Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA
[ATHANASIOS RANTOS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 15. oktobrī (1)
Lieta C‑477/25
Finanzamt X
pret
Servicekörperschaft
(Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Jēdziens “valsts atbalsts” – Nodokļu pasākuma selektivitāte – Atsauces sistēmas noteikšana – Atkāpe – Valsts tiesiskais regulējums, kurā noteiktas nodokļu priekšrocības attiecinātas arī uz organizācijām, kas sniedz pakalpojumus bezpeļņas organizācijām plānotas sadarbības ietvaros – Atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa un profesionālās darbības nodokļa – Direktīva 2006/112/EK – Samazināta pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likme – LESD 108. panta 3. punkts – Pastāvošs vai jauns atbalsts – Pastāvoša atbalsta grozījumi – To kritēriju grozīšana, atbilstoši kuriem identificē atbalsta saņēmējus
Ievads
1. Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir saistīts ar strīdu starp sabiedrību ar ierobežotu atbildību un Vācijas nodokļu administrāciju par to, vai tai, ņemot vērā tās sadarbību ar bezpeļņas organizāciju, ir jāpiešķir sabiedriskas, labdarības vai reliģiskas organizācijas statuss.
2. Šis lūgums ir par to, kā interpretēt Savienības tiesību normas valsts atbalsta jomā, un tajā, pirmkārt, izvirzīts jautājums, vai nodokļu priekšrocību – kas sākotnēji tiek piešķirtas bezpeļņas organizācijām, kuru statūtos noteiktais mērķis ir sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģiska rakstura – attiecināšana arī uz organizācijām, kuras, plānoti sadarbojoties ar šādām organizācijām, īsteno šādu pašu statūtos noteikto mērķi, ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un, otrkārt, jautājums par to, vai, ņemot vērā, ka šīs nodokļu priekšrocības tika ieviestas ar valsts tiesisko regulējumu, kas bija spēkā pirms EEK līguma, to paplašināta attiecināšana, kas izriet no 2020. gadā veiktajiem attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma grozījumiem, ir uzskatāma par “jaunu atbalstu”, uz kuru atbilstoši LESD 108. panta 3. punktam attiecināms pienākums iepriekš paziņot par to Eiropas Komisijai.
3. Šīs lietas galvenais problēmjautājums būtībā ir par to, vai nodokļu priekšrocību režīma attiecināšana arī uz tām organizācijām, kurām ir sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģisks mērķis, sadarbojoties ar bezpeļņas organizācijām, kuras tieši īsteno šādu mērķi, rada tām selektīvu priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
4. Saskaņā ar Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (2) 98. panta 1. punkta pirmo un otro daļu:
“Dalībvalstis var piemērot ne vairāk kā divas samazinātas likmes.
Samazinātās likmes nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli, un tās nevar būt mazākas par 5 %, un tās piemēro tikai to preču piegādei un to pakalpojumu sniegšanai, kas uzskaitīti III pielikumā.”
5. Šīs direktīvas III pielikuma “To preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot 98. pantā minētās samazinātās likmes un atbrīvojumu ar tiesībām atskaitīt PVN” 15. punkts formulēts šādi:
“Preču piegāde un pakalpojumu sniegšana, ko veic dalībvalstu par sociālās labklājības organizācijām atzītas organizācijas, kuras ir iesaistītas dzīves apstākļu uzlabošanas vai sociālās nodrošināšanas darbā, ja vien šie darījumi nav atbrīvoti saskaņā ar 132., 135. un 136. pantu.”
Vācijas tiesības
Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums
6. Saskaņā ar Körperschaftsteuergesetz (Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums) 2002. gada 15. oktobra redakcijā (3) 5. panta 1. punkta 9. apakšpunktu:
“No uzņēmumu ienākuma nodokļa ir atbrīvoti:
[..]
9) organizācijas, personu grupas un preču kopumi, kas saskaņā ar statūtiem, dibināšanas aktu vai citu dibināšanas dokumentu un ņemot vērā to faktisko pārvaldību, izpilda vienīgi un tieši statūtos noteikto sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģisko mērķi (Nodokļu kodeksa 51.–68. pants). Ja tiek turpināta komercdarbība, atbrīvojums netiek piešķirts.”
