Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ATHANASIOS RANTOS

prednesené 15. októbra 2026(1)

Vec C‑477/25

Finanzamt X

proti

Servicekörperschaft

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko)]

„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Štátna pomoc – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Pojem ‚štátna pomoc‘ – Selektívnosť daňového opatrenia – Určenie referenčného rámca – Odchýlka – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje rozšírenie určitých daňových zvýhodnení na subjekty poskytujúce služby neziskovým organizáciám v rámci plánovanej spolupráce – Oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb a od dane z podnikania – Smernica 2006/112/ES – Znížená sadzba dane z pridanej hodnoty (DPH) – Článok 108 odsek 3 ZFEÚ – Existujúca pomoc a nová pomoc – Úprava existujúcej pomoci – Zmena kritérií, podľa ktorých sú identifikovaní príjemcovia pomoci “

Úvod

1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) v rámci sporu medzi spoločnosťou s ručením obmedzeným a nemeckým daňovým úradom vo veci uznania statusu subjektu sledujúceho verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel z dôvodu jej spolupráce s neziskovou organizáciou.

2. Uvedený návrh sa týka výkladu pravidiel Únie v oblasti štátnej pomoci a vzniká ním na jednej strane otázka, či rozšírenie daňových zvýhodnení – ktoré pôvodne požívali neziskové organizácie sledujúce verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel uvedený v stanovách – na subjekty, ktoré sledujú ten istý účel podľa stanov v rámci plánovanej spolupráce s takýmito organizáciami, predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a na druhej strane otázka, či vzhľadom na to, že tieto daňové zvýhodnenia boli zavedené vnútroštátnou právnou úpravou predchádzajúcou Zmluve o EHS, ich rozšírenie vyplývajúce zo zmeny príslušnej vnútroštátnej právnej úpravy, ku ktorej došlo v priebehu roka 2020, predstavuje „novú pomoc“, ktorá podlieha povinnosti predchádzajúceho oznámenia Európskej komisii v zmysle článku 108 ods. 3 ZFEÚ.

3. Hlavný význam tejto veci spočíva v podstate v otázke, či rozšírenie režimu daňových zvýhodnení na subjekty sledujúce verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel prostredníctvom ich spolupráce s neziskovými organizáciami, ktoré sledujú takýto účel priamo, im poskytuje selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

Právny rámec

Právo Únie

4. Článok 98 ods. 1 prvý a druhý pododsek smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(2) znie:

„Členské štáty môžu uplatňovať najviac dve znížené sadzby.

Znížené sadzby sa stanovia ako percento základu dane, ktoré nie je nižšie ako 5 %, a uplatňujú sa len na dodania tovaru a poskytnutia služieb uvedené v prílohe III.“

5. Príloha III k tejto smernici, nazvaná „Zoznam dodaní tovaru a poskytnutí služieb, na ktoré sa môžu uplatniť znížené sadzby a oslobodenia od dane s možnosťou odpočítania DPH uvedené v článku 98“, v bode 15 stanovuje:

„dodanie tovaru a poskytovanie služieb organizáciami pôsobiacimi v oblasti sociálnej starostlivosti alebo sociálneho zabezpečenia, v zmysle ich vymedzenia a uznávania členskými štátmi ako zaoberajúcimi sa sociálnym blahobytom, pokiaľ tieto transakcie nie sú oslobodené od dane podľa článkov 132, 135 a 136.“

Nemecké právo

Zákon o dani z príjmov právnických osôb

6. Podľa § 5 ods. 1 bodu 9 Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z príjmov právnických osôb) v znení z 15. októbra 2002(3):

„Od dane z príjmov právnických osôb sú oslobodené:

…

(9) organizácie, združenia osôb a majetkové celky, ktoré podľa stanov, zriaďovacej listiny alebo iného zakladateľského aktu a s ohľadom na svoje skutočné riadenie sledujú výlučne a priamo verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel uvedený v stanovách (§ 51 až 68 Daňového zákonníka). V prípade zachovania obchodnej činnosti sa oslobodenie od dane neuplatní.“

Zákon o dani z podnikania

7. V ustanovení § 3 bode 6 Gewerbesteuergesetz (zákon o dani z podnikania) v znení z 24. októbra 2002(4) sa uvádza:

„Od dane z podnikania sú oslobodené:

…

(6) organizácie, zoskupenia osôb a majetkové celky, ktoré podľa stanov, zriaďovacej listiny alebo iného zakladateľského aktu a s ohľadom na svoje skutočné riadenie sledujú výlučne a priamo verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel uvedený v stanovách (§ 51 až 68 Daňového zákonníka). V prípade zachovania obchodnej činnosti – s výnimkou poľnohospodárstva a lesného hospodárstva – sa oslobodenie od dane neuplatní.“

Zákon o dani z obratu

8. V ustanovení § 12 ods. 2 bode 8 písm. a) Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) z 21. februára 2005(5) sa uvádza:

„Daň sa znižuje na sedem percent v prípade týchto transakcií:

…

(8) a) plnenia subjektov, ktoré sledujú výlučne a priamo verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel uvedený v stanovách (§ 51 až 68 Daňového zákonníka). Uvedené sa nevzťahuje na plnenia v rámci obchodnej činnosti. Pokiaľ ide o plnenia poskytované v rámci účelovej prevádzky [neziskovej organizácie (ďalej len ‚OSBL‘)] uvedenej v § 66 až 68 Daňového zákonníka, prvá veta sa uplatní len vtedy, ak hlavným cieľom tejto prevádzky nie je vytvárať dodatočné príjmy vykonávaním transakcií, ktoré priamo konkurujú plneniam iných podnikateľov podliehajúcich všeobecnej sadzbe dane, alebo ak subjekt prostredníctvom týchto plnení svojich účelových prevádzok OSBL uvedených v § 66 až 68 Daňového zákonníka sám napĺňa svoj daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách. Subjekty napĺňajú svoj daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách samy prostredníctvom svojich účelových prevádzok OSBL uvedených v § 66 až 68 Daňového zákonníka, ak sa na príjemcov plnení alebo osoby podieľajúce sa na poskytovaní plnení vzťahuje daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách subjektu.“

Daňový zákonník

9. V § 51 ods. 1 Abgabenordnung (Daňový zákonník) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (6) sa uvádza:

„V prípade, že zákon poskytuje daňové zvýhodnenie z dôvodu, že subjekt sleduje výlučne a priamo verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel uvedený v stanovách (činnosti zakladajúce nárok na daňové zvýhodnenie), uplatňujú sa nasledujúce ustanovenia. Pojem ‚subjekt‘ zahŕňa organizácie, zoskupenia osôb a majetkové celky v zmysle zákona o dani z príjmov právnických osôb.“

10. Podľa § 55 ods. 1 tohto zákonníka:

„Podpora alebo rozvoj sa poskytuje nezištne, pokiaľ primárne neslúži na vlastné hospodárske ciele spoločnosti, napríklad na obchodné alebo iné zárobkové ciele, a ak sú splnené tieto podmienky:

1. Finančné prostriedky subjektu sa môžu použiť len na účely uvedené v stanovách. Členovia alebo spoločníci (členovia na účely týchto ustanovení) nesmú poberať podiely na zisku ani iné príspevky z finančných prostriedkov subjektu z titulu svojho postavenia členov. Subjekt nesmie svoje prostriedky používať na priamu ani nepriamu podporu alebo propagáciu politických strán.

