Ideiglenes változat
ATHANASIOS RANTOS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. október 15.(1)
C‑477/25. sz. ügy
Finanzamt X
kontra
Servicekörperschaft
(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Állami támogatások – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Az »állami támogatás« fogalma – Adóintézkedés szelektivitása – A referenciakeret meghatározása – Eltérés – Olyan nemzeti szabályozás, amely bizonyos adókedvezmények kiterjesztését írja elő azon szervezetekre, amelyek tervszerű együttműködés keretében szolgáltatásokat nyújtanak nonprofit szervezetek számára – A társasági adó és az iparűzési adó alóli mentesség – 2006/112/EK irányelv – Kedvezményes hozzáadottértékadó (héa)‑mérték – Az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése – Létező és új támogatások – Létező támogatás módosítása – A támogatás kedvezményezettjeinek azonosítására szolgáló szempontok módosítása ”
Bevezetés
1. A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által benyújtott jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet egy korlátolt felelősségű társaság és a német adóhatóság között, a közhasznú, jótékonysági vagy vallási célú szervezet jogállás – e társaság nonprofit szervezettel való együttműködése miatti – elismerése tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
2. E kérelem az állami támogatásokra vonatkozó uniós szabályok értelmezésére vonatkozik, és egyrészt azt a kérdést veti fel, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősül‑e azon adókedvezményeknek – amelyeket eredetileg a létesítő okirat szerinti közhasznú, jótékonysági vagy vallási célokat követő nonprofit szervezetek élveznek – olyan szervezetekre történő kiterjesztése, amelyek a nonprofit szervezetekkel való tervszerű együttműködés során ugyanezen – létesítő okirat szerinti – célt követik, másrészt pedig azt, hogy mivel ezeket az adókedvezményeket az EGK‑Szerződést megelőző nemzeti szabályozás vezette be, azoknak a releváns nemzeti szabályozás 2020. évi módosításából eredő kiterjesztése az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése értelmében vett „új támogatásnak” minősül‑e, amelyre az Európai Bizottságnak való előzetes bejelentési kötelezettség vonatkozik.
3. Ezen ügy legfőbb kérdése lényegében az, hogy az adókedvezményi rendszernek a közvetlenül közhasznú, jótékonysági vagy vallási célt követő nonprofit szervezetekkel való együttműködésük révén ilyen célt követő szervezetekre való kiterjesztése az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt biztosít‑e számukra.
Jogi háttér
Az uniós jog
4. A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv(2) 98. cikke (1) bekezdésének első és második albekezdése értelmében:
„A tagállamok legfeljebb két kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak.
A kedvezményes héamértékeket az adóalap százalékában kell meghatározni, azoknak legalább 5%‑osnak kell lenniük, és azokat kizárólag a III. mellékletben felsorolt termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra lehet alkalmazni.”
5. Ezen irányelv „Azon termékek és szolgáltatások jegyzéke, amelyekre a 98. cikkben említett kedvezményes adómértéket és héalevonás jogával járó mentességet lehet alkalmazni” című III. mellékletének 15. pontja a következőképpen szól:
„[A] tagállamok meghatározása szerinti jóléti, illetve társadalombiztosítási munkát végző és a tagállamok által jótékonysági szervezetként elismert szervezetek által végzett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások, amennyiben ezek a 132., a 135. és a 136. cikk értelmében nem élveznek mentességet[.]”
A német jog
A társasági adóról szóló törvény
6. A Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény) 2002. október 15‑i változata(3) 5. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja értelmében:
„Mentesek a társasági adó alól:
[…]
9. az olyan szervezetek, személyegyesülések és vagyontömegek, amelyek alapszabálya, alapító okirata vagy létesítő okirata szerint és tényleges ügyvezetésükre tekintettel kizárólag és közvetlenül létesítő okirat szerinti közhasznú, jótékonysági vagy vallási célokat követnek (az adózás rendjéről szóló törvény 51–68. §‑a). Kereskedelmi vállalkozói tevékenység folytatása az adómentességet kizárja.”
Az iparűzési adóról szóló törvény
7. A Gewerbesteuergesetz (az iparűzési adóról szóló törvény) 2002. október 24‑i változata(4) 3. §‑ának 6. pontja kimondja:
„Mentesek az iparűzési adó alól:
[…]
6. az olyan szervezetek, személyegyesülések és vagyontömegek, amelyek alapszabálya, alapító okirata vagy létesítő okirata szerint és tényleges ügyvezetésükre tekintettel kizárólag és közvetlenül létesítő okirat szerinti közhasznú, jótékonysági vagy vallási célokat követnek (az adózás rendjéről szóló törvény 51–68. §‑a). Kereskedelmi vállalkozói tevékenység folytatása – a mezőgazdaság és az erdőgazdálkodás kivételével – az adómentességet kizárja.”
A forgalmi adóról szóló törvény
8. A 2005. február 21‑i Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény)(5) 12. §‑a (2) bekezdése 8. pontjának a) alpontja szerint:
„Az adó mértéke 7%‑ra csökken a következő ügyletek esetében:
[…]
8. a) a kizárólag és közvetlenül létesítő okirat szerinti közhasznú, jótékonysági vagy vallási célokat követő szervezetek szolgáltatásai (az adózás rendjéről szóló törvény 51–68. §‑a). Ez nem vonatkozik a kereskedelmi vállalkozói tevékenység keretében nyújtott szolgáltatásokra. Az adózás rendjéről szóló törvény 66–68. §‑a szerinti [nonprofit szervezet (a továbbiakban: nonprofit szervezet) által végzett] meghatározott célra irányuló tevékenység keretében nyújtott szolgáltatások tekintetében az első mondat csak akkor alkalmazandó, ha annak fő célja nem az, hogy további bevételeket szerezzen olyan ügyletek teljesítése révén, amelyek közvetlenül versenyeznek más vállalkozóknak az általános adómérték alá tartozó szolgáltatásaival, vagy ha az adózás rendjéről szóló törvény 66–68. §‑a szerinti meghatározott célra irányuló tevékenységek keretében nyújtott szolgáltatásokkal maga a szervezet valósítja meg az adókedvezményre jogosító, létesítő okirat szerinti célját. A szervezetek – az adózás rendjéről szóló törvény 66–68. §‑a szerinti meghatározott célra irányuló tevékenységeikkel – akkor valósítják meg maguk az adókedvezményre jogosító, létesítő okirat szerinti céljukat, ha a szolgáltatások igénybevevői vagy a szolgáltatásnyújtásban részt vevő személyek a nonprofit szervezet adókedvezményre jogosító, létesítő okirat szerinti céljának hatálya alá tartoznak.”
Az adózás rendjéről szóló törvény
9. Az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény) alapügyre alkalmazandó változata(6) 51. §‑ának (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Amennyiben a törvény adókedvezményt biztosít azon az alapon, hogy valamely szervezet kizárólag és közvetlenül létesítő okirat szerinti közhasznú, jótékonysági vagy vallási célt követ (adókedvezményre jogosító tevékenységek), a következő rendelkezéseket kell alkalmazni. »Szervezet«: a társasági adóról szóló törvény értelmében vett szervezetek, személyegyesülések és vagyontömegek.”
