La compagnie maritime qui souhaite acheter un navire en profitant du rabais se met d’accord avec un chantier naval sur le navire à construire et un prix d’achat qui intègre le rabais (ci-après le « prix net »). Le contrat de construction navale initial prévoit le paiement au chantier naval du prix net par des versements réguliers. Le chantier naval demande à une banque d’organiser la structure et les arrangements du RELF [point 9, sous a), de la décision d’ouverture].

La banque fait intervenir une société de location-vente qui se substitue, par le biais d’un contrat de novation, à la compagnie maritime et conclut avec le chantier naval un nouveau contrat d’achat du navire pour un prix qui n’intègre pas le rabais (ci-après le « prix brut »). Une novation permet de substituer une obligation par une autre ou une partie à un contrat par une autre. Ce nouveau contrat prévoit le paiement au chantier naval d’un versement régulier supplémentaire par rapport aux versements prévus dans le contrat de construction navale initial, qui correspond au rabais (différence entre le prix brut et le prix net) [point 9, sous c), de la décision d’ouverture].

Il ressort du point 9, sous b), de la décision d’ouverture que la banque « crée un [GIE] et vend des actions à des investisseurs », que « [n]ormalement, ces investisseurs sont d’importants contribuables espagnols qui investissent dans le GIE afin d’obtenir une réduction de leur base d’imposition » et que, « [e]n général, ils n’exercent aucune activité maritime ». La Commission précise, au considérant 28 de la décision attaquée, que, « étant donné que leurs membres considèrent que les GIE qui participent à des opérations au titre du RELF constituent un vecteur d’investissement plutôt qu’une structure permettant d’exercer conjointement une activité, la[dite] décision les qualifie d’investisseurs ».

La société de location-vente mentionnée au point 11 ci-dessus loue avec option d’achat le navire au GIE pour trois ou quatre ans sur la base du prix brut. Le GIE s’engage au préalable à exercer l’option d’achat du navire à la fin de ce délai. Le contrat prévoit le versement de loyers très élevés à la société de location-vente, ce qui génère des pertes importantes au niveau des GIE. En revanche, le prix de l’exercice de l’option d’achat est assez réduit [point 9, sous d), de la décision d’ouverture]. En pratique, le GIE loue le navire dans le cadre du contrat de location-vente à partir de la date de début de sa construction (point 10 de la décision d’ouverture).

Il ressort du point 9, sous e), de la décision d’ouverture que le GIE, à son tour, loue le navire « pour un bref délai » à la compagnie maritime dans le cadre d’un contrat d’affrètement coque nue. Un affrètement coque nue constitue un accord pour la location d’un navire qui n’inclut ni l’équipage ni le ravitaillement, l’affréteur en étant responsable. La compagnie maritime s’engage au préalable à acheter le navire au GIE à la fin du délai prévu, sur la base du prix net. Contrairement au contrat de location-vente décrit au point 13 ci-dessus, le prix des loyers prévus dans le cadre du contrat d’affrètement coque nue est réduit. En revanche, le prix pour l’exercice de l’option d’achat est élevé. En pratique, le contrat d’affrètement coque nue est exécuté une fois que la construction du navire a été achevée. La date prévue pour exercer l’option d’achat est fixée à « quelques semaines » après celle de l’achat du navire par le GIE à la société de location-vente, mentionné au point 13 ci-dessus (point 10 de la décision d’ouverture).

Il ressort donc de la structure juridique et financière du RELF, telle qu’elle est décrite dans la décision d’ouverture et la décision attaquée, que la banque interpose, dans le cadre de la vente d’un navire par un chantier naval à une compagnie maritime, deux intermédiaires, à savoir une société de location-vente et un GIE. Ce dernier s’engage, dans le cadre d’un contrat de location-vente, à acheter le navire à un prix brut, qui est transféré au chantier naval par la société de location-vente. En revanche, lorsqu’il revend le navire à la compagnie maritime, dans le cadre du contrat d’affrètement coque nue avec option d’achat, il ne perçoit que le prix net, qui prend en compte le rabais consenti au départ à la compagnie maritime.

L’article 115, paragraphe 6, du TRLIS permet d’amortir de façon accélérée un actif acheté à bail, en rendant déductibles les versements effectués en vertu d’un contrat de location-vente relatif à cet actif (considérants 21 à 23 de la décision attaquée).

Conformément à l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS, l’amortissement accéléré de l’actif acheté à bail commence à la date où l’actif est en état de fonctionner, c’est-à-dire pas avant que l’actif acheté à bail ne soit remis au preneur et que celui-ci commence à l’utiliser. Néanmoins, l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS prévoit que le ministère de l’économie et des finances peut, sur demande formelle du preneur, fixer une date antérieure pour le début de l’amortissement. L’article 115, paragraphe 11, du TRLIS impose deux conditions générales pour cet amortissement anticipé. Les conditions spécifiques applicables aux GIE figurent à l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS. La procédure d’autorisation prévue par l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS est détaillée par l’article 49 du RIS (considérants 24 à 26 de la décision attaquée).

La Commission fait observer, au considérant 27 de la décision attaquée, que « [l]es GIE espagnols ont une personnalité juridique distincte de celle de leurs membres » et que « [d]e ce fait, les GIE peuvent introduire une demande d’application de la mesure d’amortissement anticipé et bénéficier en même temps du régime alternatif de la taxation au tonnage prévu par les articles 124 à 128 du TRLIS […], dès lors qu’ils remplissent les conditions d’éligibilité imposées à cet effet par le droit espagnol, même si aucun de leurs membres n’est une compagnie maritime ». La Commission précise, au considérant 28 de la décision attaquée, que « [t]outefois, sur le plan fiscal, les GIE sont transparents en ce qui concerne leurs actionnaires résidant en Espagne et que, « [e]n d’autres termes, sur le plan fiscal, les bénéfices (ou les pertes) enregistrés par les GIE sont directement attribués à leurs membres résidant en Espagne au prorata de leur participation ». La Commission ajoute, au considérant 29 de la décision attaquée, que « [l]a transparence fiscale des GIE permet de répercuter les pertes considérables du groupement dues à un amortissement anticipé et accéléré directement sur les investisseurs, lesquels peuvent compenser ces pertes par leurs bénéfices propres et réduire le montant de l’impôt ».

