Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

ATHANASIOSA RANTOSA

przedstawiona w dniu 15 października 2026 r.(1)

Sprawa C‑477/25

Finanzamt X

przeciwko

Servicekörperschaft

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Pomoc państwa – Artykuł 107 ust. 1 TFUE – Pojęcie „pomocy państwa” – Selektywność środka podatkowego – Określenie ram odniesienia – Odstępstwo – Uregulowania krajowe przewidujące rozszerzenie określonych preferencji podatkowych na korporacyjne osoby prawne świadczące usługi na rzecz organizacji pożytku publicznego w ramach zaplanowanej współpracy – Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych i z podatku od działalności gospodarczej – Dyrektywa 2006/112/WE – Obniżona stawka podatku od wartości dodanej (VAT) – Artykuł 108 ust. 3 TFUE – Istniejąca pomoc lub nowa pomoc – Zmiana pomocy istniejącej – Zmiana kryteriów pozwalających na określenie beneficjentów pomocy

Wprowadzenie

1. Rozpoznawany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy), wpisuje się w ramy sporu między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a niemieckim organem podatkowym w przedmiocie uznania statusu korporacyjnej osoby prawnej realizującej cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne z uwagi na jej współpracę z organizacją pożytku publicznego.

2. Wniosek ten dotyczy wykładni przepisów Unii w dziedzinie pomocy państwa i podniesiono w nim, po pierwsze, kwestię, czy rozszerzenie preferencji podatkowych – które pierwotnie przysługują organizacjom pożytku publicznego realizującym statutowe cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne – na korporacyjne osoby prawne realizujące te same cele statutowe w drodze zaplanowanej współpracy z takimi organizacjami pożytku publicznego stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a po drugie, kwestię czy, z uwagi na to, że owe preferencje podatkowe zostały wprowadzone przez uregulowania krajowe poprzedzające traktat EWG, rozszerzenie tychże preferencji podatkowych wynikające ze zmiany odpowiednich uregulowań krajowych, która miała miejsce w 2020 r., stanowi „nową pomoc”, podlegającą obowiązkowi uprzedniego zgłoszenia Komisji Europejskiej w rozumieniu art. 108 ust. 3 TFUE.

3. Istotą tej sprawy jest zasadniczo to, czy rozszerzenie systemu preferencji podatkowych na korporacyjne osoby prawne realizujące cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne w drodze współpracy z organizacjami pożytku publicznego realizującymi w sposób bezpośredni takie cele przyznaje im selektywną korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Ramy prawne

Prawo Unii

4. Zgodnie z art. 98 ust. 1 akapity pierwszy i drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2):

„Państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone.

Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5 %, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III”.

5. Załącznik III do tej dyrektywy, zatytułowany „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98”, ma następujące brzmienie w pkt 15:

„[D]ostawa towarów i świadczenie usług przez instytucje prowadzące działalność w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego, zgodnie z definicją państw członkowskich, uznane przez państwa członkowskie za instytucje o charakterze społecznym, o ile transakcje te nie są zwolnione na mocy art. 132, 135 i 136”.

Prawo niemieckie

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

6. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 9 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w brzmieniu z dnia 15 października 2002 r.(3):

„Zwalnia się z podatku dochodowego od osób prawnych:

[…]

9) korporacyjne osoby prawne, grupy osób i masy majątkowe, które zgodnie ze statutem, aktem założycielskim lub innym aktem konstytutywnym i ze sposobem, w jaki faktycznie są zarządzane, realizują wyłącznie i w sposób bezpośredni statutowe cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne (§§ 51–68 ordynacji podatkowej). Zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ustawa o podatku od działalności gospodarczej

7. Paragraf 3 pkt 6 Gewerbesteuergesetz (ustawy o podatku od działalności gospodarczej) w brzmieniu z dnia 24 października 2002 r.(4) stanowi:

„Zwalnia się z podatku od działalności gospodarczej:

[…]

6) korporacyjne osoby prawne, grupy osób i masy majątkowe, które zgodnie ze statutem, aktem założycielskim lub innym aktem konstytutywnym i ze sposobem, w jaki faktycznie są zarządzane, realizują wyłącznie i w sposób bezpośredni statutowe cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne (§§ 51–68 ordynacji podatkowej). Zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności w zakresie rolnictwa i leśnictwa”.

UStG

8. Paragraf 12 ust. 2 pkt 8 lit. a) Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r.(5),przewiduje:

„Stawkę podatku obniża się do 7 % w przypadku następujących transakcji:

[…]

8) a) świadczeń dokonywanych przez korporacyjne osoby prawne, które realizują wyłącznie i w sposób bezpośredni statutowe cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne (§§ 51–68 ordynacji podatkowej). Powyższe nie ma zastosowania do usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej. W odniesieniu do usług świadczonych w ramach działalności w określonym celu, o której mowa w §§ 66–68 ordynacji podatkowej, zdanie pierwsze ma zastosowanie tylko wówczas, gdy głównym celem tej działalności nie jest generowanie dodatkowych przychodów poprzez prowadzenie działalności bezpośrednio konkurującej z podlegającymi podstawowej stawce podatku usługami świadczonymi przez innych przedsiębiorców lub gdy poprzez owe usługi wykonywane w ramach działalności w określonym celu, o której mowa w §§ 66–68 ordynacji podatkowej, korporacyjna osoba prawna sama realizuje swoje statutowe cele objęte preferencją podatkową. Korporacyjne osoby prawne same realizują swoje statutowe cele objęte preferencją podatkową z wykorzystaniem swojej działalności w określonym celu, o której mowa w §§ 66–68 ordynacji podatkowej, gdy odbiorcy usług lub osoby uczestniczące w świadczeniu usług są objęci statutowymi celami korporacyjnej osoby prawnej objętymi preferencją podatkową”.

Ordynacja podatkowa

9. Paragraf 51 ust. 1 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej) w brzmieniu mającym zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym(6) stanowi:

„W przypadku przyznania przez ustawę preferencji podatkowej ze względu na to, że korporacyjna osoba prawna realizuje wyłącznie i w sposób bezpośredni statutowe cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne (działalność objęta preferencją podatkową), stosuje się poniższe przepisy. Przez »korporacyjną osobę prawną« rozumie się korporacyjne osoby prawne, grupy osób i masy majątkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

10. Zgodnie z § 55 ust. 1 tej ordynacji:

„Wsparcie lub pomoc ma charakter bezinteresowny, jeżeli nie służy głównie realizacji własnych celów ekonomicznych, na przykład celów gospodarczych lub innych celów zarobkowych, i spełnione są wymienione poniżej przesłanki:

1) Środki finansowe należące do korporacyjnej osoby prawnej mogą być wydatkowane wyłącznie na realizację jej celów statutowych. Członkowie lub wspólnicy (członkowie w rozumieniu niniejszych przepisów) nie mogą uczestniczyć w zyskach korporacyjnej osoby prawnej ani też otrzymywać z tytułu członkostwa jakichkolwiek przysporzeń majątkowych z należących do tej osoby prawnej środków. Korporacyjna osoba prawna nie może – czy to bezpośrednio, czy też pośrednio – wydatkować swoich środków finansowych w charakterze pomocy lub wsparcia dla partii politycznych.