10. E törvény 55. §‑ának (1) bekezdése szerint:
„A népszerűsítés vagy támogatás nyújtása önzetlenül történik, ha elsődlegesen nem a társaság saját gazdasági céljait, például üzleti vagy egyéb jövedelemszerzési célját szolgálja, és teljesülnek az alábbi követelmények:
1. A szervezet pénzeszközei kizárólag a létesítő okiratban meghatározott célokra használhatók fel. A tagok vagy partnerek (e rendelkezések alkalmazásában tagok) nem részesednek nyereségben és – tagi minőségükben – a szervezet pénzeszközeiből származó egyéb kifizetésben sem. A szervezet a saját pénzeszközeit politikai pártok előmozdítására vagy támogatására közvetlenül és közvetetten sem használhatja fel.
2. A tagok a tagságuk megszűnésekor vagy a szervezet végelszámolása, illetve felszámolása esetén kizárólag az általuk rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulásra és a nem pénzbeli hozzájárulásuk valós piaci értékére jogosultak.
3. A szervezet egyetlen személyt sem részesíthet juttatásban a vállalkozás céljához nem kapcsolódó kiadás vagy aránytalanul magas díjazás révén.
4. A szervezet végelszámolása vagy felszámolása, illetve a korábbi céljának megszűnése esetén a szervezetnek a tagok által rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulást és a tagok nem pénzbeli hozzájárulásának valós piaci értékét meghaladó eszközei kizárólag adómentességre jogosító célra használhatók fel (az eszközök meghatározott célra fordításának elve). E követelmény akkor is teljesül, ha az eszközöket másik, adómentességre jogosult szervezetnek vagy adómentességre jogosító célra valamely közjogi jogi személynek juttatják.
5. A 62. § függvényében a szervezet főszabály szerint köteles a pénzeszközeit haladéktalanul a létesítő okiratában meghatározott, adózási szempontból privilegizált célokra felhasználni. A pénzeszközöknek a létesítő okiratban meghatározott célt szolgáló eszközök beszerzésére vagy előállítására történő felhasználása is megfelelő felhasználásnak minősül. A pénzeszközöket akkor kell haladéktalanul felhasználtnak tekinteni, ha azokat a létesítő okiratban meghatározott, adózási szempontból privilegizált célra azok megszerzését követő legfeljebb két naptári vagy üzleti évben használják fel. Az első mondat nem vonatkozik azokra a szervezetekre, amelyek éves bevétele nem haladja meg a 45 000 eurót.”
11. Az említett törvény 57. §‑ának (1) és (3) bekezdése kimondja:
„(1) A szervezet akkor követi közvetlenül a létesítő okirat szerinti, adókedvezményre jogosító céljait, ha e célokat maga valósítja meg. Ez történhet közreműködők révén is, ha az eset körülményei, különösen a szervezet és a közreműködő közötti de iure és de facto jogviszonyok alapján a közreműködő tevékenysége a szervezet saját tevékenységének tekintendő.
[…]
(3) A szervezet az (1) bekezdés első mondatának alkalmazásában akkor is közvetlenül követi az adókedvezményre jogosító céljait, ha a létesítő okiratnak megfelelően legalább egy másik – az 51–68. §‑ban foglalt követelményeket egyébként teljesítő – szervezettel való tervszerű együttműködés keretében követ adókedvezményre jogosító célt. A 14., valamint 65–68. § azzal alkalmazandó, hogy a meghatározott célra irányuló tevékenységre vonatkozó minőség adott szervezetnél való fennállásának megállapításához össze kell vonni az első mondat alapján közreműködő szervezetek tevékenységeit.”
12. Ugyanezen törvény 59. §‑a előírja:
„Adókedvezményt akkor kell nyújtani, ha az alapszabályból, az alapító okiratból vagy egyéb létesítő okiratból (a jelen rendelkezések értelmében vett létesítő okirat) kitűnik, hogy a szervezet mely létesítő okirat szerinti célt követ, hogy a cél megfelel az 52–55. §‑ban foglalt követelményeknek, és azt a szervezet kizárólag és közvetlenül követi; a tényleges ügyvezetésnek meg kell felelnie a létesítő okirat említett rendelkezéseinek.”
13. Az adózás rendjéről szóló törvény 60a. §‑ának (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A létesítő okiratra vonatkozó, az 51., 59., 60. és 61. §‑ban említett feltételek betartását külön határozatban kell megállapítani. Annak megállapítása, hogy a létesítő okirat megfelel‑e ezen rendelkezéseknek, kötelező azon szervezet és adóalanyok adózására nézve, akik a szervezet részére adományok és juttatások formájában hozzájárulásokat fizetnek.”
Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
14. A német jog szerint egy nonprofit szervezet meghatározott célra irányuló tevékenysége („Zweckbetrieb”)(7) az adózás rendjéről szóló törvény 51–68. §‑ban előírt feltételek mellett(8) adókedvezményben(9) részesül. 2020 óta e törvény 57. §‑ának (3) bekezdése (a továbbiakban: vitatott intézkedés)(10) kiterjeszti ezen előnyökben való részesülést azokra a közhasznú szolgáltató szervezetekre („Servicekörperschaften”), amelyek – legalább egy, az említett előnyök igénybevételéhez szükséges követelményeket teljesítő nonprofit szervezettel folytatott tervszerű együttműködés révén – közvetlenül létesítő okirat szerinti közhasznú célt követnek (a továbbiakban: közhasznú szolgáltató szervezetek).
15. Az alapeljárás alperese e közhasznú szolgáltató szervezetek egyike,(11) és az alapeljárás ezen alperes annak elismerésére irányuló kérelmére vonatkozik, hogy létesítő okirata megfelel a szóban forgó adókedvezményekben való részesüléshez szükséges követelményeket teljesítő nonprofit szervezetekre vonatkozó feltételeknek.(12)
16. Ezen eljárás keretében(13) a kérdést előterjesztő bíróságként eljáró Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) arra keresi a választ, hogy a vitatott intézkedés az adózás rendjéről szóló törvény más rendelkezéseivel összefüggésben az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatás nyújtását eredményezi‑e, és igenlő válasz esetén e támogatás az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése értelmében vett „új támogatásnak” minősül‑e, amelyre az Európai Bizottságnak való előzetes bejelentési kötelezettség vonatkozik.
17. E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, hogy e rendelkezés hatálya alá tartozó állami támogatás áll fenn, ha a nemzeti szabályozás szerint valamely szervezetet gazdasági tevékenység vonatkozásában akkor is megilleti a meghatározott célra irányuló tevékenység (»Zweckbetrieb«) után járó adókedvezmény, ha az adókedvezményre jogosító, a létesítő okirat szerinti céljait nem közvetlenül magának kell megvalósítania, hanem e célokat a létesítő okiratnak megfelelően egy adókedvezményben részesülő másik szervezettel való tervszerű együttműködés keretében követheti, így szolgáltató szervezetként (»Servicekörperschaft«) e másik szervezet számára adókedvezménnyel nyújthat bármilyen szolgáltatást az adókedvezményben nem részesülő szolgáltatókkal való versenyben?
2) Kizárja‑e az e tekintetben szükséges szelektív előnyt az, hogy a szolgáltató szervezet a közhasznúsághoz kapcsolódó, különösen a források felhasználására és az eszközök meghatározott célra fordítására vonatkozó korlátozások hatálya alá tartozik?