La Commission rappelle, aux considérants 30 et 31 de la décision attaquée, que le régime de la taxation au tonnage, prévu aux articles 124 à 128 du TRLIS, a été autorisé en 2002 en tant qu’aide d’État compatible avec le marché intérieur en vertu des orientations communautaires sur les aides au transport maritime du 5 juillet 1997 (JO C 205, p. 5), modifiées le 17 janvier 2004 (JO C 13, p. 3, ci-après les « orientations maritimes ») [décision de la Commission C (2002) 582 final, du 27 février 2002, concernant l’aide d’État N 736/2001 mise à exécution par l’Espagne – Régime pour la taxation des sociétés de transport maritime en fonction du tonnage (JO 2004, C 38, p. 4)].

Il ressort des considérants 30, 37 et 38 de la décision attaquée que, sur la base du régime de la taxation au tonnage, les entreprises inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes et qui ont obtenu une autorisation du fisc à cette fin ne sont pas imposées en fonction de leurs gains et de leurs pertes, mais sur la base du tonnage. Cela implique que les revenus provenant de la vente d’un navire préalablement acheté à neuf par une entreprise bénéficiant déjà du régime de la taxation au tonnage ne sont pas imposés. Toutefois, il existe une exception à cette règle. En effet, sur la base d’une procédure spéciale prévue par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, les plus-values obtenues avec la vente soit d’un navire déjà acquis au moment du passage au régime de la taxation au tonnage, soit d’un navire « usagé » acquis lorsque l’entreprise bénéficie déjà du régime spécial, sont taxées au moment de la vente. Ainsi, « en appliquant normalement le régime espagnol de la taxation au tonnage approuvé par la Commission, les plus-values éventuelles sont imposées en passant sous le régime de la taxation au tonnage et il est supposé que la taxation des plus-values, quoique retardée, a lieu lorsque le navire est vendu ou démoli » (considérant 39 de la décision attaquée).

La Commission fait observer, au considérant 41 de la décision attaquée, que, « par dérogation à la règle établie par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS [voir point 28 ci-dessus], l’article 50, paragraphe 3, du RIS dispose que, lorsque les navires sont achetés par le biais d’une option d’achat dans le cadre d’un contrat de location-vente préalablement approuvé par les autorités fiscales, ils sont considérés comme des navires neufs et non usagés » au sens de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, sans tenir compte du fait qu’ils ont déjà été amortis. Sur cette base, les éventuelles plus-values dans le cadre de cette vente ne sont pas taxées selon la procédure spéciale prévue par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS.

Sur la base des informations dont dispose la Commission, « cette dérogation n’a été appliquée qu’aux contrats de location-vente spécifiques approuvés par les autorités fiscales dans le cadre de demandes d’application de l’amortissement anticipé en vertu de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS [mesure 2, voir point 25 ci-dessus], c’est-à-dire pour des navires […] récemment construits et vendus à bail, achetés par le biais d’opérations relevant du RELF et, à une seule exception près, sortis de chantiers navals espagnols » (considérant 41 de la décision attaquée).

Dès lors, selon la Commission, « [d]ans le cas des transactions autorisées au titre du RELF, [...] les GIE peuvent [...] opter pour le régime de la taxation au tonnage sans être tenus de liquider la dette fiscale implicite découlant de l’amortissement anticipé et accéléré ni au moment du passage au régime de la taxation au tonnage, ni ultérieurement, lors de la vente ou de la démolition du navire » (considérant 40 de la décision attaquée).

Il ressort donc de la structure fiscale du RELF, telle qu’elle est décrite aux considérants 15 à 42 de la décision attaquée, que les mesures 1 et 2 permettent d’abord l’amortissement accéléré et anticipé du navire depuis le début de sa construction, de telle sorte que des pertes sont générées au niveau des GIE. En vertu de la transparence fiscale des GIE (mesure 3), ces pertes sont imputées d’un point de vue fiscal aux investisseurs, ce qui leur permet de réduire leurs bases imposables dans le cadre de leurs activités. Les mesures 4 et 5 évitent que les plus-values obtenues dans le cadre de la vente du navire par le GIE à la compagnie maritime soient soumises au paiement de l’impôt, de telle sorte que les investisseurs peuvent conserver le bénéfice des pertes fiscales. Toutefois, comme cela est mentionné au point 15 ci-dessus, cette vente s’effectue sur la base du prix net (qui inclut le rabais accordé à la compagnie maritime), et non du prix brut (transféré au chantier naval).

La Commission a fait observer, au considérant 126 de la décision attaquée, que toutes les parties aux opérations relevant du RELF étaient des entreprises au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, étant donné que leurs activités consistaient à proposer des biens et des services sur un marché. S’agissant, plus particulièrement, des GIE, ils « affr[étaient] et vend[aient] des navires ». S’agissant des investisseurs, « ils offr[aient] des biens et des services sur un large éventail de marchés, hormis lorsqu’ils [étaient] des personnes physiques n’exerçant aucune activité économique, auquel cas ils n[‘étaient] pas repris dans la[dite] décision ».

La Commission a examiné, aux considérants 127 à 163 de la décision attaquée (point 5.3.2), l’existence ou non d’un avantage sélectif.

