Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL ATHANASIOS RANTOS
prezentate la 15 octombrie 2026(1)
Cauza C‑477/25
Finanzamt X
împotriva
Servicekörperschaft
[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„ Trimitere preliminară – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Noțiunea de «ajutor de stat» – Selectivitatea unei măsuri fiscale – Determinarea cadrului de referință – Derogare – Reglementare națională care prevede extinderea anumitor avantaje fiscale la entitățile care furnizează servicii în favoarea organizațiilor fără scop lucrativ în cadrul unei colaborări planificate – Scutire de impozitul pe profit și de taxa profesională – Directiva 2006/112/CE – Cotă redusă a taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Articolul 108 alineatul (3) TFUE – Ajutoare existente sau noi – Modificarea unui ajutor existent – Modificarea criteriilor de identificare a beneficiarilor unui ajutor ”
Introducere
1. Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), se înscrie în cadrul unui litigiu între o societate cu răspundere limitată și administrația fiscală germană cu privire la recunoașterea statutului de entitate care urmărește scopuri de utilitate publică, caritabile sau religioase prin colaborarea sa cu o organizație fără scop lucrativ.
2. Această cerere are ca obiect interpretarea normelor Uniunii în materie de ajutoare de stat și ridică, pe de o parte, problema dacă extinderea avantajelor fiscale – de care beneficiază inițial organizațiile fără scop lucrativ care urmăresc scopuri statutare de utilitate publică, caritabile sau religioase – la entități care urmăresc aceleași scopuri statutare prin colaborarea planificată cu asemenea entități constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și, pe de altă parte, problema dacă, întrucât avantajele fiscale respective au fost introduse printr‑o reglementare națională anterioară Tratatului CEE, extinderea lor, determinată de o modificare a reglementării naționale relevante intervenită în cursul anului 2020, constituie un „ajutor nou”, supus obligației de a fi notificat în prealabil Comisiei Europene în sensul articolului 108 alineatul (3) TFUE.
3. Obiectul principal al acestei cauze îl constituie în esență în aspectul dacă extinderea unui regim de avantaje fiscale la entitățile care urmăresc obiective de utilitate publică, caritabile sau religioase prin colaborarea lor cu organizații fără scop lucrativ care urmăresc în mod direct asemenea obiective le conferă un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
4. Potrivit articolului 98 alineatul (1) primul și al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2):
„Statele membre pot aplica maximum două cote reduse.
Cotele reduse se fixează ca procent din baza de impozitare, care nu poate fi mai mic de 5 %, și se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii prevăzute în anexa III.”
5. Anexa III la această directivă, intitulată „Lista livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii cărora le pot fi aplicate cotele reduse și scutirile cu drept de deducere a TVA prevăzute la articolul 98”, este redactată la punctul 15 astfel:
„[L]ivrarea de bunuri și prestarea de servicii de către organizații implicate în activități de asistență și securitate socială, astfel cum sunt definite de statele membre și recunoscute ca având drept obiectiv bunăstarea socială de către statele membre, în măsura în care respectivele operațiuni nu sunt scutite în temeiul articolelor 132, 135 și 136.”
Dreptul german
Legea privind impozitul pe profit
6. În conformitate cu articolul 5 alineatul (1) punctul 9 din Körperschaftsteuergesetz (Legea privind impozitul pe profit), în versiunea din 15 octombrie 2002(3):
„Sunt scutite de impozitul pe profit:
[…]
9. entitățile, grupurile de persoane și masele de bunuri care, în conformitate cu statutul, actul constitutiv sau alt act de constituire a entității și având în vedere gestionarea lor efectivă, urmăresc în mod exclusiv și direct scopuri statutare de utilitate publică, caritabile sau religioase (articolele 51-68 din Codul fiscal). În cazul menținerii unei activități comerciale, scutirea este exclusă.”
Legea privind taxa profesională
7. Articolul 3 punctul 6 din Gewerbesteuergesetz (Legea privind taxa profesională), în versiunea din 24 octombrie 2002(4), prevede:
„Sunt scutite de taxa profesională:
[…]
6. entitățile, grupurile de persoane și masele de bunuri care, în conformitate cu statutul, actul constitutiv sau alt act de constituire a entității și având în vedere gestionarea lor efectivă, urmăresc în mod exclusiv și direct scopuri statutare de utilitate publică, caritabile sau religioase (articolele 51-68 din Codul fiscal). În cazul menținerii unei activități comerciale – cu excepția agriculturii și silviculturii – scutirea fiscală este exclusă.”
Legea privind impozitul pe cifra de afaceri
8. Articolul 12 alineatul (2) punctul 8 litera (a) din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri) din 21 februarie 2005(5) prevede:
„Taxa se reduce la [7 %] pentru următoarele operațiuni: […]
8. (a) serviciile prestate de entitățile care urmăresc în mod exclusiv și direct scopuri statutare de utilitate publică, caritabile sau religioase (articolele 51-68 din Codul fiscal). Această reducere nu se aplică serviciilor prestate în cadrul unei activități comerciale. În ceea ce privește serviciile prestate în cadrul unei unități comerciale a unei [organizații fără scop lucrativ (denumită în continuare «OFSL»)] vizate la articolele 66-68 din Codul fiscal, prima teză se aplică numai dacă aceasta nu are ca obiectiv principal generarea de venituri suplimentare prin efectuarea unor operațiuni care intră în concurență directă cu serviciile prestate de alți întreprinzători supuși cotei generale a taxei sau dacă, prin serviciile respective prestate prin intermediul unităților comerciale ale unei OFSL vizate la articolele 66-68 din Codul fiscal, entitatea își realizează ea însăși scopurile statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal. Entitățile își realizează ele însele scopurile statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal prin intermediul unităților comerciale ale unei OFSL vizate la articolele 66-68 din Codul fiscal atunci când destinatarii serviciilor prestate sau persoanele care participă la furnizarea serviciilor intră sub incidența scopurilor statutare ale entității care dau dreptul la un avantaj fiscal.”
Codul fiscal
9. Articolul 51 alineatul (1) din Abgabenordnung (Codul fiscal), în versiunea aplicabilă litigiului principal(6), prevede:
„În cazul acordării unui avantaj fiscal prin lege pentru motivul că o entitate urmărește exclusiv și direct scopuri statutare de utilitate publică, caritabile sau religioase (activități care dau dreptul la un avantaj fiscal), se aplică dispozițiile care urmează. Prin «entitate» se înțelege entități, grupuri de persoane și mase de bunuri în sensul Legii privind impozitul pe profit.”