3) A támogatás fennállásának megállapítása esetén: úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdését, hogy a támogatás e rendelkezés hatálya alá tartozó módosítása áll fenn, ha a nemzeti jog ugyan már 1958. január 1. előtt is biztosította gazdasági tevékenységek vonatkozásában a meghatározott célra irányuló tevékenység után járó adókedvezményt, ezen adókedvezmény hatályát azonban ezt követően kiterjesztették oly módon, hogy egy szolgáltató szervezet adókedvezménnyel nyújthat bármilyen szolgáltatást adókedvezményben részesülő más szervezeteknek az adókedvezményben nem részesülő szolgáltatókkal való versenyben?”
18. Az alapeljárás alperese, a német kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be a Bírósághoz.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az intézkedés szelektivitására vonatkozó első és második kérdésről
19. Első és második kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a vitatott intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak a közhasznú szolgáltató szervezetek javára történő nyújtását eredményezi‑e, és különösen, hogy megfelel‑e az e rendelkezésben előírt szelektivitási kritériumnak, tekintettel a források felhasználására és az eszközök meghatározott célra fordítására vonatkozó azon korlátozásokra, amelyek hatálya alá e szervezetek tartoznak.
Az adóintézkedés EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektivitására vonatkozó előzetes észrevételek
20. Elöljáróban emlékeztetek arra, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése rögzíti az állami támogatások tilalmának általános elvét, és valamely állami intézkedés állami támogatásnak minősítését több együttes feltétel teljesülésétől teszi függővé, amelyek között szerepel a szóban forgó intézkedés szelektivitására vonatkozó feltétel. Az adózás területén ez utóbbi feltétel szorosan kapcsolódik a kedvezményezett számára nyújtott gazdasági előny fennállásának feltételéhez, így e két feltételt általában együttesen kell értelmezni a „szelektív előny” fogalma alatt.(14)
21. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a szelektív előny fennállása annak meghatározását feltételezi, hogy adott jogi szabályozás keretében a szóban forgó nemzeti intézkedés alkalmas‑e arra, hogy „bizonyos vállalkozások[at] vagy bizonyos áruk termelés[ét]” előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és olyan áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak, és amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek.(15)
22. Közelebbről, az intézkedés szelektivitására vonatkozó feltétel három szakaszból álló elemzés útján vizsgálható. Lényegében először is azonosítani kell a referenciakeretet, vagyis az érintett tagállamban alkalmazandó „normál” adószabályozást, másodszor pedig bizonyítani kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér e referenciakerettől, mivel különbséget tesz az ez utóbbi rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Az „állami támogatás” fogalma azonban nem vonatkozik az ilyen különbségtételt bevezető, következésképpen a priori szelektív jellegű intézkedésekre, amennyiben harmadszor az érintett tagállam bizonyítja, hogy e megkülönböztetés igazolt, mivel az az ezen intézkedéseket magában foglaló rendszer jellegéből vagy felépítéséből ered.(16)
23. A vitatott intézkedést ezen elvek fényében kell megvizsgálni. Ennek során különbséget kell tenni egyrészt a társasági adó és az iparűzési adó alóli mentességek között, amelyek főszabály szerint a tagállamok adóügyi hatáskörébe tartoznak, másrészt pedig a kedvezményes héamérték között, amely a héairányelv hatálya alá tartozik, és ezért az Unión belül harmonizáció tárgyát képezi.
A társasági adó és az iparűzési adó alóli mentességek szelektivitásáról
– Az elemzés első szakasza: a referenciakeret azonosítása
24. Elöljáróban emlékeztetek arra, hogy a referenciakeret meghatározása különösen fontos az adóintézkedések esetében, mivel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági előny fennállását csupán egy úgynevezett „normál” adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani.(17)
25. E tekintetben egyrészt hangsúlyozni kell, hogy a referenciakeret meghatározásának az érintett tagállam nemzeti joga értelmében alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatából kell következnie. Valamely adóintézkedés szelektivitása nem értékelhető az ezen állam jogának néhány olyan rendelkezése által alkotott referenciakeretre tekintettel, amelyeket mesterségesen emeltek ki egy tágabb jogi keretből. Következésképpen, amennyiben a vizsgált adóintézkedés elválaszthatatlannak mutatkozik az említett állam általános adórendszerétől, ezt a rendszert kell figyelembe venni. Ha azonban az ilyen intézkedés egyértelműen elválasztható ezen általános rendszertől, nem zárható ki, hogy a figyelembe veendő referenciakeret szűkebb, mint az érintett általános rendszer, vagy akár azonos magával az intézkedéssel, ha az önálló jogi logikát követő szabályként jelenik meg, és ezen intézkedésen kívül nem lehet meghatározni koherens szabályösszességet.(18)
26. Másrészt emlékeztetni kell arra, hogy azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam – a közvetlen adóztatás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlása révén és az adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával – maga állapítja meg az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek főszabály szerint meghatározzák a referenciakeretet vagy a „normál” adószabályozást, amely alapján a szelektivitásra vonatkozó feltétel vizsgálandó.(19) Az adó alapvető jellemzőinek e meghatározása magában foglalja az adó alapját, az adóztatandó tényállást, valamint az ezen adó alóli esetleges mentességeket is.(20)
27. Mivel a társaságok és a szakmai tevékenységek adóztatásának területe az Unión belül nem képezi harmonizáció tárgyát, az érintett tagállam feladata, hogy a közvetlen adóztatás területén fennálló hatáskörének gyakorlása során meghatározza az adó alapvető jellemzőit. A jelen ügyben nem vitatott, hogy a társasági adóról szóló törvény és az iparűzési adóról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelően a német területen letelepedett szervezetek gazdasági tevékenységéből származó nyereség e két adó hatálya alá tartozik. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem azonban nem tartalmaz további pontosításokat az említett adók alapvető jellemzőivel kapcsolatban, csupán azt állapítja meg, hogy ezen adók célja a gazdasági tevékenységből származó jövedelmek egységes adóztatása.
28. E tekintetben – anélkül, hogy ez befolyásolná a kérdést előterjesztő bíróságra háruló ténybeli értékelést – megállapítom, hogy a két szóban forgó adó célja úgy tűnik az, hogy a gazdasági tevékenységekből származó nyereség alapján biztosítsa az adóbevételeket, feltehetően többek között a teherviselő képesség elve alapján, amelyet az adóalany jövedelme alapján történő adófizetési képességként kell érteni.(21) Különösen úgy tűnik számomra, hogy a közhasznú szolgáltató szervezetek adóalapját – a többi társaságéhoz hasonlóan – az adóév során gazdasági tevékenységükből származó nettó nyereség alapján határozzák meg.
29. Márpedig a közhasznú szolgáltató szervezeteknek a szóban forgó adók alóli mentessége nem tűnik összhangban állónak az adók rendeltetésével. Egyrészt megállapítom, hogy az e szervezetek által végzett gazdasági tevékenységek nyereséget termelhetnek, másrészt pedig úgy vélem, hogy sajátos helyzetük – különösen a források felhasználására és eszközeik meghatározott célra fordítására vonatkozó korlátozások(22) – nem képezi akadályát e nyereség megszerzésének, és így nem befolyásolhatja teherviselő képességüket. Bár e korlátozások korlátozzák az érintett szervezetek azon lehetőségét, hogy az így felhalmozott gazdasági forrásokkal rendelkezzenek, nem akadályozzák sem a nyereség elérését, sem következésképpen a teherviselő képesség fennállását.