2. Suma, ktorá sa poskytne členom pri skončení ich členstva alebo pri dobrovoľnom či nútenom zrušení subjektu, nesmie byť vyššia, než sú ich splatené podiely na základnom imaní a trhová hodnota ich nepeňažných vkladov.

3. Subjekt nesmie nikoho zvýhodňovať v podobe výdavkov, ktoré nesúvisia s účelom subjektu, alebo v podobe neprimerane vysokej odmeny.

4. Pri dobrovoľnom či nútenom zrušení subjektu, alebo ak zanikne jeho účel zriadenia, sa majetok subjektu prevyšujúci splatené podiely členov na základnom imaní a trhovú hodnotu ich nepeňažných vkladov môže použiť len na daňovo zvýhodnené účely (zásada účelového viazania majetku). Táto podmienka je splnená aj vtedy, ak má byť majetok prevedený na iný daňovo zvýhodnený subjekt alebo právnickú osobu zriadenú podľa verejného práva na daňovo zvýhodnené účely.

5. S výhradou ustanovení § 62 musí subjekt svoje prostriedky v zásade promptne použiť na daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách. Za použitie v tomto zmysle sa považuje aj použitie prostriedkov na nadobudnutie alebo tvorbu aktív slúžiacich na účel uvedený v stanovách. Prostriedky sa považujú za použité promptne, ak sa použijú na daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách najneskôr dva kalendárne alebo finančné roky od ich pripísania. Prvá veta sa nevzťahuje na subjekty s ročnými príjmami, ktoré neprevyšujú 45 000 eur.“

11. V ustanoveniach § 57 ods. 1 a 3 sa uvádza:

„1. Subjekt priamo sleduje svoj daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách, ak sám uskutočňuje tento účel. To sa môže realizovať aj prostredníctvom osôb poskytujúcich pomoc, ak podľa okolností prípadu, najmä na základe právnych a faktických vzťahov, ktoré existujú medzi týmto subjektom a osobou poskytujúcou pomoc, treba konanie osoby poskytujúcej pomoc považovať za vlastné konanie tohto subjektu.

…

3. Subjekt sleduje svoj daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách priamo v zmysle odseku 1 prvej vety aj vtedy, keď v súlade so svojimi stanovami uskutočňuje daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách plánovanou spoluprácou aspoň s jedným ďalším subjektom, ktorý okrem toho spĺňa podmienky stanovené v § 51 až 68. Ustanovenia § 14, ako aj § 65 až 68 sa použijú s tým, že na účely určenia existencie účelovej prevádzky v prípade príslušného subjektu sa činnosti subjektov, ktoré spolupracujú podľa prvej vety, posudzujú spoločne.“

12. V § 59 toho istého zákonníka sa stanovuje:

„Daňové zvýhodnenie sa prizná vtedy, ak zo stanov, zriaďovacej listiny alebo iného zakladateľského aktu (stanovy na účely týchto ustanovení) vyplýva, aký účel subjekt sleduje, že tento účel spĺňa požiadavky § 52 až 55 a že sa sleduje výlučne a priamo; skutočné riadenie musí byť v súlade s týmito ustanoveniami stanov.“

13. V ustanoveniach §60a ods. 1 Daňového zákonníka sa uvádza:

„Splnenie podmienok týkajúcich sa stanov uvedených v § 51, 59, 60 a 61 sa určuje v samostatnom rozhodnutí. Určenie súladu stanov je záväzné pre zdanenie subjektu a daňovníkov, ktorí subjektu poskytujú príspevky vo forme darov a členských príspevkov.“

Spor vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore

14. Podľa nemeckého práva má účelová prevádzka („Zweckbetrieb“)(7) nárok na daňové zvýhodnenia,(8) ak sú splnené podmienky stanovené v § 51 až 68 Daňového zákonníka.(9) Od roku 2020 § 57 ods. 3 tohto zákonníka (ďalej len „sporné opatrenie“)(10) rozširuje nárok na tieto zvýhodnenia na subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám („Servicekörperschaften“), ktoré priamo sledujú verejnoprospešný účel uvedený v stanovách prostredníctvom plánovanej spolupráce aspoň s jednou ďalšou verejnoprospešnou organizáciou, ktorá spĺňa podmienky na získanie uvedeného zvýhodnenia (ďalej len „subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám“).

15. Odporkyňa vo veci samej je jedným z týchto subjektov poskytujúcich služby verejnoprospešným organizáciám(11) a spor vo veci samej sa týka jej žiadosti o uznanie, že jej stanovy spĺňajú podmienky platné pre neziskové organizácie spĺňajúce požiadavky na získanie predmetných daňových zvýhodnení.(12)

16. V rámci tohto konania(13) sa Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, pýta, či sporné opatrenie v spojení s ďalšími ustanoveniami Daňového zákonníka vedie k poskytnutiu štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a v prípade kladnej odpovede, či táto pomoc predstavuje „novú pomoc“, ktorá podlieha povinnosti predchádzajúceho oznámenia Komisii podľa článku 108 ods. 3 ZFEÚ.

17. Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1. Má sa článok 107 ods. 1 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že ide o štátnu pomoc, ktorá patrí do pôsobnosti tohto ustanovenia, ak má subjekt vykonávajúci hospodársku činnosť podľa vnútroštátnej právnej úpravy nárok na daňové zvýhodnenie priznané účelovej prevádzke (‚Zweckbetrieb‘) aj vtedy, keď nemusí priamo sám uskutočňovať svoje daňovo zvýhodnené účely uvedené v stanovách, ale tieto účely v súlade so stanovami môže sledovať plánovanou spoluprácou s iným daňovo zvýhodneným subjektom, takže ako subjekt poskytujúci služby verejnoprospešným organizáciám (‚Servicekörperschaft‘) môže poskytovať tomuto inému subjektu plnenia akéhokoľvek druhu zakladajúce nárok na daňové zvýhodnenie, a to v konkurencii s poskytovateľmi plnení, ktorí nie sú daňovo zvýhodnení?

2. Bráni splneniu podmienky selektívnej výhody, ktorá sa vyžaduje na tento účel, skutočnosť, že na subjekt poskytujúci služby verejnoprospešným organizáciám sa vzťahujú obmedzenia podľa predpisov týkajúcich sa neziskových organizácií, najmä pokiaľ ide o použitie finančných prostriedkov a účelové viazanie majetku?

3. V prípade, že sa konštatuje existencia štátnej pomoci, má sa článok 108 ods. 3 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že ide o úpravu pomoci, na ktorú sa vzťahuje toto ustanovenie, ak vnútroštátne právo síce už pred 1. januárom 1958 stanovovalo daňové zvýhodnenie pre hospodárske činnosti ako účelovú prevádzku, ale pôsobnosť tohto daňového zvýhodnenia bola potom rozšírená takým spôsobom, že subjekt poskytujúci služby verejnoprospešným organizáciám môže poskytovať iným daňovo zvýhodneným subjektom plnenia akéhokoľvek druhu zakladajúce nárok na daňové zvýhodnenie, a to v konkurencii s poskytovateľmi plnení, ktorí nie sú daňovo zvýhodnení?“

18. Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru odporkyňa vo veci samej, nemecká vláda a Komisia.

