Edição provisória
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
ATHANASIOS RANTOS
apresentadas em 15 de outubro de 2026 (1)
Processo C‑477/25
Finanzamt X
contra
Servicekörperschaft
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]
« Reenvio prejudicial — Auxílios de Estado — Artigo 107.°, n.° 1, TFUE — Conceito de “auxílio de Estado” — Seletividade de uma medida fiscal — Determinação do quadro de referência — Derrogação — Regulamentação nacional que prevê a extensão de certos benefícios fiscais às entidades que prestam serviços a entidades sem fins lucrativos no âmbito de uma colaboração planeada — Isenção do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas — Diretiva 2006/112/CE — Taxa reduzida do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Artigo 108.°, n.° 3, TFUE — Auxílios existentes ou novos — Alteração de um auxílio existente — Alteração dos critérios pelos quais são identificados os beneficiários de um auxílio »
Introdução
1. O presente pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), inscreve‑se no âmbito de um litígio que opõe uma sociedade de responsabilidade limitada à administração fiscal alemã a respeito do reconhecimento do estatuto de entidade que prossegue um objetivo de utilidade pública, beneficente ou religioso devido à sua colaboração com uma entidade sem fins lucrativos.
2. Este pedido tem por objeto a interpretação das regras da União em matéria de auxílios estatais e suscita, por um lado, a questão de saber se a extensão de benefícios fiscais — de que beneficiam inicialmente as entidades sem fins lucrativos que prossigam um objetivo estatutário de utilidade pública, beneficente ou religioso — a entidades que prossigam o mesmo objetivo estatutário, colaborando de forma planeada com essas entidades, constitui um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, e, por outro lado, a de saber se, tendo esses benefícios fiscais sido introduzidos por uma regulamentação nacional anterior ao Tratado CEE, a sua extensão, resultante de uma alteração da regulamentação nacional pertinente ocorrida em 2020, constitui um «novo auxílio» sujeito à obrigação de notificação prévia à Comissão Europeia, na aceção do artigo 108.°, n.° 3, TFUE.
3. O principal desafio deste processo reside, em substância, na questão de saber se a extensão de um regime de benefícios fiscais às entidades que prosseguem um objetivo de utilidade pública, beneficente ou religioso através da sua colaboração com entidades sem fins lucrativos que prossigam diretamente tal objetivo lhes confere uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.
Quadro jurídico
Direito da União
4. Nos termos do artigo 98.°, n.° 1, primeiro e segundo parágrafos, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (2):
«Os Estados‑Membros podem aplicar um máximo de duas taxas reduzidas.
As taxas reduzidas são fixadas numa percentagem do valor tributável que não pode ser inferior a 5 % e aplicam‑se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços constantes da lista do Anexo III.»
5. O anexo III desta diretiva, sob a epígrafe «Lista das entregas de bens e prestações de serviços a que se podem aplicar as taxas reduzidas e a isenção com direito à dedução do IVA previstas no artigo 98.°», tem a seguinte redação, no seu ponto 15:
«Entregas de bens e prestações de serviços efetuadas por organizações empenhadas em atividades de assistência social ou segurança social, tal como definidos pelos Estados‑Membros, e consideradas de beneficência pelos Estados‑Membros, desde que tais operações não estejam isentas ao abrigo dos artigos 132.°, 135.° e 136.°»
Direito alemão
Lei relativa ao imposto sobre as sociedades
6. Em conformidade com o § 5, n.° 1, ponto 9, da Körperschaftsteuergesetz (Lei relativa ao imposto sobre as sociedades), na sua versão de 15 de outubro de 2002 (3):
«Estão isentos do imposto sobre as sociedades:
[…]
9) As entidades, os agrupamentos de pessoas e as massas patrimoniais que, segundo os estatutos, o ato de fundação ou outro ato constitutivo e tendo em conta a sua gestão efetiva, prossigam exclusiva e diretamente um objetivo estatutário de utilidade pública, beneficente ou religioso (§§ 51 a 68 do Código Tributário). A isenção é excluída em caso de exercício de uma exploração comercial.»
Lei relativa ao imposto sobre as atividades económicas
7. O § 3, ponto 6, da Gewerbesteuergesetz (Lei relativa ao imposto sobre as atividades económicas), na sua versão de 24 de outubro de 2002 (4), enuncia:
«Estão isentos do imposto sobre as atividades económicas:
[…]
6) As entidades, os agrupamentos de pessoas e as massas patrimoniais que, segundo os estatutos, o ato de fundação ou outro ato constitutivo, e tendo em conta a sua gestão efetiva, prossigam exclusiva e diretamente um objetivo estatutário de utilidade pública, beneficente ou religioso (§§ 51 a 68 do Código Tributário). A isenção fiscal é excluída — em caso de exercício de uma exploração comercial — com exceção da agricultura e da silvicultura.»
Lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios
8. O § 12, n.° 2, ponto 8, alínea a), da Umsatzsteuergesetz (Lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios), de 21 de fevereiro de 2005 (5), prevê:
«O imposto é reduzido para sete por cento no que respeita às seguintes operações:
[...]
8) a) as prestações das entidades que prossigam exclusiva e diretamente um objetivo estatutário de utilidade pública, beneficente ou religioso (§§ 51 a 68 do Código Tributário). Tal não se aplica às prestações efetuadas no âmbito de uma exploração comercial. No que respeita às prestações efetuadas no âmbito de uma atividade comercial de uma [entidade sem fins lucrativos (a seguir “ESFL”)] a que se referem os §§ 66 a 68 do Código Tributário, o primeiro período só se aplica se esta não tiver como objeto principal gerar receitas suplementares realizando operações que entrem diretamente em concorrência com prestações de outros empresários sujeitas à taxa geral do imposto ou se, através dessas prestações das atividades comerciais de uma ESFL a que se referem os §§ 66 a 68 do Código Tributário, a própria entidade realizar o seu objetivo estatutário que confere o direito a um benefício fiscal. As próprias entidades realizam o seu objetivo estatutário que confere o direito a um benefício fiscal através das atividades comerciais de uma ESBL a que se referem os §§ 66 a 68 do Código Tributário quando os destinatários das prestações ou as pessoas que participam no fornecimento das prestações estão abrangidos pelo objetivo estatutário da entidade que confere direito a um benefício fiscal.»
Código Tributário
9. O § 51, n.° 1, do Abgabenordnung (Código Tributário), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (6), dispõe:
«Em caso de concessão de um benefício fiscal por lei, com o fundamento de que uma entidade prossegue exclusiva e diretamente um objetivo estatutário de utilidade pública, beneficente ou religioso (atividades que conferem direito a um benefício fiscal), aplicam‑se as seguintes disposições. Entende‑se por “entidade” as entidades, os agrupamentos de pessoas e as massas patrimoniais na aceção da Lei do imposto sobre as sociedades.»