Profesionālās darbības nodokļa likums
7. Gewerbesteuergesetz (Profesionālās darbības nodokļa likums) 2002. gada 24. oktobra redakcijā (4) 3. panta 6. punktā noteikts:
“No profesionālās darbības nodokļa ir atbrīvoti:
[..]
6) organizācijas, personu grupas un preču kopumi, kas saskaņā ar statūtiem, dibināšanas aktu vai citu dibināšanas dokumentu un ņemot vērā to faktisko pārvaldību, izpilda vienīgi un tieši statūtos noteikto sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģisko mērķi (Nodokļu kodeksa 51.–68. pants). Ja tiek turpināta komercdarbība – izņemot lauksaimniecību un mežsaimniecību –, nodokļa atbrīvojums netiek piešķirts.”
Apgrozījuma nodokļa likums
8. 2005. gada 21. februāra Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums) (5) 12. panta otrās daļas 8. punkta a) apakšpunktā paredzēts:
“Nodoklis ir samazināts līdz septiņiem procentiem šādiem darījumiem:
[..]
8) a) pakalpojumiem, ko sniedz organizācijas, kuras izņēmuma kārtā un tieši īsteno statūtos noteiktu sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģisku mērķi (Nodokļu kodeksa 51.–68. pants). Tas neattiecas uz pakalpojumiem, kas sniegti komercdarbības ietvaros. Attiecībā uz pakalpojumiem, kas sniegti Nodokļu kodeksa 66.–68. pantā minētās bezpeļņas organizācijas komercvienības ietvaros, pirmais teikums ir piemērojams tikai tad, ja tā galvenais mērķis nav gūt papildu ienākumus, veicot darījumus, kas tieši konkurē ar citu uzņēmēju pakalpojumiem, kuriem tiek piemērota vispārējā nodokļa likme, vai ja ar šiem pakalpojumiem, ko sniedz tās bezpeļņas organizācijas, kas minētas Nodokļu kodeksa 66.–68. pantā, šī organizācija pati īsteno savu statūtos noteikto mērķi, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību. Organizācijas pašas īsteno savu statūtos noteikto mērķi, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocībām, ar savu bezpeļņas organizācijas komercvienību starpniecību, kas minētas Nodokļu kodeksa 66.–68. pantā, ja pakalpojumu saņēmēji vai personas, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, ir iekļauti organizācijas statūtos noteiktajā mērķī, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību.”
Nodokļu kodekss
9. Abgabenordnung (Nodokļu kodekss), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (6), 51. panta 1. punktā noteikts:
“Gadījumā, ja nodokļu priekšrocība tiek piešķirta ar likumu, pamatojoties uz to, ka organizācijai ir tikai un tieši likumā noteikts mērķis, kas ir sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģisks mērķis (darbības, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību), ir piemērojami šādi noteikumi. Ar “organizāciju” saprot organizācijas, personu apvienības un lietu kopumus Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma izpratnē.”
10. Saskaņā ar šī kodeksa 55. panta 1. punktu:
“Atbalsts vai palīdzība ir altruistiska, ja tie galvenokārt nav paredzēti peļņas gūšanai, piemēram, komerciāliem vai citiem ienesīgiem mērķiem, un ja ir izpildītas šādas prasības:
1) Organizācijas līdzekļus drīkst izmantot tikai statūtos paredzētajiem mērķiem. Biedri vai partneri (biedri šo noteikumu izpratnē) nedrīkst saņemt nedz peļņas daļas, nedz arī kā biedri kādus citus piešķīrumus no organizācijas līdzekļiem. Organizācija savus līdzekļus nedrīkst izmantot ne tiešai, ne netiešai politisko partiju virzīšanai vai atbalstam.
2) Izbeidzot savu dalību vai organizācijai izbeidzot darbību vai to likvidējot, biedri nedrīkst saņemt vairāk par viņu apmaksātajām kapitāla daļām un ieguldījumu natūrā patieso tirgus vērtību.
3) Organizācija nedrīkst sniegt labumu nevienai personai, radot izdevumus, kas nav saistīti ar organizācijas mērķi, vai izmaksāt nesamērīgi lielu atalgojumu.