10. Potrivit articolului 55 alineatul (1) din acest cod:
„O promovare sau o susținere este considerată dezinteresată în cazul în care nu urmărește cu titlu principal un scop lucrativ, de exemplu scopuri comerciale sau alte scopuri economice, și dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
1. Fondurile entității pot fi utilizate numai în scopurile prevăzute în statut. Membrii sau asociații (membrii în sensul prezentelor dispoziții) nu pot beneficia nici de o parte din profit, nici, în calitatea lor de membrii, de alte sume din fondurile entității. Entitatea nu își poate utiliza fondurile nici pentru promovarea directă, nici pentru promovarea indirectă sau pentru sprijinirea partidelor politice.
2. La încetarea calității de membru sau la dizolvarea entității, voluntară sau nu, membrii nu pot primi mai mult decât participațiile la capital vărsate și valoarea de piață a aporturilor lor în natură.
3. Entitatea nu poate oferi un beneficiu niciunei persoane prin intermediul unor cheltuieli care nu au legătură cu scopul entității sau printr‑o remunerație disproporționată.
4. În cazul în care entitatea este dizolvată, voluntar sau nu, ori în cazul dispariției scopului său statutar, activele entității care depășesc participațiile la capital vărsate de membrii și valoarea de piață a aporturilor lor în natură pot fi utilizate numai în scopuri care dau dreptul la un avantaj fiscal (principiul alocării obligatorii a activelor). Această cerință este de asemenea îndeplinită în cazul în care activele urmează să fie transferate unei alte entități care beneficiază de un avantaj fiscal sau unei persoane juridice de drept public în scopuri care dau dreptul la un avantaj fiscal.
5. Sub rezerva prevederilor articolului 62, entitatea trebuie în principiu să își utilizeze fondurile fără întârziere în scopurile statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal. Utilizarea de fonduri pentru achiziționarea sau crearea de bunuri în scopurile prevăzute în statut constituie de asemenea o utilizare conformă. Se consideră că fondurile au fost utilizate fără întârziere în cazul în care sunt utilizate în scopurile statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal în termen de cel mult doi ani calendaristici sau două exerciții financiare de la obținerea acestora. Prima teză nu se aplică entităților ale căror venituri anuale sunt de cel mult 45 000 de euro.”
11. Articolul 57 alineatele (1) și (3) din codul menționat prevede:
„(1) Entitatea urmărește în mod direct scopurile statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal atunci când le realizează ea însăși. Realizarea acestora poate avea loc și prin intermediul prepușilor dacă, ținând seama de împrejurări, în special de raporturile de fapt și de drept dintre entitate și prepușii săi, acțiunea acestora din urmă se consideră a fi acțiunea entității înseși.
[…]
(3) Entitatea urmărește în mod direct scopurile statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal în sensul alineatului (1) prima teză și în cazul în care realizează potrivit statutului un scop statutar care dă dreptul la un avantaj fiscal prin colaborarea planificată cu cel puțin o altă entitate care îndeplinește și condițiile prevăzute la articolele 51-68. Articolul 14 și articolele 65-68 se aplică prin luarea în considerare a faptului că, pentru a determina calitatea de unitate comercială a organizației fără scop lucrativ, se regrupează activitățile entităților care colaborează în conformitate cu prima teză.”
12. Articolul 59 din același cod prevede:
„Avantajul fiscal se acordă dacă din statut, din actul constitutiv sau din alt act de constituire a entității (statut în sensul prezentelor dispoziții) reies scopurile statutare urmărite de entitate, faptul că acestea îndeplinesc condițiile prevăzute la articolele 52-55 și sunt urmărite exclusiv și direct; gestiunea efectivă trebuie să fie conformă cu aceste dispoziții statutare.”
13. Articolul 60 alineatul (1) din Codul fiscal prevede:
„Respectarea condițiilor referitoare la statut prevăzute la articolele 51, 59, 60 și 61 se constată printr‑o decizie separată. Stabilirea conformității statutului are caracter obligatoriu pentru impozitarea entității și a contribuabililor care efectuează contribuții sub formă de donații și cotizații către entitatea respectivă.”
Litigiul principal, întrebările preliminare și procedura în fața Curții
14. Potrivit dreptului german, o unitate comercială a unei organizații fără scop lucrativ („Zweckbetrieb”)(7) beneficiază de avantaje fiscale(8) sub rezerva îndeplinirii condițiilor prevăzute la articolele 51-68 din Codul fiscal(9). Începând cu anul 2020, articolul 57 alineatul (3) din acesta (denumit în continuare „măsura în litigiu”)(10) extinde beneficiul avantajelor respective la entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică („Servicekörperschaften”) care urmăresc în mod direct scopuri statutare de utilitate publică prin colaborarea planificată cu cel puțin o organizație fără scop lucrativ care îndeplinește condițiile necesare pentru a beneficia de avantajele menționate (denumite în continuare „entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică”).
15. Pârâta din procedura principală este una dintre aceste entități prestatoare de servicii de utilitate publică(11), iar litigiul principal privește cererea sa având ca obiect recunoașterea faptului că statutul său respectă condițiile aplicabile organizațiilor fără scop lucrativ care îndeplinesc condițiile necesare pentru a beneficia de avantajele fiscale în cauză(12).
16. În cadrul acestei proceduri(13), Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), instanța de trimitere, ridică problema dacă măsura în litigiu coroborată cu alte dispoziții din Codul fiscal conduce la acordarea unui ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă ajutorul respectiv constituie un „ajutor nou”, supus obligației de a fi notificat în prealabil Comisiei, în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE.
17. În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că există un ajutor de stat în sensul acestei dispoziții în cazul în care, potrivit unei reglementări naționale, o entitate beneficiază de avantajul fiscal prevăzut pentru o unitate comercială a unei organizații fără scop lucrativ («Zweckbetrieb»), chiar dacă aceasta nu trebuie să realizeze ea însăși în mod direct scopurile statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal, ci poate să urmărească aceste scopuri în conformitate cu statutul său prin colaborarea planificată cu o altă entitate care beneficiază de un avantaj fiscal, astfel încât ea poate, în calitate de entitate prestatoare de servicii de utilitate publică («Servicekörperschaft»), să furnizeze celeilalte entități servicii de orice natură care dau dreptul la un avantaj fiscal, în concurență cu prestatorii de servicii care nu beneficiază de un avantaj fiscal?
2) Îndeplinirea condiției referitoare la avantajul selectiv necesar în acest scop este împiedicată de faptul că entitatea prestatoare de servicii de utilitate publică este supusă unor restricții prevăzute de reglementarea privind organizațiile fără scop lucrativ, în special în materie de utilizare a fondurilor și de alocare a activelor?