10. Segundo o § 55, n.° 1, deste código:
«Considera‑se que uma promoção ou um apoio são altruístas se não prosseguirem, a título principal, fins lucrativos, por exemplo fins comerciais ou outros fins económicos próprios, e se estiverem preenchidos os seguintes requisitos:
1) Os fundos da entidade só podem ser utilizados para fins conformes com os estatutos. Os membros ou sócios (membros na aceção das presentes disposições) não podem receber qualquer parte dos lucros nem, na sua qualidade de membros, qualquer outra doação proveniente dos recursos da entidade. A entidade não pode utilizar os seus fundos para apoiar ou promover, direta ou indiretamente, partidos políticos.
2) Os membros não podem reaver mais do que as suas partes no capital realizado e o valor de mercado das suas entradas em espécie no caso de saírem da entidade ou de esta ser dissolvida, voluntariamente ou não.
3) A entidade não pode favorecer uma pessoa através de despesas alheias ao objeto da entidade ou de uma remuneração desproporcionada.
4) Em caso de dissolução, voluntária ou não, da entidade ou em caso de desaparecimento do seu objetivo estatutário, os ativos da entidade, desde que excedam as partes dos membros no capital realizado e o valor de mercado das entradas em espécie pagas pelos membros, só podem ser utilizados para fins que confiram direito a um benefício fiscal (princípio da afetação obrigatória dos ativos). Este requisito considera‑se igualmente preenchido se os ativos se destinarem a ser cedidos a outra entidade que goze de um benefício fiscal ou a uma pessoa coletiva de direito público para fins que confiram direito a um benefício fiscal.
5) Sem prejuízo do disposto no § 62, a entidade deve, em princípio, utilizar a curto prazo os seus fundos para o seu objetivo estatutário que lhe confere direito a um benefício fiscal. A utilização de fundos para a aquisição ou criação de bens que contribuam para o objetivo estatutário constitui igualmente uma utilização conforme. Considera‑se que os fundos foram utilizados a curto prazo se tiverem sido utilizados para o objetivo estatutário que confere direito a um benefício fiscal o mais tardar dentro do prazo de dois anos civis ou dois exercícios contabilísticos posteriores ao seu recebimento. O primeiro período não se aplica às entidades com rendimentos anuais inferiores a 45 000 euros.»
11. O § 57, n.os 1 e 3, do referido código enuncia:
«1. Uma entidade prossegue diretamente o seu objetivo estatutário que confere direito a um benefício fiscal se realizar ela própria esse objetivo estatutário. Tal pode igualmente ser feito por intermédio de auxiliares se, tendo em conta as circunstâncias do caso concreto, nomeadamente as relações jurídicas e factuais existentes entre a entidade e o auxiliar, a atividade deste último dever ser considerada uma atividade própria da entidade.
[...]
3. Uma entidade prossegue também diretamente o seu objetivo estatutário que confere o direito a um benefício fiscal, na aceção do n.° 1, primeiro período, quando realiza, em conformidade com os seus estatutos, um objetivo estatutário que confere o direito a um benefício fiscal através de uma colaboração planeada com, pelo menos, uma outra entidade que preencha os requisitos dos §§ 51 a 68. São aplicáveis os §§ 14 e 65 a 68, entendendo‑se que, para determinar a qualidade de atividade comercial de uma entidade sem fins lucrativos da entidade em causa, devem ser agrupadas as atividades das entidades que colaboram nos termos do primeiro período.»
12. O § 59 do mesmo código prevê:
«O benefício fiscal é concedido se os estatutos, o ato de fundação ou outro ato constitutivo (estatutos na aceção das presentes disposições) revelarem que objetivo estatutário é prosseguido pela entidade, que este satisfaz as exigências dos §§ 52 a 55 e que é prosseguido a título exclusivo e de forma direta; a gestão efetiva deve estar em conformidade com essas disposições estatutárias.»
13. O § 60, n.° 1, do Código Tributário dispõe:
«O respeito dos requisitos relativos aos estatutos previstos nos §§ 51, 59, 60 e 61 é declarado numa decisão separada. A determinação da conformidade dos estatutos é vinculativa para a tributação da entidade e dos contribuintes que efetuam contribuições, sob a forma de donativos e de quotizações, para a entidade.»
Litígio no processo principal, questões prejudiciais e tramitação processual no Tribunal de Justiça
14. Segundo direito alemão, uma atividade comercial de uma entidade sem fins lucrativos («Zweckbetrieb») (7) goza de benefícios fiscais (8), desde que sejam respeitados os requisitos previstos nos §§ 51 a 68 do Código Tributário (9). Desde 2020, o seu § 57, n.° 3 (a seguir «medida controvertida») (10) alarga a possibilidade de gozar desses benefícios às entidades de serviços de utilidade pública («Servicekörperschaften») que prossigam diretamente um objetivo estatutário de utilidade pública, colaborando de forma planeada com pelo menos uma entidade sem fins lucrativos que preencha os requisitos exigidos para gozar dos referidos benefícios (a seguir «entidades de serviços de utilidade pública»).
15. A recorrida no processo principal é uma dessas entidades de serviços de utilidade pública (11) e o litígio no processo principal tem por objeto o seu pedido de reconhecimento de que os seus estatutos satisfazem os requisitos aplicáveis às entidades sem fins lucrativos que preenchem os requisitos exigidos para gozar dos benefícios fiscais em causa (12).
16. No âmbito deste processo (13), o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal), o órgão jurisdicional de reenvio, interroga‑se sobre a questão de saber se a medida controvertida, em conjugação com outras disposições do Código Tributário, resulta na concessão de um auxílio estatal na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE e, em caso afirmativo, se esse auxílio constitui um «novo auxílio», sujeito à obrigação de notificação prévia à Comissão nos termos do artigo 108.°, n.° 3, TFUE.
17. Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Deve o artigo 107.°, n.° 1, TFUE ser interpretado no sentido de que existe um auxílio de Estado, na aceção desta disposição, quando, por força de uma norma nacional relativa a uma atividade económica, uma entidade goza de um benefício fiscal por exercer uma atividade económica com um objetivo determinado que lhe dá direito a esse benefício (“Zweckbetrieb”), mesmo quando essa entidade não tem de realizar diretamente os seus objetivos estatutários que dão direito a esse benefício, mas pode prosseguir esses objetivos em conformidade com os seus estatutos, em colaboração planeada com outra entidade que goza de um benefício fiscal, podendo, assim, enquanto entidade prestadora de serviços (“Servicekörperschaft”), fornecer a essa outra entidade, com benefício fiscal, qualquer tipo de prestações, em concorrência com prestadores que não gozam desse benefício fiscal?
2) O facto de a entidade prestadora de serviços estar sujeita a restrições decorrentes do direito em matéria de utilidade pública, nomeadamente no que respeita à utilização dos fundos e à afetação de património, opõe‑se à existência da vantagem seletiva necessária para esse efeito?