S’agissant de la mesure 1 (amortissement accéléré), la Commission a estimé qu’elle n’accordait pas en soi « un avantage sélectif aux GIE dans le cadre des opérations relevant du RELF » (considérant 131 de la décision attaquée). En effet, l’avantage que cette mesure confère serait applicable, sans restriction, à tous les biens, y compris ceux construits dans d’autres États membres, et à toutes les entreprises assujetties à l’impôt sur les revenus en Espagne. La Commission a fait observer que rien ne démontrait que les bénéficiaires de la mesure étaient, de fait, concentrés dans certains secteurs ou productions. Enfin, les conditions d’application de la mesure seraient claires, objectives et neutres et leur application par le fisc ne nécessiterait pas une autorisation préalable (considérants 128 à 130 de la décision attaquée).

S’agissant de la mesure 2 (application discrétionnaire de l’amortissement anticipé), la Commission a relevé que cette possibilité concédait un avantage économique (considérant 132 de la décision attaquée) et qu’elle constituait une exception à la règle générale sujette à l’autorisation discrétionnaire des autorités espagnoles. En effet, selon la Commission, les critères énoncés à l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS sont vagues et requièrent une interprétation de l’administration fiscale. En outre, le Royaume d’Espagne n’aurait pas avancé d’arguments convaincants pour expliquer pourquoi toutes les conditions imposées par l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS étaient nécessaires pour éviter des abus. Le Royaume d’Espagne n’aurait pas davantage démontré pourquoi une autorisation préalable était nécessaire (considérant 133 de la décision attaquée). Par ailleurs, aucune preuve n’aurait été produite pour démontrer que les autorisations avaient été accordées dans des circonstances autres que « dans le cas d’acquisitions de navires passés du régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage et du transfert ultérieur de la propriété du navire à la compagnie maritime en exerçant une option dans le cadre d’un affrètement coque nue » (considérant 134 de la décision attaquée). La Commission a fait observer que les demandes présentées pour obtenir le bénéfice de cette mesure décrivaient dans le détail toute l’organisation du RELF et contenaient tous les contrats pertinents (considérant 135 de la décision attaquée). La Commission a aussi estimé que les modalités d’application de la procédure d’autorisation, notamment l’article 49 du RIS, conféraient un pouvoir discrétionnaire important à l’administration fiscale. En particulier, l’administration serait habilitée à demander des renseignements supplémentaires qui peuvent être jugés pertinents aux fins de l’examen (considérant 136 de la décision attaquée). Dans ces conditions, la Commission a conclu que l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé « con[férait] un avantage sélectif aux GIE participant à des opérations au titre du RELF et à leurs investisseurs » (considérant 139 de la décision attaquée).

S’agissant de la mesure 3 (GIE), la Commission a considéré que « la transparence fiscale des GIE visée aux articles 48 et 49 du TRLIS perme[ttait] simplement à différents opérateurs de s’unir pour financer un investissement ou mener à bien une activité économique quelconque » et que, « [d]e ce fait, cette mesure ne conf[érait] pas un avantage sélectif aux GIE ou à leurs membres » (considérant 140 de la décision attaquée).

S’agissant de la mesure 4 (régime de taxation au tonnage), la Commission a relevé qu’elle permettait « le report de la liquidation des obligations fiscales implicites », ce qui conférait « un avantage économique sélectif supplémentaire aux sociétés qui passaient au régime de la taxation au tonnage par rapport à celles qui continu[aient] de dépendre du régime fiscal général » (considérant 143 de la décision attaquée). Le régime de taxation au tonnage, tel qu’il avait été autorisé par la Commission (voir point 27 ci-dessus), ne couvrait pas le traitement fiscal des revenus issus de l’affrètement coque nue et de la revente de navires, mais uniquement les revenus issus d’activités de transport maritime. L’application du régime de taxation au tonnage aux revenus issus de l’affrètement coque nue constituerait donc une aide nouvelle et non une aide existante qui aurait été approuvée au préalable par la Commission (considérant 144 de la décision attaquée, qui renvoie au point 5.4 de la décision attaquée).

S’agissant de la mesure 5 (article 50, paragraphe 3, du RIS), la Commission a fait observer que « [l]’avantage économique qu’autoris[ait] [cette disposition] [était] de nature sélective, puisqu’il n’[était] pas ouvert à tous les actifs [ ; il] n’[était] même pas disponible pour tous les navires soumis au régime de la taxation au tonnage et à l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS [ ; e]n fait, cet avantage ne [pouvait] être obtenu que si le navire [était] acheté par le biais d’un contrat de location-vente autorisé au préalable par l’administration fiscale [au titre de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (mesure 2)] ». Or, « ces autorisations [avaient] été accordées dans le contexte du pouvoir d’appréciation considérable qu’exerçait l’administration fiscale et, de fait, uniquement pour des navires de mer neufs » (considérant 146 de la décision attaquée). Selon la Commission, « cet avantage sélectif supplémentaire – que ce soit par rapport au régime fiscal général, ou même par rapport à l’application ordinaire du régime alternatif de la taxation au tonnage et de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS [qu’elle a] autorisé – ne saurait être justifié par la nature et le régime général du système fiscal espagnol » (considérant 148 de la décision attaquée). La Commission a conclu que la mesure 5 « conf[érait] un avantage sélectif aux entreprises qui ach[étaient] des navires par le biais de contrats de location-vente autorisés au préalable par l’administration fiscale et, notamment, aux GIE ou à leurs investisseurs qui particip[aient] à des opérations relevant du RELF » (considérant 154 de la décision attaquée).