2) Z chwilą ustania członkostwa albo rozwiązania bądź likwidacji korporacyjnej osoby prawnej członkom można wypłacić środki jedynie w kwocie nieprzewyższającej wysokości opłaconych przez nich wkładów kapitałowych i godziwej wartości rynkowej dokonanych przez nich wkładów rzeczowych.

3) Korporacyjna osoba prawna nie może przysparzać korzyści żadnej osobie poprzez wydatkowanie środków na cele niezwiązane z przedmiotem swojej działalności lub wypłacanie nieproporcjonalnie wysokiego wynagrodzenia.

4) Z chwilą rozwiązania lub likwidacji korporacyjnej osoby prawnej lub z chwilą zaprzestania prowadzenia działalności w realizowanym dotychczas celu statutowym składniki jej majątku, których wartość przewyższa wartość opłaconych przez członków wkładów kapitałowych i godziwą wartość rynkową dokonanych przez nich wkładów rzeczowych, mogą być wykorzystane wyłącznie na cele objęte preferencją podatkową (zasada związania majątku). Wymóg ten uważa się za spełniony również wówczas, gdy składniki majątku mają zostać przekazane na cele objęte preferencją podatkową innej korporacyjnej osobie prawnej, korzystającej z preferencji podatkowej, lub osobie prawnej prawa publicznego.

5) Bez uszczerbku dla przepisów § 62 korporacyjna osoba prawna powinna co do zasady wydatkować swoje środki finansowe na potrzeby realizacji jej statutowych celów objętych preferencją podatkową bez zbędnej zwłoki. Wydatkowaniem środków finansowych spełniającym ten warunek jest także ich wydatkowanie w celu nabycia lub utworzenia składników majątku służących realizacji celów statutowych. Środki finansowe wydatkowane są bez zbędnej zwłoki, gdy są one wydatkowane na statutowe cele objęte preferencją podatkową nie później niż przed upływem dwóch lat kalendarzowych lub podatkowych następujących po ich wpływie. Zdanie pierwsze nie ma zastosowania do osób prawnych o rocznych przychodach nieprzekraczających 45 000 EUR”.

11. Paragraf 57 ust. 1 i 3 wspomnianej ordynacji podatkowej stanowi:

„1. Korporacyjna osoba prawna realizuje swoje statutowe cele objęte preferencją podatkową w sposób bezpośredni, jeżeli sama realizuje te cele. Może tego dokonać również z wykorzystaniem podmiotów pomocniczych, jeżeli w świetle okoliczności danego przypadku, a w szczególności biorąc pod uwagę stosunki prawne i faktyczne łączące tę osobą prawną z podmiotem pomocniczym, działanie podmiotu pomocniczego należy uznać za działanie samej korporacyjnej osoby prawnej.

[…]

3. Korporacyjna osoba prawna realizuje swoje statutowe cele objęte preferencją podatkową w sposób bezpośredni w rozumieniu ust. 1 zdanie pierwsze także wówczas, gdy cel objęty preferencją podatkową realizuje zgodnie ze swoim statutem w drodze zaplanowanej współpracy z przynajmniej jedną inną korporacyjną osobą prawną, również spełniającą w pozostałym zakresie wymogi §§ 51–68. Stosując §§ 14 i 65–68 należy mieć na uwadze, że uznanie korporacyjnej osoby prawnej za prowadzącą działalność w określonym celu zależy od łącznej oceny działalności korporacyjnych osób prawnych współpracujących ze sobą w sposób określony w zdaniu pierwszym”.

12. Paragraf 59 tej samej ordynacji podatkowej przewiduje:

„Preferencję podatkową przyznaje się, jeżeli ze statutu, aktu założycielskiego lub innego aktu konstytutywnego (statutu w rozumieniu niniejszych przepisów) wynika, jakie cele statutowe realizuje korporacyjna osoba prawna, że cele te spełniają wymogi określone w §§ 52–55 oraz że są realizowane w sposób wyłączny i bezpośredni; sposób faktycznego zarządzania musi być zgodny z tymi postanowieniami statutu”.

13. Paragraf 60 a ust. 1 ordynacji podatkowej stanowi:

„Spełnienie wymogów statutowych, o których mowa w §§ 51, 59, 60 i 61, stwierdza się w odrębnej decyzji. Stwierdzenie zgodności statutu ma charakter wiążący dla celów opodatkowania korporacyjnej osoby prawnej oraz podatników wnoszących na jej rzecz wkłady w postaci darowizn i składek”.

Spór w postępowaniu głównym, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

14. Zgodnie z prawem niemieckim prowadzenie działalności w określonym celu (Zweckbetrieb)(7) korzysta z preferencji podatkowych(8) pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w §§ 51–68 ordynacji podatkowej(9). Od 2020 r. § 57 ust. 3 AO (zwany dalej „spornym środkiem”)(10) rozszerza zakres prawa do tych preferencji na korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej (Servicekörperschaften), które realizują w sposób bezpośredni statutowe cele pożytku publicznego w drodze zaplanowanej współpracy z przynajmniej jedną organizacją pożytku publicznego spełniającą warunki wymagane do skorzystania ze wspomnianych preferencji (zwane dalej „korporacyjnymi osobami prawnymi o funkcji usługowej”).

15. Strona przeciwna w postępowaniu głównym jest jedną z takich korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej(11), a spór w postępowaniu głównym dotyczy wystosowanego przez nią wniosku o stwierdzenie, że jej umowa spółki odpowiada wymogom mającym zastosowanie do organizacji pożytku publicznego spełniających przesłanki wymagane do korzystania z rozpatrywanych preferencji podatkowych(12).

16. W ramach tego postępowania(13) Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy), będący sądem odsyłającym, zastanawia się nad kwestią, czy sporny środek w związku z innymi przepisami ordynacji podatkowej, prowadzi do przyznania pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a jeżeli tak, to czy owa pomoc stanowi „nową pomoc” podlegającą obowiązkowi uprzedniego zgłoszenia Komisji na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE.