3) Em caso de resposta afirmativa quanto à existência do auxílio: deve o artigo 108.°, n.° 3, TFUE ser interpretado no sentido de que existe uma alteração a um auxílio antigo, abrangido por esta disposição, quando o direito nacional, embora já previsse antes de 1 de janeiro de 1958 um benefício fiscal a favor das atividades económicas enquanto atividades afetadas a um objetivo determinado, alarga posteriormente o âmbito de aplicação desse benefício fiscal, de modo a permitir que uma entidade prestadora de serviços forneça, com benefício fiscal, qualquer tipo de prestações a outras entidades que gozam de um benefício fiscal, em concorrência com prestadores que não gozam desse benefício fiscal?»
18. Foram apresentadas observações escritas ao Tribunal de Justiça pela recorrida no processo principal, pelo Governo Alemão e pela Comissão.
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira e segunda questões, relativas à seletividade da medida
19. Com a primeira e segunda questões, que convém examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a medida controvertida conduz à concessão de um auxílio estatal na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE a favor das entidades de serviços de utilidade pública e, mais especificamente, se preenche o critério de seletividade previsto nesta disposição, tendo em conta as restrições a que essas entidades estão sujeitas em matéria de utilização dos fundos e de afetação dos seus ativos.
Observações preliminares sobre a seletividade de uma medida fiscal na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE
20. Recordo, a título preliminar, que o artigo 107.°, n.° 1, TFUE consagra o princípio geral da proibição dos auxílios estatais e sujeita a qualificação de uma medida estatal como auxílio estatal ao preenchimento de vários requisitos cumulativos, entre os quais figura o relativo à seletividade da medida em causa. Em matéria fiscal, este último requisito está estreitamente ligado ao da existência de uma vantagem económica para o beneficiário, pelo que estes dois requisitos são geralmente considerados conjuntamente sob o conceito de «vantagem seletiva» (14).
21. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a existência de uma vantagem seletiva pressupõe que se determine se, no âmbito de um determinado regime jurídico, a medida nacional em causa é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» em relação a outras, que se encontrem, à luz do objetivo prosseguido por esse regime, numa situação factual e jurídica comparável e que estão assim sujeitas a uma tratamento diferenciado que pode, em substância, ser qualificado de discriminatório (15).
22. Mais especificamente, o requisito relativo à seletividade da medida pode ser examinado através de uma análise em três etapas. No essencial, há que identificar, num primeiro momento, o quadro de referência, a saber, o regime fiscal «normal» aplicável no Estado‑Membro em questão, e demonstrar, num segundo momento, que a medida fiscal em causa derroga este quadro de referência, já que introduz diferenciações entre operadores que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este último, numa situação factual e jurídica comparável. O conceito de «auxílio de Estado» não abrange, todavia, as medidas que introduzem tal diferenciação e, por conseguinte, a priori, seletivas, quando o Estado‑Membro em causa conseguir demonstrar, num terceiro momento, que esta diferenciação é justificada por resultar da natureza ou da sistemática do sistema em que as referidas medidas se inserem (16).
23. É à luz destes princípios que há que examinar a medida controvertida. Deste modo, importa distinguir, por um lado, as isenções do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas, que são, em princípio, da competência dos Estados‑Membros em matéria fiscal, e, por outro, a taxa reduzida do IVA, que é abrangida pela Diretiva IVA e é, a este título, objeto de harmonização na União.
Quanto à seletividade das isenções do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas
– Quanto à primeira etapa da análise: identificação do quadro de referência
24. A título preliminar, recordo que a determinação do quadro de referência reveste importância acrescida no caso de medidas fiscais, porque a existência de uma vantagem económica, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, só pode ser constatada em relação a uma tributação dita «normal» (17).
25. A este respeito, importa salientar, por um lado, que a determinação do quadro de referência deve decorrer de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis nos termos do direito do Estado‑Membro em questão. A seletividade de uma medida fiscal não pode ser apreciada com base num quadro de referência constituído por algumas disposições do direito desse Estado artificialmente retiradas de um quadro legislativo mais alargado. Por conseguinte, quando a medida fiscal em questão é indissociável do sistema geral de tributação do referido Estado, é a esse sistema que deve ser feita referência. Em contrapartida, quando se afigura que essa medida é claramente destacável do referido sistema geral, não é de excluir que o quadro de referência a ter em conta seja mais restrito do que o sistema geral em questão, ou até que o mesmo se identifique com a própria medida, quando esta se apresente como uma regra dotada de uma lógica jurídica autónoma e seja impossível identificar um conjunto normativo coerente fora dessa medida (18).
26. Por outro lado, há que recordar que, fora dos domínios nos quais o direito fiscal da União é objeto de harmonização, é o Estado‑Membro em causa que determina, através do exercício das suas competências próprias em matéria de fiscalidade direta e no respeito da sua autonomia fiscal, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o quadro de referência ou o regime fiscal «normal», a partir do qual há que analisar o requisito relativo à seletividade (19). Esta determinação das características constitutivas do imposto inclui a matéria coletável deste último, o seu facto gerador, bem como as eventuais isenções a que esse imposto está sujeito (20).
27. Uma vez que o domínio da tributação das sociedades e das atividades profissionais não é objeto de harmonização na União, cabe ao Estado‑Membro em questão, no exercício da sua competência em matéria de fiscalidade direta, definir as características constitutivas do imposto. No caso em apreço, é pacífico que, em conformidade com as disposições da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades e da Lei relativa ao imposto sobre as atividades económicas, os lucros obtidos com atividades económicas por entidades estabelecidas no território alemão estão sujeitos a ambos estes impostos. O pedido de decisão prejudicial não fornece, todavia, mais precisões sobre as características constitutivas dos referidos impostos, indicando apenas que estes têm por objetivo tributar de maneira uniforme os rendimentos provenientes de uma atividade económica.
28. A este respeito, e sem prejuízo da apreciação factual que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio, constato que os dois impostos em causa parecem ter como objeto assegurar receitas fiscais em função dos lucros obtidos com atividades económicas, plausivelmente com fundamento, nomeadamente, no princípio da capacidade contributiva, entendida como a capacidade de pagar o imposto em função dos rendimentos do contribuinte (21). Mais especificamente, parece‑me que a base tributável das entidades de serviços de utilidade pública é determinada, à semelhança da das outras sociedades, em função do lucro líquido resultante do exercício da sua atividade económica durante o ano de tributação.
29. Ora, não se afigura que a isenção das entidades de serviços de utilidade pública dos impostos em causa esteja em conformidade com a sua razão de ser. Por um lado, constato que as atividades económicas exercidas por essas entidades são suscetíveis de gerar lucros e, por outro, considero que a sua situação particular, nomeadamente as restrições a que estão sujeitas em matéria de utilização dos fundos e de afetação obrigatória dos seus ativos (22), não obsta à obtenção desses lucros e não é, portanto, suscetível de afetar a sua capacidade contributiva. Embora estas restrições limitem a possibilidade de as entidades em causa disporem dos recursos económicos assim acumulados, não impedem, em contrapartida, a obtenção de lucros nem, por conseguinte, a existência de uma capacidade contributiva.