30. Másként fogalmazva, a vitatott intézkedés által bevezetett mentességek nem kapcsolódnak a szóban forgó szervezetek által elért nyereség jellegéhez, amelyek önmagukban nem különböznek a bármely gazdasági tevékenységből származó nyereségtől. Inkább a végzett tevékenységek céljához – mivel közérdekű célok megvalósításához járulnak hozzá –, valamint e nyereség felhasználásának szabályaihoz kapcsolódnak.(23)
31. Ezenkívül – anélkül, hogy ez a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatokat befolyásolná – megjegyzem, hogy az alapeljárás alperesének állításával ellentétben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem tűnik ki, hogy az alapügyben szóban forgó adómentességeket a Prezydent Miasta Mielca ítélet értelmében vett más, többek között nem adóügyi célok igazolhatnák.(24)
32. Egyébiránt az a körülmény, hogy a vitatott intézkedés az EGK‑Szerződés hatálybalépését megelőző nemzeti jogszabályt módosított, véleményem szerint szintén azon álláspont ellen szól, amely szerint ez az intézkedés a referenciakeret részét képezi. Meglepő lenne ugyanis úgy tekinteni, hogy a szóban forgó adók bevezetését követően több évtizeddel elfogadott intézkedés megfelel ezen adók azon alapvető jellemzőinek, amelyek az eredetileg alkalmazandó jogszabályokból következnek.
33. Végeredményben – a kérdést előterjesztő bíróság által a szóban forgó adók sajátos jellemzőire vonatkozóan elvégzendő értékelés függvényében – első látásra úgy vélem, hogy a vitatott intézkedés nem tartozik az alkalmazandó referenciakeret hatálya alá.
– Az elemzés második szakasza: összehasonlítható ténybeli és jogi helyzet
34. Abban az esetben, ha úgy kell tekinteni, hogy a vitatott intézkedés által előírt mentességek eltérnek a referenciakerettől, meg kell vizsgálni, hogy az intézkedés különbséget tesz‑e az e keret által követett cél szempontjából összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között, a Bíróság jelen indítvány 22. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatának megfelelően.
35. A jelen esetben az említett intézkedés kiterjeszti a nonprofit szervezetek számára biztosított adókedvezményeket a közhasznú szolgáltató szervezetekre. A szervezetek e két kategóriája tehát olyan adókedvezményben részesül, amelyből a többi jogalany, különösen a profitorientált vállalkozások ki vannak zárva. Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy a közhasznú szolgáltató szervezetek a társasági adó és az iparűzési adó által követett célokra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak‑e az ezen adók hatálya alá tartozó vállalkozásokkal.
36. E tekintetben megjegyzem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság szerint az említett adók célja a gazdasági tevékenységből származó jövedelmek egységes adóztatása. E célra tekintettel kell tehát értékelni, hogy a közhasznú szolgáltató szervezeteket jellemző sajátosságok(25) olyan jellegűek‑e, hogy azokat az ugyanezen adó hatálya alá tartozó más jogalanyokhoz képest eltérő helyzetbe hozzák.
37. Előzetesen megjegyzem, hogy – amint arra a kérdést előterjesztő bíróság hivatkozik, és amint azt a Bizottság is hangsúlyozza – a közérdekű célok követése önmagában nem elegendő a vitatott intézkedés szelektív jellegének kizárásához, mivel az ilyen célkitűzések az állami támogatásnak tekinthető állami intézkedések többségének velejárói.(26) Ugyanakkor az a tény, hogy a vitatott intézkedés alkalmas arra, hogy érzékelhető hatást gyakoroljon a versenyre, nem elegendő az intézkedés szelektív jellegének megállapításához.
38. Meg kell tehát vizsgálni, hogy a közhasznú szolgáltató szervezetekre jellemző sajátosságok, különösen a források felhasználására és eszközeik meghatározott célra fordítására vonatkozó korlátozások olyan jellegűek‑e, hogy e szervezeteket a szóban forgó adók hatálya alá tartozó jogalanyokétól eltérő ténybeli vagy jogi helyzetbe hozzák.
39. E tekintetben megjegyzem, hogy a Paint Graphos és társai ítélet alapjául szolgáló ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az olyan adókedvezmény, amely nem minden gazdasági szereplőre vonatkozik, hanem a vállalkozás jogi formájára tekintettel – azaz kizárólag a szövetkezetek számára – biztosított, nem szelektív, mivel a szövetkezetek sajátos működési elveket követnek, amelyek megkülönböztetik azokat más gazdasági szereplőktől. Álláspontja szerint ezek az elvek lényegében az egyén elsődlegességének elvében testesülnek meg, amely a tagságra, a kilépésre és a kizárásra vonatkozó egyedi szabályokban, illetve a nettó vagyon és tartalékok felosztására vonatkozó korlátozásokban jelenik meg; ez utóbbiakat egy másik olyan szövetkezeti szervezetnek kell juttatni, amely hasonló, általános érdekeket szolgáló célok érdekében jött létre.(27)
40. Amint arra a Bizottság rámutat, a Paint Graphos és társai ítéletből levont tanulságok relevánsak, sőt meghatározóak a jelen ügyben, mivel ez az ítélet a jelen ügyben felmerülő megfontolásokhoz hasonló megfontolásokon alapul.
41. A kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatokra is figyelemmel ugyanis úgy tűnik számomra, hogy a források felhasználására és az eszközök meghatározott célra fordítására vonatkozó korlátozások az említett ítéletben vizsgált szövetkezeti társaságok helyzetéhez hasonló módon befolyásolják a közhasznú szolgáltató szervezetek gazdasági helyzetét. A profitorientáltság hiánya, az eszközök meghatározott célra fordítása, valamint az e szervezetekre vonatkozó, a források felhasználására vonatkozó korlátozások megkülönböztetik őket a szóban forgó adó hatálya alá tartozó jogalanyoktól, amelyek követhetik a gazdasági érdekeiket, és adott esetben felszámolásuk során részesülhetnek eszközeikből.
42. Következésképpen, még ha – amint azt a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza – a közhasznú szolgáltató szervezetek által végzett tevékenységek objektív szempontból összehasonlíthatók is a piacon történő szolgáltatásnyújtással, és ennek alapján bármely versenytárs vállalkozás által végzett tevékenységgel, e szervezetekre olyan különös szabályok vonatkoznak, amelyek szubjektív szempontból alkalmasak arra, hogy jogi és ténybeli helyzetüket megkülönböztessék a szóban forgó adó hatálya alá tartozó többi versenytárs vállalkozás jogi és ténybeli helyzetétől.
43. E körülményekre tekintettel úgy vélem, hogy a referenciakeret által követett célra tekintettel a közhasznú szolgáltató szervezetek nincsenek a társasági adó és az iparűzési adó hatálya alá tartozó jogalanyokkal összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben.
– Az elemzés harmadik szakasza: az adórendszer alapelvein vagy vezérelvein alapuló igazolás
44. Abban az esetben, ha a vitatott intézkedést prima facie szelektívnek is tekintenénk,(28) még meg kell vizsgálni azt is, hogy az érintett tagállam bizonyítani tudja‑e, hogy ez az eltérő bánásmód igazolt, mivel közvetlenül az adórendszer alapelveiből vagy vezérelveiből következik.