3) În cazul în care se constată că există un ajutor: articolul 108 alineatul (3) TFUE trebuie interpretat în sensul că un ajutor în sensul acestei dispoziții este modificat atunci când dreptul național prevedea deja înainte de 1 ianuarie 1958 un avantaj fiscal pentru activitățile economice ale unei organizații fără scop lucrativ, însă domeniul de aplicare al acestui avantaj fiscal a fost ulterior extins, astfel încât o entitate prestatoare de servicii de utilitate publică poate să furnizeze unei alte entități care beneficiază de un avantaj fiscal servicii de orice natură, în concurență cu prestatori de servicii care nu beneficiază de un avantaj fiscal?”
18. Pârâta din litigiul principal, guvernul german și Comisia au prezentat Curții observații scrise.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima și la a doua întrebare, referitoare la selectivitatea măsurii
19. Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă măsura în litigiu conduce la acordarea unui ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE în favoarea entităților prestatoare de servicii de utilitate publică, mai precis dacă ea îndeplinește criteriul selectivității prevăzut de această dispoziție, ținând seama de restricțiile la care sunt supuse entitățile respective în materie de utilizare a fondurilor și de alocare a activelor lor.
Observații introductive cu privire la selectivitatea unei măsuri fiscale în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE
20. Amintim, cu titlu introductiv, că articolului 107 alineatul (1) TFUE consacră principiul general al interzicerii ajutoarelor de stat și subordonează calificarea unei măsuri statale drept ajutor de stat îndeplinirii mai multor condiții cumulative, printre care se numără și cea referitoare la selectivitatea măsurii în cauză. În materie fiscală, această din urmă condiție este strâns legată de cea a existenței unui avantaj economic pentru beneficiar, astfel încât cele două condiții sunt în general analizate împreună în cadrul noțiunii de „avantaj selectiv”(14).
21. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru constatarea existenței unui avantaj selectiv este necesar să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumit[e] întreprinderi sau […] producer[ea] anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu(15).
22. Mai precis, condiția referitoare la selectivitatea măsurii poate fi examinată printr‑o analiză în trei etape. În esență, trebuie să se identifice, într‑o primă etapă, cadrul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru vizat, și să se demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la acest cadru de referință, în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Noțiunea de „ajutor de stat” nu are însă în vedere măsurile care introduc o asemenea diferențiere și care, așadar, sunt a priori selective atunci când statul membru în cauză reușește, într‑o a treia etapă, să demonstreze că această diferențiere se justifică, în sensul că rezultă din natura sau din economia sistemului din care aceste măsuri fac parte(16).
23. Măsura în litigiu trebuie examinată din perspectiva acestor principii. Procedând astfel, trebuie să se facă distincție între scutirile de la plata impozitului pe profit și a taxei profesionale, care țin în principiu de competența statelor membre în materie fiscală, pe de o parte, și cota redusă de TVA, care intră sub incidența Directivei TVA și, în acest temei, face obiectul unei armonizări în cadrul Uniunii, pe de altă parte.
Cu privire la selectivitatea scutirilor de impozit pe profit și de taxa profesională
– Cu privire la prima etapă a analizei: identificarea cadrului de referință
24. Cu titlu introductiv, amintim că determinarea cadrului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, întrucât existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare așa‑numită „normală”(17).
25. În această privință, trebuie subliniat, pe de o parte, că determinarea cadrului de referință trebuie să decurgă dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a corelării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului acestui stat. Selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții de drept al statului membru vizat care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg. În consecință, atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire. În schimb, atunci când reiese că o asemenea măsură poate fi detașată în mod clar de acest sistem general, nu se poate exclude posibilitatea ca respectivul cadru de referință care trebuie luat în considerare să fie mai restrâns decât sistemul general menționat sau chiar să se identifice cu măsura în sine atunci când aceasta se prezintă ca o normă dotată cu o logică juridică autonomă și este imposibil să se identifice un ansamblu normativ coerent în afara acestei măsuri(18).
26. Pe de altă parte, trebuie amintit că, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului, care definesc în principiu cadrul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate(19). Această stabilire a caracteristicilor constitutive ale impozitului include baza de impozitare a acestuia din urmă, faptul său generator, dar și eventualele scutiri de care este însoțit impozitul respectiv(20).
27. Întrucât domeniul impozitării societăților și al activităților profesionale nu face obiectul unei armonizări în cadrul Uniunii, revine statului membru în cauză, în exercitarea competenței sale în materie de impozitare directă, sarcina de a defini caracteristicile constitutive ale impozitului. În speță, este cert că, în conformitate cu dispozițiile Legii privind impozitul pe profit și ale Legii privind taxa profesională, profiturile obținute din activități economice de către entități stabilite pe teritoriul german sunt supuse acestor două impozite. Cererea de decizie preliminară nu face însă precizări referitoare la caracteristicile constitutive ale impozitelor menționate, precizând numai că acestea au ca obiectiv impozitarea uniformă a veniturilor obținute dintr‑o activitate economică.
28. În această privință și fără a aduce atingere aprecierii situației de fapt care revine instanței de trimitere, constatăm că cele două impozite în cauză par să aibă drept scop obținerea unor venituri fiscale în funcție de profiturile obținute din activități economice, probabil în special în temeiul principiului capacității contributive, înțeles ca fiind capacitatea de plată a impozitului în funcție de venitul contribuabilului(21). Mai precis, considerăm că baza de impozitare a entităților prestatoare de servicii de utilitate publică se determină, la fel ca aceea a celorlalte societăți, în funcție de beneficiul net care rezultă din exercitarea activității lor economice în cursul anului fiscal.
29. Or, nu rezultă că scutirea entităților prestatoare de servicii de utilitate publică de la plata impozitelor în cauză este în concordanță cu rațiunea existenței acestora. Pe de o parte, constatăm că activitățile economice desfășurate de entitățile respective pot să genereze profituri și, pe de altă parte, apreciem că situația lor specifică, în special restricțiile la care sunt supuse în materie de utilizare a fondurilor și de alocare obligatorie a activelor lor(22), nu se opune obținerii profiturilor menționate și, prin urmare, nu este de natură să afecteze capacitatea lor contributivă. Deși aceste restricții limitează posibilitatea entităților în cauză de a dispune de resursele economice astfel acumulate, ele nu împiedică în schimb nici realizarea de profituri și nici, în consecință, existența unei capacități contributive.
30. Altfel spus, scutirile introduse prin măsura în litigiu nu sunt legate de natura profiturilor realizate de entitățile în cauză, care nu se deosebesc, ca atare, de cele obținute din orice activitate economică. Ele țin mai degrabă de scopul activităților desfășurate, în măsura în care acestea contribuie la realizarea unor obiective de interes general, precum și de modalitățile de utilizare a profiturilor respective(23).