30. Por outras palavras, as isenções introduzidas pela medida controvertida não estão associadas à natureza dos lucros realizados pelas entidades em causa, os quais não se distinguem, enquanto tais, daqueles provenientes de qualquer atividade económica. Prendem‑se antes com a finalidade das atividades exercidas, uma vez que contribuem para a realização de objetivos de interesse geral, bem como com as modalidades de utilização desses lucros (23).
31. Além disso, e sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, observo que, contrariamente ao que sustenta a recorrida no processo principal, não resulta da decisão de reenvio que as isenções em causa no processo principal possam ser justificadas por outros objetivos, nomeadamente de natureza não fiscal, na aceção do Acórdão Prezydent Miasta Mielca (24).
32. Por outro lado, a circunstância de a medida controvertida ter alterado uma legislação nacional anterior à entrada em vigor do Tratado CEE milita também, na minha opinião, contra a tese segundo a qual essa medida faria parte do quadro de referência. Seria surpreendente, com efeito, considerar que uma medida adotada várias décadas após a instituição dos impostos em causa corresponde às características essenciais destes, tal como resultariam da legislação inicialmente aplicável.
33. Finalmente, sob reserva da apreciação que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio fazer sobre as características próprias dos impostos em causa, considero, à primeira vista, que a medida controvertida não se insere no quadro de referência aplicável.
– Quanto à segunda etapa da análise: existência de diferenciações entre operadores que se encontram numa situação factual e jurídica comparável
34. Na hipótese de as isenções previstas pela medida controvertida serem consideradas derrogatórias do quadro de referência, haveria que examinar se esta medida introduz diferenciações entre operadores que se encontram, à luz do objetivo prosseguido por esse quadro, numa situação factual e jurídica comparável, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.° 22 das presentes conclusões.
35. No caso em apreço, a referida medida alarga às entidades de serviços de utilidade pública o gozo dos benefícios fiscais concedidos às entidades sem fins lucrativos. Estas duas categorias de entidades gozam, assim, de um benefício fiscal de que estão excluídas as outras entidades, nomeadamente as empresas com fins lucrativos. Por conseguinte, há que examinar se as entidades de serviços de utilidade pública se encontram, atendendo aos objetivos prosseguidos pelo imposto sobre as sociedades e pelo imposto sobre as atividades económicas, numa situação factual e jurídica comparável à das empresas sujeitas a esses impostos.
36. A este respeito, observo que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o objetivo dos referidos impostos consiste em tributar de maneira uniforme os rendimentos provenientes de uma atividade económica. É, portanto, à luz deste objetivo que importa apreciar se as particularidades que caracterizam as entidades de serviços de utilidade pública (25) são suscetíveis de as colocar numa situação diferente da das outras entidades sujeitas aos mesmos impostos.
37. A título preliminar, saliento que, como alega o órgão jurisdicional de reenvio e como sublinha a Comissão, a prossecução de objetivos de interesse geral não basta, por si só, para excluir o caráter seletivo da medida controvertida, dado que esses objetivos são inerentes à maioria das medidas estatais suscetíveis de serem consideradas auxílios estatais (26). Inversamente, o facto de a medida controvertida ser suscetível de ter um impacto sensível na concorrência também não é suficiente para demonstrar o seu caráter seletivo.
38. Assim, há que examinar se as particularidades próprias das entidades de serviços de utilidade pública, nomeadamente as restrições a que estão sujeitas em matéria de utilização dos fundos e de afetação obrigatória dos seus ativos, são suscetíveis de as colocar numa situação factual ou jurídica diferente da das entidades sujeitas aos impostos em questão.
39. A este respeito, observo que, no processo que deu origem ao Acórdão Paint Graphos e o., o Tribunal de Justiça declarou que um benefício fiscal que não era aplicável a todos os operadores económicos, sendo antes concedido tendo em consideração a forma jurídica da empresa, a saber, apenas às sociedades cooperativas, não era seletivo, pelo facto de as sociedades cooperativas se regerem por princípios de funcionamento particulares que as distinguem dos restantes operadores económicos. Em seu entender, estes princípios traduziam‑se essencialmente pelo princípio da primazia da pessoa, que se manifestava através de disposições específicas relativas às condições de admissão, demissão e exclusão dos membros, bem como por restrições no que respeita à distribuição dos ativos e das reservas, que deviam ser distribuídos a outras entidades cooperativas que prosseguissem objetivos de interesse geral semelhantes (27).
40. Como a Comissão salienta, os ensinamentos retirados do Acórdão Paint Graphos e o. são pertinentes, ou mesmo determinantes, no presente processo, uma vez que esse acórdão assenta em considerações comparáveis às que se apresentam no caso em apreço.
41. Com efeito, sob reserva das verificações que incumbem ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, parece‑me que as restrições relativas à utilização dos fundos e à afetação obrigatória dos ativos têm impacto sobre a situação económica das entidades de serviços de utilidade pública de uma maneira comparável à das sociedades cooperativas examinadas no acórdão referido. A inexistência de fins lucrativos, a obrigação de afetar os ativos bem como as restrições a que essas entidades estão sujeitas quanto à utilização dos fundos, distinguem‑nas das entidades sujeitas aos impostos em causa, que podem prosseguir os seus interesses económicos e, sendo caso disso, beneficiar dos seus ativos no momento da sua liquidação.
42. Por conseguinte, mesmo que, como sublinha o órgão jurisdicional de reenvio, as atividades exercidas pelas entidades de serviços de utilidade pública sejam, de um ponto de vista objetivo, comparáveis à prestação de serviços no mercado e, desse modo, às exercidas por qualquer empresa concorrente, essas entidades estão sujeitas a regras particulares que são suscetíveis de distinguir, do ponto de vista subjetivo, a sua situação jurídica e factual da das outras empresas concorrentes sujeitas aos impostos em causa.
43. Atendendo a estas circunstâncias, considero que, à luz do objetivo prosseguido pelo quadro de referência, as entidades de serviços de utilidade pública não se encontram numa situação factual e jurídica comparável à das entidades sujeitas ao imposto sobre as sociedades e ao imposto sobre as atividades económicas.
– Quanto à terceira etapa da análise: justificação com base nos princípios fundadores ou diretores do sistema fiscal
44. Na hipótese de a medida controvertida ser, à primeira vista, considerada seletiva (28), há ainda que examinar se o Estado‑Membro em causa pode demonstrar que essa diferença de tratamento é justificada por resultar diretamente dos princípios fundadores ou diretores do sistema fiscal.