O prejudiciálnych otázkach

O prvej a druhej otázke týkajúcej sa selektívnosti opatrenia

19. Svojou prvou a druhou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sporné opatrenie vedie k poskytnutiu štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ subjektom poskytujúcim služby verejnoprospešným organizáciám, a konkrétnejšie, či spĺňa kritérium selektívnosti stanovené v tomto ustanovení vzhľadom na obmedzenia, ktorým tieto subjekty podliehajú v oblasti využívania finančných prostriedkov a účelovej viazanosti ich majetku.

Úvodné pripomienky k selektívnosti daňového opatrenia v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ

20. Na úvod pripomínam, že článok 107 ods. 1 ZFEÚ zakotvuje všeobecnú zásadu zákazu štátnej pomoci a podmieňuje kvalifikáciu štátneho opatrenia ako štátnej pomoci splnením viacerých kumulatívnych podmienok, medzi ktoré patrí aj podmienka týkajúca sa selektívnosti dotknutého opatrenia. V daňovej oblasti je táto posledná uvedená podmienka úzko spojená s podmienkou existencie hospodárskej výhody pre príjemcu, takže tieto dve podmienky sa vo všeobecnosti posudzujú spoločne pod pojmom „selektívna výhoda“.(14)

21. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora existencia selektívnej výhody predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný touto úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavené odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné.(15)

22. Konkrétne podmienku týkajúcu sa selektívnosti opatrenia možno preskúmať prostredníctvom analýzy v troch krokoch. V podstate treba najprv identifikovať referenčný rámec, a to „bežný“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a potom preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného rámca, keďže zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto rámcom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Pojem „štátna pomoc“ sa však nevzťahuje na opatrenia zavádzajúce takéto rozlišovanie, a teda a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí nakoniec preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené v tom zmysle, že vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou.(16)

23. Sporné opatrenie treba preskúmať s prihliadnutím na tieto zásady. Pritom treba rozlišovať na jednej strane oslobodenia od dane z príjmov právnických osôb a od dane z podnikania, ktoré v zásade patria do právomoci členských štátov v daňovej oblasti, a na druhej strane zníženú sadzbu DPH, ktorá patrí do pôsobnosti smernice o DPH a z tohto titulu je predmetom harmonizácie v rámci Únie.

O selektívnosti oslobodení od dane z príjmov právnických osôb a od dane z podnikania

– O prvom kroku analýzy: identifikácia referenčného rámca

24. Na úvod pripomínam, že určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu.(17)

25. V tejto súvislosti treba na jednej strane zdôrazniť, že určenie referenčného rámca musí vyplývať z objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa práva dotknutého členského štátu. Selektívnosť daňového opatrenia nemožno posudzovať so zreteľom na referenčný rámec pozostávajúci z niekoľkých ustanovení práva tohto štátu, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca. V dôsledku toho, ak je dotknuté daňové opatrenie neoddeliteľné od všeobecného daňového systému uvedeného štátu, je potrebné vychádzať z tohto systému. Naopak, ak sa zdá, že takéto opatrenie možno jasne oddeliť od uvedeného všeobecného systému, nemožno vylúčiť, že referenčný rámec, ktorý treba zohľadniť, je užší ako dotknutý všeobecný systém, alebo že sa dokonca identifikuje ako samotné opatrenie, pokiaľ sa toto opatrenie ukazuje ako samostatné pravidlo s autonómnou právnou logickou štruktúrou a mimo neho nie je možné identifikovať ucelený súbor predpisov.(18)

26. Na druhej strane treba pripomenúť, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri rešpektovaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný rámec alebo „bežný“ daňový systém, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti.(19) Toto určenie charakteristických znakov dane zahŕňa jej základ, zdaniteľnú udalosť, ale aj prípadné oslobodenia od tejto dane.(20)

27. Keďže oblasť zdaňovania právnických osôb a podnikateľskej činnosti nie je predmetom harmonizácie na úrovni Únie, prináleží dotknutému členskému štátu, aby v rámci výkonu svojej právomoci v oblasti priamych daní vymedzil charakteristické znaky dane. V prejednávanej veci je nesporné, že v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov právnických osôb a zákona o dani z podnikania podliehajú týmto dvom daniam zisky pochádzajúce z hospodárskych činností subjektov usadených na nemeckom území. Návrh na začatie prejudiciálneho konania však neposkytuje ďalšie spresnenia týkajúce sa charakteristických znakov uvedených daní, pričom sa obmedzuje na uvedenie toho, že ich cieľom je jednotne zdaniť príjmy pochádzajúce z hospodárskej činnosti.

28. V tejto súvislosti a bez toho, aby bolo dotknuté posúdenie skutkového stavu, ktoré prináleží predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, konštatujem, že cieľom oboch predmetných daní je podľa všetkého zabezpečiť daňové príjmy v závislosti od ziskov dosiahnutých z hospodárskej činnosti, a to pravdepodobne najmä na základe zásady schopnosti platiť dane chápanej ako schopnosť platiť daň v závislosti od príjmu daňovníka.(21) Konkrétne sa mi zdá, že základ dane subjektov poskytujúcich služby verejnoprospešným organizáciám sa rovnako ako základ dane ostatných spoločností určuje v závislosti od čistého zisku vyplývajúceho z výkonu ich hospodárskej činnosti v priebehu zdaňovacieho obdobia.

29. Nezdá sa pritom, že by oslobodenie subjektov poskytujúcich služby verejnoprospešným organizáciám od predmetných daní bolo v súlade s ich dôvodom existencie. Na jednej strane konštatujem, že hospodárske činnosti vykonávané týmito subjektmi môžu vytvárať zisk, a na druhej strane sa domnievam, že ich osobitná situácia, najmä obmedzenia, ktorým podliehajú v oblasti využívania finančných prostriedkov a účelovej viazanosti ich majetku,(22) nebráni dosiahnutiu týchto ziskov, a teda nie je takej povahy, že by ovplyvnila ich schopnosť prispievať. Hoci tieto obmedzenia obmedzujú možnosť dotknutých subjektov disponovať takto nahromadenými hospodárskymi zdrojmi, nebránia naopak dosahovaniu ziskov, a teda ani existencii schopnosti prispievať.