31. În plus și fără a aduce atingere verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, remarcăm că, contrar celor susținute de pârâta din litigiul principal, din decizia de trimitere nu reiese că scutirile aflate în discuție în litigiul principal pot fi justificate prin alte obiective, în special fără caracter fiscal, în sensul Hotărârii Prezydent Miasta Mielca(24).
32. Pe de altă parte, împrejurarea că măsura în litigiu a modificat o reglementare națională anterioară intrării în vigoare a Tratatului CEE pledează de asemenea, în opinia noastră, împotriva tezei potrivit căreia această măsură ar face parte din cadrul de referință. Într‑adevăr, ar fi surprinzător să se considere că o măsură adoptată la mai multe decenii după instituirea impozitelor în cauză corespunde caracteristicilor esențiale ale acestora, astfel cum ar rezulta din reglementarea aplicabilă inițial.
33. În concluzie, sub rezerva aprecierii care trebuie efectuată de instanța de trimitere cu privire la caracteristicile specifice impozitelor în discuție, apreciem, prima facie, că măsura în litigiu nu intră sub incidența cadrului de referință aplicabil.
– Cu privire la a doua etapă a analizei: existența unei situații de fapt și de drept comparabile
34. În ipoteza în care s‑ar considera că scutirile prevăzute de măsura în litigiu derogă de la cadrul de referință, ar trebui să se examineze dacă această măsură introduce diferențieri între operatori care se află, din perspectiva obiectivului urmărit de acest cadru, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, în conformitate cu jurisprudența Curții citată la punctul 22 din prezentele concluzii.
35. În speță, măsura menționată extinde la entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică beneficiul avantajelor fiscale acordate organizațiilor fără scop lucrativ. Aceste două categorii de entități beneficiază astfel de un avantaj fiscal de la care sunt excluse celelalte entități, în special întreprinderile cu scop lucrativ. Prin urmare, este necesar să se examineze dacă entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică se află, având în vedere obiectivele urmărite prin impozitul pe profit și taxa profesională, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor supuse impozitelor respective.
36. În această privință, observăm că, potrivit instanței de trimitere, obiectivul impozitelor menționate constă în impozitarea uniformă a veniturilor obținute dintr‑o activitate economică. În consecință, din perspectiva acestui obiectiv trebuie să se aprecieze dacă particularitățile care caracterizează entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică(25) sunt de natură să le plaseze într‑o situație diferită de cea a celorlalte entități supuse acelorași impozite.
37. Cu titlu introductiv, arătăm că, astfel cum afirmă instanța de trimitere și după cum subliniază Comisia, urmărirea unor obiective de interes general nu este suficientă în sine pentru a exclude caracterul selectiv al măsurii în litigiu, dat fiind că asemenea obiective sunt inerente majorității măsurilor statale care pot fi considerate ajutoare de stat(26). În sens contrar, faptul că măsura în litigiu ar putea să aibă un impact semnificativ asupra concurenței nu este suficient pentru a stabili caracterul selectiv al acesteia.
38. Astfel, este necesar să se examineze dacă particularitățile proprii entităților prestatoare de servicii de utilitate publică, în special restricțiile la care sunt supuse în materie de utilizare a fondurilor și de alocare obligatorie a activelor lor, sunt de natură să le plaseze într‑o situație de fapt sau de drept diferită de cea a entităților supuse impozitelor în discuție.
39. În această privință, observăm că, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Paint Graphos ș.a., Curtea a statuat că un avantaj fiscal care nu se aplică tuturor operatorilor economici, ci se acordă în funcție de forma juridică a întreprinderii, și anume numai societăților cooperative, nu este selectiv întrucât societățile cooperative sunt guvernate de principii de funcționare speciale care le disting de ceilalți operatori economici. Potrivit Curții, aceste principii se materializează în esență prin intermediul principiului preeminenței persoanei, care se concretizează prin dispoziții specifice privind condițiile de aderare, de retragere și de excludere a membrilor, precum și prin restricții în ceea ce privește distribuirea activelor și a rezervelor, care trebuie distribuite altor entități cooperative cu scopuri sau obiective de interes general similare(27).
40. După cum arată Comisia, concluziile desprinse din Hotărârea Paint Graphos ș.a. sunt relevante sau chiar determinante în prezenta cauză întrucât această hotărâre se întemeiază pe considerații comparabile cu cele care se regăsesc în speță.
41. Într‑adevăr, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, considerăm că situația economică a entităților prestatoare de servicii de utilitate publică este afectată de restricțiile referitoare la utilizarea fondurilor și la alocarea obligatorie a activelor într‑un mod comparabil cu cea a societăților cooperative examinate în hotărârea menționată. Lipsa unui scop lucrativ, obligația de alocare a activelor, precum și restricțiile la care sunt supuse aceste entități în ceea ce privește utilizarea fondurilor le diferențiază de entitățile supuse impozitelor în cauză, care pot să își urmărească interesele economice și, dacă este cazul, să beneficieze de activele lor în cazul lichidării lor.
42. Prin urmare, chiar dacă, după cum subliniază instanța de trimitere, activitățile exercitate de entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică sunt comparabile, din punct de vedere obiectiv, cu furnizarea de servicii pe piață și, ca atare, cu cele exercitate de orice întreprindere concurentă, aceste entități sunt supuse unor norme speciale care sunt de natură să diferențieze, din punct de vedere subiectiv, situația lor juridică și factuală de cea a celorlalte întreprinderi concurente supuse impozitelor în cauză.
43. Având în vedere aceste împrejurări, considerăm că, din perspectiva obiectivului urmărit de cadrul de referință, entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică nu se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a entităților supuse impozitului pe profit și taxei profesionale.
– Cu privire la a treia etapă a analizei: justificarea pe baza principiilor fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal
44. În ipoteza în care măsura în litigiu ar fi considerată ca fiind, prima facie, selectivă(28), mai trebuie să se examineze aspectul dacă statul membru în cauză este în măsură să demonstreze că această diferență de tratament este justificată în măsura în care rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal.
45. În această privință, trebuie stabilită o distincție între, pe de o parte, obiectivele atribuite unui regim fiscal special și care îi sunt exterioare și, pe de altă parte, mecanismele inerente sistemului fiscal însuși care sunt necesare pentru realizarea unor asemenea obiective. În consecință, scutirile fiscale care ar rezulta dintr‑un obiectiv străin sistemului de impozitare din care fac parte nu pot fi sustrase condițiilor care decurg din articolul 107 alineatul (1) TFUE(29).