45. A este respeito, deve fazer‑se uma distinção entre, por um lado, os objetivos atribuídos a um regime fiscal específico e que lhe são exteriores e, por outro, os mecanismos inerentes ao próprio sistema fiscal, que são necessários para a realização de tais objetivos. Por conseguinte, as isenções fiscais que resultem de um objetivo alheio ao sistema fiscal no qual se inscrevem não podem eludir as exigências que resultam do artigo 107.°, n.° 1, TFUE (29).
46. Por outro lado, importa assegurar o respeito da exigência de coerência de um determinado benefício não apenas em relação às características inerentes ao sistema fiscal em causa, mas também no que diz respeito à aplicação deste sistema. De qualquer modo, para que isenções fiscais como as que estão em causa no processo principal possam ser justificadas pela natureza ou pela economia geral do sistema fiscal do Estado‑Membro interessado, é ainda necessário assegurar que sejam conformes com o princípio da proporcionalidade e não excedam os limites do que é necessário, no sentido de que o objetivo legítimo prosseguido não pode ser atingido por medidas de menor alcance (30).
47. No caso em apreço, como a Comissão salienta, o órgão jurisdicional de reenvio não forneceu nenhum elemento pertinente que permita contemplar essa justificação. O Governo Alemão sustenta, nas suas observações escritas, que uma tributação derrogatória das entidades sem fins lucrativos faz parte integrante da quase totalidade dos regimes fiscais dos Estados‑Membros e é reconhecida pela Diretiva (UE) 2022/2523 (31). Alega que as entidades sem fins lucrativos não geram, geralmente, rendimentos tributáveis, pelo que seria contrário a natureza do sistema fiscal submetê‑las a uma tributação integral. Segundo este Governo, esta consideração é igualmente válida para as entidades de serviços de utilidade pública visadas pela medida controvertida, as quais só se distinguem das outras entidades sem fins lucrativos pelo facto de realizarem o seu objetivo de interesse geral no âmbito de uma colaboração com outras entidades.
48. A este respeito, mesmo supondo que vários Estados‑Membros prevejam, no seu regime fiscal, uma tributação derrogatória das entidades sem fins lucrativos, considero que este elemento, de natureza geral, não pode, por si só, demonstrar a existência de uma justificação no caso em apreço. O mesmo se aplica à circunstância de, nos termos do artigo 2.°, n.° 3, alínea a), desta diretiva, os organismos sem fins lucrativos, tal como definidos no artigo 3.°, ponto 11, da mesma diretiva, estarem expressamente excluídos do âmbito de aplicação da tributação mínima da referida diretiva. Com efeito, não tendo contemplado essa possibilidade de exclusão, o órgão jurisdicional de reenvio não identificou os princípios fundadores ou diretores pertinentes do sistema fiscal alemão nem forneceu, de resto, nenhum elemento que permita demonstrar que as isenções em causa, que beneficiam entidades que não prosseguem elas próprios objetivos de interesse geral, mas que colaboram com outras entidades na sua realização, decorrem diretamente de tais princípios (32).
Quanto à seletividade da taxa reduzida do imposto sobre o volume de negócios
– Quanto à primeira etapa da análise: identificação do quadro de referência
49. A título preliminar, observo que a taxa reduzida do imposto sobre o volume de negócios se insere num domínio que é objeto de harmonização na União por força da Diretiva IVA. Por conseguinte, contrariamente ao que é válido para o imposto sobre as sociedades e para o imposto sobre as atividades económicas, a margem de apreciação de que o legislador alemão dispõe na determinação do regime aplicável é estritamente enquadrada pelas disposições imperativas de direito da União.
50. No caso em apreço, considero, à semelhança da Comissão, que o quadro de referência é constituído pela Lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios, interpretada à luz desta diretiva e dos princípios que dela decorrem.
51. Com efeito, a referida diretiva prevê certas exceções e taxas reduzidas, cuja aplicação pode ser obrigatória ou facultativa para os Estados‑Membros. As regras assim previstas pela mesma diretiva, conjuntamente com as disposições nacionais que asseguram a sua aplicação, constituem, portanto, o quadro de referência (33).
52. Mais especificamente, segundo o artigo 96.° da Diretiva IVA, é aplicada a mesma taxa de IVA, a saber, a taxa normal fixada por cada Estado‑Membro, às entregas de bens e às prestações de serviços (34). Em derrogação a esse princípio, o artigo 98.° da mesma prevê a possibilidade de aplicar taxas reduzidas de IVA. Para este efeito, o anexo III desta diretiva enumera, de forma exaustiva, as categorias de entregas de bens e de prestações de serviços a que se podem aplicar as taxas reduzidas previstas nesse artigo 98.° (35).
53. É, portanto, à luz do objetivo prosseguido por estas regras que importa verificar, na segunda etapa da análise, se a medida controvertida, ao prever a aplicação de uma taxa reduzida de imposto sobre o volume de negócios, introduz uma diferença de tratamento entre operadores que se encontram, à luz desse objetivo, numa situação factual e jurídica comparável.
– Quanto à segunda etapa da análise: existência de diferenciações entre operadores que se encontram numa situação factual e jurídica comparável
54. Para determinar se a medida controvertida introduz uma diferença de tratamento entre operadores que se encontram numa situação factual e jurídica comparável, há que examinar se a taxa reduzida do imposto sobre o volume de negócios prevista em benefício de entidades de serviços de utilidade pública se enquadra numa das categorias de entregas de bens ou de prestações de serviços às quais o artigo 98.° da Diretiva IVA permite aplicar uma taxa reduzida e que são enumeradas de forma exaustiva no anexo III desta última.
55. Quanto a este aspeto, o órgão jurisdicional de reenvio indica que, em conformidade com o ponto 15 deste anexo, podem ser objeto de taxas reduzidas as «[e]ntregas de bens e prestações de serviços por organizações consideradas de beneficência pelos Estados‑Membros, empenhadas em atividades de assistência social ou segurança social» (36).
56. Como resulta do teor do artigo 98.° da Diretiva IVA, a aplicação de taxas reduzidas não é obrigatória. Constitui uma possibilidade reconhecida aos Estados‑Membros, em derrogação ao princípio segundo o qual é aplicável a taxa normal. Ora, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as disposições que têm caráter de derrogação de um princípio são de interpretação estrita (37).
57. No caso em apreço, a taxa reduzida de imposto sobre o volume de negócios de 7 % aplicável às entidades de serviços de utilidade pública respeito o limiar mínimo previsto no artigo 98.°, n.° 1, segundo parágrafo, desta diretiva (38). Resta, por conseguinte, verificar se o âmbito de aplicação dessa taxa reduzida respeita os limites fixados por esta disposição, que são especificados no anexo III, ponto 15, da referida diretiva.
58. O órgão jurisdicional de reenvio considera que o legislador alemão excedeu a margem de apreciação que a referida disposição lhe confere. Por um lado, as entidades de serviços de utilidade pública não podem ser consideradas organizações empenhadas em atividades de assistência social e de segurança social pelo simples facto de prestarem serviços a um cliente sem fins lucrativos que exerce, por sua vez, essa atividade, quando as prestações fornecidas não se distinguem das propostas por outros concorrentes (39). Por outro lado, o âmbito de aplicação da regulamentação nacional pertinente é mais amplo do que o previsto pelas disposições acima referidas (40).