45. E tekintetben különbséget kell tenni egyrészt az adott adórendszer – azon kívülálló – céljai, másrészt a magában az adórendszerben rejlő mechanizmusok között, amelyek szükségesek a fenti célok eléréséhez. Következésképpen az olyan adómentességek, amelyek a vonatkozó adórendszertől idegen célkitűzés eredményei, nem mentesülhetnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdéséből eredő követelmények alól.(29)
46. Egyébiránt egy adott előny vonatkozásában nemcsak annak a szóban forgó adórendszerben benne rejlő tulajdonságokkal való, hanem e rendszer végrehajtását illető koherenciáját is biztosítani kell. Mindenesetre annak érdekében, hogy az alapügyekben szóban forgó adómentességek igazolhatók legyenek az érintett tagállam adórendszerének jellegével vagy felépítésével, azt is biztosítani kell, hogy megfeleljenek az arányosság elvének, és ne haladják meg a szükséges mértéket, abban az értelemben, hogy a követett törvényes célkitűzés nem érhető el enyhébb intézkedésekkel.(30)
47. A jelen ügyben, amint arra a Bizottság rámutat, a kérdést előterjesztő bíróság nem terjesztett elő egyetlen olyan releváns bizonyítékot sem, amely alapján egy ilyen igazolás felmerülhetne. A német kormány írásbeli észrevételeiben azt állítja, hogy a nonprofit szervezetekre vonatkozó eltérő adóztatás a tagállamok szinte valamennyi adórendszerének szerves része, és azt az (EU) 2022/2523 irányelv(31) is elismeri. Kifejti, hogy a nonprofit szervezetek általában nem termelnek adóköteles jövedelmet, ezért az adórendszer természetével ellentétes lenne, ha teljes körű adóztatás alá vetnék őket. E kormány szerint e megfontolás érvényes a vitatott intézkedés által érintett közhasznú szolgáltató szervezetekre is, amelyek csak abban különböznek a többi nonprofit szervezettől, hogy közérdekű céljukat más szervezetekkel való együttműködés keretében valósítják meg.
48. E tekintetben, még ha feltételezzük is, hogy több tagállam az adórendszerében a nonprofit szervezetekre vonatkozóan eltérő adóztatást ír elő, úgy vélem, hogy ez az általános jellegű körülmény önmagában nem bizonyíthatja a jelen ügyben az igazolás fennállását. Ugyanez vonatkozik arra a körülményre is, hogy ezen irányelv 2. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében az ezen irányelv 3. cikkének 11. pontjában meghatározott nonprofit szervezetek kifejezetten ki vannak zárva az említett irányelvben előírt adóztatás hatálya alól. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis, mivel nem vette figyelembe e kizárási lehetőséget, nem határozta meg a német adórendszer releváns alapelveit vagy vezérelveit, és végeredményben nem terjesztett elő egyetlen olyan bizonyítékot sem, amely lehetővé tenné annak megállapítását, hogy a szóban forgó mentességek, amelyekben olyan szervezetek részesülnek, amelyek nem maguk követik a közérdekű célokat, hanem más jogalanyokkal együttműködve valósítják meg azokat, közvetlenül ilyen elvekből erednek.(32)
A kedvezményes forgalmiadó‑mérték szelektivitásáról
– Az elemzés első szakasza: a referenciakeret azonosítása
49. Előzetesen megjegyzem, hogy a kedvezményes forgalmiadó‑mérték olyan területhez tartozik, amely a héairányelv értelmében az Unión belül harmonizáció tárgyát képezi. Következésképpen, ellentétben a társasági adóval és az iparűzési adóval, a német jogalkotót az alkalmazandó szabályozás meghatározása során megillető mérlegelési mozgásteret szigorúan behatárolják az uniós jog kógens rendelkezései.
50. A jelen ügyben a Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy a referenciakeretet a forgalmi adóról szóló törvény alkotja, amelyet ezen irányelv és az abból eredő elvek fényében kell értelmezni.
51. Az említett irányelv ugyanis maga is előír bizonyos kivételeket és kedvezményes adómértékeket, amelyek alkalmazása kötelező vagy választható lehet a tagállamok számára. Az irányelvben ily módon előírt szabályok az azt végrehajtó nemzeti rendelkezésekkel együtt képezik tehát a referenciakeretet.(33)
52. Konkrétabban, a héairányelv 96. cikke szerint a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra azonos, vagyis minden egyes tagállam által meghatározott általános adómértéket kell alkalmazni.(34) Ezen elvtől eltérően az irányelv 98. cikke előírja a kedvezményes héamérték alkalmazásának lehetőségét. E célból ezen irányelv III. melléklete kimerítően felsorolja az olyan termékek és szolgáltatások kategóriáit, amelyek értékesítésére az e 98. cikkben említett kedvezményes adómértéket lehet alkalmazni.(35)
53. Az e szabályok által követett célra tekintettel kell tehát az elemzés második szakaszában megvizsgálni, hogy a vitatott intézkedés, amennyiben kedvezményes forgalmiadó‑mérték alkalmazását írja elő, eltérő bánásmódot eredményez‑e az e célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között.
– Az elemzés második szakasza: összehasonlítható ténybeli és jogi helyzet
54. Annak meghatározása érdekében, hogy a vitatott intézkedés eltérő bánásmódot eredményez‑e az összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között, meg kell vizsgálni, hogy a közhasznú szolgáltató szervezetek javára előírt kedvezményes forgalmiadó‑mérték a termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások azon kategóriáinak valamelyikéhez tartozik‑e, amelyek tekintetében a héairányelv 98. cikke lehetővé teszi kedvezményes adómérték alkalmazását, és amelyeket ezen irányelv III. melléklete kimerítően felsorol.
55. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy e melléklet 15. pontjának megfelelően kedvezményes adómérték alkalmazható „a tagállamok által jótékonysági szervezetként elismert, jóléti, illetve társadalombiztosítási munkát végző szervezetek által végzett termékértékesítések[re] és szolgáltatásnyújtások[ra]”.(36)
56. Amint az a héairányelv 98. cikkének szövegéből kitűnik, a kedvezményes adómértékek alkalmazása nem kötelező. A kedvezményes héamérték alkalmazása a tagállamok számára elismert lehetőség, azon elvtől való eltérésként, miszerint az általános adómérték alkalmazandó. Márpedig a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy szigorúan kell értelmezni az olyan rendelkezéseket, amelyek eltérést engedélyeznek valamely elvtől.(37)
57. Jelen esetben a közhasznú szolgáltató szervezetekre alkalmazandó 7%‑os csökkentett forgalmiadó‑mérték megfelel az ezen irányelv 98. cikke (1) bekezdésének második albekezdésében előírt minimális küszöbértéknek.(38) Ezért még meg kell vizsgálni, hogy e csökkentett adómérték alkalmazási köre megfelel‑e az említett rendelkezésben meghatározott korlátoknak, amelyeket az említett irányelv III. mellékletének 15. pontja részletez.
58. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a német jogalkotó túllépte az említett rendelkezés által számára biztosított mérlegelési mozgásteret. Egyrészt a közhasznú szolgáltató szervezetek nem tekinthetők jóléti, illetve társadalombiztosítási munkát végző szervezeteknek pusztán amiatt, hogy olyan nonprofit ügyfélnek nyújtanak szolgáltatásokat, aki a maga részéről ilyen tevékenységet végez, amennyiben a nyújtott szolgáltatások nem különböznek a más versenytársak által kínált szolgáltatásoktól.(39) Másrészt a releváns nemzeti szabályozás hatálya szélesebb, mint amelyet a fent említett rendelkezések előírnak.(40)
59. E körülményekre tekintettel és anélkül, hogy ez befolyásolná a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatokat, számomra úgy tűnik, hogy nem teljesül a héairányelv 98. cikke (1) bekezdésének második albekezdésében előírt két feltétel. Egyrészt ugyanis nem bizonyított, hogy a német jogalkotó a „jóléti, illetve társadalombiztosítási munkát végző szervezetek” fogalmát kellően tágan határozta meg ahhoz, hogy az magában foglalja a vitatott intézkedés által érintett közhasznú szolgáltató szervezeteket is. Másrészt – amint azt a Bizottság is hangsúlyozza – számomra mindenképpen nehéznek tűnik úgy tekinteni, hogy e fogalom magában foglalhat bármilyen, a vitatott intézkedéssel érintett közhasznú szolgáltató szervezetet, anélkül hogy túllépnénk azt a mérlegelési mozgásteret, amellyel a tagállamok ezen irányelv III. mellékletének 15. pontja értelmében rendelkeznek.
60. A fentiek fényében úgy vélem, hogy a vitatott intézkedés, amennyiben kedvezményes forgalmiadó‑mértéket ír elő, eltérő bánásmódot eredményez azon gazdasági szereplők között, amelyek a referenciakeret által követett célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak.
– Az elemzés harmadik szakasza: az adórendszer alapelvein vagy vezérelvein alapuló igazolás
61. Az adórendszer alapelvein vagy vezérelvein alapuló igazolás fennállását illetően(41) megállapítom, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem tartalmaz egyetlen olyan elemet sem, amely alátámaszthatná az ilyen igazolást.
62. Mindenesetre egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a héairányelv által megvalósított harmonizáció mértékére tekintettel az ezen irányelv rendelkezéseivel összeegyeztethetetlen igazolás nem fogadható el.(42)
Az első és a második kérdésre vonatkozó következtetés
63. A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az első és a második kérdésre azt a választ adja, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a vitatott intézkedéshez hasonló nemzeti szabályozás:
– amennyiben mentességet biztosít a közhasznú szolgáltató szervezetek számára a társasági adó és az iparűzési adó alól, nem biztosít szelektív előnyt, és ennélfogva nem minősül állami támogatásnak;
– amennyiben e szervezetek javára kedvezményes forgalmiadó‑mértéket ír elő, szelektív előnyt biztosít, és ennélfogva állami támogatásnak minősülhet, ha az e rendelkezésben előírt többi feltétel teljesül.
Az „új támogatás” fogalmára vonatkozó harmadik kérdésről
64. Harmadik kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy abban az esetben, ha a vitatott intézkedést állami támogatásnak minősítik, az olyan „új támogatásnak” minősül‑e, amelyre az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése értelmében a Bizottságnak történő előzetes bejelentési kötelezettség vonatkozik. E kérdés azért merül fel, mert a vitatott intézkedés nem hoz létre teljesen új támogatási programot, hanem kiterjeszti az EGK‑Szerződés hatálybalépését, azaz 1958. január 1‑jét megelőzően már létező támogatási intézkedésből származó előnyöket.
65. E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az EUMSZ 107. és EUMSZ 108. cikk által bevezetett, állami támogatásokra vonatkozó ellenőrzési rendszer keretében az eljárás eltérő aszerint, hogy létező vagy új támogatásokról van‑e szó. Jóllehet a létező támogatások az EUMSZ 108. cikk (1) bekezdésének megfelelően szabályszerűen végrehajthatók, amennyiben a Bizottság nem állapította meg azok összeegyeztethetetlenségét, az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése kimondja, hogy a Bizottságot a szükséges időben tájékoztatni kell minden új támogatás nyújtására vagy létező támogatás módosítására irányuló tervezett intézkedésről, és hogy azok nem hajthatók végre, amíg az eljárásban végleges határozatot nem hoznak.(43)
66. Ezenkívül az (EU) 2015/1589 rendelet(44) 1. cikkének c) pontja értelmében az „új támogatás” olyan támogatási program és egyedi támogatás, amely nem létező támogatás, beleértve a létező támogatások módosítását is, míg e rendelet 1. cikkének b) pontja a „létező támogatást” az EUM‑Szerződésnek az érintett tagállamban történő hatálybalépését megelőzően már létező támogatásként határozza meg, vagyis az olyan támogatási programok és egyedi támogatások, amelyeket az EUM‑Szerződésnek az érintett tagállamokban történő hatálybalépése előtt vezettek be, és azt követően is alkalmazhatók. Közelebbről a 794/2004/EK rendelet(45) 4. cikkének (1) bekezdése szerint a létező támogatás új támogatást eredményező módosítása alatt bármilyen változtatás értendő, kivéve a tisztán formai vagy adminisztratív jellegű módosításokat, amelyek nem befolyásolhatják a támogatási intézkedés közös piaccal való összeegyeztethetőségének értékelését. E rendelet 4. cikke (2) bekezdésének c) pontja értelmében az engedélyezett támogatási program alkalmazására vonatkozó feltételek szigorítása a létező támogatások azon módosításai közé tartozik, amelyeket főszabály szerint be kell jelenteni.
67. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint annak vizsgálata során, hogy valamely intézkedés az EUMSZ 107. cikk értelmében vett támogatásnak minősül‑e, ezen intézkedés szelektív jellegének ellenőrzése érdekében figyelembe kell venni többek között azon kedvezményezettek körét, amelyek részére e támogatás nyújtását előírják.(46) Ebből következően azon szempontok módosítása, amelyek alapján valamely támogatás kedvezményezettjei azonosításra kerülnek, nem tisztán formai vagy adminisztratív jellegű módosításokra korlátozódik, hanem olyan elemnek minősül, amelynek hatásai alkalmasak lehetnek arra, hogy befolyásolják azon kérdés eldöntését, hogy valamely intézkedést az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti támogatásnak kell‑e minősíteni, és ebből következően azt, hogy az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésében előírt kötelezettségnek megfelelően szükséges‑e ezen támogatás bejelentése.(47)
68. A jelen ügyben először is az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a nonprofit szervezetek meghatározott célra irányuló tevékenységei vonatkozásában biztosított adókedvezményt már 1953‑ban, vagyis az EGK‑Szerződés hatálybalépését megelőzően bevezették, és hogy a német bíróságok ítélkezési gyakorlata szerint ezen előny igénybevétele azokra a szervezetekre korlátozódott, amelyek maguk olyan, létesítő okirat szerinti célt követtek, amely adókedvezményre jogosít.
69. Továbbá nem vitatott, hogy a 2020‑ban elfogadott vitatott intézkedést nem jelentették be a Bizottságnak, és ezen intézmény még kevésbé engedélyezte azt.
70. Végül az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az is kitűnik, hogy ezen intézkedés módosította a támogatás kedvezményezettjeinek azonosítását lehetővé tevő kritériumokat, és különösen kiterjesztette azok körét azáltal, hogy lehetővé tette több szervezet – köztük az alapeljárás alperese – számára, hogy a támogatásban részesüljenek.
71. E körülmények között számomra egyértelműnek tűnik, hogy az említett intézkedés nem korlátozódik valamely létező támogatás tisztán formai vagy adminisztratív jellegű módosítására, hanem oly módon módosítja e támogatás kedvezményezettjeinek körét, hogy az befolyásolhatja annak állami támogatásnak minősítését. Létező támogatás olyan módosításáról van tehát szó, amely a 2015/1589 rendelet 1. cikkének c) pontja értelmében új támogatásnak minősül, és amely ennélfogva az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése értelmében vett előzetes bejelentési kötelezettség alá tartozik.