S’agissant du RELF dans son ensemble et de l’identification des bénéficiaires, la Commission a d’abord établi, au considérant 155 de la décision attaquée, que « [l]e montant de l’avantage économique résultant du RELF correspond[ait] à l’avantage que le GIE n’aurait pas obtenu de la même opération financière s’il avait uniquement appliqué des mesures générales ». La Commission a précisé que, « [d]ans la pratique, cet avantage correspond[ait] à la somme des avantages obtenus par le GIE en appliquant les mesures sélectives susvisées, à savoir : les intérêts épargnés sur les montants des paiements d’impôts reportés grâce à l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS), le montant des impôts évités ou des intérêts épargnés sur les impôts reportés en vertu du régime de la taxation au tonnage (article 128 du TRLIS), étant donné que le GIE ne pouvait pas bénéficier du régime de la taxation au tonnage, [et] le montant des impôts évités sur la plus-value réalisée au moment de la vente du navire en vertu de l’article 50, paragraphe 3, du RIS ».

La Commission a expliqué, au considérant 156 de la décision attaquée, ce qui suit : « Considérant le RELF dans son ensemble, l’avantage est sélectif parce qu’il est soumis au pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale par la procédure obligatoire d’autorisation et par l’imprécision du libellé des conditions applicables à cet amortissement. Étant donné que d’autres mesures applicables uniquement aux activités de transport maritime éligibles en vertu des orientations maritimes – en particulier l’article 50, paragraphe 3, du TRLIS – dépendent de cette autorisation préalable, l’ensemble du RELF est sélectif. Par conséquent, l’administration fiscale n’autorise que les opérations au titre du RELF destinées à financer des navires de mer (sélectivité sectorielle). Comme le confirment les statistiques fournies par l[e Royaume d’Espagne], l’ensemble des 273 opérations relevant du RELF montées jusqu’en juin 2010 concernent des navires de mer. »

La Commission a ajouté, au considérant 157 de la décision attaquée, que, « [à] cet égard, le fait que toutes les compagnies maritimes, y compris celles établies dans d’autres États membres, puissent avoir accès aux opérations de financement au titre du RELF ne s’oppos[ait] pas à la conclusion que ce régime favorise certaines activités, à savoir l’acquisition de navires de mer par l’intermédiaire de contrats de location-vente, en particulier en vue de leur affrètement coque nue et de leur revente ultérieure ».

Quand bien même la Commission a constaté que « tous les navires admis dans le RELF, à une exception près, [avaient] été construits dans des chantiers navals espagnols », elle n’a pas considéré qu’un avantage sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE était conféré à ces derniers. À cet égard, la Commission a relevé l’absence « d’élément prouvant le refus des demandes concernant l’acquisition de navires non espagnols » et le fait que « l’administration fiscale espagnole, par une notification contraignante en réponse à une question formulée par un investisseur potentiel, en date du 1er décembre 2008, a expressément confirmé que le RELF s’appliqu[ait] aux navires construits dans d’autres États membres de l’Union européenne » (considérants 159 et 160 de la décision attaquée).

La Commission a considéré que « l’avantage profit[ait] au GIE et, par transparence, à ses investisseurs [ ; e]n effet, le GIE [était] la personne morale qui appliqu[ait] toutes les mesures fiscales et, le cas échéant, introdui[sait] les demandes d’autorisation auprès des autorités fiscales [ ; o]r, il n’a[vait] pas été mis en doute que les demandes d’application de l’amortissement anticipé ou de la taxation au tonnage [avaient] été présentées au nom du GIE [ ; s]ur le plan fiscal, le GIE [était] une entité fiscalement transparente et ses revenus imposables ou ses frais déductibles [étaient] automatiquement transférés aux investisseurs » (considérant 161 de la décision attaquée).

La Commission a aussi précisé, au considérant 162 de la décision attaquée, que, « [d]ans une opération relevant du RELF, on observ[ait] que, sur le plan économique, une partie substantielle de l’avantage fiscal obtenu par le GIE [était] transférée à la compagnie maritime par le biais d’une ristourne sur le prix ». La Commission a toutefois précisé que « [l]’aspect lié à l’imputabilité de cet avantage à l’État [était…] examiné à la section suivante ».

Enfin, la Commission a relevé que, « [s]’il [était] vrai que d’autres participants aux transactions relevant du RELF, comme les chantiers navals, des sociétés de location-vente et d’autres intermédiaires, bénéfici[aient] indirectement de cet avantage, [elle était] d’avis que l’avantage obtenu initialement par le GIE et ses investisseurs n’[était] pas transféré à ceux-ci » (considérant 163 de la décision attaquée).

Selon la Commission, « [d]ans le cadre des opérations au titre du RELF, l’État transfère initialement ses ressources au GIE en finançant les avantages sélectifs [ ; e]nsuite, par le biais de la transparence fiscale, le GIE transfère les ressources de l’État à ses investisseurs » (considérant 166 de la décision attaquée).

S’agissant de l’imputabilité, la Commission a conclu que les avantages sélectifs étaient « clairement imputables à l’État espagnol dans la mesure où ils profit[aient] aux GIE et à leurs investisseurs ». Cependant, « tel n’[était] pas le cas des avantages que tir[aient] les compagnies maritimes et, a fortiori, des avantages indirects dont bénéfici[aient] les chantiers navals et les intermédiaires ». En effet, « les règles en vigueur n’obligeaient pas les GIE à transférer une partie de l’avantage fiscal aux compagnies maritimes et encore moins aux chantiers navals ou aux intermédiaires » (considérants 169 et 170 de la décision attaquée).

Selon la Commission, « cet avantage menace de fausser la concurrence et d’affecter le commerce entre les États membres [ ; l]orsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges au sein de l’Union européenne, ces derni[ers] doivent être considéré[s] comme affecté[s] par l’aide [ ; i]l suffit que le bénéficiaire de l’aide soit en concurrence avec d’autres entreprises sur des marchés ouverts à la concurrence et aux échanges entre les États membres » (considérant 171 de la décision attaquée).