30. Inými slovami, oslobodenia od dane zavedené sporným opatrením nesúvisia s povahou ziskov dosiahnutých dotknutými subjektmi, ktoré sa ako také nelíšia od ziskov pochádzajúcich z akejkoľvek hospodárskej činnosti. Týkajú sa skôr cieľa vykonávaných činností v rozsahu, v akom prispievajú k dosiahnutiu cieľov všeobecného záujmu, ako aj spôsobu využitia týchto ziskov.(23)

31. Okrem toho a bez toho, aby boli dotknuté overenia, ktoré prináleží vykonať predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, konštatujem, že na rozdiel od toho, čo tvrdí odporkyňa vo veci samej, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva, že by oslobodenia od dane, o ktoré ide vo veci samej, mohli byť odôvodnené inými cieľmi, najmä nedaňovej povahy, v zmysle rozsudku Prezydent Miasta Mielca.(24)

32. Navyše okolnosť, že sporné opatrenie zmenilo vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá predchádzala nadobudnutiu účinnosti Zmluvy o EHS, podľa môjho názoru tiež svedčí v neprospech tézy, podľa ktorej je toto opatrenie súčasťou referenčného rámca. Bolo by totiž prekvapujúce domnievať sa, že opatrenie prijaté niekoľko desaťročí po zavedení predmetných daní zodpovedá ich podstatným znakom, aké vyplývajú z pôvodne uplatniteľnej právnej úpravy.

33. V konečnom dôsledku, s výhradou posúdenia charakteristických znakov predmetných daní, ktoré prináleží predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, sa prima facie domnievam, že sporné opatrenie nepatrí do uplatniteľného referenčného rámca.

– O druhom kroku analýzy: existencia rozlišovania medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii

34. V prípade, že by sa oslobodenia od dane stanovené sporným opatrením považovali za odchyľujúce sa od referenčného rámca, bolo by potrebné preskúmať, či toto opatrenie zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto rámcom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, v súlade s judikatúrou Súdneho dvora uvedenou v bode 22 vyššie.

35. V prejednávanej veci uvedené opatrenie rozširuje daňové zvýhodnenia priznané neziskovým organizáciám aj na subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám. Tieto dve kategórie subjektov tak požívajú daňové zvýhodnenie, z ktorého sú vylúčené ostatné subjekty, najmä podniky zamerané na dosiahnutie zisku. Treba preto preskúmať, či sa subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám nachádzajú vzhľadom na ciele sledované daňou z príjmov právnických osôb a daňou z podnikania v skutkovej a právnej situácii porovnateľnej so situáciou podnikov podliehajúcich týmto daniam.

36. V tejto súvislosti poznamenávam, že podľa predkladajúceho vnútroštátneho súdu spočíva cieľ uvedených daní v jednotnom zdanení príjmov pochádzajúcich z hospodárskej činnosti. Práve vzhľadom na tento cieľ je teda potrebné posúdiť, či osobitosti, ktoré charakterizujú subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám,(25) ich môžu stavať do odlišnej situácie, než v akej sa nachádzajú iné subjekty podliehajúce rovnakým daniam.

37. Na úvod chcem uviesť, že ako tvrdí predkladajúci vnútroštátny súd a ako zdôrazňuje Komisia, sledovanie cieľov všeobecného záujmu samo osebe nestačí na vylúčenie selektívnej povahy sporného opatrenia, keďže takéto ciele sú vlastné väčšine štátnych opatrení, ktoré možno považovať za štátnu pomoc.(26) Naopak ani skutočnosť, že sporné opatrenie môže mať významný vplyv na hospodársku súťaž, nestačí na preukázanie jeho selektívnej povahy.

38. Treba teda preskúmať, či osobitosti vlastné subjektom poskytujúcim služby verejnoprospešným organizáciám, a to najmä obmedzenia, ktorým podliehajú v oblasti využívania finančných prostriedkov a účelovej viazanosti ich majetku, môžu tieto subjekty stavať do odlišnej skutkovej alebo právnej situácie, než v akej sa nachádzajú subjekty podliehajúce predmetným daniam.

39. V tejto súvislosti poznamenávam, že vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Paint Graphos a i., Súdny dvor rozhodol, že daňové zvýhodnenie, ktoré sa neuplatňovalo na všetky hospodárske subjekty, ale bolo poskytnuté s ohľadom na právnu formu podniku, teda výlučne družstvám, nebolo selektívne z dôvodu, že družstvá sa riadili osobitnými zásadami fungovania, ktoré ich odlišovali od ostatných hospodárskych subjektov. Podľa Súdneho dvora sa tieto zásady v podstate odrážali v zásade prednosti osobnostného prvku, ktorá sa prejavovala v osobitných ustanoveniach týkajúcich sa podmienok prijatia, vystúpenia a vylúčenia členov, ako aj v obmedzeniach týkajúcich sa rozdelenia majetku a rezerv, ktoré sa museli previesť na iné družstevné subjekty sledujúce podobné ciele všeobecného záujmu.(27)

40. Ako uvádza Komisia, závery vyplývajúce z rozsudku Paint Graphos a i. sú v prejednávanej veci relevantné, ba dokonca rozhodujúce, keďže tento rozsudok je založený na úvahách porovnateľných s úvahami v prejednávanej veci.

41. S výhradou overení, ktoré prináleží vykonať predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, sa totiž domnievam, že obmedzenia týkajúce sa využívania finančných prostriedkov a účelovej viazanosti majetku majú vplyv na hospodársku situáciu subjektov poskytujúcich služby verejnoprospešným organizáciám spôsobom porovnateľným so situáciou družstiev skúmaných v uvedenom rozsudku. Absencia úmyslu dosahovať zisk, povinnosť účelovo viazať majetok, ako aj obmedzenia, ktoré sa na tieto subjekty vzťahujú, pokiaľ ide o využívanie finančných prostriedkov, ich odlišujú od subjektov podliehajúcich predmetným daniam, ktoré môžu sledovať svoj hospodársky záujem a v prípade potreby mať prospech z ich majetku pri svojej likvidácii.

42. Preto aj keď, ako zdôrazňuje predkladajúci vnútroštátny súd, činnosti vykonávané subjektmi poskytujúcimi služby verejnoprospešným organizáciám sú z objektívneho hľadiska porovnateľné s poskytovaním služieb na trhu, a z tohto dôvodu s činnosťami vykonávanými akýmkoľvek konkurenčným podnikom, tieto subjekty podliehajú osobitným pravidlám, ktoré môžu zo subjektívneho hľadiska odlíšiť ich právnu a skutkovú situáciu od situácie ostatných konkurenčných podnikov podliehajúcich predmetným daniam.

43. Vzhľadom na tieto okolnosti sa domnievam, že z hľadiska cieľa sledovaného referenčným rámcom sa subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám nenachádzajú v skutkovej a právnej situácii porovnateľnej so situáciou subjektov podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb a dani z podnikania.

– O treťom kroku analýzy: odôvodnenie na základe zakladajúcich alebo riadiacich zásad daňového systému

44. V prípade, že by sa sporné opatrenie považovalo prima facie za selektívne,(28) treba ešte preskúmať, či dotknutý členský štát dokáže preukázať, že toto rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené tým, že vyplýva priamo zo zakladajúcich alebo riadiacich zásad daňového systému.