17. W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pomoc państwa objęta tym przepisem ma miejsce wówczas, gdy zgodnie z regulacją krajową korporacyjnej osobie prawnej przysługuje w odniesieniu do działalności gospodarczej preferencja podatkowa przewidziana dla działalności w określonym celu, nawet jeśli ta osoba prawna nie jest zobowiązana do samodzielnej realizacji w sposób bezpośredni swoich statutowych celów objętych preferencją podatkową, lecz – zgodnie ze swym statutem – może realizować te cele w drodze zaplanowanej współpracy z inną korporacyjną osobą prawną, której przysługuje preferencja podatkowa, tak że jako korporacyjna osoba prawna o funkcji usługowej może świadczyć na rzecz tej drugiej korporacyjnej osoby prawnej wszelkiego rodzaju usługi, korzystając z preferencji podatkowej i konkurując z usługodawcami, którzy nie korzystają z preferencji podatkowej?

2) Czy istnieniu wymaganej do tego selektywnej korzyści sprzeciwia się to, że taka korporacyjna osoba prawna o funkcji usługowej podlega ograniczeniom związanym ze statusem organizacji pożytku publicznego, w szczególności w zakresie wydatkowania środków [finansowych] i związania majątku?

3) W przypadku potwierdzenia, że jest to pomoc państwa: [c]zy art. 108 ust. 3 TFUE należy interpretować w ten sposób, że można mówić o objętej tym przepisem zmianie pomocy, jeżeli prawo krajowe, które co prawda jeszcze przed 1 stycznia 1958 r. przewidywało objęcie preferencją podatkową działalności gospodarczej będącej działalnością w określonym celu, zostało zmienione w drodze takiego rozszerzenia zakresu zastosowania tej preferencji podatkowej, że korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej mogą świadczyć wszelkiego rodzaju usługi objęte preferencją podatkową na rzecz innych korporacyjnych osób prawnych korzystających z preferencji podatkowej, konkurując z usługodawcami, którzy nie korzystają z preferencji podatkowej?”.

18. Uwagi na piśmie zostały przedłożone Trybunałowi przez stronę przeciwną w postępowaniu głównym, rząd niemiecki i Komisję.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego dotyczących selektywności środka

19. Poprzez pytania pierwsze i pytanie drugie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy sporny środek prowadzi do przyznania pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE na rzecz korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej, a w szczególności, czy spełnia on przewidziane w tym postanowieniu kryterium selektywności, zważywszy na ograniczenia, jakim podlegają te korporacyjne osoby prawne w zakresie wydatkowania środków finansowych i związania ich majątku.

Uwagi wstępne w przedmiocie selektywności środka podatkowego w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE

20. Na wstępie pragnę przypomnieć, że art. 107 ust. 1 TFUE ustanawia zasadę ogólną zakazu pomocy państwa i uzależnia uznanie środka państwowego za pomoc państwa od spełnienia szeregu przesłanek łącznych, wśród których znajduje się przesłanka dotycząca selektywności danego środka. W dziedzinie podatków ta ostatnia przesłanka jest ściśle związana z przesłanką istnienia po stronie beneficjenta korzyści ekonomicznej, wobec czego te dwie przesłanki są zazwyczaj rozpatrywane łącznie w ramach pojęcia „selektywnej korzyści”(14).

21. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału istnienie selektywnej korzyści zakłada ustalenie, czy – w ramach danego systemu prawnego – rozpatrywany środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne(15).

22. W szczególności przesłankę dotyczącą selektywności środka można poddać badaniu za pomocą trzyetapowej analizy. Zasadniczo należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających takie zróżnicowanie, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują(16).

23. To w świetle tych zasad należy zbadać sporny środek. Czyniąc to, należy dokonać rozróżnienia między z jednej strony zwolnieniami z podatku dochodowego od osób prawnych i z podatku od działalności gospodarczej, które co do zasady należą do kompetencji państw członkowskich w dziedzinie podatków, a z drugiej strony, obniżoną stawką VAT, która wchodzi w zakres dyrektywy VAT i z tego względu jest przedmiotem harmonizacji w Unii.

W przedmiocie selektywności zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych i z podatku od działalności gospodarczej

– W przedmiocie pierwszego etapu analizy: określenie ram odniesienia

24. Na wstępie pragnę przypomnieć, że określenie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków podatkowych, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może zostać stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym normalnym opodatkowaniem(17).

25. W tym względzie należy podkreślić, po pierwsze, że określenie ram odniesienia powinno wynikać z obiektywnej analizy treści, systematyki i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa danego państwa członkowskiego. Selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia obejmujących kilka przepisów prawa tego państwa, które sztucznie wyodrębniono z szerszych ram prawnych. W konsekwencji, jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym rzeczonego państwa, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem(18).

26. Po drugie, należy przypomnieć, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności(19). To określenie cech konstytutywnych podatku obejmuje podstawę opodatkowania, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, ale również ewentualne zwolnienia z tego podatku(20).

27. Ponieważ dziedzina opodatkowania osób prawnych i działalności gospodarczej nie jest przedmiotem harmonizacji w Unii, to do danego państwa członkowskiego, w ramach wykonywania przez nie kompetencji w dziedzinie podatków bezpośrednich, należy określenie cech konstytutywnych podatku. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od działalności gospodarczej zyski z działalności gospodarczej osiągane przez korporacyjne osoby prawne mające siedzibę na terytorium Niemiec podlegają tym dwóm podatkom. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie dostarcza jednak dalej idących wyjaśnień dotyczących cech konstytutywnych wspomnianych podatków, lecz wyjaśniono w nim jedynie, że podatki te mają na celu opodatkowanie w sposób jednolity dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej.

28. W tym względzie, z zastrzeżeniem oceny stanu faktycznego, której dokonanie należy do sądu odsyłającego, stwierdzam, że przedmiotem obu rozpatrywanych podatków wydaje się być zapewnienie wpływów podatkowych w oparciu o zyski z działalności gospodarczej, prawdopodobnie w szczególności na podstawie zasady zdolności płatniczej rozumianej jako zdolność do zapłaty podatku w zależności od dochodu podatnika(21). W szczególności wydaje mi się, że podstawa opodatkowania korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej jest określana, podobnie jak podstawa opodatkowania innych spółek, w zależności od zysku netto wynikającego z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego.

29. Nie wydaje się jednak, aby zwolnienie korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej z rozpatrywanych podatków było zgodne z ich racją bytu. Po pierwsze, stwierdzam, że działalność gospodarcza prowadzona przez owe korporacyjne osoby prawne może generować zyski, a po drugie, uważam, że szczególna sytuacja tych korporacyjnych osób prawnych, w tym ograniczenia, jakim one podlegają w zakresie wydatkowania środków finansowych i związania ich majątku(22), nie stoi na przeszkodzie osiąganiu owych zysków i nie może zatem wpływać na ich zdolność płatniczą. Chociaż ograniczenia te zawężają możliwość dysponowania przez odnośne korporacyjne osoby prawne zgromadzonymi w ten sposób zasobami gospodarczymi, nie uniemożliwiają one ani osiągania zysków, ani – w konsekwencji – istnienia zdolności płatniczej.