4) Ja organizācijas darbība tiek izbeigta vai tā tiek likvidēta, vai ja tās iepriekšējais mērķis vairs nav piemērojams, organizācijas aktīvus, kas pārsniedz dalībnieku apmaksātās kapitāla daļas un viņu ieguldījumu natūrā patieso tirgus vērtību, var izmantot tikai atvieglojumiem ar nodokļiem saistītiem mērķiem (aktīvu obligātas novirzīšanas princips). Šī prasība ir jāizpilda arī tad, ja aktīvi ir jānodod citai organizācijai, kurai ir piešķirti nodokļu atvieglojumi, vai publisko tiesību juridiskajām personām nodokļu atvieglojumu vajadzībām.
5) Ievērojot 62. panta noteikumus, organizācijai principā savi līdzekļi ir jāizmanto īsā termiņā tās statūtos noteiktajam mērķim, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību. Līdzekļu izlietojums aktīvu iegūšanai vai izveidošanai statūtos noteiktajiem mērķiem ir uzskatāms par atbilstošu izlietojumu. Līdzekļus uzskata par nekavējoties izlietotiem, ja tie statūtos noteiktajiem mērķiem, uz kuriem attiecas nodokļu atvieglojumi, ir izmantoti ne vēlāk kā divu kalendāro vai finanšu gadu laikā pēc to uzkrāšanas. Pirmais teikums neattiecas uz organizācijām, kuru gada ieņēmumi ir mazāki par 45 000 EUR.”
11. Minētā kodeksa 57. panta 1. un 3. punktā noteikts:
“1. Organizācija tieši īsteno savu statūtos noteikto mērķi, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību, ja tā pati šo mērķi sasniedz. To var veikt arī ar palīgu starpniecību, ja, ņemot vērā konkrētā gadījuma apstākļus, jo īpaši juridiskās un faktiskās attiecības starp organizāciju un palīgu, pēdējā darbība ir uzskatāma par organizācijas pašu darbību.
[..]
3. Organizācija arī tieši īsteno savu statūtos noteikto mērķi, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību 1. punkta pirmā teikuma izpratnē, ja tā saskaņā ar saviem statūtiem īsteno statūtos noteiktu mērķi, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību, plānojot sadarbību ar vismaz vienu citu organizāciju, kas citādi atbilst 51.–68. panta nosacījumiem. Tiek piemēroti 14. pants un 65.–68. pants, ņemot vērā, ka, lai noteiktu attiecīgās organizācijas bezpeļņas struktūrvienības statusu kā tirdzniecības vienību, saskaņā ar pirmo teikumu sadarbībā iesaistīto organizāciju darbības ir jāapvieno.”
12. Šī paša kodeksa 59. pantā paredzēts:
“Nodokļu atvieglojumus piešķir, ja tas ir noteikts statūtos, dibināšanas aktā vai citos sabiedrības dokumentos (statūtos šo noteikumu izpratnē), kuros apraksta organizācijas izvirzīto mērķi, ja šis mērķis atbilst 52.–55. panta prasībām un ja to veic ekskluzīvi un tieši; faktiskajai vadības darbībai jāatbilst šiem statūtu noteikumiem.”
13. Nodokļu kodeksa 60.a panta 1. punktā noteikts:
“Atbilstību nosacījumiem, kas attiecas uz 51., 59., 60. un 61. pantā minētajiem statūtiem, nosaka atsevišķā lēmumā. Statūtu atbilstības noteikšana ir saistoša, lai uzliktu nodokļus organizācijai un nodokļu maksātājiem, kas veic iemaksas ziedojumu un iemaksu veidā.”
Pamatlieta, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
14. Saskaņā ar Vācijas tiesībām bezpeļņas organizācijas tirdzniecības vienībai (“Zweckbetrieb”) (7) tiek piešķirtas nodokļu priekšrocības (8), ja ir ievēroti Nodokļu kodeksa 51.–68. pantā noteiktie nosacījumi (9). Kopš 2020. gada ar minētā likuma 57. panta 3. punktu (turpmāk – strīdīgais pasākums) (10) šīs priekšrocības tiek attiecinātas arī uz sabiedriskā labuma organizācijām (“Servicekörperschaften”), kuras tieši īsteno statūtos noteikto sabiedrisko mērķi, plānoti sadarbojoties ar vismaz vienu bezpeļņas organizāciju, kas atbilst minēto priekšrocību saņemšanai nepieciešamajiem nosacījumiem (turpmāk – sabiedriskā labuma organizācijas).