59. Tendo em conta estas circunstâncias e sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, não me parece que estejam preenchidos os dois requisitos previstos no artigo 98.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA. Com efeito, por um lado, não está demonstrado que o legislador alemão tenha definido o conceito de «organizações empenhadas em atividades de assistência social ou segurança social» de forma suficientemente ampla para incluir igualmente as entidades de serviços de utilidade pública visadas pela medida controvertida. Por outro lado, em qualquer caso, como sublinha a Comissão, parece‑me difícil considerar que este conceito possa englobar qualquer tipo de entidade de serviços de utilidade pública visados pela medida controvertida, sem que seja excedida a margem de apreciação de que os Estados‑Membros dispõem ao abrigo do anexo III, ponto 15, desta diretiva.
60. Por conseguinte, à luz do que precede, considero que, ao prever uma taxa reduzida de imposto sobre o volume de negócios, a medida controvertida introduz uma diferença de tratamento entre operadores que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo quadro de referência, numa situação factual e jurídica comparável.
– Quanto à terceira etapa da análise: justificação com base nos princípios fundadores ou diretores do sistema fiscal
61. No que diz respeito à existência de uma justificação baseada nos princípios fundadores ou diretores do sistema fiscal (41), constato que a decisão de reenvio não contém nenhum elemento que permita sustentar tal justificação.
62. Em qualquer caso, partilho da opinião da Comissão segundo a qual, tendo em conta o grau de harmonização operado pela Diretiva IVA, não pode ser admitida uma justificação incompatível com as disposições desta diretiva (42).
Conclusão quanto à primeira e segunda questões
63. Tendo em conta o que precede, proponho que se responda à primeira e segunda questões que o artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma regulamentação nacional como a medida controvertida:
– quando concede às entidades de serviços de utilidade pública isenções do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas, não confere uma vantagem seletiva e, por conseguinte, não constitui um auxílio estatal;
– quando prevê, a favor dessas entidades, uma taxa reduzida do imposto sobre o volume de negócios, confere uma vantagem seletiva e é, portanto, suscetível de constituir um auxílio estatal se estiverem preenchidas as outras condições previstas nesta disposição.
Quanto à terceira questão, relativa ao conceito de «novo auxílio»
64. Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se, na hipótese de a medida controvertida ser qualificada de auxílio estatal, esta constitui um «novo auxílio», sujeito à obrigação de notificação prévia à Comissão, em conformidade com o artigo 108.°, n.° 3, TFUE. Esta questão coloca‑se uma vez que a medida controvertida não fixa um regime de auxílios inteiramente novo, mas alarga o benefício de uma medida de auxílio existente, anterior à entrada em vigor do Tratado CEE, ou seja, em 1 de janeiro de 1958.
65. A este respeito, recordo que, no âmbito do sistema de fiscalização dos auxílios de Estado instituído pelos artigos 107.° e 108.° TFUE, o procedimento difere consoante os auxílios sejam existentes ou novos. Enquanto os auxílios existentes podem, em conformidade com o artigo 108.°, n.° 1, TFUE, ser normalmente executados desde que a Comissão não tenha declarado a sua incompatibilidade, o artigo 108.°, n.° 3, TFUE prevê que os projetos relativos à instituição de auxílios novos ou à alteração de auxílios existentes devem ser notificados, atempadamente, à Comissão, e não podem ser postos em execução antes de o procedimento haver sido objeto de uma decisão final (43).
66. Além disso, em conformidade com o artigo 1.°, alínea c), do Regulamento (UE) 2015/1589 (44), entende‑se por «novo auxílio» quaisquer regimes de auxílio ou auxílios individuais que não sejam considerados auxílios existentes, incluindo as alterações a um auxílio existente, ao passo que um «auxílio existente» é definido, no artigo 1.°, alínea b), deste regulamento, como qualquer auxílio que já existisse antes da entrada em vigor do Tratado FUE no respetivo Estado‑Membro, isto é, os regimes de auxílio e os auxílios individuais em execução antes da data de entrada em vigor do TFUE no respetivo Estado‑Membro e que continuem a ser aplicáveis depois dessa data. Mais especificamente, a alteração de um auxílio existente que dê origem a um novo auxílio é definida, segundo o artigo 4.°, n.° 1, do Regulamento (CE) n.° 794/2004 (45), como qualquer modificação que não seja de natureza puramente formal ou administrativa destinada a não afetar a apreciação da compatibilidade da medida de auxílio com o mercado comum. Por força do artigo 4.°, n.° 2, alínea c), deste regulamento, o reforço dos critérios de aplicação de regimes de auxílios autorizados figura entre as alterações introduzidas em auxílios existentes que devem, em princípio, ser notificadas.
67. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o exame da questão de saber se uma medida constitui um auxílio, na aceção do artigo 107.° TFUE, tem em conta, nomeadamente, o círculo de beneficiários para os quais esse auxílio está previsto, a fim de verificar, em especial, o caráter seletivo dessa medida (46). Conclui‑se que uma alteração dos critérios segundo os quais os beneficiários de um auxílio são identificados não se limita a uma modificação de natureza puramente formal ou administrativa, mas constitui um elemento cujos efeitos podem ser de natureza a influenciar a questão de saber se uma medida deve ser qualificada de auxílio, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, e, consequentemente, a necessidade de notificar esse auxílio em conformidade com a obrigação prevista no artigo 108.°, n.° 3, TFUE (47).
68. No caso em apreço, resulta, antes de mais, da decisão de reenvio que o benefício fiscal concedido às atividades comerciais de entidades sem fins lucrativos foi introduzido em 1953, ou seja, antes da entrada em vigor do Tratado CEE, e que, segundo a jurisprudência dos órgãos jurisdicionais alemães, o gozo desse benefício estava limitado às entidades que prosseguiam elas próprias um objetivo estatutário que conferia o direito a um benefício fiscal.
69. Em seguida, é facto assente que a medida controvertida, adotada durante o ano de 2020, não foi notificada à Comissão nem a fortiori por esta autorizada.
70. Por último, resulta igualmente da decisão de reenvio que esta medida alterou os critérios que permitem identificar os beneficiários do auxílio e, mais especificamente, alargou o círculo destes, ao permitir que um número acrescido de entidades, incluindo a recorrida no processo principal, dele beneficiasse.
71. Nestas condições, parece‑me evidente que a referida medida não se limita a uma alteração de caráter puramente formal ou administrativo de um auxílio existente, mas altera o círculo dos beneficiários desse auxílio de uma forma suscetível de afetar a sua qualificação de auxílio estatal. Trata‑se, portanto, de uma alteração de um auxílio existente que, em conformidade com o artigo 1.°, alínea c), do Regulamento 2015/1589, constitui um novo auxílio e que está, portanto, sujeito à obrigação de notificação prévia à Comissão, nos termos do artigo 108.°, n.° 3, TFUE.