30. Innymi słowy, wprowadzone spornym środkiem zwolnienia nie są związane z charakterem zysków osiąganych przez rozpatrywane korporacyjne osoby prawne, które to zyski, jako takie, nie różnią się od zysków z każdej działalności gospodarczej. Zwolnienia te są powiązane raczej z celem prowadzonej działalności, w zakresie w jakim przyczynia się ona do realizacji celów interesu ogólnego oraz ze sposobem wykorzystania tych zysków(23).

31. Ponadto, z zastrzeżeniem ustaleń, których dokonanie należy do sądu odsyłającego, pragnę zauważyć, że wbrew temu, co utrzymuje strona przeciwna w postępowaniu głównym, z postanowienia odsyłającego nie wynika, że zwolnienia będące przedmiotem postępowania głównego mogą być uzasadnione innymi celami, w szczególności o charakterze niepodatkowym, w rozumieniu wyroku Prezydent Miasta Mielca(24).

32. Ponadto to, że sporny środek zmienił przepisy krajowe poprzedzające wejście w życie traktatu EWG przemawia moim zdaniem również przeciwko tezie, zgodnie z którą ów środek wchodzi w zakres ram odniesienia. Zaskakujące byłoby bowiem uznanie, że środek przyjęty kilkadziesiąt lat po wprowadzeniu rozpatrywanych podatków odpowiada ich zasadniczym cechom charakterystycznym, takim jak te wynikające z pierwotnie obowiązującego ustawodawstwa.

33. Podsumowując, z zastrzeżeniem oceny cech charakterystycznych swoistych dla rozpatrywanych podatków, której dokonanie należy do sądu odsyłającego, uważam, prima facie, że sporny środek nie wchodzi w zakres mających zastosowanie ram odniesienia.

– W przedmiocie drugiego etapu analizy: istnienie zróżnicowania wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej

34. Na wypadek gdyby przewidziane spornym środkiem zwolnienia zostały uznane za stanowiące odstępstwo od ram odniesienia, należy zbadać, czy ów środek wprowadza zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału przytoczonym w pkt 22 niniejszej opinii.

35. W niniejszej sprawie wspomniany środek rozszerza na korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej prawo do preferencji podatkowych przyznanych organizacjom pożytku publicznego. Te dwie kategorie korporacyjnych osób prawnych korzystają zatem z preferencji podatkowej, z której wyłączone są inne podmioty, w szczególności przedsiębiorstwa o celu zarobkowym. Należy zatem zbadać, czy korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej znajdują się – w świetle celów realizowanych przez podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od działalności gospodarczej – w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją faktyczną i prawną przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu tymi podatkami.

36. W tym względzie pragnę zauważyć, że zdaniem sądu odsyłającego cel wspomnianych podatków polega na opodatkowaniu w sposób jednolity dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. To właśnie w świetle tego celu należy zatem ocenić, czy szczególne cechy charakteryzujące korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej(25) mogą stawiać je w sytuacji odmiennej od sytuacji innych podmiotów podlegających opodatkowaniu tymi samymi podatkami.

37. Na wstępie pragnę zauważyć, że – jak podnosi sąd odsyłający i jak podkreśla Komisja – samo realizowanie celów interesu ogólnego nie jest wystarczające, aby wykluczyć selektywny charakter spornego środka, zważywszy że takie cele są nieodłącznie związane z większością środków państwowych, które można uznać za pomoc państwa(26). Natomiast to, że sporny środek może mieć istotny wpływ na konkurencję, nie jest wystarczające do ustalenia jego selektywnego charakteru.

38. Należy zatem zbadać, czy szczególne cechy swoiste dla korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej, w szczególności ograniczenia, jakim podlegają one w zakresie wydatkowania środków finansowych i związania ich majątku, mogą stawiać je w sytuacji faktycznej lub prawnej odmiennej od sytuacji faktycznej lub prawnej podmiotów podlegających opodatkowaniu rozpatrywanymi podatkami.

39. Pragnę w tym względzie zauważyć, że w sprawie, w której zapadł wyrok Paint Graphos i in., Trybunał orzekł, iż ulga podatkowa, która nie miała zastosowania do wszystkich podmiotów gospodarczych, lecz była przyznawana z uwzględnieniem formy prawnej przedsiębiorstwa, a mianowicie wyłącznie spółkom spółdzielczym, nie miała charakteru selektywnego z tego względu, że funkcjonowanie spółek spółdzielczych rządziło się szczególnymi zasadami, które różniły się od zasad rządzących funkcjonowaniem innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Trybunału te zasady znajdowały przede wszystkim wyraz w zasadzie pierwszeństwa osoby przed kapitałem, którą odzwierciedlały specyficzne zasady dotyczące przyjmowania, występowania i wykluczania członków oraz w ograniczeniach dotyczących przekazywania aktywów i rezerw, które musiały być przekazywane na rzecz innych podmiotów spółdzielczych realizujących podobne cele związane z interesem ogólnym(27).

40. Jak zauważa Komisja, wnioski wynikające z wyroku Paint Graphos i in. są istotne, a wręcz rozstrzygające dla niniejszej sprawy, ponieważ wyrok ten opiera się na rozważaniach porównywalnych z rozważaniami przedstawionymi w rozpoznawanej sprawie.

41. Z zastrzeżeniem ustaleń, których dokonanie należy do sądu odsyłającego, wydaje mi się, że ograniczenia dotyczące wydatkowania środków finansowych oraz związania majątku wpływają na sytuację ekonomiczną korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej w sposób porównywalny do sytuacji spółek spółdzielczych rozpatrywanych we wspomnianym wyroku. Brak celu zarobkowego, obowiązek związania majątku oraz ograniczenia, jakim podlegają te korporacyjne osoby prawne w zakresie wydatkowania środków finansowych, odróżniają je od podmiotów podlegających opodatkowaniu rozpatrywanymi podatkami, które mogą realizować swój interes gospodarczy i ewentualnie czerpać korzyści ze swojego majątku na etapie swojej likwidacji.

42. W konsekwencji, nawet jeżeli – jak podkreśla sąd odsyłający – działalność prowadzona przez korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej jest z obiektywnego punktu widzenia porównywalna ze świadczeniem usług na rynku, a tym samym z działalnością prowadzoną przez każde konkurencyjne przedsiębiorstwo, owe korporacyjne osoby prawne podlegają szczególnym zasadom, które z subiektywnego punktu widzenia pozwalają na dokonanie rozróżnienia między ich sytuacją prawną i faktyczną a sytuacją prawną i faktyczną innych konkurencyjnych przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu rozpatrywanymi podatkami.

43. W świetle tych okoliczności uważam, że – biorąc pod uwagę cel, jaki przyświeca ramom odniesienia – korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej nie znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją faktyczną i prawną podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od działalności gospodarczej.

