Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ATHANASIOS RANTOS
15 päivänä lokakuuta 2026 (1)
Asia C‑477/25
Finanzamt X
vastaan
Servicekörperschaft
(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))
Ennakkoratkaisupyyntö – Valtiontuet – SEUT 107 artiklan 1 kohta – Valtiontuen käsite – Verotoimenpiteen valikoivuus – Viitekehyksen määrittäminen – Poikkeus – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään tiettyjen veroetujen laajentamisesta koskemaan yhteisöjä, jotka tarjoavat palveluja voittoa tavoittelemattomille yhteisöille suunnitellun yhteistyön puitteissa – Vapauttaminen yhteisö- ja elinkeinoverosta – Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisäveron alennettu verokanta – SEUT 108 artiklan 3 kohta – Voimassa olevat tai uudet tuet – Voimassa olevan tuen muuttaminen – Tuensaajien yksilöimisessä käytettävien perusteiden muuttaminen
Johdanto
1. Nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön on esittänyt Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), ja sen taustalla olevassa oikeusriidassa, jonka asianosaisina ovat eräs rajavastuuyhtiö ja Saksan verohallinto, on kyse yleishyödyllistä, hyväntekeväisyyteen liittyvää tai uskonnollista tarkoitusta palvelevan yhteisön aseman tunnustamisesta voittoa tavoittelemattoman yhteisön kanssa tehtävän yhteistyön perusteella.
2. Ennakkoratkaisupyyntö koskee valtiontuen alalla annettujen unionin oikeussääntöjen tulkintaa, ja siinä nousee esille yhtäältä kysymys siitä, onko sääntöjensä mukaisesti yleishyödyllisessä, hyväntekeväisyyteen liittyvässä tai uskonnollisessa tarkoituksessa toimiville voittoa tavoittelemattomille yhteisöille alun perin kuuluvien veroetujen laajentaminen koskemaan yhteisöjä, joiden toiminta palvelee tätä samaa sääntömääräistä tarkoitusta niiden tehdessä suunniteltua yhteistyötä tällaisten yhteisöjen kanssa, SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, ja toisaalta kysymys siitä, katsotaanko kyseisten, ennen ETY:n perustamissopimuksen voimaantuloa annetulla kansallisella lainsäädännöllä käyttöön otettujen veroetujen laajentamisen, joka on tapahtunut muuttamalla asiassa sovellettavaa kansallista lainsäädäntöä vuonna 2020, olevan uutta tukea, josta on velvollisuus ilmoittaa etukäteen Euroopan komissiolle SEUT 108 artiklan 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
3. Käsiteltävässä asiassa keskeistä on lähinnä kysymys siitä, antaako veroetujärjestelmän laajentaminen koskemaan yhteisöjä, joiden toiminta palvelee yleishyödyllistä, hyväntekeväisyyteen liittyvää tai uskonnollista tarkoitusta sitä kautta, että ne tekevät yhteistyötä sellaisten voittoa tavoittelemattomien yhteisöjen kanssa, joiden toiminnalla on suoraan tällainen tarkoitus, SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
4. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY(2) 98 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat soveltaa enintään kahta alennettua verokantaa.
Alennetut verokannat on vahvistettava prosenttiosuutena veron perusteesta, jonka on oltava vähintään 5 prosenttia ja jota saa soveltaa ainoastaan liitteessä III lueteltuihin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.”
5. Kyseisen direktiivin liitteessä III, jonka otsikko on ”Luettelo tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja ja vapautuksia, joihin liittyy arvonlisäveron vähennysoikeus”, olevan 15 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Jäsenvaltioiden määrittelemää sosiaaliapua tai sosiaaliturvaa tarjoavien ja jäsenvaltioiden sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi tunnustamien laitosten tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset siltä osin kuin kyseisiä liiketoimia ei ole vapautettu verosta 132, 135 ja 136 artiklan nojalla.”
Saksan oikeus
Yhteisöverolaki
6. Saksan yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz), sellaisena kuin se on ollut voimassa 15.10.2002,(3) 5 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Yhteisöverosta on vapautettu
9) yhteisöt, henkilöyhteenliittymät ja omaisuusmassat, joiden säännöistä, perustamiskirjasta tai muusta perustamissäännöstöstä ilmenee niiden tosiasiallinen toiminnan harjoittaminen huomioon ottaen, että niiden toiminnalla on yksinomainen ja suora yleishyödyllinen, hyväntekeväisyyteen liittyvä tai uskonnollinen tarkoitus (yleisistä verosäännöksistä annetun lain 51–68 §). Taloudellisen toiminnan pysyvä harjoittaminen estää verosta vapauttamisen.”
Elinkeinoverolaki
7. Elinkeinoverosta annetun lain (Gewerbesteuergesetz), sellaisena kuin se on ollut voimassa 24.10.2002 alkaen,(4) 3 §:n 6 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Elinkeinoverosta on vapautettu
6) yhteisöt, henkilöyhteenliittymät ja omaisuusmassat, joiden säännöistä, perustamiskirjasta tai muusta perustamissäännöstöstä ilmenee niiden tosiasiallinen toiminnan harjoittaminen huomioon ottaen, että niiden toiminnalla on yksinomainen ja suora yleishyödyllinen, hyväntekeväisyyteen liittyvä tai uskonnollinen tarkoitus (yleisistä verosäännöksistä annetun lain 51–68 §). Taloudellisen toiminnan pysyvä harjoittaminen, maa- ja metsätaloutta lukuun ottamatta, estää verosta vapauttamisen.”
Liikevaihtoverolaki
8. Liikevaihtoverosta 21.2.2005 annetun lain (Umsatzsteuergesetz),(5) 12 §:n 2 momentin 8 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Verokanta alennetaan 7 prosentiksi seuraavien liiketoimien osalta: – –
8) a) sellaisten yhteisöjen palvelujen suoritukset, joiden toiminnalla on yksinomainen ja suora sääntömääräinen yleishyödyllinen, hyväntekeväisyyteen liittyvä tai uskonnollinen tarkoitus (yleisistä verosäännöksistä annetun lain 51–68 §). Alennettua verokantaa ei sovelleta taloudellisen toiminnan yhteydessä tapahtuviin palvelujen suorituksiin. Ensimmäisen virkkeen säännöstä sovelletaan yleisistä verosäännöksistä annetun lain 66–68 §:ssä tarkoitetun voittoa tavoittelemattoman yhteisön tarkoitussidonnaisen liiketoimintayksikön (Zweckbetrieb) toteuttamiin palvelujen suorituksiin vain, jos kyseisen yksikön toiminnan päätarkoituksena ei ole lisätulojen tuottaminen toteuttamalla liiketoimia, jotka kilpailevat suoraan muiden yritysten, joihin sovelletaan yleistä verokantaa, toteuttamien palvelujen suoritusten kanssa, tai jos yhteisö toteuttaa itse veroetuun oikeuttavaa toimintansa sääntömääräistä tarkoitusta yleisistä verosäännöksistä annetun lain 66–68 §:ssä tarkoitettujen voittoa tavoittelemattoman yhteisön tarkoitussidonnaisten liiketoimintayksikköjen suoritusten avulla. Yhteisöt toteuttavat itse veroetuun oikeuttavaa toimintansa sääntömääräistä tarkoitusta yleisistä verosäännöksistä annetun lain 66–68 §:ssä tarkoitettujen voittoa tavoittelemattoman yhteisön liiketoimintayksikköjen avulla, kun veroetuun oikeuttava kyseisen yhteisön toiminnan sääntömääräinen tarkoitus kattaa palvelujen suoritusten vastaanottajat tai palvelujen suoritusten toteuttamiseen osallistuvat henkilöt.”