46. Pe de altă parte, trebuie să se asigure respectarea cerinței coerenței unui avantaj dat nu doar cu caracteristicile inerente sistemului fiscal în cauză, ci și în ceea ce privește punerea în aplicare a acestui sistem. În orice caz, pentru ca scutiri fiscale precum cele în discuție în litigiul principal să poată fi justificate prin natura sau prin economia generală a sistemului fiscal al statului membru în cauză, ar mai fi necesar să se asigure că acestea sunt conforme cu principiul proporționalității și nu depășesc limitele a ceea ce este necesar, în sensul că obiectivul legitim urmărit nu ar putea fi atins prin măsuri de amploare mai mică(30).
47. În speță, după cum subliniază Comisia, instanța de trimitere nu a furnizat niciun element relevant care să permită luarea în considerare a unei astfel de justificări. Guvernul german susține în observațiile sale scrise că o impozitare derogatorie a organizațiilor fără scop lucrativ face parte integrantă din aproape toate regimurile fiscale ale statelor membre și este recunoscută de Directiva (UE) 2022/2523(31). El afirmă că organizațiile fără scop lucrativ nu generează în general venituri impozabile, astfel încât ar fi contrar naturii sistemului fiscal să fie supuse unei impozitări integrale. Potrivit guvernului respectiv, această considerație este valabilă și pentru entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică vizate de măsura în litigiu, care se deosebesc de celelalte organizații fără scop lucrativ doar prin faptul că își realizează obiectivul de interes general în cadrul unei colaborări cu alte entități.
48. În această privință, chiar presupunând că mai multe state membre prevăd în regimul lor fiscal o impozitare derogatorie a organizațiilor fără scop lucrativ, apreciem că acest element de natură generală nu poate, în sine, să demonstreze existența unei justificări în speță. Situația este aceeași în ceea ce privește împrejurarea că, în temeiul articolului 2 alineatul (3) litera (a) din directiva respectivă, organizațiile nonprofit, astfel cum sunt definite la articolul 3 punctul 11 din aceasta, sunt excluse în mod expres din domeniul de aplicare al impozitării prevăzute de directiva menționată. Într‑adevăr, întrucât nu a avut în vedere această posibilitate de excludere, instanța de trimitere nu a identificat principiile fondatoare sau directoare relevante ale sistemului fiscal german și, de altfel, nu a furnizat niciun element care să permită stabilirea faptului că scutirile în cauză, de care beneficiază entități care nu urmăresc ele însele obiective de interes general, ci colaborează cu alte entități pentru realizarea lor, decurg în mod direct din astfel de principii(32).
Cu privire la selectivitatea cotei reduse a impozitului pe cifra de afaceri
– Cu privire la prima etapă a analizei: identificarea cadrului de referință
49. Cu titlu introductiv, observăm că cota redusă a impozitului pe cifra de afaceri ține de un domeniu care face obiectul unei armonizări în cadrul Uniunii în temeiul Directivei TVA. Prin urmare, spre deosebire de situația în cazul impozitului pe profit și al taxei profesionale, marja de apreciere de care dispune legiuitorul german pentru stabilirea regimului aplicabil este strict limitată de dispozițiile imperative ale dreptului Uniunii.
50. Considerăm, asemenea Comisiei, că, în speță, cadrul de referință este constituit de Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, interpretată din perspectiva acestei directive și a principiilor care decurg din aceasta.
51. Într‑adevăr, directiva respectivă prevede ea însăși anumite excepții și anumite cote reduse, a căror aplicare poate fi obligatorie sau facultativă pentru statele membre. Prin urmare, normele astfel prevăzute de aceeași directivă, împreună cu dispozițiile naționale care asigură punerea sa în aplicare, constituie cadrul de referință(33).
52. Mai precis, potrivit articolului 96 din Directiva TVA, aceeași cotă de TVA, și anume cota standard fixată de fiecare stat membru, este aplicabilă pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii(34). Prin derogare de la acest principiu, articolul 98 din aceasta prevede posibilitatea de a aplica cote reduse de TVA. În acest scop, anexa III la directiva respectivă enumeră exhaustiv categoriile de livrări de bunuri și de prestări de servicii cărora le pot fi aplicate cotele reduse prevăzute la respectivul articol 98(35).
53. Prin urmare, în raport cu obiectivul urmărit de aceste norme trebuie să se verifice, în cadrul celei de a doua etape a analizei, dacă măsura în litigiu, prin faptul că prevede aplicarea unei cote reduse a impozitului pe cifra de afaceri, introduce o diferență de tratament între operatori care se află, în raport cu acest obiectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
– Cu privire la a doua etapă a analizei: existența unei situații de fapt și de drept comparabile
54. Pentru a stabili dacă măsura în litigiu introduce o diferență de tratament între operatori care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, trebuie să se examineze dacă cota redusă a taxei pe cifra de afaceri prevăzută în favoarea entităților prestatoare de servicii de utilitate publică se încadrează în una dintre categoriile de livrări de bunuri sau de prestări de servicii cărora articolul 98 din Directiva TVA permite să li se aplice o cotă redusă și care sunt enumerate în mod exhaustiv în anexa III la aceasta.
55. Referitor la acest aspect, instanța de trimitere arată că, în conformitate cu punctul 15 din anexa respectivă, pot face obiectul unor cote reduse „livrarea de bunuri și prestarea de servicii de către organizații recunoscute ca având un caracter social de către statele membre și angajate în activități de asistență și securitate socială”(36).
56. După cum reiese din modul de redactare a articolului 98 din Directiva TVA, aplicarea unor cote reduse nu este obligatorie. Aceasta constituie o posibilitate recunoscută statelor membre, prin derogare de la principiul potrivit căruia se aplică cota standard. Or, dintr‑o jurisprudență constantă a Curții rezultă că dispozițiile care au caracter de derogare de la un principiu sunt de strictă interpretare(37).
57. În speță, cota redusă a taxei pe cifra de afaceri de 7 % aplicabilă entităților prestatoare de servicii de utilitate publică respectă pragul minim prevăzut la articolul 98 alineatul (1) al doilea paragraf din directiva respectivă(38). În consecință, rămâne să se verifice dacă domeniul de aplicare al acestei taxe reduse respectă limitele stabilite de dispoziția menționată, care sunt precizate la punctul 15 din anexa III la directiva în cauză.
58. Instanța de trimitere apreciază că legiuitorul german a depășit marja de apreciere pe care i‑o conferă această dispoziție. Pe de o parte, entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică nu pot fi considerate organizații angajate în activități de asistență și securitate socială pentru simplul motiv că furnizează servicii unui client fără scop lucrativ care desfășoară, la rândul său, o asemenea activitate, atunci când serviciile furnizate nu se deosebesc de cele oferite de alți concurenți(39). Pe de altă parte, domeniul de aplicare al reglementării naționale relevante ar fi mai larg decât cel prevăzut de dispozițiile sus‑menționate(40).