– W przedmiocie trzeciego etapu analizy: uzasadnienie na podstawie podstawowych lub przewodnich zasad systemu podatkowego

44. W przypadku gdyby sporny środek uznano za prima facie selektywny(28), należy również zbadać, czy dane państwo członkowskie jest w stanie wykazać, że to odmienne traktowanie jest uzasadnione, ponieważ wynika ono bezpośrednio z podstawowych lub przewodnich zasad systemu podatkowego.

45. W tym względzie należy dokonać rozróżnienia, z jednej strony, między celami przypisanymi szczególnemu systemowi podatkowemu oraz celami wobec niego zewnętrznymi a, z drugiej strony, mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część tego systemu podatkowego, które są niezbędne dla osiągnięcia takich celów. Zatem wpisujące się w system opodatkowania zwolnienia wynikające z celu, który nie jest właściwy temu systemowi, nie mogą stanowić podstawy obejścia wynikających z art. 107 ust. 1 TFUE wymogów(29).

46. Należy ponadto czuwać nad tym, czy przestrzegany jest wymóg spójności danej ulgi nie tylko z charakterystycznymi cechami wynikającymi z natury danego systemu podatkowego, lecz również w zakresie dotyczącym wprowadzenia tego systemu w życie. W każdym razie, aby zwolnienia podatkowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym mogły być uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego danego państwa członkowskiego, należy ponadto czuwać nad tym, aby były one zgodne z zasadą proporcjonalności i nie przekraczały granic tego, co jest konieczne, w tym sensie, że realizowany przez nie zgodny z prawem cel nie może zostać osiągnięty za pomocą innych, nie tak daleko idących środków(30).

47. W niniejszej sprawie, jak zauważa Komisja, sąd odsyłający nie przedstawił żadnych istotnych dowodów pozwalających na rozważenie takiego uzasadnienia. Rząd niemiecki podnosi w swoich uwagach na piśmie, że odstępstwo w zakresie opodatkowania organizacji pożytku publicznego stanowi integralną część niemal wszystkich systemów podatkowych państw członkowskich i jest uznane w dyrektywie (UE) 2022/2523(31). Rząd niemiecki argumentuje, że organizacje pożytku publicznego zazwyczaj nie generują dochodów podlegających opodatkowaniu, wobec czego poddanie ich pełnemu opodatkowaniu byłoby sprzeczne z charakterem systemu podatkowego. Zdaniem owego rządu stwierdzenie to dotyczy również korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej, do których odnosi się sporny środek, a które różnią się od innych organizacji pożytku publicznego jedynie tym, że realizują swój cel interesu ogólnego w ramach współpracy z innymi korporacyjnymi osobami prawnymi.

48. W tym względzie, nawet przy założeniu, że kilka państw członkowskich przewiduje w swoich systemach podatkowych odstępstwo w zakresie opodatkowania organizacji pożytku publicznego, uważam, że ta okoliczność o charakterze ogólnym sama w sobie nie może wykazać istnienia uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie. To samo dotyczy okoliczności, że na podstawie art. 2 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy organizacje nienastawione na zysk, takie jak określone w jej art. 3 pkt 11, są wyraźnie wyłączone z zakresu stosowania przewidzianego we wspomnianej dyrektywie. Sąd odsyłający, nie rozważywszy tej możliwości wyłączenia, nie wskazał bowiem odpowiednich podstawowych lub przewodnich zasad niemieckiego systemu podatkowego, a ponadto nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na wykazanie, że rozpatrywane zwolnienia przysługujące korporacyjnym osobom prawnym, które same nie realizują celów interesu ogólnego, ale współpracują z innymi podmiotami w zakresie ich realizacji, wynikają bezpośrednio z takich zasad(32).

W przedmiocie selektywności obniżonej stawki podatku obrotowego

– W przedmiocie pierwszego etapu analizy: określenie ram odniesienia

49. Na wstępie zauważam, że obniżona stawka podatku obrotowego wchodzi w zakres dziedziny będącej przedmiotem harmonizacji w Unii na podstawie dyrektywy VAT. W konsekwencji, w przeciwieństwie do tego, co się tyczy podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od działalności gospodarczej, zakres uznania przysługujący ustawodawcy niemieckiemu przy określaniu mającego zastosowanie systemu jest ściśle określony w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa Unii.

50. Uważam, podobnie jak Komisja, że w niniejszej sprawie ramami odniesienia są ustawa o podatku obrotowym, zgodnie z jej wykładnią w świetle tej dyrektywy, oraz wynikające z tej dyrektywy zasady.

51. W samej wspomnianej dyrektywie przewidziano bowiem pewne wyjątki i stawki obniżone, których stosowanie może być obowiązkowe lub fakultatywne dla państw członkowskich. Postanowienia przewidziane w tej dyrektywie w związku z przepisami krajowymi zapewniającymi ich wdrożenie stanowią zatem ramy odniesienia(33).

52. W szczególności zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług(34). W drodze odstępstwa od tej zasady, art. 98 owej dyrektywy przewiduje możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. W tym celu załącznik III do tej dyrektywy wymienia w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98(35).

53. To zatem w świetle realizowanego przez te postanowienia celu, w drugim etapie analizy należy sprawdzić, czy sporny środek, w zakresie, w jakim przewiduje on stosowanie obniżonej stawki podatku obrotowego, wprowadza różnicę w traktowaniu podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle tego celu – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

– W przedmiocie drugiego etapu analizy: istnienie zróżnicowania wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej

54. Aby ustalić, czy sporny środek wprowadza różnicę w traktowaniu podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej należy zbadać, czy obniżona stawka podatku obrotowego przewidziana na rzecz korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej wchodzi w zakres jednej z kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których art. 98 dyrektywy VAT zezwala na zastosowanie stawki obniżonej i które wymieniono w sposób wyczerpujący w załączniku III do tej dyrektywy.

55. W tej kwestii sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z pkt 15 tego załącznika stawki obniżone można zastosować do „dostaw[y] towarów i świadczeni[a] usług przez instytucje uznawane przez państwa członkowskie za instytucje o charakterze społecznym i działające w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego”(36).

56. Jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi możliwość przyznaną państwom członkowskim w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika zaś, że przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować ściśle(37).

57. W niniejszej sprawie obniżona stawka podatku obrotowego w wysokości 7 %, mająca zastosowanie do korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej, jest zgodna z minimalnym progiem przewidzianym w art. 98 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy(38). Pozostaje zatem sprawdzić, czy zakres stosowania tej stawki obniżonej jest zgodny z określonymi w tym postanowieniu ograniczeniami, które zostały sprecyzowane w pkt 15 załącznika III do rzeczonej dyrektywy.

