<TI><NP><NO.P>V</NO.P><TXT>Vastaus ennakkoratkaisukysymykseen</TXT></NP></TI>14.Kansallinen tuomioistuin pyytää ennakkoratkaisukysymyksellään yhteisöjen tuomioistuinta täsmentämään, onko vuokraaminen kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua itsenäisesti harjoitettua taloudellista toimintaa, kun siviiliyhtiön yhtiömies vuokraa tälle yhtiölle aineellista omaisuutta, jolloin sekä yhtiötä että vuokranantajana olevaa yhtiömiestä voidaan pitää verovelvollisina, vai onko yhtiömies samaistettava tällaisessa tapauksessa yhtiöön, jolloin toimintaa ei harjoiteta itsenäisesti ja on olemassa vain yksi verovelvollinen.15.Aluksi on huomattava, kuten kansallinen tuomioistuin ja komissio väittävät, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen siviiliyhtiö, joka ei ole oikeushenkilö mutta joka luonnollisten henkilöiden yhteenliittymänä on tosiasiallisesti yhtiön tavoin itsenäinen, voi harjoittaa itsenäisesti taloudellista toimintaa, ja sitä on tältä osin pidettävä kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettuna verovelvollisena.Kuten komissio aivan oikein huomauttaa, tämä Alankomaiden oikeusjärjestyksen mukainen käsitys ei ole kuudennen direktiivin sanamuodon tai hengen vastainen. Yhtäältä kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädetään, että verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa tässä artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Toisaalta kuudennella direktiivillä pyritään takaamaan verotuksen neutraalisuus määrittelemällä verovelvollisen käsite laajasti, ja sen tavoitteen mukaisesti yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on korostettu toistuvasti, että direktiivin 4 artikla on soveltamisalaltaan hyvin laaja.Ks. mm. asia C-186/89, Van Tiem, tuomio 4.12.1990 (Kok. 1990, s. I-4363, 17 kohta).
Henkilön oikeudellinen muoto ei ole ainoa seikka, jonka perusteella sen voidaan katsoa olevan verovelvollinen. Siten se, että henkilöiden yhteenliittymä on oikeushenkilö, ei myöskään ole välttämättömänä edellytyksenä sille, että sitä pidetään verovelvollisena. Koska kyseinen henkilöiden yhteenliittymä, joka ei ole oikeushenkilö, voi kansallisen oikeuden mukaan harjoittaa kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua arvonlisäveronalaista taloudellista toimintaa, sitä voidaan orgaaniselta kannalta tarkasteltaessa pitää kaikkien oikeushenkilöiden tavoin verovelvollisena.
16.On myös huomattava, että kansallinen tuomioistuin ja asianosaiset ovat aivan oikeassa, kun ne eivät kiistä Heerman toiminnan taloudellista luonnetta hänen vuokratessaan kiinteää omaisuutta siviiliyhtiölle, jonka yhtiömies hän on.Yhteisöjen tuomioistuin tulkitsee hyvin laajasti käsitteitä taloudellinen toiminta ja aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntäminen,Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Van Tiem, jossa yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että kuudennen direktiivin 4 artiklassa annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, joka kattaa kaikki tuotannon, jakelun ja palvelujen tarjoamisen vaiheet (tuomion 17 kohta).
jotka mainitaan kuudennen direktiivin 4 artiklassa,Kyseisten ilmausten välisen yhteyden ja etenkin sen seikan osalta, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä mainittu aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntäminen on erityinen esimerkki eikä poikkeus tämän saman kohdan ensimmäisessä virkkeessä mainitusta arviointiperusteesta taloudellinen toiminta, ks. edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Enkler (tuomion 22 kohta) sekä tässä asiassa esittämäni ratkaisuehdotus (12—14 kohta).
kunhan niitä luonnollisesti harjoitetaan jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa,Kuten yhteisöjen tuomioistuin korostaa edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Van Tiem, käsitteellä hyödyntäminen tarkoitetaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden periaatteen asettamien vaatimusten mukaisesti kaikenlaista toimintaa, jolla pyritään kyseessä olevan omaisuuden hyödyntämiseen jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, riippumatta toiminnan oikeudellisesta muodosta (tuomion 18 kohta). Tarpeesta varmistua, että toiminta on tietyssä määrin pysyvää ja jatkuvaa, ks. edellä alaviitteessä 5 mainitussa asiassa Enkler esittämäni ratkaisuehdotus (15 kohta).
Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan sellaisena taloudellisena toimintana, jonka harjoittaja on verovelvollinen, ei ole pidettävä pelkkää joukkovelkakirjojen omistusoikeuden hankkimista ja hallussapitoa, mikä ei edistä muuta yrityksen toimintaa, sekä niistä johtuvaa tulojen saamista — — (ks. asia C-80/95, Harnas & Helm, tuomio 6.2.1997, Kok. 1997, s. I-745, 20 kohta), eikä myöskään pelkkää yhtiöosuuksien hankintaa ja hallussapitoa. Osuuksien hankkiminen muista yrityksistä ei sinänsä merkitse omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, koska osuuden mahdollisesti tuottama osinko on ainoastaan omaisuuden omistamisen tulos. (Ks. asia C-60/90, Polysar Investments Netherlands, tuomio 20.6.1991, Kok. 1991, s. I-3111, 13 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin on myös todennut, että osinkojen saamisesta ei kanneta arvonlisäveroa, sillä ne eivät ole vastinetta mistään kuudennessa direktiivissä tarkoitetusta taloudellisesta toiminnasta {ks. tältä osin asia C-333/91, Sofitam, tuomio 22.6.1993, Kok. 1993, s. I-3513, 13 kohta).
ja sen mukaan aineellisen omaisuuden vuokralle antaminen on tämän omaisuuden hyödyntämistä, mitä on pidettävä kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana, mikäli sitä harjoitetaan jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.Ks. edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Enkler (tuomion 21 ja 22 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin on myös todennut seuraavaa: Sitä, että kiinteistönomistaja antaa kolmannelle henkilölle rakennusoikeuden kyseiseen kiinteistöön, on pidettävä omaisuuden hyödyntämisenä, jos oikeus myönnetään vastiketta vastaan määräajaksi. Tämän edellytyksen on katsottava täyttyneen, kun rakennusoikeus myönnetään 18 vuodeksi vuosittaista korvausta vastaan, kuten pääasiassa tarkoitetussa tapauksessa. Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Van Tiem (tuomion 19 kohta).
Siten yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että sen määrittelemiseksi, onko aineellisen omaisuuden vuokraaminen tapahtunut esillä olevassa asiassa omaisuuden hyödyntämiseksi jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, kansallisen tuomioistuimen — — on arvioitava asian olosuhteita kokonaisuutenaKs. edellä alaviitteessä S mainittu asia Enkler (tuomion 30 kohta).
ja etenkin tutkittava omaisuuden luonne ja sen hyödyntämisen olosuhteet.Ks. edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Enkler (tuomion 23—29 kohta).
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee, kansallinen tuomioistuin, joka oli esillä olevassa asiassa toimivaltainen ratkaisemaan tosiseikkoja koskevat kysymykset (eli Gerechtshof te Leeuwarden, jonka tosiseikkoja koskevia toteamuksia ei käsitellä muutoksenhakumenettelyssä ennakkoratkaisua hakeneessa tuomioistuimessa, kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee), on katsonut, että pääasiassa kyseessä oleva vuokraaminen suoritettiin jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa; siten on myönnettävä, että ennakkoratkaisua hakenut tuomioistuin ja kaikki asianosaiset ovat oikeassa todetessaan, että kyseinen navetan vuokraaminen, josta sovittiin 6 vuodeksi 12000 NLG:n suuruista vuosivuokraa vastaan, on kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.