59. Ținând seama de aceste împrejurări și fără a aduce atingere verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, considerăm că nu sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute la articolul 98 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA. Astfel, pe de o parte, nu s‑a stabilit că legiuitorul german a definit noțiunea de „organizații […] angajate în activități de asistență și securitate socială” în mod suficient de larg pentru a include și entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică vizate de măsura în litigiu. Pe de altă parte, în orice caz, după cum subliniază Comisia, considerăm că este dificil să se considere că această noțiune poate include orice fel de entitate prestatoare de servicii de utilitate publică vizată de măsura în litigiu, fără a fi depășită marja de apreciere de care dispun statele membre în temeiul punctului 15 din anexa III la directiva respectivă.
60. Având în vedere ceea ce precedă, apreciem că, în măsura în care prevede o cotă redusă a impozitului pe cifra de afaceri, măsura în litigiu introduce o diferență de tratament între operatori care se află, din perspectiva obiectivului urmărit de cadrul de referință, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
– Cu privire la a treia etapă a analizei: justificarea pe baza principiilor fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal
61. În ceea ce privește existența unei justificări întemeiate pe principiile fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal(41), constatăm că decizia de trimitere nu conține niciun element care să permită susținerea unei astfel de justificări.
62. În orice caz, suntem de acord cu opinia Comisiei potrivit căreia, având în vedere gradul de armonizare realizat prin Directiva TVA, nu poate fi admisă o justificare incompatibilă cu dispozițiile acestei directive(42).
Concluzie cu privire la prima și a doua întrebare
63. Ținând seama de ceea ce precedă, propunem să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că o reglementare națională precum măsura în litigiu:
– atunci când acordă entităților prestatoare de servicii de utilitate publică scutiri de impozit pe profit și de taxă profesională, nu conferă un avantaj selectiv și, prin urmare, nu constituie un ajutor de stat;
– atunci când prevede în favoarea acestor entități o cotă redusă a impozitului pe cifra de afaceri, conferă un avantaj selectiv și, prin urmare, poate constitui un ajutor de stat dacă sunt îndeplinite celelalte condiții prevăzute de această dispoziție.
Cu privire la a treia întrebare, referitoare la noțiunea de „ajutor nou”
64. Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, în ipoteza în care măsura în litigiu ar fi calificată drept ajutor de stat, aceasta constituie un „ajutor nou”, supus obligației de a fi notificat în prealabil Comisiei în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) TFUE. Această problemă se ridică din moment ce măsura în litigiu nu instituie o schemă de ajutor complet nouă, ci extinde beneficiul unei măsuri de ajutor existente, anterioară datei intrării în vigoare a Tratatului CEE, și anume 1 ianuarie 1958.
65. În această privință, amintim că, în cadrul sistemului de control al ajutoarelor de stat, instituit prin articolele 107 și 108 TFUE, procedura diferă după cum ajutoarele sunt existente sau noi. În timp ce ajutoarele existente pot, în conformitate cu articolul 108 alineatul (1) TFUE, să fie puse în aplicare în mod legal atât timp cât Comisia nu a constatat incompatibilitatea acestora, articolul 108 alineatul (3) TFUE prevede că proiectele care urmăresc să instituie ajutoare noi sau să modifice ajutoare existente trebuie să fie notificate în timp util Comisiei și nu pot fi puse în aplicare înainte de pronunțarea unei decizii finale(43).
66. Mai mult, în conformitate cu articolul 1 litera (c) din Regulamentul (UE) 2015/1589(44), „ajutor nou” înseamnă orice schemă de ajutor și orice ajutor individual care nu este ajutor existent, inclusiv modificările ajutoarelor existente, în timp ce un „ajutor existent” este definit la articolul 1 litera (b) din acest regulament ca fiind orice ajutor care a existat înainte de intrarea în vigoare a Tratatului FUE în aceste state membre, respectiv schemele de ajutor și ajutoarele individuale puse în aplicare anterior și care se aplică și ulterior intrării în vigoare a Tratatului FUE în statele membre respective. Mai precis, modificarea unui ajutor existent care conduce la un ajutor nou este definită, în conformitate cu articolul 4 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 794/2004(45), ca fiind orice schimbare, alta decât modificările de natură pur formală sau administrativă care nu pot afecta evaluarea compatibilității măsurii de ajutor cu piața comună. În temeiul articolului 4 alineatul (2) litera (c) din acest regulament, adoptarea unor criterii mai stricte de aplicare a unei scheme de ajutor autorizate se numără printre modificările ajutorului existent care trebuie în principiu să fie notificate.
67. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, examinarea aspectului dacă o măsură constituie un ajutor, în sensul articolului 107 TFUE, ține seama printre altele de cercul beneficiarilor pentru care este prevăzută acordarea acestui ajutor pentru a verifica în special caracterul selectiv al acestei măsuri(46). Rezultă că o modificare a criteriilor potrivit cărora beneficiarii unui ajutor sunt identificați nu se limitează la o modificare cu caracter pur formal sau administrativ, ci constituie un element ale cărui efecte pot fi de natură să influențeze aspectul dacă o măsură trebuie calificată drept ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și, în consecință, necesitatea de a notifica acest ajutor în conformitate cu obligația prevăzută la articolul 108 alineatul (3) TFUE(47).
68. În speță, reiese mai întâi din decizia de trimitere că avantajul fiscal acordat unităților comerciale ale organizațiilor fără scop lucrativ a fost introdus încă din anul 1953, respectiv anterior intrării în vigoare a Tratatului CEE, și că, potrivit jurisprudenței instanțelor germane, beneficiul acestui avantaj era limitat la entitățile care urmăresc ele însele scopuri statutare care dau dreptul la un avantaj fiscal.
69. Apoi, este cert că măsura în litigiu, adoptată în cursul anului 2020, nu a fost nici notificată Comisiei, nici a fortiori autorizată de aceasta.
70. În sfârșit, din decizia de trimitere rezultă totodată că măsura respectivă a modificat criteriile care permit identificarea beneficiarilor ajutorului, mai precis a extins cercul lor, permițând unui număr crescut de entități, inclusiv pârâtei din litigiul principal, să beneficieze de acesta.
71. În aceste condiții, pare evident că măsura menționată nu se limitează la o modificare de natură pur formală sau administrativă a unui ajutor existent, ci modifică cercul beneficiarilor ajutorului în cauză într‑un mod care poate afecta calificarea sa drept ajutor de stat. Prin urmare, este vorba despre o modificare a unui ajutor existent care, în conformitate cu articolul 1 litera (c) din Regulamentul 2015/1589, constituie un ajutor nou și care, așadar, este supus obligației de a fi notificat în prealabil Comisiei în sensul articolului 108 alineatul (3) TFUE.