58. Sąd odsyłający uważa, że ustawodawca niemiecki przekroczył zakres uznania przyznany mu przez rzeczone postanowienie. Po pierwsze, korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej nie można uznać za instytucje prowadzące działalność w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego wyłącznie na tej podstawie, że świadczą one usługi na rzecz klienta będącego organizacją pożytku publicznego, który sam prowadzi taką działalność, w przypadku gdy świadczone usługi nie różnią się od tych oferowanych przez innych konkurentów(39). Po drugie, zakres stosowania odpowiednich uregulowań krajowych jest szerszy niż zakres stosowania przewidziany w wyżej wymienionych postanowieniach(40).

59. Biorąc pod uwagę te okoliczności i z zastrzeżeniem ustaleń, których dokonanie należy do sądu odsyłającego, nie wydaje mi się, aby obie przesłanki przewidziane w art. 98 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT były spełnione. Po pierwsze, nie wykazano bowiem, że ustawodawca niemiecki zdefiniował pojęcie „instytucj[i] prowadząc[ej] działalność w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego” w sposób wystarczająco szeroki, aby obejmowało ono również korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej, których dotyczy sporny środek. Po drugie, w każdym razie, jak podkreśla Komisja, wydaje mi się, że trudno jest uznać, iż owo pojęcie może obejmować wszelkiego rodzaju korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej, których dotyczy sporny środek, nie przekraczając zakresu uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na podstawie pkt 15 załącznika III do tej dyrektywy.

60. W świetle powyższych rozważań, uważam, że sporny środek – w zakresie, w jakim przewiduje on obniżoną stawkę podatku obrotowego – wprowadza różnicę w traktowaniu podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego ramom odniesienia, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

– W przedmiocie trzeciego etapu analizy: uzasadnienie na podstawie podstawowych lub przewodnich zasad systemu podatkowego

61. Jeżeli chodzi o istnienie uzasadnienia opartego na podstawowych lub przewodnich zasadach systemu podatkowego(41) stwierdzam, że postanowienie odsyłające nie zawiera żadnych informacji pozwalających na poparcie takiego uzasadnienia.

62. W każdym razie zgadzam się z opinią Komisji, zgodnie z którą – uwzględniając stopień harmonizacji dokonanej dyrektywą VAT –uzasadnienie niezgodne z przepisami tej dyrektywy nie może być dopuszczone(42).

Wnioski w przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

63. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytania pierwsze i drugie udzielić odpowiedzi, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż uregulowania krajowe takie jak sporny środek:

– w przypadku gdy przyznają one korporacyjnym osobom prawnym o funkcji usługowej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych i z podatku od działalności gospodarczej, nie przyznają selektywnej korzyści, a w konsekwencji nie stanowią pomocy państwa;

– w przypadku gdy przewidują one na rzecz tych korporacyjnych osób prawnych obniżoną stawkę podatku obrotowego, przyznają selektywną korzyść, a w konsekwencji mogą stanowić pomoc państwa, o ile spełnione są pozostałe przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W przedmiocie pytania trzeciego dotyczącego pojęcia „nowej pomocy”

64. Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy w przypadku uznania spornego środka za pomoc państwa, ów sporny środek stanowi „nową pomoc” podlegającą obowiązkowi uprzedniego zgłoszenia Komisji zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. Pytanie to pojawia się, ponieważ sporny środek nie wprowadza całkowicie nowego systemu pomocy, lecz rozszerza prawo do istniejącego środka pomocy, ustanowionego przed wejściem w życie traktatu EWG, a mianowicie w dniu 1 stycznia 1958 r.

65. W tym względzie pragnę przypomnieć, że w ramach ustanowionego w art. 107 i 108 TFUE systemu kontroli pomocy państwa tryb postępowania różni się w zależności od tego, czy chodzi o pomoc istniejącą, czy nową. O ile pomoc istniejąca może być – zgodnie z art. 108 ust. 1 TFUE – systematycznie realizowana tak długo, aż Komisja stwierdzi jej niezgodność, o tyle art. 108 ust. 3 TFUE przewiduje, że plany ustanowienia nowej pomocy lub zmiany pomocy istniejącej powinny być zgłaszane Komisji w należytym czasie i nie mogą być wprowadzane w życie, dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej(43).

66. Ponadto, zgodnie z art 1 lit. c) rozporządzenia (UE) 2015/1589(44), „nowa pomoc” oznacza programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy, podczas gdy „istniejącą pomoc” zdefiniowano w art. 1 lit. b) tego rozporządzenia jako wszelką pomoc istniejącą przed wejściem w życie TFUE w poszczególnych państwach członkowskich, czyli programy pomocowe oraz pomoc indywidualną, które zostały wprowadzone w życie przed wejściem w życie TFUE, a które będą nadal stosowane po jego wejściu w życie w poszczególnych państwach członkowskich. Dokładniej rzecz ujmując, zmiana istniejącej pomocy dająca podstawę do nowej pomocy jest definiowana, zgodnie z art. 4 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 794/2004(45), jako jakakolwiek zmiana inna niż modyfikacje o czysto administracyjnym lub formalnym charakterze, która nie może wpłynąć na ocenę zgodności danego środka pomocowego z rynkiem wewnętrznym. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tego rozporządzenia, zaostrzanie kryteriów dotyczących stosowania zatwierdzonego programu pomocowego znajduje się wśród zmian pomocy istniejącej, które co do zasady podlegają notyfikacji.

67. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału analiza kwestii, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 TFUE, uwzględnia w szczególności krąg beneficjentów, dla których przyznanie tej pomocy jest przewidziane, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka(46). Wynika stąd, że zmiana kryteriów pozwalających na określenie beneficjentów pomocy nie ogranicza się do zmiany o charakterze czysto formalnym lub administracyjnym, lecz stanowi element, którego skutki mogą mieć wpływ na kwestię, czy dany środek należy uznać za pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a w konsekwencji na konieczność zgłoszenia tej pomocy zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 108 ust. 3 TFUE(47).

68. W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika przede wszystkim, że preferencja podatkowa dla działalności w określonym celu została wprowadzona w 1953 r., czyli przed wejściem w życie traktatu EWG, oraz że zgodnie z orzecznictwem sądów niemieckich możliwość korzystania z tej preferencji była ograniczona do korporacyjnych osób prawnych samodzielnie realizujących cele statutowe objęte preferencją podatkową.

69. Następnie, nie jest kwestionowane, że przyjęty w 2020 r. sporny środek nie został zgłoszony Komisji ani tym bardziej przez nią zatwierdzony.

70. Wreszcie, z postanowienia odsyłającego wynika również, że środek ten zmienił kryteria pozwalające na określenie beneficjentów pomocy, a w szczególności poszerzył ich krąg, umożliwiwszy skorzystanie z tej pomocy większej liczbie podmiotów, w tym stronie przeciwnej w postępowaniu głównym.