Yleisistä verosäännöksistä annettu laki
9. Yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordnung, jäljempänä AO), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa,(6) 51 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Kun laissa myönnetään yhteisölle veroetu sillä perusteella, että sen toiminnalla on suoraan ja yksinomaan sääntömääräinen yleishyödyllinen, hyväntekeväisyyteen liittyvä tai uskonnollinen tarkoitus (veroedun oikeuttava toiminta), sovelletaan seuraavia säännöksiä. Yhteisöllä tarkoitetaan yhteisöverolain mukaista yhteisöä, henkilöyhteenliittymää tai omaisuusmassaa.”
10. AO:n 55 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Edistäminen tai tukeminen tapahtuu ilman oman edun tavoittelua, jos se ei ensisijaisesti palvele yhteisön omia taloudellisia tarkoituksia, esimerkiksi elinkeinotoiminnan tarkoituksia tai muita ansiotarkoituksia, ja jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Yhteisön varoja voidaan käyttää ainoastaan säännöissä määriteltyihin tarkoituksiin. Jäsenet tai osakkaat (näissä säännöksissä tarkoitetut jäsenet) eivät voi saada voitto-osuuksia eivätkä jäsenten ominaisuudessaan yhteisön varoja muulla tavoin. Yhteisö ei voi käyttää varojaan poliittisten puolueiden tukemiseen tai edistämiseen suoraan tai välillisesti.
2. Jäsenyytensä päättyessä tai yhteisön purkamisen tai lakkauttamisen yhteydessä jäsenet eivät voi saada takaisin enempää kuin maksamansa pääomaosuudet ja sijoittamansa apportin käyvän markkina-arvon.
3. Yhteisö ei voi antaa kenellekään etua, josta aiheutuvat kustannukset eivät liity yhteisön toiminnan tarkoitukseen, tai suhteettoman suurta korvausta.
4. Jos yhteisö puretaan tai lakkautetaan tai jos sen siihenastinen toiminnan tarkoitus on rauennut, yhteisön omaisuutta, siltä osin kuin se ylittää jäsenten maksamat pääomaosuudet ja jäsenten sijoittamien apporttien käyvän markkina-arvon, saadaan käyttää ainoastaan veroetuun oikeuttaviin tarkoituksiin (omaisuuden tarkoitussidonnaisuuden periaate). Tämä vaatimus täyttyy myös silloin, jos omaisuus on määrä siirtää toiselle veroetuun oikeutetulle yhteisölle tai julkisoikeudelliselle oikeushenkilölle veroetuun oikeuttavia tarkoituksia varten.
5. Jollei 62 §:stä muuta johdu, yhteisön on lähtökohtaisesti käytettävä varojaan viipymättä sääntöjensä mukaisiin veroetuun oikeuttaviin tarkoituksiin. Tässä tarkoitettua käyttöä on myös varojen käyttäminen säännöissä määritettyjä tarkoituksia palvelevan omaisuuden hankintaan tai luomiseen. Varoja on katsottava käytetyn viipymättä, jos niitä käytetään säännöissä määritettyihin tarkoituksiin, jotka oikeuttavat veroetuun, viimeistään kahden kalenteri- tai varainhoitovuoden kuluessa niiden kertymisestä. Ensimmäistä virkettä ei sovelleta yhteisöihin, joiden vuositulot ovat enintään 45 000 euroa.”
11. AO:n 57 §:n 1 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”1. Yhteisö pyrkii suoraan toimintansa sääntömääräiseen tarkoitukseen, joka oikeuttaa veroetuun, jos se toteuttaa itse tätä toimintansa sääntömääräistä tarkoitusta. Tämä voi tapahtua myös välillisesti avustavien toimijoiden kautta, jos tapaukseen liittyvien olosuhteiden ja erityisesti yhteisön ja avustavan toimijan välisten oikeudellisten ja tosiasiallisten suhteiden perusteella avustavan toimijan toimintaa on pidettävä yhteisön omana toimintana.
– –
3. Yhteisö pyrkii niin ikään suoraan toimintansa sääntömääräiseen tarkoitukseen, joka oikeuttaa veroetuun, edellä 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetussa merkityksessä myös silloin, jos se toteuttaa sääntöjensä mukaisesti veroetuun oikeuttavaa toimintansa tarkoitusta tekemällä suunniteltua yhteistyötä vähintään yhden muun sellaisen yhteisön kanssa, joka täyttää lisäksi 51–68 §:n edellytykset. Tämän lain 14 ja 65–68 §:ää sovellettaessa asianomainen yhteisö katsotaan voittoa tavoittelemattoman yhteisön tarkoitussidonnaiseksi liiketoimintayksiköksi vain, jos ensimmäisen virkkeen mukaisesti yhteistyötä tekevien yhteisöjen toiminnot on yhdistetty.”
12. AO:n 59 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Veroetu myönnetään, jos yhteisön säännöissä, perustamiskirjassa tai muussa perustamissäännöstössä (näissä säännöksissä tarkoitetut säännöt) mainitaan yhteisön toiminnan tarkoitus sekä todetaan, että tämä tarkoitus täyttää 52–55 §:n edellytykset ja että tähän tarkoitukseen pyritään yksinomaan ja suoraan; yhteisön varsinaisessa toiminnan johtamisessa on noudatettava näitä sääntöjä.”
13. AO n 60a §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tämän lain 51, 59, 60 ja 61 §:ssä tarkoitettuihin sääntöihin liittyvien edellytysten täyttyminen todetaan erillisellä päätöksellä. Sääntöjen vaatimustenmukaisuuden määrittäminen on sitova yhteisön ja niiden verovelvollisten verotuksessa, jotka maksavat yhteisölle lahjoituksia ja jäsenmaksuja.”
Pääasia, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
14. Saksan oikeuden mukaan voittoa tavoittelemattoman yhteisön tarkoitussidonnaiselle liiketoimintayksikölle (Zweckbetrieb)(7) myönnetään veroetuja(8) edellyttäen, että AO:n 51–68 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät.(9) Vuodesta 2020 lähtien AO:n 57 §:n 3 momentissa (jäljempänä riidanalainen toimenpide)(10) on säädetty, että kyseiset edut myönnetään myös yleishyödyllisille palveluyhteisöille (Servicekörperschaften, jäljempänä yleishyödyllinen palveluyhteisö), jotka toteuttavat suoraan sääntömääräistä yleishyödyllistä tarkoitusta toimimalla suunnitellussa yhteistyössä vähintään yhden sellaisen voittoa tavoittelemattoman yhteisön kanssa, joka täyttää kyseisen edun saamisen edellytykset.
15. Pääasian vastaaja on yksi tällaisista yleishyödyllisistä palveluyhteisöistä,(11) ja pääasiassa on kyse sen nostamasta kanteesta, jossa vaaditaan tunnustamaan, että sen säännöt täyttävät edellytykset, joita sovelletaan asianomaisten veroetujen myöntämisen edellytykset täyttäviin voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin.(12)
16. Käsiteltävän asian(13) yhteydessä Bundesfinanzhof, joka on pyytänyt ennakkoratkaisua, pohtii, johtaako riidanalainen toimenpide, luettuna yhdessä muiden AO:n säännösten kanssa, SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen myöntämiseen ja, jos johtaa, onko kyseessä SEUT 108 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu uusi tuki, josta on velvollisuus ilmoittaa etukäteen komissiolle saman artiklan 3 kohdan mukaisesti.
17. Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko SEUT 107 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että kyseessä on tämän määräyksen soveltamisalaan kuuluva valtiontuki, jos yhteisöllä on kansallisen lainsäädännön mukaan taloudellisen toiminnan osalta oikeus taloudellista toimintaa harjoittavalle tarkoitussidonnaiselle liiketoimintayksikölle (Zweckbetrieb, jäljempänä liiketoimintayksikkö) myönnettävään veroetuun myös silloin, jos sen ei tarvitse harjoittaa sääntöjen mukaista toimintaansa, jota veroetu koskee, suoraan itse vaan tätä toimintaa voidaan sen sääntöjen mukaan harjoittaa suunnitellusti yhteistyössä veroetuun oikeutetun toisen yhteisön kanssa, jolloin se voi palveluyhteisönä (Servicekörperschaft) suorittaa tälle toiselle yhteisölle kaikenlaisia palveluja, joihin sovelletaan veroetua, kilpaillen sellaisten palveluntarjoajien kanssa, jotka eivät ole oikeutettuja veroetuun?
2) Onko tähän vaadittavalle valikoivalle edulle esteenä se, että edellä kuvattuun palveluyhteisöön sovelletaan yleishyödyllisyyteen liittyviä rajoituksia, jotka koskevat erityisesti varojen käyttöä ja omaisuuden tarkoitussidonnaisuutta?
3) Jos kyseessä katsotaan olevan valtiontuki, onko SEUT 108 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että kyseessä on tämän määräyksen soveltamisalaan kuuluva tuen muuttaminen, jos kansallisessa lainsäädännössä tosin säädettiin jo ennen 1.1.1958 veroedusta liiketoimintayksikkönä harjoitettavan taloudellisen toiminnan osalta mutta tämän veroedun soveltamisalaa laajennettiin myöhemmin siten, että palveluyhteisö voi suorittaa muille veroetuun oikeutetuille yhteisöille kaikenlaisia palveluja, joihin sovelletaan veroetua, kilpaillen sellaisten palveluntarjoajien kanssa, jotka eivät ole oikeutettuja veroetuun?”
18. Kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle ovat esittäneet pääasian vastaaja, Saksan hallitus ja komissio.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Verotoimenpiteen valikoivuutta koskevat ensimmäinen ja toinen kysymys
19. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, jotka on tutkittava yhdessä, johtaako riidanalainen toimenpide SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen myöntämiseen yleishyödyllisille palveluyhteisöille ja erityisesti täyttääkö riidanalainen toimenpide edellä mainittuun määräykseen sisältyvän valikoivuutta koskevan edellytyksen, kun otetaan huomioon kyseisiä yhteisöjä koskevat varojen käyttöön ja omaisuuden tarkoitussidonnaisuuteen liittyvät rajoitukset.
Alustavia huomautuksia SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun verotoimenpiteen valikoivuudesta
20. Muistutan aluksi, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa vahvistetaan valtiontukea koskeva yleinen kielto ja asetetaan valtion toimenpiteen katsomiselle valtiontueksi useita kumulatiivisia edellytyksiä, joihin sisältyy kyseessä olevan toimenpiteen valikoivuus. Verotuksen alalla viimeksi mainittu edellytys liittyy tiiviisti edunsaajalle aiheutuvan taloudellisen edun olemassaoloon, joten näitä kahta edellytystä tarkastellaan yleensä yhdessä valikoivan edun käsitteen alla.(14)
21. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan edun valikoivuutta koskevan edellytyksen arviointi edellyttää sen määrittämistä, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä kyseessä oleva kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa ja joita siis kohdellaan eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi.(15)
22. Erityisesti toimenpiteen valikoivuutta koskeva edellytys voidaan tutkia kolmivaiheisesti. Ensin on määritettävä viitejärjestelmä eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava ”normaali” verojärjestelmä, ja toiseksi on osoitettava, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa mainitusta viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan tällainen erilainen kohtelu, eikä täten ensi näkemältä valikoivia toimenpiteitä, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy kolmanneksi osoittamaan, että kyseinen erilainen kohtelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat.(16)
23. Riidanalaista toimenpidettä on tarkasteltava näiden periaatteiden valossa. Samalla on erotettava toisistaan yhtäältä yhteisöverosta ja elinkeinoverosta myönnettävät vapautukset, jotka kuuluvat lähtökohtaisesti jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan verotuksen alalla, ja toisaalta alennettu arvonlisäverokanta, joka kuuluu arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan ja on siten yhdenmukaistettu unionissa.
Yhteisöverosta ja elinkeinoverosta vapauttamisen valikoivuus
– Arvioinnin ensimmäinen vaihe: viitejärjestelmän määrittäminen
24. Muistutan aluksi, että viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen.(17)
25. Tältä osin on korostettava yhtäältä, että viitejärjestelmän määrittämisen on perustuttava kyseisen jäsenvaltion oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun. Verotoimenpiteen valikoivuutta ei voida arvioida asianomaisen jäsenvaltion oikeuden sellaisten muutamien säännösten muodostaman viitejärjestelmän perusteella, jotka on irrotettu keinotekoisesti laajemmasta lainsäädännöllisestä kehyksestä. Jos kyseessä olevaa verotoimenpidettä ei voida erottaa asianomaisen jäsenvaltion yleisestä verojärjestelmästä, viitejärjestelmänä on siis käytettävä tätä järjestelmää. Jos sitä vastoin ilmenee, että tällainen toimenpide on selvästi erotettavissa kyseisestä yleisestä verojärjestelmästä, ei voida sulkea pois sitä, että huomioon otettava viitejärjestelmä on rajoitetumpi kuin asianomainen yleinen järjestelmä tai että viitejärjestelmä muodostuu itse toimenpiteestä, jos toimenpide osoittautuu säännöksi, jolla on oma itsenäinen oikeudellinen logiikkansa ja jonka ulkopuolella ei ole mahdollista yksilöidä johdonmukaista sääntökokonaisuutta.(18)
26. Toisaalta on syytä muistuttaa, että niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä oleva jäsenvaltio määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava.(19) Tähän veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämiseen kuuluu veroperuste, verotettava tapahtuma ja tähän veroon mahdollisesti liittyvät vapautukset.(20)
27. Yhteisöverotuksen ja elinkeinotoiminnan verotuksen alaa ei ole yhdenmukaistettu unionissa, joten asianomaisen jäsenvaltion on määriteltävä veron olennaiset ominaispiirteet käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa. Käsiteltävässä asiassa on riidatonta, että yhteisöverolain ja elinkeinoverolain säännösten mukaisesti nämä kaksi veroa kohdistuvat Saksaan sijoittautuneiden yhteisöjen taloudellisen toiminnan tuloihin. Ennakkoratkaisupyynnössä ei kuitenkaan täsmennetä näiden verojen olennaisia ominaispiirteitä enempää, vaan siinä tuodaan esille ainoastaan, että tarkoituksena on verottaa yhtenäisellä tavalla taloudellisesta toiminnasta saatavia tuloa.
28. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä olevasta tosiseikaston arvioinnista muuta ilmene, totean tältä osin, että kyseisten kahden veron tarkoituksena vaikuttaa olevan verotulojen kerääminen taloudellisessa toiminnassa syntyvistä tuloista soveltamalla todennäköisesti muun muassa veronmaksukyvyn periaatetta, jossa veronmaksukyvyllä tarkoitetaan verovelvollisen kykyä maksaa veroa saamiensa tulojen mukaan.(21) Minusta vaikuttaa erityisesti siltä, että yleishyödyllisten palveluyhteisöjen kohdalla veron peruste määräytyy samalla tavoin kuin muidenkin yhteisöjen kohdalla eli verovuonna harjoitetun taloudellisen toiminnan nettotulon mukaan.