17.Edellä esitetystä seuraa, että tämän tapauksen tärkein kysymys on itse asiassa se, onko kyseistä taloudellista toimintaa harjoitettu kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla itsenäisesti.18.Ilmausta itsenäisesti ei täsmennetä tarkemmin kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa. On kuitenkin myönnettävä seuraavat seikat: ensinnäkin tämän koko 1 kohdan muotoilu osoittaa, että itsenäisyys ei määrittele yleisesti taloudellista toimintaa harjoittavaan henkilöön sovellettavaa oikeudellista järjestelmää tai hänen ammattiaan vaan niitä erityisiä olosuhteita, joissa henkilö harjoittaa kyseistä toimintaa; toiseksi koska taloudellisen toiminnan harjoittaminen itsenäisesti on edellytyksenä sille, että henkilö voidaan määritellä verovelvolliseksi, kyseisen toiminnan tarkoituksella tai tuloksella ei ole vaikutusta ilmauksen itsenäisesti eikä yleisemmän käsitteen verovelvollinen soveltamisalaan;Ks. talf.1 osin edellä alaviitteessä 5 mainitussa asiassa Enkler annetun tuomion 25 koilta, jossa todetaan seuraavaa: — — kuten kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdasta ilmenee, toiminnan tarkoituksella tai tuloksella ei sellaisenaan ole merkitystä kuudennen direkriivin soveltamisalaa määriteltaessa.
lopuksi kuudennella direktiivillä pyritään takaamaan verotuksen neutraalisuus, joten sen tavoitteen mukaisesti on hyväksyttävä, että käsitettä taloudellisen toiminnan harjoittaminen itsenäisesti samoin kuin myös yleisempää käsitettä verovelvollinen voidaan tulkita laajasti.Ks. edellä 15 kohta.
19.Laajan tulkinnan välttämättömyys ilmenee sitä paitsi kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan säännöksistä. Kyseisen artiklan 1 kohdassa mainittu ilmaus itsenäisesti määritellään näissä säännöksissä poissulkevasti. Säännöksissä nimittäin mainitaan tapaus, jossa oikeudellista itsenäisyyttä ei ole (ensimmäinen alakohta), ja tapaus, jossa kahta henkilöä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, voidaan poikkeuksellisesti käsitellä yhtenä verovelvollisena (toinen alakohta).20.Ennen kuin pääasiassa kyseessä olevaa taloudellista toimintaa ryhdytään arvioimaan kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohtaa koskevien yleisten huomioiden perusteella, on siis tutkittava, voiko tämä toiminta kuulua kyseisen artiklan 4 kohdan ensimmäisen ja toisen alakohdan soveltamisalaan.21.Ilmaus itsenäisesti määritellään kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa poissulkevasti säätämällä, että tämä ilmaus sulkee verotuksen ulkopuolelle työntekijät ja muut henkilöt, jos heidän suhteensa työnantajaan perustuu työsopimukseen tai muuhun oikeussuhteeseen, joka työehtojen, vastikkeen ja työnantajavastuun osalta luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen.Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja soveltamissäännöt— 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY (EYVL 71, s. 1303; jäljempänä toinen direktiivi) liitteessä A olevan 2 kohdan 4 artiklassa säädetään seuraavaa: ilmauksella itsenäisesti pyritään muun muassa sulkemaan verotuksen ulkopuolelle työntekijät, joiden suhde työnantajaan perustuu työsopimukseen.
On huomattava, että kuudennen direktiivin sanamuotoon ei enää sisälly ilmausta muun muassa, mikä ei kuitenkaan merkitse, että direktiivin sanamuotoon sisältyvä poissulkeva määritelmä ilmauksesta itsenäisesti olisi menettänyt ohjeellisuutensa.