71. W tych okolicznościach wydaje mi się, że nie ulega wątpliwości, iż wspomniany środek nie ogranicza się do dokonania zmiany o charakterze czysto formalnym lub administracyjnym w zakresie istniejącej pomocy, lecz zmienia krąg beneficjentów tej pomocy w sposób, który może wpłynąć na jej kwalifikację jako pomocy państwa. Jest to zatem zmiana istniejącej pomocy, która zgodnie z art. 1 lit. c) rozporządzenia 2015/1589 stanowi nową pomoc i która w konsekwencji podlega obowiązkowi uprzedniego zgłoszenia Komisji w rozumieniu art. 108 ust. 3 TFUE.

72. Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie trzecie udzielić odpowiedzi, że art. 108 ust. 3 TFUE w związku z art. 1 lit. b) i c) rozporządzenia 2015/1589 należy interpretować w ten sposób, iż w zakresie, w jakim rozpatrywane preferencje podatkowe stanowią pomoc państwa, uregulowania krajowe, na mocy których zakres prawa do tych preferencji rozszerzono na inne kategorie beneficjentów, stanowią „nową pomoc” podlegającą obowiązkowi uprzedniego zgłoszenia Komisji.

Wnioski

73. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) odpowiedział w następujący sposób:

1) Artykuł 107 ust. 1 TFUE

należy interpretować w ten sposób, że:

uregulowania krajowe takie jak sporny środek:

2) Artykuł 108 ust. 3 TFUE w związku z art. 1 lit. b) i c) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 [TFUE]

należy interpretować w ten sposób, że:

w zakresie, w jakim rozpatrywane preferencje podatkowe stanowią pomoc państwa, uregulowania krajowe, na mocy których zakres prawa do tych preferencji rozszerzono na inne kategorie beneficjentów, stanowią „nową pomoc” podlegającą obowiązkowi uprzedniego zgłoszenia Komisji Europejskiej.

1 Język oryginału: francuski.

2 Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2022/542 z dnia 5 kwietnia 2022 r. (Dz.U. 2002, L 107, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

3 BGBL. 2002 I, s. 4146.

4 BGBl. 2002 I, s. 4170.

5 BGBl. 2005 I, s. 386. Przytoczona w postanowieniu odsyłającym w brzmieniu zmienionym Wachstumschancengesetz (ustawą o możliwościach wzrostu) z dnia 27 marca 2024 r. (BGBl. 2024 I nr 108).

6 BGBl. 2002 I, s. 3866.

7 To jest prowadzenie takiej działalności przez korporacyjną osobę prawną, która realizuje wyłącznie i w sposób bezpośredni statutowe cele pożytku publicznego, dobroczynne lub kościelne.

8 Zgodnie z uregulowaniami krajowymi poprzedzającymi wejście w życie traktatu EWG organizacja pożytku publicznego może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych i z podatku od działalności gospodarczej oraz z obniżonej do 7 % stawki podatku od wartości dodanej VAT.

9 W szczególności ograniczeniom w zakresie wydatkowania środków finansowych i obowiązkom co do związania ich majątku.

10 Paragraf ten wprowadzono Jahressteuergesetz 2020 (roczną ustawą podatkową z 2020 r.) z dnia 21 grudnia 2020 r. (BGBl. 2020 I, s. 3125).

11 Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, oznaczona przez sąd odsyłający jako Servicekörperschaft, która została utworzona w 2022 r. w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie rachunkowości finansowej i księgowości na rzecz fundacji uznanej za organizację pożytku publicznego spełniającą warunki wymagane do korzystania z rozpatrywanych preferencji podatkowych, w ramach planowej współpracy z tą fundacją.

12 Zgodnie z umową spółki strona przeciwna w postępowaniu głównym realizuje wyłącznie i w sposób bezpośredni, w ramach zaplanowanej współpracy z tą fundacją, statutowe cele pożytku publicznego i dobroczynne, polegające na promowaniu zdrowia publicznego i publicznej opieki zdrowotnej, pomocy osobom potrzebującym oraz wspieraniu nauki i badań, edukacji, sztuki i kultury. Cele te odpowiadają celom wspomnianej fundacji, w statucie której nie wspomniano jednak o współpracy ze stroną przeciwną w postępowaniu głównym.

13 Organ podatkowy w istocie najpierw uwzględnił wniosek strony przeciwnej w postępowaniu głównym, a następnie ów organ ten wniosek oddalił z tego względu, że przepisy podatkowe wymagały, aby w statutach obu korporacyjnych osób prawnych wskazano korporacyjną osobę prawną, z którą zostanie podjęta współpraca, oraz sposób tej współpracy. Tymczasem statut fundacji nie zawierał wzmianki ani o planowanej współpracy ze stroną przeciwną w postępowaniu głównym, ani o sposobie tej współpracy. W następstwie tego oddalenia Finanzgericht (sąd finansowy, Niemcy) wyrokiem uwzględnił skargę strony przeciwnej w postępowaniu głównym. Następnie organ podatkowy złożył skargę rewizyjną od tego wyroku do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego).

14 Zobacz w szczególności podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, zwany dalej „wyrokiem Prezydent Miasta Mielca”, EU:C:2025:285, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Pozostałe przesłanki przewidziane w art. 107 ust. 1 TFUE dotyczą państwowego pochodzenia środka, zakłócenia konkurencji i wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Ponieważ sąd odsyłający poddaje w wątpliwość jedynie selektywny charakter spornego środka, na potrzeby niniejszej analizy przyjmę założenie, że pozostałe przesłanki, zbadanie istnienia których należy do sądu odsyłającego, są spełnione.

15 Zobacz w szczególności podobnie wyrok z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i in. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).

16 Zobacz w szczególności podobnie wyrok Prezydent Miasta Mielca (pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

17 Zobacz wyrok Prezydent Miasta Mielca (pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji błąd popełniony przy określaniu systemu odniesienia nieuchronnie powoduje wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności [zob. wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 152 i przytoczone tam orzecznictwo)].

18 Zobacz wyrok Prezydent Miasta Mielca (pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

19 Zdaniem rzeczniczki generalnej J. Kokott, biorąc pod uwagę zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie przy określaniu ram odniesienia, sprawowana przez Komisję i sądy Unii kontrola nad tymi ramami ogranicza się do kontroli wiarygodności, mającej na celu sprawdzenie, czy uregulowania krajowe są ukształtowane w sposób oczywiście niespójny lub czy organy krajowe stosują je w sposób oczywisty contra legem [zob. w szczególności jej opinię w sprawach połączonych Atlas Copco Airpower i in./Komisja (C‑755/23 P i C‑756/23 P, EU:C:2026:264, pkt 38–41)].

20 Zobacz wyrok Prezydent Miasta Mielca (pkt 48, 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

21 Zasada ta, jako wyraz ogólnej zasady równości oznacza w istocie, że każdy powinien przyczyniać się do zasilania budżetu państwa w zależności od swoich indywidualnych możliwości ekonomicznych [zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 25 czerwca 2025 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, pkt 43)].