72. Ținând seama de tot ceea ce precedă, propunem să se răspundă la a treia întrebare că articolul 108 alineatul (3) TFUE coroborat cu articolul 1 literele (b) și (c) din Regulamentul 2015/1589 trebuie interpretat în sensul că, în măsura în care avantajele fiscale în cauză constituie un ajutor de stat, o reglementare națională prin care beneficiul acestor avantaje este extins la alte categorii de beneficiari constituie un „ajutor nou”, supus obligației de a fi notificat în prealabil Comisiei.
Concluzie
73. Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:
1) Articolul 107 alineatul (1) TFUE
trebuie interpretat în sensul că
o reglementare națională precum măsura în litigiu:
- atunci când acordă entităților prestatoare de servicii de utilitate publică scutiri de impozit pe profit și de taxă profesională, nu conferă un avantaj selectiv și, prin urmare, nu constituie un ajutor de stat;
- atunci când prevede în favoarea acestor entități o cotă redusă a impozitului pe cifra de afaceri, conferă un avantaj selectiv și, prin urmare, poate constitui un ajutor de stat dacă sunt îndeplinite celelalte condiții prevăzute de această dispoziție.
2) Articolul 108 alineatul (3) TFUE coroborat cu articolul 1 literele (b) și (c) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 [TFUE]
trebuie interpretat în sensul că,
în măsura în care avantajele fiscale în cauză constituie un ajutor de stat, o reglementare națională prin care beneficiul acestor avantaje este extins la alte categorii de beneficiari constituie un „ajutor nou”, supus obligației de a fi notificat în prealabil Comisiei Europene.
1 Limba originală: franceza.
2 JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2022/542 a Consiliului din 5 aprilie 2022 (JO 2022, L 107, p. 1) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
3 BGBl. 2002 I, p. 4146.
4 BGBl. 2002 I, p. 4170.
5 BGBl. 2005 I, p. 386. Versiunea reprodusă în decizia de trimitere este cea modificată prin Wachstumschancengesetz (Legea privind oportunitățile de creștere) din 27 martie 2024 (BGBl. 2024 I, nr. 108).
6 BGBl. 2002 I, p. 3866.
7 Și anume, un organism care urmărește exclusiv și direct scopuri statutare de utilitate publică, caritabile sau religioase.
8 În temeiul unei reglementări naționale anterioare intrării în vigoare a Tratatului CEE, o organizație fără scop lucrativ poate beneficia de o scutire de impozitul pe profit și de taxa profesională, precum și de o cotă a taxei pe valoarea adăugată (TVA) redusă la 7 %.
9 În special restricții în materie de utilizare a fondurilor și unor obligații de alocare a activelor lor.
10 Articolul respectiv a fost introdus prin Jahressteuergesetz 2020 (Legea fiscală anuală din 2020) din 21 decembrie 2020 (BGBl. 2020 I, p. 3125).
11 Este vorba despre o societate cu răspundere limitată, desemnată de instanța de trimitere sub pseudonimul de Servicekörperschaft, care a fost constituită în cursul anului 2022 pentru a furniza, cu titlu oneros, servicii de gestiune financiară și de contabilitate unei fundații recunoscute ca organizație fără scop lucrativ care îndeplinește condițiile necesare pentru a beneficia de avantajele fiscale în cauză, în cadrul unei colaborări planificate cu aceasta.
12 Potrivit statutului său, pârâta din litigiul principal urmărește exclusiv și direct, în cadrul unei colaborări planificate cu această fundație, scopuri statutare de utilitate publică și caritabile care constau în promovarea sănătății publice și a îngrijirilor de sănătate publică, precum și în ajutarea persoanelor aflate în dificultate, sprijinind astfel știința și cercetarea, educația, arta și cultura. Aceste obiective corespund celor ale fundației menționate, al cărei statut nu menționează însă colaborarea cu pârâta din litigiul principal.
13 În esență, cererea pârâtei din litigiul principal a fost admisă, într‑o primă etapă, de administrația fiscală, iar apoi a fost respinsă de aceasta din urmă pentru motivul că legislația fiscală impunea ca entitatea cu care este stabilită colaborarea, precum și modalitățile acestei colaborări a să fie menționate în statutele celor două entități. Or, statutul fundației nu menționa nici existența unei colaborări planificate cu pârâta din litigiul principal, nici modalitățile colaborării respective. În urma acestei respingeri, Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Germania) a admis prin hotărârea sa acțiunea pârâtei din litigiul principal. Administrația fiscală a formulat apoi recurs împotriva hotărârii în cauză la Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală).
14 A se vedea în special în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, denumită în continuare „Hotărârea Prezydent Miasta Mielca”, EU:C:2025:285, punctul 36 și jurisprudența citată). Celelalte condiții prevăzute la articolul 107 alineatul (1) TFUE privesc originea statală a măsurii, denaturarea concurenței și afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre. Întrucât instanța de trimitere pune în discuție numai caracterul selectiv al măsurii în litigiu, vom porni, în cadrul prezentei analize, de la premisa că celelalte condiții, a căror existență trebuie verificată de instanța de trimitere, sunt îndeplinite.
15 A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 10 septembrie 2024, Comisia/Irlanda ș.a. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punctul 75, precum și jurisprudența citată).
16 A se vedea în acest sens în special Hotărârea Prezydent Miasta Mielca (punctul 44 și jurisprudența citată).
17 A se vedea Hotărârea Prezydent Miasta Mielca (punctul 45 și jurisprudența citată). Prin urmare, o eroare săvârșită în determinarea sistemului de referință afectează în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate [a se vedea Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 52 și jurisprudența citată)].
18 A se vedea Hotărârea Prezydent Miasta Mielca (punctele 46 și 47, precum și jurisprudența citată).
19 Potrivit avocatei generale Kokott, având în vedere marja de apreciere de care dispun statele membre pentru determinarea sistemului de referință, examinarea de către Comisie și de către instanțele Uniunii a acestui cadru se limitează la un control de plauzibilitate, prin care se urmărește să se verifice dacă reglementarea națională este concepută în mod vădit incoerent sau dacă aplicarea sa de către organismele naționale este vădit contra legem [a se vedea în special Concluziile sale prezentate în cauzele conexate Atlas Copco Airpower ș.a./Comisia (C‑755/23 P și C‑756/23 P, EU:C:2026:264, punctele 38-41)].
20 A se vedea Hotărârea Prezydent Miasta Mielca (punctele 48 și 49, precum și jurisprudența citată).
21 În esență, acest principiu, fiind expresia principiului general al egalității, presupune că fiecare trebuie să contribuie la bugetul statului în funcție de capacitățile sale economice individuale [a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 25 iunie 2025, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, punctul 43)].