On selvää, että siviiliyhtiön yhtiömies, joka vuokraa yhtiölle kiinteää omaisuutta, ei ole työntekijä ja että kyseinen vuokrasopimus ei muodosta oikeussuhdetta, joka työehtojen, vastikkeen ja työnantajavastuun osalta luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen. Siten ainoa tässä tapauksessa tutkittava kysymys on, muodostaako siviiliyhtiön yhtiömiehen ja tämän yhtiön välinen vuokrasopimus esillä olevassa asiassa riippuvuutta luovan oikeussuhteen, jota voidaan ulottuvuudeltaan verrata henkilön ja hänen työnantajansa välisessä työsuhteessa syntyvään suhteeseen.Tällaisten suhteiden määrittelyn osalta ks. asia C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4247), joka koskee Espanjan alueellisten verojen kantamisesta vastaavien veroviranomaisten harjoittamaa toimintaa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi tässä tuomiossa, että työehtojen osalta työnantajan ja työntekijän välistä suhdetta ei ole siksi, että taloudellista toimintaa harjoittava henkilö hankkii ja järjestää itsenäisesti laissa säädetyissä rajoissa toiminnassaan tarvitsemansa välineet ja henkilökunnan (tuomion 11 kohta), että vastikkeen osalta työnantajan ja työntekijän välistä suhdetta ei ole siksi, että kyseinen henkilö kantaa toimintaansa liittyvän taloudellisen riskin, ja että ratkaiseva peruste on kyseisen henkilön toimintaan liittyvistä sopimussuhteista johtuva vastuu sekä hänen vastuunsa Kolmansille osapuolille aiheutuneesta vahingosta. Kuten julkisasiamies Tesauro on todennut tässä asiassa antamassaan ratkaisuehdotuksessa, itsenäisenä työntekijänä on pidettävä työntekijää, joka ei orgaanisesti kuulu yritykseen, jolla on kyseisen toiminnan harjoittamista varten tarvittavan henkilökunnan ja aineellisten resurssien järjestämisen osalta tarkoituksenmukainen vapaus ja joka kantaa toimintaan liittyvän taloudellisen riskin (6 kohta).
Ks. myös asia 235/85, komissio v. Alankomaat, tuomio 26.3.1987 (Kok. 1987, s. 1471, 14 kohta), jossa todetaan seuraavaa: — — kuitenkin on huomattava, että notaarit ja haastemiehet eivät ole hierarkkisessa työnantajan ja työntekijän välisessä suhteessa viranomaiseen, koska he eivät ole osa julkishallintoa. He nimittäin harjoittavat toimintaansa omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan, järjestävät vapaasti työnsä täytäntöönpanotavat laissa säädetyissä rajoissa sekä kantavat itse ne palkkiot, joista heidän ansionsa muodostuu. Se, että he ovat viranomaisen kurinpidollisen valvonnan alaisena, mikä voi koskea myös muita säänneltyjä ammatteja, tai että heidän palkkionsa määritellään laissa, ei riitä perusteeksi sille, että heidän katsottaisiin olevan 4 artiklan 4 kohdassa tarkoitetussa työnantajan ja työntekijän välisessä oikeussuhteessa.
Riippumatta siitä, onko kyseisen säännöksen analoginen soveltaminen vuokrasopimukseen laillista vai ei,Ensi arviolta voitaisiin ajatella, että tällainen analoginen soveltaminen on ristiriidassa sen kanssa, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettua olettamaa taloudellisen toiminnan epäitsenäisestä harjoittamisesta on tulkittava suppeasti, sillä verovelvollisen käsite määritellään tässä olettamassa poissulkevasti. Analoginen soveltaminen on mielestäni Kuitenkin perustettua tulkittaessa kyseisen artiklan 1 kohdassa mainittua ilmausta itsenäisesti; aikaisempi poissulkeva määritelmä nimittäin vaikuttaa ohjeelliselta. Ks. edellä alaviite 15.
on ilmeistä, että pääasiassa kyseessä oleva vuokrasopimus ei merkitse, että sopimuspuolten välillä olisi työsuhteen kaltainen riippuvuussuhde tai muu oikeussuhde, joka työehtojen, vastikkeen ja työnantajan vastuun osalta luo työntekijän ja työnantajan välisen suhteen, kuten komissio ja Saksan hallitus perustellusti huomauttavat.