45. V tomto ohľade je potrebné rozlišovať na jednej strane medzi cieľmi, ktoré sú stanovené pre osobitný daňový režim a nie sú vlastné tomuto režimu, a na druhej strane mechanizmami vlastnými samotnému daňovému systému, ktoré sú nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov. V dôsledku toho sa oslobodenia od daní vyplývajúce z cieľa, ktorý nie je vlastný daňovému systému, do ktorého spadajú, nemôžu vyhnúť požiadavkám vyplývajúcim z článku 107 ods. 1 ZFEÚ.(29)

46. Navyše treba dohliadať na dodržiavanie požiadavky súladu poskytnutého zvýhodnenia nielen s charakteristikami vlastnými dotknutému daňovému systému, ale aj s ohľadom na uplatňovanie tohto systému. V každom prípade na to, aby bolo možné oslobodenia od dane, o aké ide vo veci samej, odôvodniť povahou alebo všeobecnou štruktúrou daňového systému dotknutého členského štátu, treba ešte zabezpečiť, aby boli v súlade so zásadou proporcionality a nešli nad rámec toho, čo je nevyhnutné v tom zmysle, že sledovaný legitímny cieľ by nebolo možné dosiahnuť opatreniami menšieho rozsahu.(30)

47. V prejednávanej veci, ako uvádza Komisia, predkladajúci vnútroštátny súd neposkytol žiadnu relevantnú skutočnosť, na základe ktorej by bolo možné uvažovať o takomto odôvodnení. Nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že odchylné zdanenie neziskových organizácií je neoddeliteľnou súčasťou takmer všetkých daňových systémov členských štátov a je uznané smernicou (EÚ) 2022/2523(31). Tvrdí, že neziskové organizácie vo všeobecnosti nevytvárajú zdaniteľné príjmy, takže by bolo v rozpore s povahou daňového systému, ak by sa na ne vzťahovalo úplné zdanenie. Podľa tejto vlády táto úvaha platí aj pre subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám, na ktoré sa vzťahuje sporné opatrenie a ktoré sa odlišujú od iných neziskových organizácií len tým, že uskutočňujú svoj cieľ všeobecného záujmu v rámci spolupráce s inými subjektmi.

48. V tejto súvislosti aj za predpokladu, že viaceré členské štáty vo svojom daňovom režime stanovia odchylné zdanenie neziskových organizácií, sa domnievam, že táto skutočnosť všeobecnej povahy nemôže sama osebe preukázať existenciu odôvodnenia v prejednávanej veci. To isté platí aj pre okolnosť, že v súlade s článkom 2 ods. 3 písm. a) tejto smernice sú neziskové organizácie, ako sú definované v jej článku 3 bode 11, výslovne vylúčené z pôsobnosti zdanenia stanoveného v uvedenej smernici. Keďže totiž predkladajúci vnútroštátny súd o tejto možnosti vylúčenia neuvažoval, neidentifikoval relevantné zakladajúce alebo riadiace zásady nemeckého daňového systému a navyše neposkytol nijaký dôkaz umožňujúci preukázať, že predmetné oslobodenia od dane, z ktorých majú prospech subjekty, ktoré samy nesledujú ciele všeobecného záujmu, ale spolupracujú s inými subjektmi pri ich uskutočnení, vyplývajú priamo z takýchto zásad.(32)

O selektívnosti zníženej sadzby dane z obratu

– O prvom kroku analýzy: identifikácia referenčného rámca

49. Na úvod poznamenávam, že znížená sadzba dane z obratu patrí do oblasti, ktorá je predmetom harmonizácie na úrovni Únie na základe smernice o DPH. Na rozdiel od toho, čo platí pre daň z príjmov právnických osôb a daň z podnikania, je teda miera voľnej úvahy, ktorou disponuje nemecký zákonodarca pri určovaní uplatniteľného režimu, úzko vymedzená kogentnými ustanoveniami práva Únie.

50. V prejednávanej veci sa rovnako ako Komisia domnievam, že referenčný rámec tvorí zákon o dani z obratu vykladaný z hľadiska tejto smernice a zásad, ktoré z nej vyplývajú.

51. Samotná uvedená smernica totiž stanovuje určité výnimky a znížené sadzby, ktorých uplatňovanie môže byť pre členské štáty povinné alebo nepovinné. Pravidlá takto stanovené v tejto istej smernici spolu s vnútroštátnymi ustanoveniami, ktoré zabezpečujú jej vykonanie, teda predstavujú referenčný rámec.(33)

52. Podľa článku 96 smernice o DPH sa na dodanie tovaru a poskytovanie služieb uplatňuje rovnaká sadzba DPH, a to štandardná sadzba určená každým členským štátom.(34) Odchylne od tejto zásady sa v článku 98 tejto smernice stanovuje možnosť uplatniť znížené sadzby DPH. Na tieto účely príloha III k tejto smernici taxatívne vymenúva kategórie dodávok tovaru a poskytovaní služieb, na ktoré sa môžu uplatniť znížené sadzby podľa tohto článku 98.(35)

53. Práve vzhľadom na cieľ sledovaný týmito pravidlami je teda potrebné v druhom kroku analýzy overiť, či sporné opatrenie v rozsahu, v akom stanovuje uplatnenie zníženej sadzby dane z obratu, zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa z hľadiska tohto cieľa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

– O druhom kroku analýzy: existencia rozlišovania medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii

54. Na účely určenia, či sporné opatrenie zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, treba preskúmať, či znížená sadzba dane z pridanej hodnoty stanovená v prospech subjektov poskytujúcich služby verejnoprospešným organizáciám patrí do jednej z kategórií dodaní tovaru alebo poskytovania služieb, na ktoré článok 98 smernice o DPH umožňuje uplatniť zníženú sadzbu a ktoré sú taxatívne vymenované v prílohe III k tejto smernici.

55. V tejto súvislosti predkladajúci vnútroštátny súd uvádza, že v súlade s bodom 15 tejto prílohy sa znížené sadzby môžu uplatniť na „dodanie tovaru a poskytnutie služieb zo strany organizácií, ktoré členské štáty uznávajú ako sociálne prospešné a ktoré vykonávajú verejnoprospešnú činnosť alebo činnosť v oblasti sociálneho zabezpečenia“.(36)

56. Ako vyplýva zo znenia článku 98 smernice o DPH, uplatňovanie znížených sadzieb nie je povinné. Predstavuje možnosť, ktorá je členským štátom priznaná odchylne od zásady, podľa ktorej sa uplatňuje štandardná sadzba. Z ustálenej judikatúry pritom vyplýva, že ustanovenia, ktoré majú povahu výnimky zo zásady, musia byť vykladané striktne.(37)

57. V prejednávanej veci znížená sadzba dane z pridanej hodnoty vo výške 7 % uplatniteľná na subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám rešpektuje minimálnu hranicu stanovenú v článku 98 ods. 1 druhom pododseku tejto smernice.(38) Zostáva teda overiť, či pôsobnosť tejto zníženej sadzby rešpektuje obmedzenia stanovené týmto ustanovením, ktoré sú spresnené v prílohe III bode 15 k uvedenej smernici.

58. Predkladajúci vnútroštátny súd zastáva názor, že nemecký zákonodarca prekročil mieru voľnej úvahy, ktorú mu priznáva uvedené ustanovenie. Na jednej strane subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám nemožno považovať za organizácie pôsobiace v oblasti sociálnej starostlivosti alebo sociálneho zabezpečenia len preto, že poskytujú služby neziskovému zákazníkovi, ktorý sám vykonáva takúto činnosť, pokiaľ sa poskytované služby nelíšia od služieb ponúkaných inými konkurentmi.(39) Na druhej strane pôsobnosť príslušnej vnútroštátnej právnej úpravy je širšia ako pôsobnosť stanovená vyššie uvedenými ustanoveniami(40).