La Commission a fait observer, au considérant 172 de la décision attaquée, ce qui suit : « En l’espèce, les investisseurs, c’est-à-dire les membres des GIE, opèrent dans tous les secteurs de l’économie, notamment dans des secteurs ouverts au commerce intra-UE. En outre, par le biais des opérations bénéficiant du RELF, ils opèrent au travers du GIE sur les marchés de l’affrètement coque nue et de l’achat et de la vente de navires de mer, qui sont ouverts au commerce intra-UE. Les avantages qui découlent du RELF renforcent leur position sur leurs marchés respectifs, ce qui fausse ou menace de fausser la concurrence. » La Commission a conclu, au considérant 173 de la décision attaquée, que « l’avantage économique dont jouiss[aient] les GIE et leurs investisseurs qui bénéfici[aient] des mesures en cause [pouvait] affecter le commerce entre les États membres et fausser la concurrence sur le marché intérieur ».

La Commission a examiné, aux considérants 211 à 276 de la décision attaquée et conformément à l’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil, du 22 mars 1999, portant modalités d’application de l’article [108 TFUE] (JO L 83, p. 1), si la récupération des aides allait à l’encontre d’un principe général du droit de l’Union. À cet égard, la Commission a estimé que, si les principes d’égalité de traitement et de protection de la confiance légitime ne s’opposaient pas à une récupération de l’aide (considérants 213 à 245 de la décision attaquée), le respect du principe de sécurité juridique exigeait d’exclure « la récupération de l’aide résultant des opérations au titre du RELF pour lesquelles l’aide a[vait] été accordée entre la date d’entrée en vigueur du RELF en 2002 et le 30 avril 2007 », date de publication au Journal officiel de l’Union européenne de sa décision 2007/256/CE, du 20 décembre 2006, concernant le régime d’aide mis à exécution par la France au titre de l’article 39 CA du code général des impôts – Aide d’État C 46/04 (ex NN 65/04) (JO 2007, L 112, p. 41) (considérants 246 à 262 de la décision attaquée).

La Commission a exposé, aux considérants 263 à 269 de la décision attaquée, une méthode pour la détermination des montants d’aide incompatible à récupérer, fondée sur quatre étapes, à savoir, premièrement, le calcul de l’avantage fiscal total généré par l’opération, deuxièmement, le calcul de l’avantage fiscal généré par les mesures fiscales générales (mesures 1 et 3) appliquées à l’opération (qu’il convient de déduire), troisièmement, le calcul de l’avantage fiscal équivalent à l’aide d’État et, quatrièmement, le calcul du montant de l’aide compatible, suivant les principes posés aux considérants 202 à 210 de la décision attaquée.

Enfin, la Commission a constaté, aux considérants 270 à 276 de la décision attaquée, l’existence de certaines clauses dans des contrats conclus entre les investisseurs, les compagnies maritimes et les chantiers navals, en vertu desquelles les chantiers navals seraient dans l’obligation d’indemniser les autres parties si elles ne pouvaient pas obtenir les avantages fiscaux prévus. À cet égard, la Commission a rappelé que le principal objectif visé par le remboursement d’une aide d’État était d’éliminer la distorsion de concurrence causée par l’avantage concurrentiel procuré par l’aide illégale et, ainsi, de rétablir la situation antérieure au versement de l’aide. Au considérant 273 de la décision attaquée, la Commission a précisé que, « [p]our atteindre ce résultat, il conv[enait] qu[‘elle] soit habilitée à ordonner la récupération auprès des bénéficiaires réels de l’aide, de sorte que cette récupération puisse remplir la fonction de rétablir la situation concurrentielle sur le(s) marché(s) où la distorsion s’est produite ». Or, la Commission a souligné que cet objectif risquerait d’être compromis si les bénéficiaires réels de l’aide pouvaient altérer l’incidence des décisions de récupération par le biais de clauses contractuelles. Il s’ensuit, selon la Commission, que « les clauses contractuelles qui protègent les bénéficiaires des aides contre la récupération d’une aide illégale et incompatible, par le biais du transfert à d’autres personnes des risques juridiques et économiques de la récupération, sont contraires à l’essence même du système de contrôle des aides d’État instauré par le traité » et que, « [p]ar conséquent, les acteurs du secteur privé ne sauraient énoncer d’exceptions à ces règles par le biais de clauses contractuelles » (considérant 275 de la décision attaquée).

La Commission a précisé, à l’article 1er de la décision attaquée, que trois des cinq mesures fiscales qui, selon elle, composent le RELF constituaient une aide d’État « aux GIE et à leurs investisseurs ». Il s’agit de l’amortissement anticipé (mesure 2) et de l’application du régime de la taxation au tonnage (mesure 4), tel que précisé par l’article 50, paragraphe 3, du RIS (mesure 5). L’article 4, paragraphe 1, de la décision attaquée prévoit cependant que le Royaume d’Espagne doit récupérer l’aide incompatible accordée au titre du régime visé à l’article 1er « auprès des investisseurs des GIE qui en ont bénéficié, sans que ces bénéficiaires puissent transférer la charge de la récupération à d’autres personnes ».

À cet égard, force est de constater que, si les GIE ont bénéficié des trois mesures fiscales visées à l’article 1er de la décision attaquée, ce sont les membres des GIE qui ont bénéficié des avantages économiques découlant de ces trois mesures. En effet, ainsi qu’il ressort du considérant 140 de la décision attaquée (voir point 41 ci-dessus), le principe de transparence fiscale applicable aux GIE n’a pas été remis en cause par la Commission en l’espèce. Sur la base de ce principe, les avantages fiscaux qui sont accordés aux GIE constitués aux fins du RELF ne peuvent bénéficier qu’à leurs membres, que la Commission qualifie de simples « investisseurs » (voir point 12 ci-dessus). Ces derniers sont d’ailleurs les seules entités visées par l’injonction de récupération imposée par l’article 4, paragraphe 1, de la décision attaquée.