15. Atbildētāja pamatlietā ir viena no šīm sabiedriskā labuma organizācijām (11), un pamatlietā izskatāmais strīds skar tās prasību atzīt, ka tās statūti atbilst nosacījumiem, kas piemērojami bezpeļņas organizācijām, kuras atbilst prasībām, lai saņemtu attiecīgās nodokļu priekšrocības (12).
16. Šajā tiesvedībā (13)Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa), kas ir iesniedzējtiesa, vēlas noskaidrot, vai strīdīgais pasākums kopā ar citām Nodokļu kodeksa normām izraisa valsts atbalsta piešķiršanu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un, ja tā, vai šis atbalsts ir “jauns atbalsts”, uz kuru atbilstoši LESD 108. panta 3. punktam ir attiecināms iepriekšējas paziņošanas Komisijai pienākums.
17. Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
1) Vai LESD 107. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka pastāv valsts atbalsts, uz kuru attiecas šī tiesību norma, ja saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu organizācija par saimniecisko darbību ir tiesīga saņemt nodokļu atvieglojumu, ko piešķir saimnieciskai darbībai ar noteiktu mērķi, pat ja tai pašai nav tieši jāīsteno tās statūtos noteiktie mērķi, saistībā ar kuriem tiek piešķirti nodokļa atvieglojumi, bet gan šos mērķus saskaņā ar statūtiem tā var īstenot, plānveidīgi sadarbojoties ar citu organizāciju, kura saņem nodokļu atvieglojumus, līdz ar to tā kā atbalsta organizācija, piemērojot nodokļu atvieglojumus, šai citai organizācijai var sniegt jebkāda veida pakalpojumus, konkurējot ar pakalpojumu sniedzējiem, kuriem nav piešķirti nodokļu atvieglojumi?
2) Vai šajā ziņā nepieciešamo selektīvo priekšrocību izslēdz tas, ka uz atbalsta organizāciju attiecas valsts tiesību aktos bezpeļņas organizāciju jomā paredzēti ierobežojumi it īpaši attiecībā uz līdzekļu izmantošanu un aktīvu novirzīšanu?
3) Apstiprinošas atbildes gadījumā: vai LESD 108. panta 3. punkts jāinterpretē tādējādi, ka pastāv atbalsta grozīšana, uz ko attiecas minētā tiesību norma, ja, lai gan valsts tiesībās jau pirms 1958. gada 1. janvāra bija paredzēts nodokļu atvieglojums saimnieciskai darbībai, kas veikta ar noteiktu mērķi, taču šī nodokļu atvieglojuma piemērošanas joma vēlāk ir paplašināta tādējādi, ka atbalsta organizācija citām organizācijām, kuras saņem nodokļu atvieglojumus, piemērojot nodokļu atvieglojumu, var sniegt jebkāda veida pakalpojumus, konkurējot ar pakalpojumu sniedzējiem, kuriem nav piešķirti nodokļu atvieglojumi?
18. Rakstveida apsvērumus Tiesai iesniedza atbildētāja pamatlietā, Vācijas valdība un Komisija.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu par pasākuma selektivitāti
19. Ar pirmo un otro jautājumu, kuri jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai strīdīgais pasākums izraisa valsts atbalsta piešķiršanu sabiedriskā labuma organizācijām LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un, konkrētāk, vai tas atbilst šajā tiesību normā paredzētajam selektivitātes kritērijam, ņemot vērā ierobežojumus, kas šīm organizācijām noteikti līdzekļu izmantošanas un aktīvu novirzīšanas jomā.
Ievada apsvērumi par nodokļu pasākuma selektivitāti LESD 107. panta 1. punkta izpratnē
20. Vispirms atgādināšu, ka LESD 107. panta 1. punktā nostiprināts vispārējs valsts atbalsta aizlieguma princips un valsts pasākuma kvalificēšanai par valsts atbalstu ir izvirzīti vairāki kumulatīvi nosacījumi, tostarp nosacījums par attiecīgā pasākuma selektivitāti. Nodokļu jomā šis pēdējais nosacījums ir cieši saistīts ar to, ka saņēmējam ir jābūt ekonomiskai priekšrocībai, līdz ar to šie divi nosacījumi parasti tiek aplūkoti kopā ar jēdzienu “selektīva priekšrocība” (14).
21. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru selektīvas priekšrocības esība nozīmē, ka nepieciešams noteikt, vai atbilstoši noteiktam tiesiskajam režīmam attiecīgais valsts pasākums var radīt priekšrocību “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” salīdzinājumā ar citiem, kuri, ņemot vērā minētā režīma mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā un kuriem tādējādi tiek piemērota atšķirīga attieksme, kas būtībā var tikt kvalificēta kā diskriminējoša (15).
22. Konkrētāk, nosacījumu par pasākuma selektivitāti var izvērtēt, veicot trīs posmu analīzi. Būtībā vispirms jāidentificē atsauces sistēma, proti, attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais “parastais” nodokļu režīms, un tad jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmējiem, kuri no šīs sistēmas mērķa skatpunkta atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā. Taču jēdziens “valsts atbalsts” neattiecas uz pasākumiem, ar ko ievieš to uzņēmumu diferenciāciju, kuri, ievērojot ar attiecīgo tiesisko režīmu izvirzīto mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, un kas tātad a priori ir selektīvi, ja attiecīgā dalībvalsts spēj pēc tam pierādīt, ka šāda diferenciācija ir pamatota, jo tā izriet no sistēmas, kurā ietilpst šie pakalpojumi, rakstura vai struktūras (16).
23. Strīdīgais pasākums ir jāizvērtē, ņemot vērā šos principus. To darot, ir jānošķir, pirmkārt, atbrīvojumi no uzņēmumu ienākuma nodokļa un profesionālās darbības nodokļa, kas principā ietilpst dalībvalstu kompetencē nodokļu jomā, un, otrkārt, samazinātā PVN likme, uz kuru attiecas PVN direktīva un kura tādējādi ir saskaņota Savienībā.
Par uzņēmumu ienākuma nodokļa un profesionālās darbības nodokļa atbrīvojumu selektivitāti
– Par analīzes pirmo posmu: atsauces sistēmas identifikācija
24. Vispirms atgādināšu, ka atsauces sistēmas noteikšanai ir īpaši liela nozīme nodokļu pasākumu gadījumā, jo ekonomiskas priekšrocības esību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē var konstatēt, tikai salīdzinot to ar tā saukto “parasto” aplikšanu ar nodokļiem (17).
25. Šajā ziņā jāuzsver, no vienas puses, ka atsauces sistēmas noteikšanai ir jāizriet no saskaņā ar šīs valsts tiesībām piemērojamo normu satura, savstarpējās saistības un konkrēto seku objektīva izvērtējuma. Nodokļu pasākuma selektivitāti nevar izvērtēt, ņemot vērā tādu atsauces sistēmu, kuru veido dažas attiecīgās dalībvalsts tiesību normas, kas ir mākslīgi izceltas uz plašāka normatīvā regulējuma fona. Tādējādi, ja aplūkotais nodokļu pasākums nav nošķirams no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, ir jāatsaucas uz šo sistēmu. Turpretim, ja izrādās, ka šāds pasākums ir skaidri nodalāms no minētās vispārējās sistēmas, nevar izslēgt, ka vērā ņemamā atsauces sistēma ir šaurāka par šo vispārējo sistēmu vai pat ka tā sakrīt ar pašu pasākumu, ja tas ir noteikts ar normu, kurai piemīt autonoma juridiska loģika, un ārpus šī pasākuma nav iespējams identificēt saskanīgu normatīvo kopumu (18).
26. Tāpat jāatgādina, ka ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā un ievērojot savu autonomiju nodokļu jomā, nosaka nodoklim raksturīgās iezīmes, kas principā nosaka atsauces sistēmu vai “parasto” nodokļu režīmu, no kura vadoties, ir jāizvērtē selektivitātes nosacījums (19). Nodokļa raksturīgo iezīmju noteikšana ietver nodokļa bāzi, tā iekasējamības gadījumu, kā arī iespējamos atbrīvojumus no tā (20).