72. A fentiek összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a harmadik kérdésre azt a választ adja, hogy az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdését a 2015/1589 rendelet 1. cikkének b) és c) pontjával összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy amennyiben a szóban forgó adókedvezmények állami támogatásnak minősülnek, az olyan nemzeti szabályozás, amellyel az e kedvezményekben való részesülést a kedvezményezettek más kategóriáira is kiterjesztik, „új támogatásnak” minősül, amelyre a Bizottságnak való előzetes bejelentési kötelezettség vonatkozik.
Végkövetkeztetés
73. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
1) Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
a vitatott intézkedéshez hasonló nemzeti szabályozás,
– amennyiben mentességet biztosít a közhasznú szolgáltató szervezetek számára a társasági adó és az iparűzési adó alól, nem biztosít szelektív előnyt, és ennélfogva nem minősül állami támogatásnak;
– amennyiben e szervezetek javára kedvezményes forgalmiadó‑mértéket ír elő, szelektív előnyt biztosít, és ennélfogva állami támogatásnak minősülhet, ha az e rendelkezésben előírt többi feltétel teljesül.
2) Az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdését az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet 1. cikkének b) és c) pontjával összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
amennyiben a szóban forgó adókedvezmények állami támogatásnak minősülnek, az olyan nemzeti szabályozás, amellyel az e kedvezményekben való részesülést a kedvezményezettek más kategóriáira is kiterjesztik, „új támogatásnak” minősül, amelyre az Európai Bizottságnak való előzetes bejelentési kötelezettség vonatkozik.
1 Eredeti nyelv: francia.
2 HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a 2022. április 5‑i (EU) 2022/542 tanácsi irányelvvel (HL 2022. L 107., 1. o.) módosított változatában (a továbbiakban: héairányelv).
3 BGBl. 2002. I, 4146. o.
4 BGBl. 2002. I, 4170. o.
5 BGBl. 2005. I, 386. o. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő szöveg a 2024. március 27‑i Wachstumschancengesetz (a növekedési lehetőségekről szóló törvény) által módosított változat (BGBl. 2024. I, 108. o.).
6 BGBl. 2002. I, 3866. o.
7 Vagyis olyan szervezet, amely kizárólag és közvetlenül létesítő okirat szerinti közhasznú, jótékonysági vagy vallási célokat követ.
8 Különösen a források felhasználására vonatkozó korlátozások és az eszközeik meghatározott célra fordítására vonatkozó kötelezettségek.
9 Az EGK‑Szerződés hatálybalépését megelőző nemzeti szabályozás értelmében a nonprofit szervezetek társaságiadó‑ és iparűzésiadó‑mentességben, valamint 7%‑os kedvezményes hozzáadottértékadó (héa)‑mértékben részesülhetnek.
10 E cikket a 2020. december 21‑i Jahressteuergesetz 2020 (2020. évi éves adótörvény) vezette be (BGBl. 2020. I, 3125. o.)
11 A kérdést előterjesztő bíróság által Servicekörperschaft álnév alatt megjelölt korlátolt felelősségű társaságról van szó, amelyet 2022‑ben abból a célból hoztak létre, hogy ellenérték fejében – tervszerű együttműködés keretében – pénzügyi irányítási és számviteli szolgáltatásokat nyújtson egy olyan nonprofit szervezetként elismert alapítványnak, amely teljesíti a szóban forgó adókedvezményekben való részesüléshez szükséges követelményeket.
12 Létesítő okirata szerint az alapeljárás alperese – ezen alapítvánnyal fennálló tervszerű együttműködés keretében – kizárólag és közvetlenül olyan közhasznú és jótékonysági célokat követ, amelyek a közegészség és a közegészségügyi ellátás előmozdítására, a rászorulók segítésére, valamint a tudomány és a kutatás, az oktatás, a művészet és a kultúra támogatására irányulnak. E célok megfelelnek az említett alapítvány céljainak, amelynek létesítő okirata azonban nem említi az alapeljárás alperesével való együttműködést.
13 Lényegében az adóhatóság először helyt adott az alapeljárás alperese kérelmének, majd elutasította azt azzal az indokkal, hogy az adójogi szabályozás megköveteli, hogy azt a szervezetet, amellyel az együttműködés létrejött, valamint az együttműködés részletes szabályait fel kell tüntetni a két szervezet létesítő okiratában. Márpedig az alapítvány létesítő okirata nem tartalmazta sem az alapeljárás alperesével való tervszerű együttműködés fennállását, sem ezen együttműködés szabályait. Ezen elutasítást követően a Finanzgericht (pénzügyi bíróság, Németország) ítéletében helyt adott az alapeljárás alperese keresetének. Az adóhatóság ezt követően felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélettel szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság).
14 Lásd ebben az értelemben többek között: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, a továbbiakban: Prezydent Miasta Mielca ítélet, EU:C:2025:285, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében előírt többi feltétel az intézkedés állami eredetére, a verseny torzítására és a tagállamok közötti kereskedelem érintettségére vonatkozik. Mivel a kérdést előterjesztő bíróság csak a vitatott intézkedés szelektív jellegét kérdőjelezi meg, a jelen elemzés szempontjából abból az előfeltevésből indulok ki, hogy teljesül a többi feltétel, amelyek fennállásának vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
15 Lásd ebben az értelemben többek között: 2024. szeptember 10‑i Bizottság kontra Írország és társai ítélet (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 75. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
16 Lásd ebben az értelemben többek között: Prezydent Miasta Mielca ítélet (44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
17 Lásd: Prezydent Miasta Mielca ítélet (45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ennek következtében a referencia‑rendszer meghatározásakor elkövetett hiba szükségszerűen érvénytelenné teszi a szelektivitásra vonatkozó feltétel elemzésének egészét (lásd: 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
18 Lásd: Prezydent Miasta Mielca ítélet (46. és 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
19 Kokott főtanácsnok szerint, figyelemmel arra a mérlegelési mozgástérre, amellyel a tagállamok a referencia‑rendszer meghatározása során rendelkeznek, a Bizottság és az uniós bíróságok által e rendszer felett végzett ellenőrzés a hihetőségi vizsgálatra korlátozódik, amelynek célja annak megállapítása, hogy a nemzeti szabályozást nyilvánvalóan inkoherensen alakították‑e ki, vagy hogy a nemzeti hatóságok azt nyilvánvalóan contra legem alkalmazzák‑e (lásd különösen: az Atlas Copco Airpower és társai kontra Bizottság egyesített ügyekre vonatkozó indítványa, C‑755/23 P és C‑756/23 P, EU:C:2026:264, 38–41. pont).
20 Lásd: Prezydent Miasta Mielca ítélet (48. és 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
21 Lényegében ez az elv – mint az egyenlőség általános elvének kifejeződése – azt jelenti, hogy mindenkinek egyedi gazdasági teljesítőképességének megfelelően kell hozzájárulnia az állami kasszához (lásd ebben az értelemben analógia útján: 2025. június 25‑i Fachverband Spielhallen és LM kontra Bizottság ítélet, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, 43. pont).
22 Lásd a jelen indítvány 9. lábjegyzetét.
23 E mentességek ugyanakkor relevánsak lehetnek az érintett szervezetek ténybeli és jogi helyzetének értékelése szempontjából, amely a szelektivitásra vonatkozó elemzés második szakaszának tárgyát képezi (lásd a jelen indítvány 34–43. pontját).