Pääasiassa kyseessä oleva vuokrasuhde nimittäin vaikuttaa luovan oikeussuhteen, jossa Heerma harjoittaa vuokraamisesta muodostuvaa taloudellista toimintaa omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan saamatta ohjeita tai määräyksiä vuokralaisena olevalta yhtiöltä sekä kantamalla vuokraukseen liittyvän taloudellisen riskin ja vastuun itse. Sitä paitsi asiakirja-aineiston perusteella ei voi päätellä, että yhtiömiehen asemaan perustuva vuokranantajan ja vuokralaisen välinen oikeussuhde loisi taloudellista toimintaa harjoitettaessa eli tässä asiassa vuokrasopimuksen yhteydessäKuten olen edellä todennut, kun itsenäistä toimintaa harjoittava henkilö ilmoittaa olevansa verovelvollinen, hänen itsenäisyytensä aste ci, hänen harjoittaessaan itsenäistä toimintaa, riipu häneen sovellettavasta yleisestä oikeusjärjestyksestä vaan ainoastaan niistä erityisistä olosuhteista, joissa hän tätä toimintaa harjoittaa. Ks. edellä 18 kohta.
kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun työnantajan ja työntekijän välisen oikeussuhteen.
Edellä esitetystä seuraa, että käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä oleva tilanne ei voi kuulua kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisen alakohdan soveltamisalaan.
22.Kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa: Jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia maan alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.Toisen direktiivin liitteessä A olevan 2 kohdan 4 artiklan neljännen kohdan toisessa virkkeessä säädettiin seuraavaa: Tämän ilmauksen [itscnaiscsti) nojalla jäsenvaltiot voivat myös olla pitämättä erillisinä verovelvollisina ja käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä multa joilla kuitenkin orgaanisesti on taloudelliset, rahoitukselliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Jäsenvaltion, joka aikoo soveltaa tätä säännöstä, on järjestettävä 16 artiklassa tarkoitettu kuuleminen.
Alankomaiden kuningaskunta on sitä paitsi jo täyttänyt tämän ehdon ja voi pääsääntöisesti käyttää kyseisen artiklan antamaa mahdollisuutta.Ks. julkisasiamies Van Gervenin edellä alaviitteessä 9 mainitussa asiassa Polysar Investments Netherlands antama ratkaisuehdotus. Ks. myös komission neuvostolle yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminnasta 13.9.1983 antama ensimmäinen kertomus (KOM (83) 426 lopullinen, s. 10 ja 11).
Tästä samasta mahdollisuudesta toisen direktiivin yhteydessä ks. yhdistetyt asiat 181/78 ja 229/78, Van Paassen ja Denkavit Dienstbetoon, tuomio 12.6.1979 (Kok. 1979, s. 2063).
Komission mukaan tätä mahdollisuutta ei voida soveltaa käsiteltävänä olevassa asiassa kahdesta syystä: yhtäältä siviiliyhtiö ei ole oikeushenkilö eikä siis oikeudellisesti itsenäinen, ja toisaalta Alankomaiden viranomainen ei ole vedonnut tässä säännöksessä tarkoitettuun verotukselliseen ykseyteen.
Tämän komission ensimmäisen huomion osalta katson, että oikeushenkilöllisyyden puuttumiseen ei esillä olevassa asiassa ole tarkoituksenmukaista vedota oikeudellisen itsenäisyyden puuttumisen osoittamiseksi. Jos siviiliyhtiö on Alankomaiden oikeuden mukaan yksikkö, joka voi pätevästi tehdä vuokrasopimuksen,Ks. edellä 10 kohta.
se on oikeudellisesti riittävän itsenäinen, jotta rahoituksellisten, taloudellisten ja hallinnollisten suhteiden todennäköisyys voidaan pätevästi kyseenalaistaa.