29. Yleishyödyllisten palveluyhteisöjen vapauttaminen kyseisistä veroista ei vaikuta kuitenkaan vastaavan näiden verojen taustalla olevaa tarkoitusta. Totean yhtäältä, että kyseisten yhteisöjen harjoittamasta taloudellisesta toiminnasta voi syntyä tuloja, ja katson toisaalta, etteivät niiden erityinen tilanne eivätkä etenkään niille asetetut varojen käyttöön ja omaisuuden tarkoitussidonnaisuuteen liittyvät rajoitukset(22) estä niitä saamasta tällaisia tuloja eivätkä siis vaikuta niiden veronmaksukykyyn. Vaikka kyseiset rajoitukset kaventavat asianomaisten yhteisöjen mahdollisuutta saada näin kertyneitä taloudellisia resursseja käyttöön, ne eivät kuitenkaan estä kyseisten tulojen toteutumista eivätkä siten veronmaksukyvyn olemassaoloa.
30. Toisin sanoen riidanalaisella toimenpiteellä käyttöön otetut vapautukset eivät liity kyseisten yhteisöjen saamien tulojen luonteeseen, eivätkä nämä tulot sinänsä eroa mistä tahansa taloudellisesta toiminnasta saatavista tuloista. Vapautukset liittyvät pikemmin harjoitetun toiminnan päämäärään, siltä osin kuin ne edesauttavat yleisen edun mukaisten tavoitteiden toteutumista, sekä kyseisten tulojen käyttöä koskeviin sääntöihin.(23)
31. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä olevista tarkistuksista muuta johdu, totean lisäksi, ettei ennakkoratkaisupyynnöstä ilmene – toisin kuin pääasian vastaaja väittää –, että pääasiassa kyseessä olevat vapautukset voidaan oikeuttaa muilla tavoitteilla, erityisesti sellaisilla, jotka eivät ole luonteeltaan verotuksellisia tuomiossa Prezydent Miasta Mielca tarkoitetussa merkityksessä.(24)
32. Kyseistä toimenpidettä ei voida pitää viitejärjestelmän osana nähdäkseni myöskään sen vuoksi, että riidanalaisella toimenpiteellä muutettiin kansallista lainsäädäntöä, joka oli annettu ennen ETY:n perustamissopimuksen voimaantuloa. Olisi nimittäin hämmästyttävää, jos useita vuosikymmeniä asianomaisten verojen käyttöönottoa myöhemmin hyväksytty toimenpide vastaisi asianomaisten verojen olennaisia ominaispiirteitä, sellaisina kuin nämä ominaispiirteet ilmenevät alun perin sovelletusta lainsäädännöstä.
33. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä olevasta kyseisten verojen ominaispiirteiden arvioinnista muuta johdu, katson ensi näkemältä, ettei riidanalainen toimenpide kuulu sovellettavaan viitejärjestelmään.
– Arvioinnin toinen vaihe: toisiinsa rinnastettava tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne
34. Jos riidanalaisessa toimenpiteessä säädettyjen vapautusten katsotaan poikkeavan viitejärjestelmästä, on tutkittava, otetaanko kyseisellä toimenpiteellä käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, edellä tämän ratkaisuehdotuksen 22 kohdassa mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti.
35. Käsiteltävässä asiassa toimenpiteellä laajennetaan voittoa tavoittelemattomille yhteisöille myönnetyt veroedut koskemaan myös yleishyödyllisiä palveluyhteisöjä. Nämä kaksi yhteisöjen ryhmää hyötyvät siis veroedusta, jota muut yhteisöt – etenkään voittoa tavoittelevat yritykset – eivät saa. On siis tutkittava, onko yleishyödyllisten palveluyhteisöjen tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne rinnastettavissa yhteisöverolla ja elinkeinoverolla tavoiteltujen päämäärien kannalta niiden yritysten tilanteeseen, joilta kyseiset verot kannetaan.
36. Huomautan tältä osin, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kyseisillä veroilla tavoiteltu päämäärä on verottaa yhtenäisellä tavalla taloudellisen toiminnan tuloja. Tähän päämäärään peilaten on siis arvioitava, ovatko yleishyödyllisten palveluyhteisöjen(25) erityispiirteet sellaisia, että niiden tilanteen voidaan katsoa eroavan sellaisten muiden yhteisöjen tilanteesta, joilta kyseiset verot kannetaan.
37. Huomautan alkuun, että – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tuo esille ja kuten komissio korostaa – yleisen edun mukaiseen tavoitteeseen pyrkiminen ei ole yksin riittävää sulkemaan pois riidanalaisen toimenpiteen valikoivuutta, koska tällaiset tavoitteet kuuluvat olennaisesti valtaosaan valtion toimenpiteistä, joita voidaan pitää valtiontukina.(26) Käänteisesti se, että riidanalainen toimenpide voi vaikuttaa huomattavasti kilpailuun, ei myöskään ole riittävää osoittamaan toimenpiteen valikoivuutta.
38. On siis tutkittava, ovatko yleishyödyllisten palveluyhteisöjen erityispiirteet ja etenkin niiden varojen käyttöä ja omaisuuden tarkoitussidonnaisuutta koskevat rajoitukset sellaisia, että niiden tosiasiallisen tai oikeudellisen tilanteen voidaan katsoa eroavan sellaisten muiden yhteisöjen tilanteesta, joilta kyseiset verot kannetaan.
39. Huomautan tältä osin unionin tuomioistuimen todenneen tuomiossa Paint Graphos ym., että veroetu, jota ei sovellettu kaikkiin talouden toimijoihin vaan joka myönnettiin yrityksen yhtiömuodon perusteella pelkästään osuuskunnille, ei ollut valikoiva sillä perusteella, että osuuskunnat noudattivat erityisiä toimintaperiaatteita, joiden perusteella ne erottuivat muista talouden toimijoista. Unionin tuomioistuimen mukaan nämä periaatteet ilmenivät periaatteessa, jonka mukaan yksilö saa etusijan pääomaan nähden ja joka konkretisoidaan jäsenten jäsenyyttä, eroamista ja erottamista koskevissa erityissäännöissä, sekä varallisuuden ja rahastojen jakoon liittyvissä rajoituksissa, joiden mukaan varallisuus ja rahastot oli jaettava vastaaviin yleisen edun mukaisiin tavoitteisiin pyrkiville toisille osuuskunnille.(27)
40. Kuten komissio tuo esille, tuomiosta Paint Graphos ym. tehtävät päätelmät ovat käsiteltävässä asiassa merkityksellisiä ja jopa määrääviä, koska kyseinen tuomio perustuu seikkoihin, jotka ovat rinnastettavissa käsiteltävässä asiassa esillä oleviin seikkoihin.
41. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä olevista tarkistuksista muuta johdu, varojen käyttöön ja omaisuuden tarkoitussidonnaisuuteen liittyvät rajoitukset vaikuttavat nimittäin yleishyödyllisten palveluyhteisöjen taloudelliseen tilanteeseen nähdäkseni vastaavalla tavalla kuin kyseisessä tuomiossa tarkasteltujen osuuskuntien kohdalla. Voiton tavoittelun puuttuminen, omaisuuden tarkoitussidonnaisuus sekä kyseisiin yhteisöihin varojen käytön osalta kohdistuvat rajoitukset erottavat nämä yhteisöt niistä, joilta kyseiset verot kannetaan, jotka voivat toimia taloudellisten etujensa mukaisesti ja tarvittaessa hyödyntää kyseiset edut likvidaatiotilanteessa.
42. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin korostaa, vaikka yleishyödyllisten palveluyhteisöjen harjoittama toiminta on objektiiviselta kannalta rinnastettavissa palvelujen tarjoamiseen markkinoilla ja näin minkä tahansa kilpailevan yrityksen harjoittamaan toimintaan, kyseisiä yhteisöjä koskevat erityiset säännöt, jotka subjektiiviselta kannalta erottavat niiden oikeudellisen ja tosiasiallisen tilanteen sellaisten kilpailevien yritysten tilanteesta, joilta kyseiset verot kannetaan.