22 A se vedea nota de subsol 9 din prezentele concluzii.
23 În schimb, scutirile menționate pot să fie relevante pentru aprecierea situației de fapt și de drept a entităților în cauză, care face obiectul celei de a doua etape a analizei privind selectivitatea (a se vedea punctele 34-43 din prezentele concluzii).
24 A se vedea punctul 51 din această hotărâre.
25 Aceleași considerații sunt valabile pentru organizațiile fără scop lucrativ, din moment ce măsura în litigiu extinde la entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică avantajele fiscale acordate celor dintâi și le supune acelorași condiții. În continuarea analizei noastre, ne vom limita, din motive de concizie, să menționăm entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică care fac obiectul prezentei cereri de decizie preliminară.
26 În schimb, această împrejurare poate fi relevantă pentru examinarea condițiilor pentru compatibilitatea unui ajutor.
27 A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos ș.a. (C‑78/08-C‑80/08, denumită în continuare „Hotărârea Paint Graphos ș.a.”, EU:C:2011:550, punctele 55-60). Mai precis, potrivit reglementării italiene în discuție în această cauză, societățile cooperative, mai întâi, nu erau administrate în beneficiul unor investitori externi, rezervele și activele lor fiind deținute în comun, indivizibile și consacrate intereselor membrilor lor, în continuare, aceste societăți aveau ca finalitate avantajul reciproc al membrilor lor, care erau în același timp utilizatori, clienți sau furnizori, astfel încât fiecare dintre ei beneficia de activitățile cooperativei în funcție de participarea sa în cadrul acesteia, precum și de tranzacțiile sale cu societatea respectivă, în sfârșit, societățile menționate aveau acces limitat sau chiar nu aveau deloc acces la piețele de capital, astfel încât dezvoltarea acestora depindea de fondurile proprii sau de credit, în timp ce remunerația din capitalul împrumutat și din participații era limitată, ceea ce făcea investiția în asemenea societăți să fie mai puțin avantajoasă. În consecință, marja de profit a acestora era net inferioară celei a societăților de capitaluri, care erau mai în măsură să se adapteze exigențelor pieței.
28 Altfel spus, atunci când măsura respectivă introduce o eventuală diferență de tratament între operatori care se află, din perspectiva obiectivului urmărit de regimul în discuție, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
29 A se vedea în acest sens Hotărârea Paint Graphos ș.a. (punctele 69 și 70, precum și jurisprudența citată).
30 A se vedea în acest sens Hotărârea Paint Graphos ș.a. (punctele 73-75).
31 Directiva Consiliului din 14 decembrie 2022 privind asigurarea unui nivel minim global de impozitare a grupurilor de întreprinderi multinaționale și a grupurilor naționale de mari dimensiuni în Uniune (JO 2022, L 328, p. 1, rectificare în JO 2023, L 13, p. 9).
32 De exemplu, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Paint Graphos ș.a., posibilitatea de a invoca natura sau economia generală a sistemului fiscal național pentru a justifica faptul că societățile cooperative care distribuie membrilor întreg profitul lor nu sunt impozitate la nivel de cooperativă se întemeia în special pe faptul că impozitul era colectat la nivelul membrilor (a se vedea în acest sens punctul 71 din această hotărâre).
33 A se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iulie 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punctul 52).
34 A se vedea în acest sens Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, denumită în continuare „Hotărârea Oxycure Belgium”, EU:C:2017:189, punctul 20 și jurisprudența citată).
35 A se vedea Hotărârea Oxycure Belgium (punctul 21). Obiectivul acestei anexe este de a face mai puțin costisitoare și deci mai accesibile pentru consumatorul final, care suportă în final TVA‑ul, anumite bunuri considerate deosebit de necesare (punctul 22 și jurisprudența citată în această hotărâre). În ceea ce privește conținutul specific al anexei menționate, Curtea a decis că trebuie să se recunoască legiuitorului Uniunii o largă putere de apreciere, dat fiind faptul că este chemat, atunci când adoptă o măsură de natură fiscală, să facă alegeri de natură politică, economică, precum și socială și să ierarhizeze interese contrare sau să efectueze aprecieri complexe (punctul 23 și jurisprudența citată în hotărârea menționată).
36 Această dispoziție a fost modificată prin Directiva (UE) 2022/542 a Consiliului din 5 aprilie 2022 de modificare a Directivelor 2006/112/CE și (UE) 2020/285 în ceea ce privește cotele taxei pe valoarea adăugată (JO 2022, L 107, p. 1), care a intrat în vigoare ulterior faptelor din speță. În versiunea aflată în vigoare în prezent, dispoziția menționată, al cărei mod de redactare rămâne în esență neschimbat, prevede printre altele că pot face obiectul unor cote reduse „livrarea de bunuri și prestarea de servicii de către organizații implicate în activități de asistență și securitate socială, astfel cum sunt definite de statele membre și recunoscute ca având drept obiectiv bunăstarea socială de către statele membre”.
37 A se vedea Hotărârea Oxycure Belgium (punctul 25 și jurisprudența citată).
38 Într‑adevăr, entitățile prestatoare de servicii de utilitate publică beneficiază de o cotă redusă a impozitului pe cifra de afaceri de 7 %, respectiv o cotă superioară pragului minim de 5 % prevăzut la articolul 98 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.
39 Această instanță subliniază, cu titlu de exemplu, că serviciile de gestiune financiară și de contabilitate furnizate de pârâta din litigiul principal nu se deosebesc de activitățile similare propuse de concurenții săi.
40 Potrivit instanței menționate, acest domeniu de aplicare include în special știința și cercetarea, artele și cultura (domenii în care intervine fundația care colaborează în mod planificat cu pârâta din litigiul principal), conservarea patrimoniului istoric, protecția naturii și conservarea peisajelor, spiritul internațional, protecția animalelor sau creșterea lor. Prin urmare, clientul fără scop lucrativ al unei entități prestatoare de servicii de utilitate publică nu ar fi în mod necesar o organizație angajată în activități de asistență și securitate socială.
41 A se vedea punctele 44-46 din prezentele concluzii.
42 A se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iulie 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punctul 56).
43 A se vedea Hotărârea din 28 octombrie 2021, Eco Fox ș.a. (C‑915/19-C‑917/19, EU:C:2021:887, punctul 36 și jurisprudența citată).
44 Regulamentul Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9).
45 Regulamentul Comisiei din 21 aprilie 2004 de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE] (JO 2004, L 140, p. 1, Ediție specială, 08/vol. 2, p. 42).
46 A se vedea Hotărârea din 14 noiembrie 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, punctul 60 și jurisprudența citată).
47 A se vedea Hotărârea din 14 noiembrie 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, punctul 61). Astfel, modificarea numărului de beneficiari constituie un element relevant pentru aprecierea de către Comisie a măsurii în litigiu, în special în ceea ce privește calificarea sa drept ajutor de stat.