59. Vzhľadom na tieto okolnosti a bez toho, aby boli dotknuté overenia, ktoré prináleží vykonať predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, sa mi nezdá, že sú splnené dve podmienky stanovené v článku 98 ods. 1 druhom pododseku smernice o DPH. Na jednej strane totiž nie je preukázané, že nemecký zákonodarca vymedzil pojem „organizácie… pôsobiace v oblasti sociálnej starostlivosti alebo sociálneho zabezpečenia“ dostatočne široko na to, aby zahŕňal aj subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám, na ktoré sa vzťahuje sporné opatrenie. Na druhej strane, ako zdôrazňuje Komisia, sa v každom prípade možno len ťažko domnievať, že tento pojem môže zahŕňať akýkoľvek druh subjektu poskytujúceho služby verejnoprospešným organizáciám, na ktorý sa vzťahuje sporné opatrenie, bez toho, aby bola prekročená miera voľnej úvahy, ktorou disponujú členské štáty na základe prílohy III bodu 15 k tejto smernici.

60. Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že sporné opatrenie tým, že stanovuje zníženú sadzbu dane z obratu, zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným rámcom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

– O treťom kroku analýzy: odôvodnenie na základe zakladajúcich alebo riadiacich zásad daňového systému

61. Pokiaľ ide o existenciu odôvodnenia založeného na zakladajúcich alebo riadiacich zásadách daňového systému,(41) konštatujem, že návrh na začatie prejudiciálneho konania neobsahuje žiadnu skutočnosť, ktorá by umožnila podložiť takéto odôvodnenie.

62. V každom prípade súhlasím s názorom Komisie, že vzhľadom na stupeň harmonizácie uskutočnený smernicou o DPH nemožno pripustiť odôvodnenie, ktoré je nezlučiteľné s ustanoveniami tejto smernice.(42)

Návrh týkajúci sa prvej a druhej otázky

63. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem odpovedať na prvú a druhú otázku tak, že článok 107 ods. 1 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava, akou je sporné opatrenie:

– pokiaľ priznáva subjektom poskytujúcim služby verejnoprospešným organizáciám oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb a od dane z podnikania, neposkytuje selektívnu výhodu, a preto nepredstavuje štátnu pomoc,

– pokiaľ stanovuje v prospech týchto subjektov zníženú sadzbu dane z obratu, poskytuje selektívnu výhodu, a preto môže predstavovať štátnu pomoc, ak sú splnené ostatné podmienky stanovené v tomto ustanovení.

O tretej otázke týkajúcej sa pojmu „nová pomoc“

64. Svojou treťou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či v prípade, že by sa sporné opatrenie považovalo za štátnu pomoc, predstavuje táto pomoc „novú pomoc“, ktorá podlieha povinnosti predchádzajúceho oznámenia Komisii v súlade s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Táto otázka vzniká preto, že sporné opatrenie nevytvára úplne novú schému pomoci, ale rozširuje prospech z existujúceho opatrenia pomoci, ktoré predchádzalo nadobudnutiu účinnosti Zmluvy o EHS, t. j. 1. januáru 1958.

65. V tejto súvislosti pripomínam, že v rámci systému kontroly štátnej pomoci zavedeného v článkoch 107 a 108 ZFEÚ sa uplatní odlišné konanie v závislosti od toho, či ide o existujúcu alebo novú pomoc. Zatiaľ čo existujúca pomoc sa môže v súlade s článkom 108 ods. 1 ZFEÚ naďalej poskytovať dovtedy, kým Komisia nerozhodne o jej nezlučiteľnosti, článok 108 ods. 3 ZFEÚ stanovuje, že zámery v súvislosti so zavedením novej pomoci alebo zmenou existujúcej pomoci treba včas oznámiť Komisii, pričom nemôžu byť vykonané, pokiaľ sa vo veci nerozhodlo s konečnou platnosťou.(43)

66. Okrem toho podľa článku 1 písm. c) nariadenia (EÚ) 2015/1589(44) sa pod pojmom „nová pomoc“ chápe každá schéma pomoci alebo každá individuálna pomoc, ktorá nie je existujúcou pomocou vrátane úprav existujúcej pomoci, zatiaľ čo „existujúca pomoc“ je v článku 1 písm. b) tohto nariadenia vymedzená ako každá pomoc, ktorá existovala pred nadobudnutím platnosti ZFEÚ v príslušných členských štátoch, to znamená schémy pomoci a individuálna pomoc, ktoré boli zavedené pred nadobudnutím platnosti a sú uplatniteľné aj po nadobudnutí platnosti ZFEÚ v príslušných členských štátoch. Konkrétne úprava existujúcej pomoci, ktorá vedie k novej pomoci, je podľa článku 4 ods. 1 nariadenia (ES) č. 794/2004(45) vymedzená ako každá zmena, okrem zmien čisto formálneho alebo administratívneho charakteru, ktoré nemôžu ovplyvniť posúdenie zlučiteľnosti opatrenia pomoci so spoločným trhom. Podľa článku 4 ods. 2 písm. c) tohto nariadenia patrí sprísnenie kritérií uplatňovania schválenej schémy pomoci medzi úpravy existujúcej pomoci, ktoré musia byť v zásade oznámené.

67. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora preskúmanie otázky, či opatrenie predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ZFEÚ, zohľadňuje najmä okruh príjemcov, v prípade ktorých je stanovené poskytnutie tejto pomoci, s cieľom overiť najmä selektívnu povahu tohto opatrenia.(46) Z toho vyplýva, že zmena kritérií, podľa ktorých sú identifikovaní príjemcovia pomoci, sa neobmedzuje na čisto formálnu alebo administratívnu zmenu, ale predstavuje skutočnosť, ktorej účinky môžu ovplyvniť otázku, či sa opatrenie má považovať za pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a v dôsledku toho aj potrebu oznámiť túto pomoc v súlade s povinnosťou stanovenou v článku 108 ods. 3 ZFEÚ.(47)

68. V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania v prvom rade vyplýva, že daňové zvýhodnenie poskytnuté účelovým prevádzkam neziskových organizácií bolo zavedené od roku 1953, teda pred nadobudnutím účinnosti Zmluvy o EHS, a že podľa judikatúry nemeckých súdov bol nárok na toto zvýhodnenie obmedzený na subjekty, ktoré samy sledujú daňovo zvýhodnený účel uvedený v stanovách.

69. Ďalej je nesporné, že sporné opatrenie prijaté v roku 2020 nebolo oznámené Komisii, ani ňou a fortiori schválené.

70. Napokon z návrhu na začatie prejudiciálneho konania tiež vyplýva, že toto opatrenie zmenilo kritériá umožňujúce identifikovať príjemcov pomoci a konkrétne rozšírilo ich okruh tým, že umožnilo väčšiemu počtu subjektov, vrátane odporkyne vo veci samej, využívať túto pomoc.