43. Edellä esitetyn perusteella katson, että viitejärjestelmällä tavoiteltujen päämäärien kannalta yleishyödyllisten palveluyhteisöjen tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne ei ole rinnastettavissa niiden yhteisöjen tilanteeseen, joilta kannetaan yhteisö- ja elinkeinovero.
– Arvioinnin kolmas vaihe: verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteisiin perustuva oikeuttamisperuste
44. Jos riidanalaista toimenpidettä pidetään ensi näkemältä valikoivana,(28) on tutkittava vielä, pystyykö asianomainen jäsenvaltio osoittamaan, että kyseinen erilainen kohtelu on oikeutettua, koska se on suora seuraus verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista.
45. Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään luonteenomaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Näin ollen verovapautukset, jotka perustuvat sille verotusjärjestelmälle vieraaseen tavoitteeseen, johon vapautukset kuuluvat, eivät voi jäädä SEUT 107 artiklan 1 kohdasta ilmenevien vaatimusten soveltamisalan ulkopuolelle.(29)
46. Lisäksi on huolehdittava sen vaatimuksen noudattamisesta, jonka mukaan annetun edun on oltava johdonmukainen paitsi kyseisen verojärjestelmän luonteenomaisten ominaispiirteiden kanssa, myös suhteessa kyseisen järjestelmän toteuttamiseen. Jotta pääasioissa kyseessä olevan kaltaiset verovapautukset voitaisiin perustella asianomaisen jäsenvaltion verojärjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella, on joka tapauksessa vielä huolehdittava siitä, että vapautukset ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia eikä niillä mennä pidemmälle kuin on tarpeellista siinä mielessä, että tavoiteltua oikeutettua tavoitetta ei voitaisi saavuttaa lievemmillä toimenpiteillä.(30)
47. Kuten komissio tuo esille, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole esittänyt käsiteltävässä asiassa mitään merkityksellistä seikkaa, josta tällainen oikeuttamisperuste voitaisiin johtaa. Saksan hallitus kertoo kirjallisissa huomautuksissaan, että voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin sovellettava poikkeava verotus on olennainen osa lähes kaikkia jäsenvaltioiden verojärjestelmiä ja tunnustettu direktiivissä (EU) 2022/2523.(31) Sen mukaan voittoa tavoittelemattomat yhteisöt eivät saa yleensä verotettavaa tuloa, joten olisi vastoin verojärjestelmän luonnetta soveltaa niihin kaikkea verotusta. Saksan hallituksen mukaan kyseinen seikka pätee myös riidanalaisen toimenpiteen kohteena oleviin yleishyödyllisiin palveluyhteisöihin, jotka eivät eroa muista voittoa tavoittelemattomista yhteisöistä muutoin kuin siten, että ne toteuttavat yleisen edun mukaisen tavoitteensa toimimalla yhteistyössä muiden yhteisöjen kanssa.
48. Vaikka oletettaisiin, että useat jäsenvaltiot säätävät verojärjestelmissään voittoa tavoittelemattomien yhteisöjen poikkeavasta verotuksesta, katson tältä osin, ettei tämä yleisluonteinen seikka voi yksinään osoittaa oikeuttamisperusteen olemassaoloa käsiteltävässä asiassa. Sama koskee sitä, että kyseisen direktiivin kyseisen direktiivin 2 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan 3 artiklan 11 alakohdassa tarkoitetut voittoa tavoittelemattomat yhteisöt suljetaan nimenomaisesti direktiivissä säädetyn vähimmäisveron soveltamisalan ulkopuolelle. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei nimittäin ole ottanut huomioon tätä mahdollisuutta, eikä se ole siten yksilöinyt Saksan verojärjestelmän merkityksellisiä perus- tai pääperiaatteita eikä myöskään esittänyt mitään seikkaa, joka osoittaisi, että kyseessä olevat vapautukset, joista hyötyvät yhteisöt eivät toteuta itse samoja yleisen edun mukaisia tavoitteita vaan toimivat yhteistyössä muiden yhteisöjen kanssa näiden tavoitteiden toteuttamiseksi, ovat suora seuraus näistä periaatteista.(32)
Alennetun liikevaihtoverokannan valikoivuus
– Arvioinnin ensimmäinen vaihe: viitejärjestelmän määrittäminen
49. Huomautan aluksi, että alennettu liikevaihtoverokanta kuuluu alaan, joka on yhdenmukaistettu unionissa arvonlisäverodirektiivillä. Toisin kuin yhteisöveron ja elinkeinoveron kohdalla, sovellettavan järjestelmän määrittämistä koskevaa Saksan lainsäätäjän harkintavaltaa rajaavat siten tiukasti unionin oikeuden pakottavat säännökset.
50. Katson komission tavoin, että käsiteltävässä asiassa viitejärjestelmä muodostuu liikevaihtoverolaista, sellaisena kuin sitä tulkitaan kyseisen direktiivin sekä tähän direktiiviin perustuvien periaatteiden valossa.
51. Kyseisessä direktiivissä itsessään säädetään tietyistä poikkeuksista ja tietyistä alennetuista verokannoista, joiden soveltaminen voi olla jäsenvaltioille pakollista tai vapaaehtoista. Direktiivissä säädetyt säännökset muodostavat näin ollen viitejärjestelmän yhdessä nämä säännökset täytäntöön panevien kansallisten oikeussääntöjen kanssa.(33)
52. Tarkemmin sanottuna arvonlisäverodirektiivin 96 artiklan mukaan samaa arvonlisäverokantaa eli kunkin jäsenvaltion yleistä arvonlisäverokantaa on sovellettava tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.(34) Poikkeuksena tästä periaatteesta kyseisen direktiivin 98 artiklassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus soveltaa alennettuja arvonlisäverokantoja. Direktiivin liitteessä III luetellaan tyhjentävästi tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, joihin voidaan soveltaa kyseisessä 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja.(35)
53. Näiden säännösten tarkoitus huomioon ottaen arvioinnin toisessa vaiheessa on siis tutkittava, otetaanko riidanalaisella toimenpiteellä, siltä osin kuin siinä säädetään alennetun liikevaihtoverokannan soveltamisesta, käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
– Arvioinnin toinen vaihe: toisiinsa rinnastettava tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne
54. Sen määrittämiseksi, otetaanko riidanalaisella toimenpiteellä käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, on tutkittava, soveltuuko yleishyödyllisten palveluyhteisöjen hyväksi säädetty alennettu arvonlisäverokanta johonkin niistä tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten ryhmistä, joihin voidaan arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan mukaan soveltaa alennettua verokantaa ja jotka luetellaan tyhjentävästi kyseisen direktiivin liitteessä III.
55. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tuo tästä esille, että kyseisessä liitteessä olevan 15 kohdan mukaan alennettuja verokantoja voidaan soveltaa ”jäsenvaltioiden luonteeltaan yhteiskunnallisiksi tunnustamien sosiaaliapua ja sosiaaliturvaa tarjoavien laitosten palvelujen suorituks[iin] ja tavaroiden luovutuks[iin]”.(36)
56. Kuten arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan sanamuodosta käy ilmi, alennettujen arvonlisäverokantojen soveltaminen ei ole pakollista. Se on jäsenvaltioille annettu mahdollisuus poiketa yleisen verokannan soveltamista koskevasta periaatteesta. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan säännöksiä, jotka muodostavat poikkeuksen jostakin periaatteesta, on kuitenkin tulkittava suppeasti.(37)
57. Käsiteltävässä asiassa yleishyödyllisiin palveluyhteisöihin sovellettava 7 prosentin alennettu verokanta on kyseisen direktiivin 98 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa säädetyn vähimmäiskannan mukainen.(38) Näin ollen on vielä selvitettävä, noudattaako kyseisen alennetun kannan soveltamisala kyseisessä säännöksessä säädettyjä ja kyseisen direktiivin liitteessä III olevassa 15 kohdassa tarkennettuja rajoja.
58. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo Saksan lainsäätäjän ylittäneen sille kyseisen säännöksen perusteella jäävän harkintavallan. Yhtäältä yleishyödyllisiä palveluyhteisöjä ei tulisi pitää sosiaaliapua tai sosiaaliturvaa tarjoavina laitoksina pelkästään sen perusteella, että ne tarjoavat palveluja asiakkaalle, joka ei tavoittele voittoa ja joka puolestaan harjoittaa tällaista toimintaa, jos tarjotut palvelut eivät eroa muiden kilpailijoiden tarjoamista palveluista.(39) Toisaalta merkityksellisen kansallisen lainsäädännön soveltamisala on edellä mainittujen säännösten mukaista soveltamisalaa laajempi.(40)
59. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä olevista tarkistuksista muuta ilmene, on kyseiset olosuhteet huomioon ottaen todettava, etteivät arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa säädetyt kaksi edellytystä vaikuta täyttyvän. Yhtäältä ei näet ole osoitettu, että Saksan lainsäätäjä olisi määritellyt sosiaaliapua ja sosiaaliturvaa tarjoavien laitosten käsitteen riittävän laajasti niin, että se kattaisi myös riidanalaisen toimenpiteen kohteena olevat yleishyödylliset palveluyhteisöt. Toisaalta lienee joka tapauksessa vaikeaa katsoa, kuten komissio korostaa, että kyseinen käsite voisi kattaa kaikenlaiset riidanalaisen toimenpiteen kohteena olevat yleishyödylliset palveluyhteisöt ilman, että jäsenvaltioille kyseisen direktiivin liitteessä III olevan 15 kohdan perusteella jäävä harkintavalta ylitetään.
60. Edellä esitetyn perusteella katson siis, että riidanalaisella toimenpiteellä – siltä osin kuin siinä säädetään alennetusta liikevaihtoverokannasta – otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
– Arvioinnin kolmas vaihe: verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteisiin perustuva oikeuttamisperuste
61. Totean verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteisiin perustuvan oikeuttamisperusteen olemassaolosta,(41) ettei ennakkoratkaisupyyntöön sisälly mitään seikkaa, joka tukisi tällaista oikeuttamisperustetta.
62. Olen joka tapauksessa komission kanssa samaa mieltä siitä, että kun huomioon otetaan arvonlisäverodirektiivillä toteutetun yhdenmukaistamisen taso, kyseisen direktiivin säännösten kanssa yhteensopimatonta oikeuttamisperustetta ei voida hyväksyä.(42)
Ensimmäistä ja toista kysymystä koskeva ratkaisuehdotus
63. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen vastataan, että SEUT 107 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että riidanalaisen toimenpiteen kaltainen kansallinen lainsäädäntö,
– jossa myönnetään yleishyödyllisille palveluyhteisöille vapautukset yhteisöverosta ja elinkeinoverosta, ei anna valikoivaa etua eikä ole siten valtiontukea ja
– jossa säädetään kyseisten yhteisöjen hyväksi alennetusta liikevaihtoverokannasta, antaa valikoivan edun ja voi siten olla valtiontukea, jos muut kyseiseen määräykseen sisältyvät edellytykset täyttyvät.
Uuden tuen käsitettä koskeva kolmas kysymys
64. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään lähinnä, onko riidanalainen toimenpide, jos se katsotaan valtiontueksi, uutta tukea, josta on velvollisuus ilmoittaa etukäteen komissiolle SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti. Kysymys esitetään, koska riidanalaisella toimenpiteellä ei ole perustettu täysin uutta tukijärjestelmää, vaan sillä on laajennettu jo ennen ETY:n perustamissopimuksen voimaantuloa 1.1.1958 olemassa olleen voimassa olevan tukitoimenpiteen edunsaajien joukkoa.
65. Korostan tältä osin sitä, että SEUT 107 ja SEUT 108 artiklalla käyttöön otetussa valtiontukien valvontajärjestelmässä menettely on erilainen sen mukaan, ovatko tuet voimassa olevia vai uusia. Voimassa olevat tuet voidaan SEUT 108 artiklan 1 kohdan mukaan toteuttaa sääntöjenmukaisesti niin kauan kuin komissio ei ole todennut niitä sisämarkkinoille soveltumattomiksi, kun taas SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätään, että komissiolle on annettava ajoissa tieto uusien tukien myöntämistä tai voimassa olevien tukien muuttamista koskevista suunnitelmista ja että niitä ei saa toteuttaa ennen kuin menettelyssä on annettu lopullinen päätös.(43)
66. Lisäksi asetuksen (EU) 2015/1589(44) 1 artiklan c alakohdan mukaan uudella tuella tarkoitetaan kaikkia tukia eli tukiohjelmia ja yksittäisiä tukia, jotka eivät ole voimassa olevaa tukea, mukaan lukien voimassa olevan tuen muutokset, kun taas kyseisen asetuksen 1 artiklan b alakohdassa annetun määritelmän mukaan voimassa olevalla tuella tarkoitetaan tukia, jotka olivat olemassa ennen EUT-sopimuksen voimaantuloa kyseisessä jäsenvaltiossa, eli tukiohjelmia ja yksittäisiä tukia, jotka on otettu käyttöön ennen EUT-sopimuksen voimaantuloa ja joita voidaan soveltaa edelleen EUT-sopimuksen voimaantulon jälkeen. Erityisesti uudeksi tueksi katsottavalla voimassa olevan tuen muutoksella tarkoitetaan asetuksen (EY) N:o 794/2004(45) 4 artiklan 1 kohdassa annetun määritelmän mukaisesti mitä tahansa muutosta, muuta kuin puhtaasti muodollista tai hallinnollista, joka ei vaikuta tukitoimenpiteen soveltuvuudesta sisämarkkinoille tehtyyn arviointiin. Kyseisen asetuksen 4 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan hyväksytyn tukiohjelman soveltamisperiaatteiden tiukentaminen kuuluu voimassa oleviin tukiin tehtäviin muutoksiin, joista on lähtökohtaisesti ilmoitettava.
67. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tutkittaessa sitä, onko jokin toimenpide SEUT 107 artiklassa tarkoitettu tuki, otetaan huomioon muun muassa niiden edunsaajien joukko, joiden osalta kyseisen tuen myöntämisestä on säädetty, jotta voidaan tarkistaa erityisesti toimenpiteen valikoivuus.(46) Tästä seuraa, että niiden perusteiden muuttaminen, joiden mukaan tuensaajat yksilöidään, ei rajoitu puhtaasti muodolliseen tai hallinnolliseen muutokseen, vaan se muodostaa seikan, jonka seuraukset voivat vaikuttaa siihen, onko toimenpidettä pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna tukena, ja näin ollen tarpeeseen ilmoittaa kyseinen tuki SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätyn velvollisuuden mukaisesti.(47)
68. Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee ensinnäkin, että voittoa tavoittelemattomien yhteisöjen liiketoimintayksiköille myönnetty veroetu on ollut olemassa vuodesta 1953 lähtien eli jo ennen ETY:n perustamissopimuksen voimaantuloa ja että saksalaisten tuomioistuinten oikeuskäytännön mukaan kyseinen etu koski vain yhteisöjä, joiden oman toiminnan sääntömääräinen tarkoitus oikeutti veroetuun.