En l’absence d’avantage économique en faveur des GIE, c’est à tort que la Commission a conclu, à l’article 1er de la décision attaquée, qu’ils avaient bénéficié d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

Dans la mesure où ce sont les investisseurs et non les GIE qui ont bénéficié des avantages fiscaux et économiques résultant du RELF, il convient d’examiner, sur la base des arguments des parties, si les avantages que les investisseurs ont perçus sont de nature sélective, s’ils risquent de fausser la concurrence et affectent les échanges entre les États membres et si la décision attaquée est suffisamment motivée concernant l’analyse de ces critères.

Comme cela a été mentionné au point 97 ci-dessus, la Commission a conclu, en substance, dans la décision attaquée que le RELF était un « système » composé de cinq mesures fiscales, dont trois remplissaient toutes les conditions imposées par l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en ce compris celle relative à la sélectivité.

Comme cela est rappelé aux points 39 à 46 ci-dessus, la Commission a analysé le caractère sélectif de chacune des mesures fiscales qui, selon elle, composent le RELF, de manière individuelle, aux considérants 128 à 154 de la décision attaquée, pour analyser ensuite, de manière globale, la sélectivité du RELF comme « système », aux considérants 155 à 157 de la décision attaquée. La Commission précise, au considérant 120 de la décision attaquée, que l’analyse individuelle des mesures qui composent le RELF et leur examen global en tant que « système » sont « complémentaires et mènent à des conclusions cohérentes » (voir point 35 ci-dessus).

S’agissant de l’analyse individuelle par la Commission, la mesure 2 (amortissement anticipé) a été qualifiée de « sélective », car l’octroi de cet avantage dépendrait d’une autorisation accordée par le fisc sur la base d’un pouvoir discrétionnaire. L’exercice de ce pouvoir discrétionnaire aurait conduit le fisc à accorder ces autorisations uniquement dans le cas d’acquisitions de navires de mer dans le cadre du RELF et non dans d’autres circonstances (considérants 132 à 139 de la décision attaquée). La mesure 4 (application du régime de taxation au tonnage aux GIE constitués aux fins du RELF) et la mesure 5 (article 50, paragraphe 3, du RIS) seraient sélectives, car elles auraient favorisé certaines activités, à savoir l’affrètement coque nue (considérants 141 à 144 de la décision attaquée) ainsi que l’acquisition de navires par le biais de contrats de location-vente autorisés au préalable par l’administration fiscale et la revente de ces navires (considérants 145 à 154 de la décision attaquée).

S’agissant de l’analyse globale par la Commission, il convient de se référer, d’une part, au considérant 156 de la décision attaquée, qui est libellé comme suit : « Considérant le RELF dans son ensemble, l’avantage est sélectif parce qu’il est soumis au pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale par la procédure obligatoire d’autorisation et par l’imprécision du libellé des conditions applicables à cet amortissement. Étant donné que d’autres mesures applicables uniquement aux activités de transport maritime éligibles en vertu des orientations maritimes – en particulier l’article 50, paragraphe 3, du [RIS] – dépendent de cette autorisation préalable, l’ensemble du RELF est sélectif. Par conséquent, l’administration fiscale n’autorise que les opérations au titre du RELF destinées à financer des navires de mer (sélectivité sectorielle). Comme le confirment les statistiques fournies par l’Espagne, l’ensemble des 273 opérations relevant du RELF montées jusqu’en juin 2010 concernent des navires de mer. » La Commission a donc conclu que l’avantage découlant du RELF dans son ensemble pouvait être considéré comme étant sélectif sur la base du pouvoir discrétionnaire identifié dans le cadre de l’analyse individuelle de la sélectivité de la mesure 2.

D’autre part, la Commission a soutenu, au considérant 157 de la décision attaquée, que « ce régime favoris[ait] certaines activités, à savoir l’acquisition de navires de mer par l’intermédiaire de contrats de location-vente, en particulier en vue de leur affrètement coque nue et de leur revente ultérieure ». Ces activités correspondent à celles qui, selon la décision attaquée, sont exercées par les GIE constitués aux fins du RELF et bénéficient de l’application des mesures 2, 4 et 5. Selon l’analyse individuelle visée au point 121 ci-dessus, chacune de ces mesures conférerait, de jure et de facto, un avantage sélectif aux entreprises exerçant ces activités (considérants 132 à 139 et 141 à 154 de la décision attaquée).

Il résulte ainsi de la décision attaquée que les mesures composant le RELF, prises individuellement et dans leur ensemble comme « système », sont sélectives pour deux raisons. D’une part, le RELF comme « système » serait sélectif au motif que le fisc, sur la base d’un pouvoir discrétionnaire, n’autoriserait le bénéfice des avantages en cause qu’aux « opérations au titre du RELF destinées à financer des navires de mer (sélectivité sectorielle) », opérations auxquelles participeraient les investisseurs. D’autre part, la sélectivité du RELF découlerait aussi du caractère sélectif des trois mesures fiscales qui le composent, prises individuellement. Ces mesures auraient favorisé, de jure et de facto, uniquement certaines activités.

Comme cela a déjà été indiqué au point 118 ci-dessus, il y a lieu d’examiner, à la lumière des arguments du Royaume d’Espagne, de Lico et de PYMAR, si ces deux raisons permettent d’établir la nature sélective des avantages fiscaux et économiques dont ont bénéficié les investisseurs et si la décision est suffisamment motivée.