71. Za týchto podmienok považujem za zrejmé, že uvedené opatrenie sa neobmedzuje na čisto formálnu alebo administratívnu zmenu existujúcej pomoci, ale mení okruh príjemcov tejto pomoci spôsobom, ktorý môže ovplyvniť jej kvalifikáciu ako štátnej pomoci. Ide teda o úpravu existujúcej pomoci, ktorá v súlade s článkom 1 písm. c) nariadenia 2015/1589 predstavuje novú pomoc, a preto podlieha povinnosti predchádzajúceho oznámenia Komisii v zmysle článku 108 ods. 3 ZFEÚ.

72. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem odpovedať na tretiu otázku tak, že článok 108 ods. 3 ZFEÚ v spojení s článkom 1 písm. b) a c) nariadenia 2015/1589 sa má vykladať v tom zmysle, že v rozsahu, v akom predmetné daňové zvýhodnenia predstavujú štátnu pomoc, vnútroštátna právna úprava, ktorou sa nárok na tieto zvýhodnenia rozširuje na ďalšie kategórie príjemcov, predstavuje „novú pomoc“, ktorá podlieha povinnosti predchádzajúceho oznámenia Komisii.

Návrh

73. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), takto:

1. Článok 107 ods. 1 ZFEÚ

sa má vykladať v tom zmysle, že:

vnútroštátna právna úprava, akou je sporné opatrenie:

2. Článok 108 ods. 3 ZFEÚ v spojení s článkom 1 písm. b) a c) nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 [ZFEÚ]

sa má vykladať v tom zmysle, že:

v rozsahu, v akom predmetné daňové zvýhodnenia predstavujú štátnu pomoc, vnútroštátna právna úprava, ktorou sa nárok na tieto zvýhodnenia rozširuje na ďalšie kategórie príjemcov, predstavuje „novú pomoc“, ktorá podlieha povinnosti predchádzajúceho oznámenia Európskej komisii.

1 Jazyk prednesu: francúzština.

2 Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, zmenená smernicou Rady (EÚ) 2022/542 z 5. apríla 2022 (Ú. v. EÚ L 107, 2022, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“).

3 BGBl. 2002 I, s. 4146.

4 BGBl. 2002 I, s. 4170.

5 BGBl. 2005 I, s. 386. Znenie uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania je v znení Wachstumschancengesetz (zákon o možnostiach rastu) z 27. marca 2024 (BGBl. 2024 I n^o 108).

6 BGBl. 2002 I, s. 3866.

7 Konkrétne organizácia, ktorá sleduje výlučne a priamo verejnoprospešný, charitatívny alebo náboženský účel uvedený v stanovách.

8 Podľa vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá predchádzala nadobudnutiu účinnosti Zmluvy o EHS, nezisková organizácia môže využiť oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb a od dane z podnikania, ako aj zníženú sadzbu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) vo výške 7 %.

9 Najmä obmedzeniam v oblasti využívania finančných prostriedkov a povinnostiam účelového viazania svojho majetku.

10 Tento paragraf zaviedol Jahressteuergesetz 2020 (ročný daňový zákon z roku 2020) z 21. decembra 2020 (BGBl. 2020 I, s. 3125).

11 Ide o spoločnosť s ručením obmedzeným opísanú predkladajúcim vnútroštátnym súdom ako Servicekörperschaft, ktorá bola založená v roku 2022 s cieľom poskytovať za odplatu služby finančného riadenia a účtovníctva nadácii uznanej za neziskovú organizáciu, ktorá spĺňa podmienky na získanie dotknutých daňových zvýhodnení v rámci plánovanej spolupráce s touto nadáciou.

12 Podľa svojich stanov odporkyňa vo veci samej sleduje v rámci plánovanej spolupráce s touto nadáciou výlučne a priamo verejnoprospešné a charitatívne účely uvedené v stanovách spočívajúce v podpore verejného zdravia a verejnej zdravotnej starostlivosti, v pomoci ľuďom v núdzi, ako aj v podpore vedy a výskumu, vzdelávania, umenia a kultúry. Tieto účely zodpovedajú účelom uvedenej nadácie, ktorej stanovy však neuvádzajú spoluprácu s odporkyňou vo veci samej.

13 Daňový úrad v podstate najprv vyhovel žiadosti odporkyne vo veci samej a následne ju zamietol z dôvodu, že daňová právna úprava vyžaduje, aby subjekt, s ktorým je spolupráca nadviazaná, ako aj podmienky tejto spolupráce boli uvedené v stanovách oboch subjektov. Stanovy nadácie pritom neuvádzali ani existenciu plánovanej spolupráce s odporkyňou vo veci samej, ani podmienky tejto spolupráce. Po tomto zamietnutí Finanzgericht (finančný súd, Nemecko) rozsudkom vyhovel žalobe, ktorú podala odporkyňa vo veci samej. Daňový úrad následne podal proti tomuto rozsudku opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd).

14 Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, ďalej len „rozsudok Prezydent Miasta Mielca“, EU:C:2025:285, bod 36 a citovaná judikatúra). Ostatné podmienky stanovené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa týkajú štátneho pôvodu opatrenia, narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia obchodu medzi členskými štátmi. Keďže predkladajúci vnútroštátny súd spochybňuje len selektívnu povahu sporného opatrenia, na účely tejto analýzy budem vychádzať z predpokladu, že ostatné podmienky, ktorých existenciu musí overiť predkladajúci vnútroštátny súd, sú splnené.

15 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. septembra 2024, Komisia/Írsko a i. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, bod 75, ako aj citovaná judikatúra).

16 Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok Prezydent Miasta Mielca (bod 44 a citovaná judikatúra).

17 Pozri rozsudok Prezydent Miasta Mielca (bod 45 a citovaná judikatúra). Pochybenie pri určení referenčného systému preto nevyhnutne spochybňuje celú analýzu podmienky týkajúcej sa selektívnosti [pozri rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 52 a citovaná judikatúra)].

18 Pozri rozsudok Prezydent Miasta Mielca (body 46 a 47, ako aj citovaná judikatúra).

19 Podľa generálnej advokátky Kokott sa vzhľadom na mieru voľnej úvahy, ktorou disponujú členské štáty pri určovaní referenčného systému, preskúmanie tohto systému vykonávané Komisiou a súdmi Únie obmedzuje na preskúmanie prijateľnosti, ktorého cieľom je overiť, či je vnútroštátna právna úprava koncipovaná zjavne nekoherentne alebo či ju vnútroštátne orgány uplatňujú zjavne contra legem [pozri najmä jej návrhy, ktoré predniesla v spojených veciach Atlas Copco Airpower a i./Komisia (C‑755/23 P a C‑756/23 P, EU:C:2026:264, body 38 až 41)].

20 Pozri rozsudok Prezydent Miasta Mielca (body 48 a 49, ako aj citovaná judikatúra).

21 Táto zásada ako vyjadrenie všeobecnej zásady rovnosti v podstate znamená, že každý musí prispievať do štátnej pokladnice v závislosti od svojich individuálnych ekonomických možností [pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 25. júna 2025, Fachverband Spielhallen a LM/Komisia (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, bod 43)].