69. Toiseksi on riidatonta, että vuonna 2020 hyväksyttyä riidanalaista toimenpidettä ei ole ilmoitettu komissiolle eikä komissio ole sitä silloin myöskään hyväksynyt.
70. Kolmanneksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee niin ikään, että kyseisellä toimenpiteellä muutettiin edunsaajien yksilöimisessä käytettäviä perusteita ja erityisesti laajennettiin edunsaajien joukkoa siten, että etu koskee useampia yhteisöjä, myös pääasian vastaajaa.
71. Näissä olosuhteissa vaikuttaa ilmeiseltä, ettei kyseinen toimenpide rajaudu voimassa olevan tuen puhtaasti muodolliseen tai hallinnolliseen muutokseen, vaan sillä muutetaan edunsaajien joukkoa, mikä voi vaikuttaa siihen, pidetäänkö tukea valtiontukena. Kyseessä on siis voimassa olevan tuen muuttaminen, joka katsotaan asetuksen 2015/1589 1 artiklan c alakohdan mukaisesti uudeksi tueksi ja josta on velvollisuus ilmoittaa etukäteen komissiolle SEUT 108 artiklan 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
72. Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että kolmanteen kysymykseen vastataan, että SEUT 108 artiklan 3 kohtaa, luettuna yhdessä asetuksen 2015/1589 1 artiklan b ja c alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että siltä osin kuin kyseessä olevat veroedut katsotaan valtiontueksi, kansallisella lainsäädännöllä, jolla kyseistä edunsaajien joukkoa laajennetaan muihin edunsaajien ryhmiin, otetaan käyttöön uusi tuki, josta on velvollisuus ilmoittaa etukäteen komissiolle.
Ratkaisuehdotus
73. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) SEUT 107 artiklan 1 kohtaa
on tulkittava siten, että
riidanalaisen toimenpiteen kaltainen kansallinen lainsäädäntö
– jossa myönnetään yleishyödyllisille palveluyhteisöille vapautukset yhteisöverosta ja elinkeinoverosta, ei anna valikoivaa etua eikä ole siten valtiontukea
– jossa säädetään kyseisten yhteisöjen hyväksi alennetusta liikevaihtoverokannasta, antaa valikoivan edun ja voi siten olla valtiontukea, jos muut kyseiseen määräykseen sisältyvät edellytykset täyttyvät.
2) SEUT 108 artiklan 3 kohtaa, luettuna yhdessä [SEUT] 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 1 artiklan b ja c alakohdan kanssa,
on tulkittava siten, että
siltä osin kuin kyseessä olevat veroedut katsotaan valtiontueksi, kansallisella lainsäädännöllä, jolla kyseistä edunsaajien joukkoa laajennetaan muihin edunsaajien ryhmiin, otetaan käyttöön uusi tuki, josta on velvollisuus ilmoittaa etukäteen Euroopan komissiolle.
1 Alkuperäinen kieli: ranska.
2 EUVL 2006, L 347, s. 1; sellaisena kuin se on muutettuna 5.4.2022 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2022/542 (EUVL 2022, L 107, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
3 BGBl. 2002 I, s. 4146.
4 BGBl 2002 I, s. 4170.
5 BGBl. 2005 I, s. 386. Laki toistetaan ennakkoratkaisupyynnössä sellaisena, kuin se on muutettuna kasvumahdollisuuksista 27.3.2024 annetulla lailla (Wachstumschancengesetz; BGBl. 2024 I, nro 108).
6 BGBl. 2002 I, s. 3866.
7 Yhteisö, jonka toiminnalla on suoraan ja yksinomaan sääntömääräinen yleishyödyllinen, hyväntekeväisyyteen liittyvä tai uskonnollinen tarkoitus.
8 Ennen ETY:n perustamissopimuksen voimaatuloa annetun kansallisen lainsäädännön nojalla voittoa tavoittelematon yhteisö voi saada vapautuksen sekä yhteisö- että elinkeinoverosta, ja siihen sovelletaan 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa.
9 Kyseisiin yhteisöihin sovelletaan muun muassa rajoituksia, jotka liittyvät varojen käyttöön sekä omaisuuden tarkoitussidonnaisuuteen.
10 Kyseinen säännös lisättiin 21.12.2020 annetulla vuoden 2020 verolailla (Jahressteuergesetz 2020; BGBl. 2020 I, s. 3125).
11 Se on vuonna 2022 perustettu rajavastuuyhtiö, jota ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kutsuu Servicekörperschaftiksi ja jonka toiminnan tarkoituksena on tuottaa korvausta vastaan varainhoidon ja kirjanpidon palveluja säätiölle, joka on tunnustettu asianomaisten veroetujen saamisen edellytykset täyttäväksi voittoa tavoittelemattomaksi yhteisöksi, tekemällä suunniteltua yhteistyötä kyseisen säätiön kanssa.
12 Sen säännöissä todetaan, että tekemällä suunniteltua yhteistyötä kyseisen säätiön kanssa pääasian vastaaja palvelee yksinomaan ja suoraan sääntömääräisiä yleishyödyllisiä ja hyväntekeväisyyteen liittyviä tarkoituksia, jotka koostuvat kansanterveyden ja julkisen terveydenhuollon edistämisestä, vähäosaisten auttamisesta sekä tieteen, tutkimuksen, koulutuksen, taiteen ja kulttuurin tukemisesta. Nämä vastaavat säätiön toiminnan tarkoituksia, mutta säätiön säännöissä ei mainita kuitenkaan pääasian vastaajan kanssa tehtävää yhteistyötä.
13 Pääasian vastaaja saattoi vaatimuksensa ensin verohallinnon käsiteltäväksi, mutta verohallinto hylkäsi vaatimuksen sen perusteella, että verolainsäädännössä edellytetään, että kummankin yhteistyötä tekevän yhteisön säännöissä mainitaan se toinen yhteisö, jonka kanssa yhteistyötä tehdään, sekä yhteistyössä noudatettavat yksityiskohtaiset säännöt. Säätiön säännöissä ei kuitenkaan mainita pääasian vastaajan kanssa tehtävää suunniteltua yhteistyötä eikä tässä yhteistyössä noudatettavia yksityiskohtaisia sääntöjä. Verohallinnon antaman hylkäävän ratkaisun jälkeen Finanzgericht (verotuomioistuin, Saksa) hyväksyi tuomiossa pääsian vastaajan kanteen. Verohallinto teki tämän jälkeen kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen Bundesfinanzhofiin.
14 Ks. vastaavasti mm. tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; jäljempänä tuomio Prezydent Miasta Mielca). Muut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa asetetut edellytykset koskevat toimenpiteen olemista valtion toteuttama, kilpailun vääristymistä ja jäsenvaltioiden väliseen kauppaan vaikuttamista. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kyseenalaistaa vain riidanalaisen toimenpiteen valikoivuuden, joten katson lähtökohtaisesti tarkastelussani muiden edellytysten täyttyvän, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.
15 Ks. vastaavasti mm. tuomio 10.9.2024, komissio v. Irlanti ym. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 75 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
16 Ks. vastaavasti mm. tuomio Prezydent Miasta Mielca (44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
17 Ks. tuomio Prezydent Miasta Mielca (45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Viitejärjestelmää määritettäessä tehty virhe aiheuttaa näin ollen välttämättä sen, että valikoivuusedellytystä koskeva tarkastelu on kokonaisuudessaan virheellinen (ks. tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
18 Ks. tuomio Prezydent Miasta Mielca (46 ja 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
19 Julkisasiamies Kokottin mukaan on niin, että kun otetaan huomioon viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat, komission ja unionin tuomioistuinten kyseiseen järjestelmään kohdistama valvonta rajoittuu pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen sen tutkimiseksi, onko kansallisen lainsäädännön sisältö ilmeisen epäjohdonmukainen tai onko ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat sitä contra legem (ks. mm. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Atlas Copco Airpower ym. v. komissio, C‑755/23 P ja C‑756/23 P, EU:C:2026:264, 38–41 kohta).