22 Zobacz przypis 9 niniejszej opinii.

23 Zwolnienia te mogą natomiast mieć znaczenie dla oceny sytuacji faktycznej i prawnej odnośnych korporacyjnych osób prawnych, co stanowi przedmiot drugiego etapu analizy dotyczącej selektywności (zob. pkt 34–43 niniejszej opinii).

24 Zobacz pkt 51 tego wyroku.

25 Te same uwagi mają zastosowanie do organizacji pożytku publicznego, ponieważ sporny środek rozszerza na korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej preferencje podatkowe przyznane tym pierwszym i poddaje je tym samym przesłankom. W dalszej części mojej analizy, w trosce o zwięzłość, ograniczę się do odnoszenia się do korporacyjnych osób prawnych o funkcji usługowej, które są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

26 Ta okoliczność może natomiast mieć znaczenie dla celów zbadania warunków zgodności pomocy.

27 Zobacz podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, zwany dalej „wyrokiem Paint Graphos i in.”, EU:C:2011:550, pkt 55–60). W szczególności, zgodnie z rozpatrywanymi w owej sprawie włoskimi uregulowaniami, spółki spółdzielcze, po pierwsze, nie były zarządzane tak, aby przynosić zysk inwestorom zewnętrznym, ponieważ ich rezerwy i aktywa były dzierżone wspólnie, były niepodzielne i musiały być spożytkowane we wspólnym interesie członków spółdzielni, po drugie, celem tych spółek było osiągnięcie wzajemnego zysku przez ich członków, którzy byli jednocześnie użytkownikami, klientami lub dostawcami, efektem czego każdy z nich czerpał korzyści z działalności spółdzielni w zależności od swego w niej udziału, a także w zależności od zawieranych z tą spółdzielnią transakcji; wreszcie, wspomniane spółki miały niewielki dostęp do rynku kapitałowego, a nawet nie miały tego dostępu w ogóle, efektem czego ich rozwój uzależniony był od ich zasobów własnych lub kredytu, podczas gdy wynagrodzenie kapitału obcego i kapitału zakładowego było ograniczone, co czyniło inwestycję w takie spółki mniej zyskowną. W konsekwencji marża osiąganego przez nie zysku była znacznie niższa niż marża zysku osiąganego przez spółki kapitałowe, które miały większą zdolność do dostosowania się do wymogów rynkowych.

28 To znaczy w przypadku, gdy ów środek wprowadza ewentualną różnicę w traktowaniu podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu realizowanego przez dany system – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

29 Zobacz podobnie wyrok Paint Graphos i in. (pkt 69, 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

30 Zobacz podobnie wyrok Paint Graphos i in. (pkt 73–75).

31 Dyrektywa Rady z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz.U. 2022, L 328, s. 1; sprostowanie Dz.U. 2023, L 13, s. 9).

32 Na przykład w sprawie, w której zapadł wyrok Paint Graphos i in., możliwość powołania się na charakter i ogólną strukturę krajowego systemu podatkowego, aby w ten sposób uzasadnić to, że spółki spółdzielcze, rozdzielające wszystkie swoje zyski pomiędzy swoich członków, nie są opodatkowane na poziomie spółdzielni, opierała się w szczególności na tym, że podatek był pobierany na poziomie ich członków (zob. podobnie pkt 71 tego wyroku).

33 Zobacz podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2026 r., Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, pkt 52).

34 Zobacz podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium (C‑573/15, zwany dalej „wyrokiem Oxycure Belgium”, EU:C:2017:189, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Zobacz wyrok Oxycure Belgium (pkt 21). Cel tego załącznika polega na uczynieniu tańszymi, a więc dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT, niektórych towarów uważanych za szczególnie niezbędne (pkt 22 i przytoczone w tym wyroku orzecznictwo). Co się tyczy szczególnej treści wspomnianego załącznika, Trybunał orzekł, że należy dopuścić stosowanie szerokiego zakresu uznania przez prawodawcę Unii, ponieważ przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym powinien on dokonywać wyborów o charakterze politycznym, ekonomicznym oraz społecznym, a także wyważać rozbieżne interesy lub dokonywać złożonych ocen (pkt 23 i przytoczone we wspomnianym wyroku orzecznictwo).

36 Ów przepis zmieniono dyrektywą Rady (UE) 2022/542 z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020/285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2022, L 107, s. 1), która weszła w życie po zaistnieniu okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. W obecnie obowiązującym brzmieniu wspomniany przepis, którego brzmienie pozostało w istocie niezmienione, przewiduje w szczególności, że stawki obniżone można zastosować do „dostaw[y] towarów i świadczeni[a] usług przez instytucje prowadzące działalność w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego, zgodnie z definicją państw członkowskich, uznane przez państwa członkowskie za instytucje o charakterze społecznym”.

37 Zobacz wyrok Oxycure Belgium (pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

38 Korporacyjne osoby prawne o funkcji usługowej korzystają bowiem z obniżonej stawki podatku obrotowego w wysokości 7 %, czyli stawki wyższej niż minimalny próg 5 % przewidziany w art. 98 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

39 Sąd ten podkreśla na przykład, że świadczone przez stronę przeciwną w postępowaniu głównym usługi w zakresie rachunkowości finansowej i księgowości nie różnią się od podobnej działalności oferowanej przez jej konkurentów.

40 Zdaniem wspomnianego sądu ten zakres stosowania obejmuje w szczególności naukę i badania, sztukę i kulturę (dziedziny, w których działa fundacja współpracująca w sposób zaplanowany ze stroną przeciwną w postępowaniu głównym), ochronę dziedzictwa historycznego, ochronę przyrody i krajobrazu, współpracę międzynarodową, ochronę zwierząt, a także hodowlę. W konsekwencji będący organizacją pożytku publicznego klient korporacyjnej osoby prawnej o funkcji usługowej niekoniecznie jest instytucją prowadzącą działalność w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego.

41 Zobacz pkt 44–46 niniejszej opinii.

42 Zobacz podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2026 r., Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, pkt 56).

43 Zobacz wyrok z dnia 28 października 2021 r., Eco Fox i in. (od C‑915/19 do C‑917/19, EU:C:2021:887, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

44 Rozporządzenie Rady z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 [TFUE] (Dz.U. 2015, L 248, s. 9).

45 Rozporządzenie Komisji z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE] (Dz.U. 2004, L 140, s. 1; sprostowanie Dz.U. 2005, L 25, s. 74).

46 Zobacz wyrok z dnia 14 listopada 2019 r., Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Zobacz wyrok z dnia 14 listopada 2019 r., Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, pkt 61). Zmiana liczby beneficjentów stanowi bowiem element istotny do celów dokonania przez Komisję oceny spornego środka, w szczególności w zakresie uznania go za pomoc państwa.