72. Tendo em conta tudo o que precede, proponho que se responda à terceira questão que o artigo 108.°, n.° 3, TFUE, lido em conjugação com o artigo 1.°, alíneas b) e c), do Regulamento 2015/1589, deve ser interpretado no sentido de que, uma vez que os benefícios fiscais em causa constituem um auxílio estatal, uma regulamentação nacional através da qual o gozo desses benefícios é alargado a outras categorias de beneficiários constitui um «novo auxílio», sujeito à obrigação de notificação prévia à Comissão.
Conclusão
73. Tendo em conta o que precede, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) do seguinte modo:
1) O artigo 107.°, n.° 1, TFUE
deve ser interpretado no sentido de que:
uma regulamentação nacional como a medida controvertida:
‑ quando concede às entidades de serviços de utilidade pública isenções do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas, não confere uma vantagem seletiva e, por conseguinte, não constitui um auxílio estatal;
‑ quando prevê, a favor dessas entidades, uma taxa reduzida do imposto sobre o volume de negócios, confere uma vantagem seletiva e é, portanto, suscetível de constituir um auxílio estatal se estiverem preenchidas as outras condições previstas nesta disposição.
2) O artigo 108.°, n.° 3, TFUE, lido em conjugação com o artigo 1.°, alíneas b) e c), do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.° [TFUE],
deve ser interpretado no sentido de que:
uma vez que os benefícios fiscais em causa constituem um auxílio estatal, uma regulamentação nacional através da qual o gozo desses benefícios é alargado a outras categorias de beneficiários constitui um «novo auxílio», sujeito à obrigação de notificação prévia à Comissão Europeia.
1 Língua original: francês.
2 JO 2006, L 347, p. 1, conforme alterada pela Diretiva (EU) 2022/542 do Conselho, de 5 de abril de 2022 (JO 2022, L 107, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»).
3 BGBl. 2002 I, p. 4146.
4 BGBl. 2002 I, p. 4170.
5 BGBl. 2005 I, p. 386. A versão reproduzida na decisão de reenvio é a modificada pela Wachstumschancengesetz (Lei relativa às oportunidades de crescimento), de 27 de março de 2024 (BGBl. 2024 I n.° 108).
6 BGBl. 2002 I, p. 3866.
7 Ou seja, uma entidade que prossegue exclusiva e diretamente um objetivo estatutário de utilidade pública, beneficente ou religioso.
8 Por força de uma regulamentação nacional anterior à entrada em vigor do Tratado CEE, uma entidade sem fins lucrativos pode beneficiar de uma isenção do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas, bem como de uma taxa reduzida do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) a 7 %.
9 Nomeadamente, as restrições em matéria de utilização dos fundos e as obrigações de afetação dos seus ativos.
10 Este artigo foi introduzido pela Jahressteuergesetz 2020 (Lei fiscal anual de 2020), de 21 de dezembro de 2020 (BGBl. 2020 I, p. 3125).
11 Trata‑se de uma sociedade de responsabilidade limitada, designada pelo órgão jurisdicional com o pseudónimo Servicekörperschaft, que foi constituída durante o ano de 2022 para prestar, a título oneroso, serviços de gestão financeira e de contabilidade a uma fundação reconhecida como entidade sem fins lucrativos que preenche os requisitos exigidos para gozar dos benefícios fiscais em causa, no âmbito de uma colaboração planeada com esta.
12 Segundo os seus estatutos, a recorrida no processo principal prossegue exclusiva e diretamente, no âmbito de uma colaboração planeada com esta fundação, objetivos estatutários de utilidade pública e beneficentes que consistem em promover a saúde pública e os cuidados de saúde públicos, ajudar as pessoas necessitadas, bem como apoiar a ciência e a investigação, a educação, a arte e a cultura. Estes objetivos correspondem aos da referida fundação, cujos estatutos não mencionam, todavia, a colaboração com a recorrida no processo principal.
13 Em substância, o pedido da recorrida no processo principal tinha inicialmente sido deferido pela administração fiscal, antes de vir a ser indeferido por esta última com o fundamento de que a legislação fiscal exigia que a entidade com a qual a colaboração está estabelecida, bem como as respetivas modalidades, fossem mencionadas nos estatutos de ambas as entidades. Ora, os estatutos da fundação não mencionavam a existência de uma colaboração planeada com a recorrida no processo principal nem as modalidades dessa colaboração. Na sequência desse indeferimento, o Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha), por acórdão, deu provimento ao recurso da recorrida no processo principal. A administração fiscal interpôs então recurso de «Revision» para o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal).
14 V., nomeadamente, neste sentido, Acórdão de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, a seguir «Acórdão Prezydent Miasta Mielca», EU:C:2025:285, n.° 36 e jurisprudência aí referida). Os outros requisitos previstos no artigo 107.°, n.° 1, TFUE prendem‑se com a origem estatal da medida, com a distorção da concorrência e com a afetação das trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio apenas põe em causa o caráter seletivo da medida controvertida, partirei da premissa, para efeitos da presente análise, de que estão preenchidos os outros requisitos, cuja existência cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
15 V., nomeadamente, neste sentido, Acórdão de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e o. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 75 bem como jurisprudência referida).
16 V., nomeadamente, neste sentido, Acórdão Prezydent Miasta Mielca (n.° 44 e jurisprudência aí referida).
17 V. Acórdão Prezydent Miasta Mielca (n.° 45 e jurisprudência aí referida). Por conseguinte, um erro cometido na determinação do sistema de referência vicia necessariamente toda a análise do requisito relativo à seletividade [v. Acórdão de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria, (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.° 52 e jurisprudência aí referida)].
18 V. Acórdão Prezydent Miasta Mielca (n.os 46 e 47 jurisprudência aí referida).
19 Segundo a advogada‑geral J. Kokott, tendo em conta a margem de apreciação de que os Estados‑Membros dispõem na determinação do sistema de referência, o controlo exercido pela Comissão e pelos órgãos jurisdicionais da União sobre esse sistema limita‑se a um controlo de plausibilidade, destinado a verificar se a regulamentação nacional é configurada de forma manifestamente incoerente ou se as autoridades nacionais a aplicam manifestamente contra legem [v., nomeadamente, as suas Conclusões nos processos apensos Atlas Copco Airpower e o./Comissão /C‑755/23 P e C‑756/23 P, EU:C:2026:264, n.os 38 a 41)].
20 V. Acórdão Prezydent Miasta Mielca (n.os 48 e 49 bem como jurisprudência referida).
21 No essencial, este princípio, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, implica que cada um deve contribuir para os cofres do Estado em função das suas capacidades económicas individuais [v., neste sentido e por analogia, Acórdão de 25 de junho de 2025, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, n.° 43)].