Komission toinen huomio on sitä vastoin kiinnostavampi. Se, että Alankomaiden viranomainen ei ole vedonnut kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun verotukselliseen ykseyteen, saattaa itse asiassa olla peruste sille, että tätä säännöstä ei voida soveltaa, mikä johtuu kahdesta syystä: ensinnäkin asian selvittämisen osalta Alankomaiden viranomaisen on vedottava kyseisessä yhteisön säännöksessä vahvistettuun poikkeukseen ja osoitettava sen soveltamisedellytysten täyttyneen; lisäksi on niin, että Alankomaiden lainsäädännön mukaan kahta henkilöä voidaan pitää yhtenä arvonlisäverovelvollisena kun ne muodostavat verotuksellisen yksikön, jos tämän yksikön olemassaolo perustuu veroviranomaisten aikaisempaan viralliseen päätökseen. Verotuksellinen ykseys ei voi perustua niiden olosuhteiden jälkikäteiseen tulkintaan, joissa kyseiset henkilöt harjoittavat taloudellista toimintaa.Ks. mm. Boomsma, A. ym. (toim.), Ernst & Young, VAT in Europe, Sweet & Maxwell, London, 1989, s. 146.
Edellä esitetystä voidaan päätellä, että pääasiassa kyseessä oleva tilanne ei kuulu myöskään kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa mainitun erityisen poikkeuksen soveltamisalaan. Pääasian tosiseikkoja on näin ollen on tarkasteltava tulkitsemalla yleisesti direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa käytettyä ilmausta itsenäisesti.
23.Komissio tulkitsee kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa vahvistettua poikkeusta sen tarkoituksen perusteellaKomissio viittaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20.6.1973 antamansa alkuperäisen ehdotuksen 4 artiklaa koskeviin perusteluihin (Euroopan yhteisöjen tiedote, täydennysosa 11/73, s. 8). Näiden perustelujen mukaan oikeudellisesti itsenäisiä yrityksiä oli kyseisen säännöksen nojalla mahdollista pitää yhtenä verovelvollisena joko hallinnon yksinkertaistamiseksi tai tiettyjen väärinkäytösten estämiseksi (esim. yrityksen jakaminen usean verovelvollisen kesken erityisjärjestelmän hyödyntämiseksi).
ja huomauttaa muun muassa, että Heermaa ja yhtiötä ei voida pitää yhtenä verovelvollisena, sillä ei ole todennäköistä, että kuudennen direktiivin säännöksiä on rikottu tai oikeutta väärinkäytetty veropetoksen tai veronkierron toteuttamiseksi.Ks. komission huomautusten 16 kohta.
24.Tämän huomautuksen osalta on ensinnäkin todettava, että yhteisöjen tuomioistuimen tiedossa ei ole tarvittavia seikkoja tällaisen todennäköisyyden vahvistamiseksi, olipa tällaista todennäköisyyttä tai ei, ja että yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymykseen antaman vastauksen hyödyllisyys ei riipu edellä esitettyjen olettamusten tutkimisesta.Ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, että esillä olevassa asiassa olisi kyse hallinnon yksinkertaistamisesta tai Heerman ja yhtiön mahdollisista väärinkäytöksistä kuudennen direktiivin säännöksiä sovellettaessa; saman perheen jäsenten tai läheisten väliset suhteet eivät nimittäin sellaisenaan ole riittäviä todisteita veropetoksesta tai veronkierrosta.Ks. tältä osin asia C-63/96, Skripalle, tuomio 29.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2847, 24—26 kohta).
Kansallinen tuomioistuin ei sitä paitsi ole pyytänyt yhteisöjen tuomioistuinta tutkimaan tätä kysymystä eikä se ole esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle kaikkia tämän kysymyksen tutkimiseksi tarpeellisia tosiseikkoja ja kansallista lainsäädäntöä koskevia tietoja, kuten Saksan hallitus huomauttaa.Ennakkoratkaisukysymyksessä ei esim. täsmennetä, kuuluuko kyseinen yhtiö ja millä edellytyksillä maanviljelijöiden yhteisen arvioverojärjestelmän piiriin.