22 Pozri poznámku pod čiarou 9 vyššie.

23 Tieto oslobodenia od dane naproti tomu môžu byť relevantné pre posúdenie skutkovej a právnej situácie dotknutých subjektov, ktorá je predmetom druhého kroku analýzy týkajúcej sa selektívnosti (pozri body 34 až 43 nižšie).

24 Pozri bod 51 tohto rozsudku.

25 Rovnaké úvahy sa uplatnia aj na neziskové organizácie, keďže sporné opatrenie rozširuje daňové zvýhodnenia priznané neziskovým organizáciám aj na subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám a podriaďuje ich rovnakým podmienkam. V záujme stručnosti sa ďalej vo svojej analýze obmedzím na uvádzanie subjektov poskytujúcich služby verejnoprospešným organizáciám, ktoré sú predmetom tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania.

26 Táto okolnosť môže byť naproti tomu relevantná na účely preskúmania podmienok zlučiteľnosti pomoci.

27 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 až C‑80/08, ďalej len „rozsudok Paint Graphos a i.“, EU:C:2011:550, body 55 až 60). Konkrétne podľa talianskej právnej úpravy, o ktorú išlo v tejto veci, družstvá po prvé neboli spravované v prospech externých investorov, keďže ich rezervy a majetok boli v spoločnom vlastníctve, nedeliteľné a určené pre záujmy ich členov, po druhé účelom týchto spoločností bol vzájomný prospech členov, ktorí boli zároveň užívateľmi, zákazníkmi alebo dodávateľmi, takže každý z nich mal prospech z činností družstva v závislosti od svojej účasti v družstve, ako aj od svojich transakcií s týmto družstvom, a napokon uvedené spoločnosti mali len malý, či dokonca žiadny prístup na kapitálové trhy, takže ich rozvoj závisel od ich vlastných prostriedkov alebo úverov, zatiaľ čo výnosy z požičaného kapitálu a podielov boli obmedzené, v dôsledku čoho bola investícia do takýchto spoločností menej výhodná. V dôsledku toho bola ich ziskovosť výrazne nižšia ako ziskovosť kapitálových spoločností, ktoré sa mohli lepšie prispôsobiť požiadavkám trhu.

28 Teda ak toto opatrenie zavádza prípadné rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

29 Pozri v tomto zmysle rozsudok Paint Graphos a i. (body 69 a 70, ako aj citovaná judikatúra).

30 Pozri v tomto zmysle rozsudok Paint Graphos a i. (body 73 až 75).

31 Smernica Rady zo 14. decembra 2022 o zabezpečení globálnej minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín v Únii (Ú. v. EÚ L 328, 2022, s. 1).

32 Napríklad vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Paint Graphos a i., sa možnosť odvolávať sa na povahu alebo všeobecnú štruktúru vnútroštátneho daňového systému na odôvodnenie toho, že družstvá, ktoré rozdeľujú celý svoj zisk medzi svojich členov, nemožno na úrovni družstva zdaňovať, zakladala najmä na skutočnosti, že daň sa vyberala na úrovni ich členov (pozri v tomto zmysle bod 71 tohto rozsudku).

33 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júla 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, bod 52).

34 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, ďalej len „rozsudok Oxycure Belgium“, EU:C:2017:189, bod 20 a citovaná judikatúra).

35 Pozri rozsudok Oxycure Belgium (bod 21). Účelom tejto prílohy je dosiahnuť lacnejší, a teda pre konečného spotrebiteľa znášajúceho v konečnom dôsledku DPH dostupnejší určitý tovar považovaný za mimoriadne nevyhnutný (bod 22 a judikatúra citovaná v tomto rozsudku). Pokiaľ ide o osobitný obsah prílohy III k smernici o DPH, Súdny dvor rozhodol, že normotvorcovi Únie je potrebné priznať širokú mieru voľnej úvahy, keďže sa pri prijímaní opatrenia daňovej povahy od neho vyžaduje prijatie politických, hospodárskych, ako aj sociálnych rozhodnutí, a hierarchizácia rozdielnych záujmov alebo vykonanie komplexných hodnotení (bod 23 a judikatúra citovaná v uvedenom rozsudku).

36 Toto ustanovenie bolo zmenené smernicou Rady (EÚ) 2022/542 z 5. apríla 2022, ktorou sa menia smernice 2006/112/ES a (EÚ) 2020/285, pokiaľ ide o sadzby dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 107, 2022, s. 1), ktorá nadobudla účinnosť až po skutkových okolnostiach prejednávanej veci. V aktuálne platnom znení uvedené ustanovenie, ktorého znenie zostáva v podstate nezmenené, predovšetkým stanovuje, že znížené sadzby sa môžu uplatniť na „dodanie tovaru a poskytovanie služieb organizáciami pôsobiacimi v oblasti sociálnej starostlivosti alebo sociálneho zabezpečenia, v zmysle ich vymedzenia a uznávania členskými štátmi ako zaoberajúcimi sa sociálnym blahobytom“.

37 Pozri rozsudok Oxycure Belgium (bod 25 a citovaná judikatúra).

38 Subjekty poskytujúce služby verejnoprospešným organizáciám majú totiž nárok na zníženú sadzbu dane z obratu vo výške 7 %, čo je vyššia sadzba ako minimálna hranica 5 % stanovená v článku 98 ods. 1 druhom pododseku smernice o DPH.

39 Tento súd napríklad zdôrazňuje, že služby finančného riadenia a účtovníctva poskytované odporkyňou vo veci samej sa neodlišujú od podobných činností ponúkaných jej konkurentmi.

40 Podľa uvedeného súdu táto pôsobnosť zahŕňa najmä vedu a výskum, umenie a kultúru (oblasti, v ktorej pôsobí nadácia, ktorá plánovite spolupracuje s odporkyňou vo veci samej), zachovanie historického dedičstva, ochranu prírody a zachovanie krajiny, medzinárodné porozumenie, ochranu alebo chov zvierat. Neziskový zákazník subjektu poskytujúceho služby verejnoprospešným organizáciám preto nie je nevyhnutne organizáciou pôsobiacou v oblasti sociálnej starostlivosti alebo sociálneho zabezpečenia.

41 Pozri body 44 až 46 vyššie.

42 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júla 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, bod 56).

43 Pozri rozsudok z 28. októbra 2021, Eco Fox a i. (C‑915/19 až C‑917/19, EU:C:2021:887, bod 36 a citovaná judikatúra).

44 Nariadenie Rady z 13. júla 2015 stanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 [ZFEÚ] (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9).

45 Nariadenie Komisie z 21. apríla 2004, ktorým sa vykonáva nariadenie Rady (ES) č. 659/1999, ustanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ] (Ú. v. EÚ L 140, 2004, s. 1; Mim. vyd. 08/004, s. 3).

46 Pozri rozsudok zo 14. novembra 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, bod 60 a citovaná judikatúra).

47 Pozri rozsudok zo 14. novembra 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, bod 61). Zmena počtu príjemcov totiž predstavuje relevantnú skutočnosť na účely posúdenia sporného opatrenia Komisiou, najmä pokiaľ ide o jeho kvalifikáciu ako štátnej pomoci.