22 V. nota 9 das presentes conclusões.
23 Estas isenções podem, em contrapartida, ser pertinentes para a apreciação da situação factual e jurídica das entidades em causa, que é objeto da segunda etapa da análise relativa à seletividade (v. n.os 34 a 43 das presentes conclusões).
24 V. n.° 51 desse acórdão.
25 Aplicam‑se as mesmas considerações às entidades sem fins lucrativos, uma vez que a medida controvertida alarga às entidades de serviços de utilidade pública os benefícios fiscais concedidos às primeiras e as sujeita às mesmas condições. Na sequência da minha análise, limitar‑me‑ei, por uma questão de concisão, a mencionar as entidades de serviços de utilidade pública, que são objeto do presente pedido de decisão prejudicial.
26 Esta circunstância pode, em contrapartida, ser pertinente para efeitos do exame dos requisitos de compatibilidade de um auxílio.
27 V., neste sentido, Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, a seguir «Acórdão Paint Graphos e o.», EU:C:2011:550, n.os 55 a 60). Mais especificamente, segundo a regulamentação italiana em causa nesse processo, as sociedades cooperativas, antes de mais, não eram geridas em benefício de investidores externos, sendo as suas reservas e os seus ativos detidos em comum, indivisíveis e consagrados aos interesses dos seus membros, seguidamente, estas sociedades tinham como finalidade o proveito mútuo dos seus membros, que eram simultaneamente utilizadores, clientes ou fornecedores, de modo que cada um deles beneficiava das atividades da cooperativa em função da sua participação nesta bem como das suas transações com essa sociedade, por último, as referidas sociedades tinham pouco ou nenhum acesso aos mercados de capitais, pelo que o seu desenvolvimento dependia dos seus fundos próprios ou do crédito, ao passo que a remuneração do capital mutuado e das participações era limitada, o que tornava o investimento nessas sociedades menos proveitoso. Consequentemente, a sua margem de lucro era sensivelmente inferior à das sociedades de capitais, que tinham maior capacidade de se adaptarem às exigências do mercado.
28 Ou seja, quando esta medida introduz uma eventual diferença de tratamento entre operadores que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo regime em questão, numa situação factual e jurídica comparável.
29 V., neste sentido, Acórdão Paint Graphos e o. (n.os 69 e 70 bem como jurisprudência referida).
30 V., neste sentido, Acórdão Paint Graphos e o. (n.os 73 a 75).
31 Diretiva do Conselho, de 14 de dezembro de 2022, relativa à garantia de um nível mínimo mundial de tributação para os grupos de empresas multinacionais e grandes grupos nacionais na União (JO 2022, L 328, p. 1; retificação no JO 2023, L 13, p. 9).
32 Por exemplo, no processo que deu origem ao Acórdão Paint Graphos e o., a possibilidade de invocar a natureza ou a economia geral do sistema fiscal nacional para justificar que as sociedades cooperativas que distribuem a totalidade dos seus lucros aos seus membros não fossem tributadas ao nível da cooperativa baseava‑se, nomeadamente, no facto de o imposto ser cobrado ao nível dos seus membros (v., neste sentido, n.° 71 desse acórdão).
33 V., neste sentido, Acórdão de 9 de julho de 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, n.° 52).
34 V., neste sentido, Acórdão de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, a seguir «Acórdão Oxycure Belgium», EU:C:2017:189, n.° 20 e jurisprudência aí referida).
35 V. Acórdão Oxycure Belgium (n.° 21). A finalidade deste anexo consiste em tornar menos onerosos e, portanto, mais acessíveis ao consumidor final, que suporta definitivamente o IVA, certos bens que se considera serem especialmente necessários (n.° 22 e jurisprudência aí referida neste acórdão). Quanto ao conteúdo específico do referido anexo, o Tribunal de Justiça declarou que há que reconhecer um amplo poder de apreciação ao legislador da União, uma vez que, quando adota uma medida de natureza fiscal, é chamado a fazer opções de natureza política, económica e social e a hierarquizar interesses divergentes ou a efetuar apreciações complexas (n.° 23 e jurisprudência aí referida no referido acórdão).
36 Esta disposição foi alterada pela Diretiva (UE) 2022/542 do Conselho, de 5 de abril de 2022, que altera as Diretivas 2006/112/CE e (UE) 2020/285 no que diz respeito às taxas do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2022, L 107, p. 1), que entrou em vigor posteriormente aos factos do caso em apreço. Na sua versão atualmente em vigor, a referida disposição, cujos termos se mantêm, no essencial, inalterados, prevê, nomeadamente, que podem ser objeto de taxas reduzidas as «[e]ntregas de bens e prestações de serviços efetuadas por organizações empenhadas em atividades de assistência social ou segurança social, tal como definidos pelos Estados‑Membros, e consideradas de beneficência pelos Estados‑Membros».
37 V. Acórdão Oxycure Belgium (n.° 25 e jurisprudência aí referida).
38 Com efeito, as entidades de serviços de utilidade pública beneficiam de uma taxa reduzida do imposto sobre o volume de negócios de 7 %, ou seja, uma taxa superior ao limiar mínimo de 5 % previsto no artigo 98.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.
39 Esse órgão jurisdicional sublinha, a título de exemplo, que os serviços de gestão financeira e de contabilidade prestados pela recorrida no processo principal não se distinguem das atividades semelhantes propostas pelos seus concorrentes.
40 Segundo o referido órgão jurisdicional, esse âmbito de aplicação engloba, nomeadamente, a ciência e a investigação, as artes e a cultura (domínios em que intervém a fundação que colabora de forma planeada com a recorrida no processo principal), a preservação do património histórico, a proteção da natureza e a preservação das paisagens, o espírito internacional, a proteção dos animais ou, ainda, a criação animal. Por conseguinte, o cliente sem fins lucrativos de uma entidade de serviços de utilidade pública não seria necessariamente uma organização empenhada em atividades de assistência social e de segurança social.
41 V. n.os 44 a 46 das presentes conclusões.
42 V., neste sentido, Acórdão de 9 de julho de 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, n.° 56).
43 V. Acórdão de 28 de outubro de 2021, Eco Fox e o. (C‑915/01 a C‑917/19, EU:C:2021:887, n.° 36 e jurisprudência aí referida).
44 Regulamento do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.° [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9).
45 Regulamento da Comissão, de 21 de abril de 2004, relativo à aplicação do Regulamento (CE) n.° 659/1999 do Conselho que estabelece as regras de execução do artigo [108.° TFUE] (JO 2004, L 140, p. 1, e retificação JO 2005, L 25, p. 74).
46 V. Acórdão de 14 de novembro de 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, n.° 60 e jurisprudência aí referida).
47 V. Acórdão de 14 de novembro de 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, n.° 61). A alteração do número de beneficiários constitui, com efeito, um elemento pertinente para a apreciação, pela Comissão, da medida controvertida, nomeadamente no que diz respeito à sua qualificação de auxílio estatal.