Tältä osin on muistettava, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksinomaan kansallinen tuomioistuin, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta oikeudellisesta ratkaisusta, voi kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi sekä onko sen yhteisöjen tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta.Ks. mm. asia C-67/91, Asociación Española de Banca Privada, tuomio 16.7.1992 (Kok. 1992, s. I-4785, 25 ja 26 kohta); yhdistetyt asiat C-332/92, C-333/92 ja C-335/92, Eurico Italia ym., tuomio 3.3.1994 (Kok. 1994, s. I-711, 17 kohta); asia C-369/89, Piageme, tuomio 18.6.1991 (Kok. 1991, s. I-2971, 10 kohta); asia C-231/89, Gmurzynska-Bscher, tuomio 8.11.1990 (Kok. 1990, s. I-4003, 19 kohta); asia C-343/90, Lourenço Dias, tuomio 16.7.1992 (Kok. 1992, s. I-4673, 15 kohta); asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995 (Kok. 1995, s. I-1883, 10 kohta) ja yhdistetyt asiat C-422/93—C-424/93, Zabala Erasun ym., tuomio 15.6.1995 (Kok. 1995, s. I-1567, 14 kohta).
Näin ollen kansallinen tuomioistuin, joka tuntee parhaiten esillä olevan asian tosiseikat ja Alankomaiden lainsäädännön yksityiskohdat, on ensi vaiheessa toimivaltainen tutkimaan, onko kyseessä sellainen oikeuden väärinkäyttö, veronkierto tai veropetos, joka vaikuttaa arvioon siitä, onko riidanalaista taloudellista toimintaa harjoitettu itsenäisesti, vaikka kansallinen tuomioistuin tarvittaessa voikin esittää yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksen.Sitä paitsi kansallisen tuomioistuimen on tutkittava ne kansallista oikeutta koskevat kysymykset, joihin komissio viittaa alustavissa huomautuksissaan, eli kysymykset siitä, missä määrin yhtiömiehen toimet sitovat yhtiötä, jonka yhtiömies hän on, ja miten kyseisen henkilön ja hänen aviopuolisonsa aviovarallisuuteen sovellettavat säännöt vaikuttavat asianomaisten henkilöiden toimintakykyyn kiinteän omaisuuden osalta ja siten heidän tekemänsä vuokrasopimuksen pätevyyteen.
25.Edellä esitetyn komission huomautuksen osalta katson kuitenkin joka tapauksessa, että tulkittaessa kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan käsitettä itsenäisesti ei ole tarkoituksenmukaista viitata kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädettyä poikkeusta koskevaan ongelmakenttään huolimatta kyseisen alakohdan muodollisista ja aineellisoikeudellisista säännöksistä. Ensinnäkin vaikka kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa jäsenvaltioille annetaankin hallinnon yksinkertaistamiseksi ja mahdollisten väärinkäytösten estämiseksi mahdollisuus käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia maan alueelle sijoittautuneita verovelvollisia, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, tämä ei merkitsee, että kyseisen direktiivin mukaan tällaisten suhteiden olemassaolo kahden henkilön välillä estää väistämättä ja automaattisesti heidän harjoittamansa taloudellisen toiminnan itsenäisyyden. Toiseksi kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan ongelmakentän huomioon ottaminen ilmausta itsenäisesti tulkittaessa johtaisi kyseisten säännösten laajentavaan tulkintaan. Tällainen tulkintatapa olisi ristiriidassa sen kanssa, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa käytetty laajasti tulkittava ilmaus itsenäisesti määritellään kyseisissä säännöksissä poissulkevasti.Ks. edellä 18 kohta.