27. Tā kā uzņēmumu un profesionālās darbības aplikšana ar nodokļiem Savienībā nav saskaņota, attiecīgajai dalībvalstij, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā, ir jānosaka nodokļa raksturīgās iezīmes. Šajā gadījumā nav strīda par to, ka saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma un Profesionālās darbības nodokļa likuma noteikumiem peļņa, ko no saimnieciskās darbības gūst Vācijas teritorijā reģistrētas organizācijas, tiek aplikta ar abiem minētajiem nodokļiem. Tomēr lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav sniegta sīkāka informācija par minēto nodokļu raksturīgajām iezīmēm, un tajā ir vienīgi precizēts, ka to mērķis ir vienveidīgi aplikt ar nodokli ienākumus, kas gūti no saimnieciskās darbības.
28. Šajā ziņā un neskarot faktu vērtējumu, kas jāveic iesniedzējtiesai, jākonstatē, ka abu attiecīgo nodokļu mērķis, šķiet, ir nodrošināt nodokļu ieņēmumus atkarībā no peļņas, kas gūta no saimnieciskās darbības, iespējams, pamatojoties it īpaši uz maksātspējas principu, kas tiek saprasts kā spēja maksāt nodokli atkarībā no nodokļu maksātāja ienākumiem (21). Konkrētāk, man šķiet, ka sabiedriskā labuma organizāciju nodokļa bāze, tāpat kā citu sabiedrību nodokļu bāze, tiek noteikta, pamatojoties uz neto peļņu, kas gūta no to saimnieciskās darbības veikšanas taksācijas gadā.
29. Tomēr nešķiet, ka sabiedriskā labuma organizāciju atbrīvojums no attiecīgajiem nodokļiem atbilstu to pastāvēšanas mērķim. Pirmkārt, jākonstatē, ka šo organizāciju veiktās saimnieciskās darbības var radīt peļņu, un, otrkārt, uzskatu, ka to īpašā situācija, it īpaši ierobežojumi, kas uz tiem attiecas līdzekļu izmantošanas un aktīvu obligātas novirzīšanas jomā (22), nav šķērslis šīs peļņas gūšanai un tādējādi nevar ietekmēt to maksātspēju. Lai gan šie ierobežojumi ierobežo attiecīgo organizāciju iespēju rīkoties ar šādi uzkrātajiem saimnieciskajiem resursiem, tie tomēr neliedz ne gūt peļņu, ne līdz ar to arī maksātspēju.
30. Citiem vārdiem sakot, ar strīdīgo pasākumu ieviestie atbrīvojumi nav saistīti ar attiecīgo organizāciju gūtās peļņas raksturu, kas pati par sevi neatšķiras no peļņas, kas gūta no jebkādas saimnieciskās darbības. Tie drīzāk ir saistīti ar veikto darbību mērķi, jo veicina vispārējo interešu mērķu sasniegšanu, kā arī šīs peļņas izmantošanas kārtību (23).
31. Turklāt, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, jānorāda, ka pretēji tam, ko apgalvo atbildētāja pamatlietā, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka pamatlietā aplūkotos atbrīvojumus varētu pamatot ar citiem mērķiem, it īpaši ar nodokļiem nesaistītiem mērķiem sprieduma Prezydent Miasta Mielca izpratnē (24).
32. Turklāt apstāklis, ka ar strīdīgo pasākumu tika grozīti valsts tiesību akti pirms EEK līguma stāšanās spēkā, manuprāt, arī liecina pret apgalvojumu, ka šis pasākums ir daļa no atsauces sistēmas. Proti, būtu pārsteidzoši uzskatīt, ka pasākums, kas pieņemts vairākus gadu desmitus pēc attiecīgo nodokļu ieviešanas, atbilst šo nodokļu raksturīgajām iezīmēm, kas izriet no sākotnēji piemērojamā tiesiskā regulējuma.
33. Visbeidzot, neskarot vērtējumu, kas jāveic iesniedzējtiesai par attiecīgo nodokļu raksturīgajām iezīmēm, prima facie uzskatu, ka strīdīgais pasākums neietilpst piemērojamā atsauces sistēmā.