Avant d’examiner ces questions, il convient de clarifier la portée des arguments du Royaume d’Espagne, de Lico et de PYMAR en réponse à certains arguments soulevés par la Commission. En effet, dans le cadre de l’affaire T‑515/13, la Commission a fait valoir que le Royaume d’Espagne n’avait pas contesté dans sa requête l’analyse globale de sélectivité faite aux considérants 155 à 163 de la décision attaquée. Or, le recours ne saurait prospérer que si le Royaume d’Espagne parvient à démontrer que les mesures, considérées individuellement et dans leur ensemble, ne constituent pas des aides d’État. Son analyse globale n’ayant pas été remise en cause par le Royaume d’Espagne, les arguments de ce dernier, relatifs à l’analyse individuelle des mesures, seraient inopérants . Lors de l’audience dans l’affaire T‑719/13, la Commission a fait valoir que Lico et PYMAR n’avaient pas contesté, quant à elles, l’analyse individuelle des mesures 2, 4 et 5 dans le cadre de leur premier moyen.

À cet égard, force est de constater que, au début de sa requête, le Royaume d’Espagne avance certains arguments de nature générale qui contestent l’analyse de la Commission en matière de sélectivité dans sa totalité. Ces arguments ont été développés davantage par le Royaume d’Espagne en réponse à une question écrite du Tribunal (voir point 71 ci-dessus) et lors de l’audience dans l’affaire T‑515/13. Par ailleurs, le Royaume d’Espagne conteste dans sa requête le pouvoir discrétionnaire identifié par la Commission dans le cadre de l’analyse individuelle de sélectivité de la mesure 2. Dès lors que la Commission se fonde sur ce pouvoir discrétionnaire pour établir, au considérant 156 de la décision attaquée, la sélectivité du RELF pris dans son ensemble, les arguments formulés par le Royaume d’Espagne sont également susceptibles de remettre en cause cette analyse.

S’agissant de Lico et de PYMAR, c’est à tort que la Commission a fait valoir lors de l’audience qu’elles n’avaient pas contesté l’analyse individuelle des mesures 2, 4 et 5. En effet, comme cela a déjà été indiqué (voir point 98 ci-dessus), lorsque Lico et PYMAR contestent que le RELF constitue un « système d’aides d’État », elles se réfèrent également aux composantes de ce dernier, mentionnées à l’article 1er de la décision attaquée. Il y a lieu d’observer également que les arguments avancés par Lico et PYMAR en matière de sélectivité contestent les conclusions de la Commission aux considérants 156 et 157 de la décision attaquée. Comme cela est indiqué aux points 122 et 123 ci-dessus, les constats faits par la Commission dans ces considérants reposent sur l’analyse individuelle des mesures 2, 4 et 5.

Il s’ensuit que les arguments de la Commission quant à la portée limitée des arguments du Royaume d’Espagne, de Lico et de PYMAR ne sont pas fondés.

Comme cela a été indiqué aux points 53 et 54 ci-dessus, l’analyse de la Commission relative au risque de distorsion de la concurrence et à l’affectation des échanges entre États membres figure aux considérants 171 à 173 de la décision attaquée. Après avoir rappelé quelques principes jurisprudentiels (considérant 171 de la décision attaquée), la Commission a fait observer, au considérant 172 de la décision attaquée, ce qui suit : « En l’espèce, les investisseurs, c’est-à-dire les membres des GIE, opèrent dans tous les secteurs de l’économie, notamment dans des secteurs ouverts au commerce intra-UE. En outre, par le biais des opérations bénéficiant du RELF, ils opèrent au travers du GIE sur les marchés de l’affrètement coque nue et de l’achat et de la vente de navires de mer, qui sont ouverts au commerce intra-UE. Les avantages qui découlent du RELF renforcent leur position sur leurs marchés respectifs, ce qui fausse ou menace de fausser la concurrence. » La Commission a conclu, au considérant 173 de la décision attaquée, que « l’avantage économique dont jouiss[aient] les GIE et leurs investisseurs qui bénéfici[aient] des mesures en cause [pouvait] affecter le commerce entre les États membres et fausser la concurrence sur le marché intérieur ».

Il y a lieu de rappeler que Lico et PYMAR, dans la requête, et le Royaume d’Espagne, dans la réplique, contestent, en substance, non seulement le bien-fondé de l’analyse de la Commission rappelé au point 181 ci-dessus, mais également la motivation de la décision attaquée (voir point 107 ci-dessus). Il convient, dès lors, de rejeter l’argument de la Commission, avancé dans le cadre de l’affaire T‑719/13, selon lequel la contestation par Lico et PYMAR de la motivation de la décision attaquée sur ce point serait tardive.

En tout état de cause, comme cela est rappelé au point 177 ci-dessus, un défaut ou une insuffisance de motivation relève de la violation des formes substantielles, au sens de l’article 263 TFUE, et constitue un moyen d’ordre public pouvant, d’une part, être invoqué par les parties à tout stade de la procédure et, d’autre part, être soulevé d’office par le juge de l’Union dans le respect du principe du contradictoire (voir, en ce sens, arrêts du 20 février 1997, Commission/Daffix, C‑166/95 P, Rec, EU:C:1997:73, points 24 et 25 ; Commission/Irlande e.a., point 177 supra, EU:C:2009:742, points 34 et 55, et du 8 juillet 2004, Mannesmannröhren-Werke/Commission, T‑44/00, Rec, EU:T:2004:218, point 210 et jurisprudence citée).

En l’espèce, en réponse à une question écrite du Tribunal dans l’affaire T‑515/13 (voir point 69 ci-dessus) et à une question orale dans l’affaire T‑719/13, les parties dans les deux affaires ont été entendues lors des audiences sur la question de savoir si la décision attaquée satisfaisait à l’obligation de motivation prévue par l’article 296 TFUE dans le cadre de l’analyse des critères relatifs au risque de distorsion de la concurrence et à l’affectation des échanges.