20 Ks. tuomio Prezydent Miasta Mielca (48 ja 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21 Olennaisilta osiltaan kyseinen periaate ilmentää yleistä yhdenvertaisuusperiaatetta, ja sen mukaan jokaisen on osallistuttava valtion varojen rahoittamiseen omien taloudellisten voimavarojensa mukaisesti (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 25.6.2025, Fachverband Spielhallen ja LM v. komissio (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, 43 kohta)).
22 Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 10.
23 Kyseiset vapautukset voivat kuitenkin olla merkityksellisiä asianomaisten yhteisöjen tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen arvioinnissa, joka tehdään valikoivuuden tutkimisen toisessa vaiheessa (ks. jäljempänä tämän ratkaisuehdotuksen 34–43 kohta).
24 Ks. kyseisen tuomion 51 kohta.
25 Samat seikat pätevät myös voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin, sillä riidanalaisella toimenpiteellä laajennetaan niille myönnetyt veroedut koskemaan yleishyödyllisiä palveluyhteisöjä ja asetetaan näille samat edellytykset. Tarkasteluni tiivistämiseksi puhun jäljempänä ainoastaan yleishyödyllisistä palveluyhteisöistä, joita käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee.
26 Tämä seikka voi kuitenkin olla merkityksellinen tutkittaessa tuen sisämarkkinoille soveltumisen edellytyksiä.
27 Ks. vastaavasti tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 55–60 kohta; jäljempänä tuomio Paint Graphos ym.). Tarkemmin sanottuna tuomion taustalla olleessa asiassa kyseessä olleen Italian lainsäädännön mukaisesti osuuskuntia ei johdettu ulkopuolisten sijoittajien hyväksi, niiden rahastot ja varallisuus olivat yhteisiä ja jakamattomia, niiden rahastot ja varallisuus oli käytettävä jäsenten etujen mukaisesti, niiden tavoitteena oli niiden jäsenten – jotka olivat samanaikaisesti käyttäjiä, asiakkaita tai tavarantoimittajia – keskinäinen etu siten, että kukin jäsen hyötyi osuuskunnan toiminnasta siihen antamansa panoksen sekä kyseisen osuuskunnan kanssa harjoittamansa liiketoiminnan mukaisesti, eivätkä osuuskunnat voineet – tai ne saattoivat vain rajoitetusti – hyödyntää arvopaperimarkkinoita, ja ne olivat siksi riippuvaisia omasta pääomastaan tai lainarahoituksesta, ja niiden laina- ja osuuspääomasta maksettiin rajoitettua korkoa, minkä johdosta sijoittaminen osuuskuntaan oli epäedullisempaa. Näin ollen niiden voittomarginaali oli selvästi pienempi kuin pääomayhtiöiden, jotka pystyivät sopeutumaan paremmin markkinoiden vaatimuksiin.
28 Kun toimenpiteellä toisin sanoen otetaan käyttöön mahdollinen erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
29 Ks. vastaavasti tuomio Paint Graphos ym. (69 ja 70 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30 Ks. vastaavasti tuomio Paint Graphos ym. (73–75 kohta).
31 Monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa 14.12.2022 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2022, L 328, s. 1 ja oikaisu EUVL 2023, L 13, s. 9).
32 Esimerkiksi tuomion Paint Graphos ym. taustalla olleessa asiassa mahdollisuus vedota kansallisen verojärjestelmän luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen sen oikeuttamiseksi, että osuuskunnat, joiden kaikki voitot jaetaan jäsenten kesken, eivät maksa veroa osuuskunnan tasolla, perustuu erityisesti siihen, että vero kannetaan osuuskunnan jäsenten tasolla (ks. vastaavasti kyseisen tuomion 71 kohta).
33 Ks. vastaavasti tuomio 9.7.2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, 52 kohta).
34 Ks. vastaavasti tuomio 9.3.2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; jäljempänä tuomio Oxycure Belgium).
35 Ks. tuomio Oxycure Belgium (21 kohta). Kyseisen liitteen tarkoitus on, että tietyt erityisen tarpeelliset tuotteet tulisivat halvemmiksi ja olisivat helpommin arvonlisäveron lopulta maksavan loppukuluttajan saatavilla (kyseisen tuomion 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuin on katsonut liitteen erityisestä sisällöstä, että unionin lainsäätäjälle on tunnustettava laaja harkintavalta, koska toteutettaessa verotukseen liittyvää toimenpidettä unionin lainsäätäjältä edellytetään poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä ja erilaisten intressien asettamista järjestykseen tai monitahoisten arviointien suorittamista (kyseisen tuomion 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36 Kyseistä säännöstä on muutettu direktiivien 2006/112/EY ja (EU) 2020/285 muuttamisesta arvonlisäverokantojen osalta 5.4.2022 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2022/542 (EUVL 2022, L 107, s. 1), joka on tullut voimaan käsiteltävän asian tosiseikkojen tapahtuma-aikaa myöhemmin. Nykymuodossaan kyseisessä säännöksessä, jonka sisältö säilyi olennaisilta osin muuttamattomana, säädetään erityisesti, että alennettuja verokantoja voidaan soveltaa ”jäsenvaltioiden määrittelemää sosiaaliapua tai sosiaaliturvaa tarjoavien ja jäsenvaltioiden sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi tunnustamien laitosten tavaroiden luovutuks[iin] ja palvelujen suorituks[iin]”.
37 Ks. tuomio Oxycure Belgium (25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38 Yleishyödyllisiin palveluyhteisöihin sovelletaan nimittäin liikevaihtoveron alennettua 7 prosentin verokantaa, joka on suurempi kuin arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa säädetty 5 prosentin vähimmäiskanta.
39 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa esimerkiksi, etteivät pääasian vastaajan tarjoamat varainhoidon ja kirjanpidon palvelut eroa sen kilpailijoiden tarjoamista vastaavista palveluista.
40 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tähän soveltamisalaan kuuluvat muun muassa tiede ja tutkimus, taide ja kulttuuri (joiden aloilla pääasian vastaajan kanssa suunniteltua yhteistyötä tekevä säätö toimii), historiallisen perinnön säilyttäminen, luonnonsuojelu, maiseman säilyttäminen, kansainvälinen toiminta, eläintensuojelu tai karjankasvatus. Yleishyödyllisen palveluyhteisön asiakkaana oleva voittoa tavoittelematon yhteisö ei siten tarjoa välttämättä sosiaaliapua ja sosiaaliturvaa.
41 Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 44–46 kohta.
42 Ks. vastaavasti tuomio 9.7.2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, 56 kohta).
43 Ks. tuomio 28.10.2021, Eco Fox ym. (C‑915/19–C‑917/19, EU:C:2021:887, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44 [SEUT] 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annettu neuvoston asetus (EUVL 2015, L 248, s. 9).
45 [SEUT 108] artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 täytäntöönpanosta 21.4.2004 annettu komission asetus (EUVL 2004, L 140, s. 1 ja oikaisu EUVL 2005, L 25, s. 74).
46 Ks. tuomio 14.11.2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47 Ks. tuomio 14.11.2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, 61 kohta). Tuensaajan nimen muuttaminen on nimittäin merkityksellinen seikka, joka vaikuttaa riidanalaista toimenpidettä koskevaan komission arviointiin erityisesti valtiontueksi luonnehtimisen kannalta.