– Par analīzes otro posmu: salīdzināmas faktiskas un juridiskas situācijas pastāvēšana
34. Tad, ja strīdīgajā pasākumā paredzētie atbrīvojumi tiktu atzīti par atkāpi no atsauces sistēmas, būtu jāizvērtē, vai šis pasākums ievieš atšķirības starp tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā šīs sistēmas mērķi, atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, saskaņā ar Tiesas judikatūru, kas minēta šo secinājumu 22. punktā.
35. Šajā gadījumā ar minēto pasākumu bezpeļņas organizācijām piešķirtās nodokļu priekšrocības tiek attiecinātas arī uz sabiedriskā labuma organizācijām. Tādējādi šīm divām organizāciju kategorijām ir nodokļu priekšrocības, no kurām ir izslēgti citi subjekti, it īpaši uzņēmumi, kuru mērķis ir peļņas gūšana. Tādēļ jāizvērtē, vai sabiedriskā labuma organizācijas, ņemot vērā uzņēmumu ienākuma nodokļa un profesionālās darbības nodokļa mērķus, atrodas faktiskā un juridiskā situācijā, kas ir salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, uz kuriem attiecas šie nodokļi.
36. Šajā ziņā jānorāda, ka iesniedzējtiesas skatījumā minēto nodokļu mērķis ir vienveidīgi aplikt ar nodokli ienākumus, kas gūti no saimnieciskās darbības. Tātad, ņemot vērā šo mērķi, ir jāizvērtē, vai īpatnības, kas raksturo sabiedriskā labuma organizācijas (25), var tās nostādīt situācijā, kas atšķiras no citu subjektu situācijas, kuriem tiek piemēroti tie paši nodokļi.
37. Vispirms norādīšu, kā apgalvo iesniedzējtiesa un uzsver Komisija, ka ar vispārējo interešu mērķu sasniegšanu vien nepietiek, lai izslēgtu strīdīgā pasākuma selektīvo raksturu, ņemot vērā, ka šādi mērķi ir raksturīgi lielākajai daļai valsts pasākumu, kurus var uzskatīt par valsts atbalstu (26). Savukārt fakts, ka strīdīgajam pasākumam var būt ievērojama ietekme uz konkurenci, nav pietiekams, lai pierādītu tā selektīvo raksturu.
38. Tādējādi jāpārbauda, vai sabiedriskā labuma organizācijām raksturīgās īpatnības, it īpaši ierobežojumi, kas uz tām attiecas saistībā ar līdzekļu izmantošanu un aktīvu obligātu novirzīšanu, var radīt tām tādu faktisko vai juridisko situāciju, kas atšķiras no to subjektu situācijas, kuriem tiek piemēroti attiecīgie nodokļi.
39. Šajā ziņā norādīšu, ka lietā, kurā tika pasludināts spriedums Paint Graphos u.c., Tiesa nosprieda, ka nodokļu priekšrocība, kas nebija piemērojama visiem saimnieciskās darbības subjektiem, bet tika piešķirta, ņemot vērā uzņēmuma juridisko formu, proti, tikai kooperatīvās sabiedrības, nebija selektīva, jo kooperatīvās sabiedrības ievēroja īpašus darbības principus, kas tās atšķir no citiem saimnieciskās darbības subjektiem. Tā uzskatīja, ka šie principi galvenokārt izpaudās kā personas pārākuma princips, kas izpaudās kā īpašas tiesību normas par biedru pievienošanās, izstāšanās un izslēgšanas nosacījumiem, kā arī ierobežojumi attiecībā uz aktīvu un rezervju sadali, kas bija jāizdala citām kooperatīvajām vienībām, kurām ir līdzīgi vispārējo interešu mērķi (27).
40. Kā norāda Komisija, no sprieduma Paint Graphos u.c. gūtās atziņas ir atbilstošas vai pat noteicošas šajā lietā, jo minētais spriedums ir balstīts uz apsvērumiem, kas ir salīdzināmi ar šajā lietā esošajiem.
41. Proti, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, man šķiet, ka ierobežojumi attiecībā uz līdzekļu izmantošanu un aktīvu obligātu novirzīšanu ietekmē sabiedriskā labuma organizāciju ekonomisko situāciju tādā veidā, kas ir salīdzināms ar iepriekš minētajā spriedumā izvērtēto kooperatīvo sabiedrību situāciju. Peļņas gūšanas nolūka neesība, pienākums novirzīt aktīvus, kā arī ierobežojumi, kas attiecas uz šīm organizācijām saistībā ar līdzekļu izmantošanu, nošķir tās no subjektiem, kuriem ir jāmaksā attiecīgie nodokļi un kuri var īstenot savas ekonomiskās intereses un attiecīgā gadījumā izmantot to aktīvus likvidācijas laikā.