26.Kyseistä ilmausta tulkittaessa ei siis voida kuudennen direktiivin asiaankuuluvien säännösten perusteella kiistää sitä, että kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa kyseessä olevaa, navetanvuokrauksesta muodostuvaa taloudellista toimintaa harjoitetaan itsenäisesti pelkästään sillä perusteella, että juuri siviiliyhtiön yhtiömies vuokraa omaisuutta tälle yhtiölle.27.Tämä päätelmä perustuu siihen, että riidanalainen vuokrasopimus on tehty kahden sellaisen henkilön välillä, joita ei voida oikeudellisesti samaistaa toisiinsa. Koska sopimuspuolet ovat erillisiä oikeushenkilöitä, jotka Alankomaiden oikeuden mukaan ovat kelpoisia tekemään pätevästi vuokrasopimuksen, niiden välinen oikeussuhde on oikeudellisesti itsenäinen ja johtaa periaatteessa samanlaisiin vastavuoroisiin oikeuksiin ja velvollisuuksiin kuin sellaisten kolmansien henkilöiden välinen oikeussuhde, jotka tekevät sopimuksen, vaikka heidän välillään ei samanaikaisesti ole edellä mainittua yhtiömiehen ja yhtiön välistä suhdetta. Sitä paitsi sillä seikalla, että Heerma tekee sopimuksen sellaisen yhtiön kanssa, jonka yhtiömies hän on, ei voida perustella sitä, että Heerma itse asiassa vuokraisi omaa omaisuuttaan, kun hän vuokraa navetan kyseiselle yhtiölle, koska hän ei ole ainoa kyseisen yhtiön sopimusperusteisista sitoumuksista vastuussa oleva henkilö, kuten Alankomaiden hallitus väittää.28.Kuten komissio huomauttaa, kaikilla luonnollisilla henkilöillä on oikeus perustaa yhtiöitä tai oikeushenkilöitä eikä mikään estä sitä, että luonnolliset henkilöt, yhtiöt tai muut oikeushenkilöt suorittavat palveluksia tai luovuttavat tavaroita läheisilleen arvonlisäverovelvollisina. Tämä päätelmä perustuu epäsuorasti asiassa Skripalle annettuun tuomioon,Mainittu edellä alaviitteessä 25.
jossa yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että saman perheen jäsenten tai muutoin läheisten väliset suhteet eivät riitä osoitukseksi veropetoksesta tai veronkierrosta, ja vaikuttaa sitä suuremmalla syyllä hyväksyvän, että näiden suhteiden osalta voidaan periaatteessa kantaa arvonlisäveroa.29.Sitä paitsi vuokratessaan kiinteää omaisuuttaan Heerma harjoittaa toimintaa, joka ei kuulu sen yhtiön johtamiseen tai edustamiseen, jonka yhtiömies hän on, sillä hän on vuokranantaja omissa nimissään eikä yhtiön toimielimenä.Ks. tältä osin myös julkisasiamies van Gervenin edellä alaviitteessä 9 mainitussa asiassa Polysar Investments Netherlands antaman ratkaisuehdotuksen 6 kohta.
Näin ollen kansallisen tuomioistuimen, joka tuntee parhaiten kansallisen lainsäädännön ja riita-asian tosiseikat, on täsmennettävä tarkasti ne tilanteet, joissa yhtiömiehen toimia pidetään elimellisesti sen yhtiön toimina, jonka yhtiömies hän on, jolloin toimista on siten vastuussa yhtiö. Esillä olevassa asiassa kyseessä oleva yhtiön ja yhtiömiehen välinen suhde ei kuitenkaan näytä vaikuttavan tehtyyn vuokrasopimukseen sillä tavoin, että vuokrasopimusta olisi mahdotonta pitää oikeudellisesti riippumattomana siitä seikasta, että vuokranantaja on vuokralaisena olevan yhtiön yhtiömies.30.Sitä vastoin kyseisen kiinteän omaisuuden vuokraamista yhtiölle ei lähtökohtaisesti voida pitää tässä yhtiön ja yhtiömiehen välisessä suhteessa annettuna Heerman apporttina yhtiölle. Vuokratessaan navetan sovittua 12000 NLG:n vuokraa vastaan Heerma hyödyntää tätä kiinteää omaisuutta jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Näin ollen Heerma suoritti yhtiölle kuudennen direktiivin 2 artiklassa tarkoitetun palvelun erityistä vastiketta vastaan eikä sitä vastaan, että hän saisi osuuden yhtiön voitoista ja vastaisi osaltaan sen tappioista.31.Edellä esitetystä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta vuokrasopimuksen ja yhtiömiehen aseman välisestä yhteydestä ei voida päätellä, että vaikka vuokrasopimus on taloudellista toimintaa, sitä ei ole tehty itsenäisesti ja vuokranantajana olevaa yhtiömiestä ja vuokralaisena olevaa yhtiötä olisi näin ollen pidettävä direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna yhtenä verovelvollisena.