24 Lásd ezen ítélet 51. pontját.
25 Ugyanezek a megfontolások vonatkoznak a nonprofit szervezetekre, mivel a vitatott intézkedés az előbbieknek nyújtott adókedvezményeket terjeszti ki a közhasznú szolgáltató szervezetekre, és azonos feltételekhez köti azokat. Elemzésem további részében a tömörség kedvéért a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát képező közhasznú szolgáltató szervezetek említésére szorítkozom.
26 E körülmény ezzel szemben releváns lehet a támogatás összeegyeztethetőségre vonatkozó feltételeinek vizsgálata szempontjából.
27 Lásd ebben az értelemben: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet (C‑78/08–C‑80/08, a továbbiakban: Paint Graphos és társai ítélet, EU:C:2011:550, 55–60. pont). Közelebbről, az ebben az ügyben szóban forgó olasz szabályozás szerint a szövetkezetek irányítása először is nem külső befektetők javára irányult, mivel a szövetkezeti vagyon és a tartalékok közös tulajdonban állnak, oszthatatlanok, és azokat a tagok érdekeire tekintettel használják fel, ezt követően e társaságok célja az volt, hogy tevékenységeik az egyben felhasználóknak, fogyasztóknak vagy szállítóknak is minősülő tagok kölcsönös javát szolgálják oly módon, hogy valamennyi tag saját részvételének, illetve a társasággal folytatott ügyleteinek megfelelően részesüljön a szövetkezet tevékenységeiből, végül az említett társaságok csak kevéssé, sőt egyáltalán nem fértek hozzá a tőkepiacokhoz, így fejlődésük saját tőkéből vagy hitelekből volt megoldható, míg a kölcsön és az üzletrésztőke kamatának mértéke korlátozott volt, ami az ilyen társaságokba való befektetést kevésbé vonzóvá tette. Következésképpen a haszonkulcsuk jóval alacsonyabb volt, mint a tőkeegyesítő társaságoké, amelyek jobban voltak képesek alkalmazkodni a piaci követelményekhez.
28 Vagyis, ha ezen intézkedés esetleges eltérő bánásmódot eredményez olyan gazdasági szereplők között, akik a szóban forgó rendszer által követett célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak.
29 Lásd ebben az értelemben: Paint Graphos és társai ítélet (69. és 70. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30 Lásd ebben az értelemben: Paint Graphos és társai ítélet (73–75. pont).
31 Az Unióban a multinacionális vállalatcsoportokra és a nagy volumenű belföldi vállalatcsoportokra vonatkozó globális minimum‑adószint biztosításáról szóló, 2022. december 14‑i tanácsi irányelv (HL 2022. L 328., 1. o.; helyesbítések: HL 2023. L 13., 9. o.; HL L, 2025/90200).
32 Például a Paint Graphos és társai ítélet alapjául szolgáló ügyben a nemzeti adórendszer jellegére vagy általános felépítésére való hivatkozás lehetősége annak igazolása érdekében, hogy a teljes nyereségüket a tagok között felosztó szövetkezetek a szövetkezet szintjén nem adóznak, többek között azon alapult, hogy a tagokat viszont megadóztatják (lásd ebben az értelemben ezen ítélet 71. pontját).
33 Lásd ebben az értelemben: 2026. július 9‑i Schoger II ítélet (C‑360/25, EU:C:2026:557, 52. pont).
34 Lásd ebben az értelemben: 2017. március 9‑i Oxycure Belgium ítélet (C‑573/15, a továbbiakban: Oxycure Belgium ítélet, EU:C:2017:189, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35 Lásd: Oxycure Belgium ítélet (21. pont). E melléklet célja arra irányul, hogy a héa terhét végső soron viselő fogyasztó számára kevésbé költségessé tegyen bizonyos, különösen szükségesnek tekintett termékeket (ezen ítélet 22. pontja, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Az említett melléklet sajátos tartalmára vonatkozóan a Bíróság kimondta, hogy az uniós jogalkotó számára széles mérlegelési jogkört kell elismerni, mivel valamely adójogi jellegű intézkedés elfogadása politikai, gazdasági és társadalmi döntéseket, és az eltérő érdekek fontossági sorrendjének meghatározását, vagyis összetett mérlegelést igényel (az említett ítélet 23. pontja, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36 E rendelkezést módosította a 2006/112/EK és az (EU) 2020/285 irányelvnek a hozzáadottértékadó‑mértékek tekintetében történő módosításáról szóló, 2022. április 5‑i (EU) 2022/542 tanácsi irányelv (HL 2022. L 107., 1. o.), amely a jelen ügy tényállását követően lépett hatályba. Az említett rendelkezés jelenleg hatályos változata, amelynek szövege lényegében változatlan, többek között azt írja elő, hogy kedvezményes adómérték alkalmazható „a tagállamok meghatározása szerinti jóléti, illetve társadalombiztosítási munkát végző és a tagállamok által jótékonysági szervezetként elismert szervezetek által végzett termékértékesítések[re] és szolgáltatásnyújtások[ra]”.
37 Lásd: Oxycure Belgium ítélet (25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38 A közhasznú szolgáltató szervezetekre ugyanis 7%‑os, vagyis a héairányelv 98. cikke (1) bekezdésének második albekezdésében előírt 5%‑os minimális mértéket meghaladó kedvezményes forgalmiadó‑mérték vonatkozik.
39 E bíróság például hangsúlyozza, hogy az alapeljárás alperese által nyújtott pénzügyi irányítási és számviteli szolgáltatások nem különböznek a versenytársai által kínált hasonló tevékenységektől.
40 Az említett bíróság szerint e hatály magában foglalja többek között a tudományt és a kutatást, a művészetet és a kultúrát (azok a területek, ahol az alapeljárás alperesével tervszerűen együttműködő alapítvány tevékenykedik), a történelmi örökség megőrzését, a természet védelmét és a táj megőrzését, a nemzetközi összefogást, az állatok védelmét, illetve az állattartást. Következésképpen valamely közhasznú szolgáltató szervezet nonprofit ügyfele nem feltétlenül olyan szervezet, amely jóléti és társadalombiztosítási munkát végez.
41 Lásd a jelen indítvány 44–46. pontját.
42 Lásd ebben az értelemben: 2026. július 9‑i Schoger II ítélet (C‑360/25, EU:C:2026:557, 56. pont).
43 Lásd: 2021. október 28‑i Eco Fox és társai ítélet (C‑915/19–C‑917/19, EU:C:2021:887, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44 Az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i tanácsi rendelet (HL 2015. L 248., 9. o.).
45 Az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló 659/1999/EK tanácsi rendelet végrehajtásáról szóló, 2004. április 21‑i bizottsági rendelet (HL 2004. L 140., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 8. fejezet, 4. kötet, 3. o.; helyesbítés: HL 2011. L 114, 7. o.).
46 Lásd: 2019. november 14‑i Dilly’s Wellnesshotel ítélet (C‑585/17, EU:C:2019:969, 60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47 Lásd: 2019. november 14‑i Dilly’s Wellnesshotel ítélet (C‑585/17, EU:C:2019:969, 61. pont). A kedvezményezettek számának módosítása ugyanis releváns tényezőnek minősül a vitatott intézkedés Bizottság általi értékelése szempontjából, különösen annak állami támogatásnak való minősítését illetően.