Selon une jurisprudence constante, la motivation exigée à l’article 296 TFUE et à l’article 41, paragraphe 2, sous c), de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne doit être adaptée à la nature de l’acte en cause et doit faire apparaître de façon claire et non équivoque le raisonnement de l’institution, auteur de l’acte incriminé, de manière à permettre aux intéressés de connaître les justifications de la mesure prise et au juge de l’Union d’exercer son contrôle. Il n’est pas exigé que la motivation spécifie tous les éléments de fait et de droit pertinents dans la mesure où la question de savoir si la motivation d’un acte satisfait aux exigences de l’article 296 TFUE et de l’article 41 de la charte des droits fondamentaux doit être appréciée non seulement au regard de son libellé, mais aussi de son contexte ainsi que de l’ensemble des règles juridiques régissant la matière concernée (voir arrêts du 6 septembre 2006, Portugal/Commission, C‑88/03, Rec, EU:C:2006:511, point 88 et jurisprudence citée, et du 28 mai 2013, Trabelsi e.a./Conseil, T‑187/11, Rec, EU:T:2013:273, points 66 et 67 et jurisprudence citée).

Il importe également de rappeler que l’exigence de motivation doit être appréciée en fonction des circonstances de l’espèce, notamment du contenu de l’acte, de la nature des motifs invoqués et de l’intérêt que les destinataires ou d’autres personnes concernées directement et individuellement par l’acte peuvent avoir à recevoir des explications (arrêt du 13 mars 1985, Pays-Bas et Leeuwarder Papierwarenfabriek/Commission, 296/82 et 318/82, EU:C:1985:113, point 19).

La Commission rappelle à bon droit, au considérant 171 de la décision attaquée, que lorsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges au sein de l’Union, ces derniers doivent être considérés comme influencés par l’aide (voir arrêt du 10 janvier 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C‑222/04, Rec, EU:C:2006:8, point 141 et jurisprudence citée).

Quant à la condition de la distorsion de la concurrence, il ressort de la jurisprudence que les aides qui visent à libérer une entreprise des coûts qu’elle aurait normalement dû supporter dans le cadre de sa gestion courante ou de ses activités normales faussent en principe les conditions de concurrence (arrêts Allemagne/Commission, point 146 supra, EU:C:2000:467, point 30, et du 3 mars 2005, Heiser, C‑172/03, Rec, EU:C:2005:130, point 55).

Comme la Commission le rappelle dans les deux affaires, il y a lieu non pas d’établir une incidence réelle de l’aide sur les échanges entre États membres et une distorsion effective de la concurrence, mais seulement d’examiner si l’aide est susceptible d’affecter ces échanges et de fausser la concurrence (voir arrêt Cassa di Risparmio di Firenze e.a., point 187 supra, EU:C:2006:8, point 140 et jurisprudence citée).

S’agissant des régimes d’aides, il y a lieu de rappeler également que la Commission peut se borner à une appréciation générale du régime en cause, sans être tenue d’effectuer une analyse de l’aide octroyée dans chaque cas individuel sur le fondement d’un tel régime (arrêt Comitato « Venezia vuole vivere » e.a./Commission, point 87 supra, EU:C:2011:368, point 63).

La Commission fait observer, à juste titre, dans le cadre des deux affaires, qu’il ressort de la jurisprudence que l’octroi d’une aide par un État membre, sous forme d’un allégement fiscal, à certains de ses assujettis doit être considéré comme susceptible d’affecter ces échanges et, par conséquent, comme remplissant cette condition, dès lors que lesdits assujettis exercent une activité économique faisant l’objet de tels échanges ou qu’il ne saurait être exclu qu’ils soient en concurrence avec des opérateurs établis dans d’autres États membres (voir, en ce sens, arrêt Heiser, point 188 supra, EU:C:2005:130, point 35).

Il n’en demeure pas moins que l’obligation de motivation exige que soient indiquées les raisons pour lesquelles la Commission considère que la mesure en cause entre dans le champ d’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. À cet égard, même dans les cas où il ressort des circonstances dans lesquelles l’aide a été accordée qu’elle est de nature à affecter les échanges entre États membres et à fausser ou à menacer de fausser la concurrence, il incombe tout au moins à la Commission d’évoquer ces circonstances dans les motifs de sa décision (voir, en ce sens, arrêt Pays-Bas et Leeuwarder Papierwarenfabriek/Commission, point 186 supra, EU:C:1985:113, point 24).

Il y a lieu de rappeler également que la Cour a déjà jugé que, lorsque certaines circonstances particulières l’exigent, la Commission doit motiver sa décision de manière plus approfondie, en donnant des indications pertinentes concernant les effets prévisibles de l’aide sur la concurrence et les échanges entre États membres. Tel était le cas d’une aide d’un montant faible qui visait uniquement à financer un programme de pénétration commerciale, et non des exportations, dans des États tiers (voir, en ce sens, arrêt du 30 avril 2009, Commission/Italie et Wam, C‑494/06 P, Rec, EU:C:2009:272, points 56, 57 et 62).

C’est à la lumière de ces principes qu’il convient d’examiner la motivation de la décision attaquée concernant le risque de distorsion de la concurrence et l’affectation des échanges entre États membres.

Dans le cadre des deux affaires, la Commission renvoie au considérant 172 de la décision attaquée en faisant valoir qu’elle a suffisamment motivé sa décision quant à ces deux conditions.

Comme cela a été rappelé au point 181 ci-dessus, le raisonnement de la Commission, au considérant 172 de la décision attaquée, repose sur deux constats. D’une part, les investisseurs opéreraient dans tous les secteurs de l’économie, notamment ceux ouverts aux échanges entre États membres, et les avantages en cause renforceraient leur position sur leurs marchés respectifs. D’autre part, les investisseurs opéreraient, au travers du GIE, sur les marchés sur lesquels ces derniers sont actifs, qui sont également ouverts au commerce entre États membres.

Il convient d’examiner si les deux piliers du raisonnement de la Commission sont suffisamment motivés.