42. Līdz ar to, pat ja, kā uzsver iesniedzējtiesa, sabiedriskā labuma organizāciju veiktās darbības no objektīvā viedokļa ir salīdzināmas ar pakalpojumu sniegšanu tirgū un šajā ziņā ar darbībām, ko veic jebkurš konkurējošs uzņēmums, šīm organizācijām ir piemērojami īpaši noteikumi, kas no subjektīvā viedokļa var nošķirt to juridisko un faktisko situāciju no citu konkurējošo uzņēmumu, kuriem tiek piemēroti attiecīgie nodokļi, situācijas.
43. Ņemot vērā šos apstākļus, uzskatu, ka, ievērojot atsauces sistēmas mērķi, sabiedriskā labuma organizācijas nav tādā faktiskā un juridiskā situācijā, kas būtu salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, uz kuriem attiecināms uzņēmumu ienākuma nodoklis un uzņēmējdarbības nodoklis.
– Par analīzes trešo posmu: pamatojums, balstoties uz nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai pamatnostādnēm
44. Gadījumā, ja strīdīgais pasākums tiktu uzskatīts par prima facie selektīvu (28), vēl būtu jāpārbauda, vai attiecīgā dalībvalsts spēj pierādīt, ka šī atšķirīgā attieksme ir attaisnojama, jo tā tieši izriet no nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai pamatnostādnēm.
45. Šajā ziņā jānošķir, no vienas puses, mērķi, kas ir izvirzīti īpašam nodokļu režīmam un kas nav daļa no tā, un, no otras puses, mehānismi, kas ietverti pašā nodokļu sistēmā un kas ir vajadzīgi, lai sasniegtu šos mērķus. Līdz ar to atbrīvojumiem no nodokļa, kas izriet no tāda mērķa, kurš neatbilst nodokļu uzlikšanas sistēmai, kurā ietilpst minētie atbrīvojumi, ir jāatbilst no LESD 107. panta 1. punkta izrietošajām prasībām (29).
46. Turklāt ir jānodrošina, lai piešķirtā priekšrocība būtu saskanīga ne tikai ar attiecīgās nodokļu sistēmas raksturīgajām īpašībām, bet arī ar veidu, kādā šī sistēma tiek īstenota. Katrā ziņā, lai tādi atbrīvojumi no nodokļa, par kādiem ir runa pamattiesvedībā, varētu tikt attaisnoti ar attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmas raksturu un vispārējo struktūru, ir arī jānodrošina, lai šie atbrīvojumi atbilstu samērīguma principam un nepārsniegtu to, kas ir nepieciešams, tādā ziņā, ka leģitīmais mērķis nevar tikt sasniegts ar mazāka apjoma pasākumiem (30).
47. Šajā gadījumā, kā norāda Komisija, iesniedzējtiesa nav sniegusi nekādus būtiskus argumentus, kas ļautu apsvērt šādu pamatojumu. Vācijas valdība rakstveida apsvērumos apgalvo, ka bezpeļņas organizāciju aplikšana ar nodokli, kas ir atkāpe, ir gandrīz visu dalībvalstu nodokļu režīmu neatņemama sastāvdaļa un ir atzīta Direktīvā (ES) 2022/2523 (31). Tā apgalvo, ka bezpeļņas organizācijas parasti negūst ar nodokli apliekamus ienākumus, līdz ar to pilnīga aplikšana ar nodokli būtu pretrunā nodokļu sistēmas būtībai. Minētā valdība uzskata, ka šis apsvērums attiecas arī uz sabiedriskā labuma organizācijām, kurām piemērojams strīdīgais pasākums un kuras no citām bezpeļņas organizācijām atšķiras tikai ar to, ka tās īsteno savu vispārējo interešu mērķi, sadarbojoties ar citām organizācijām.
48. Šajā ziņā, pat pieņemot, ka vairākas dalībvalstis savā nodokļu sistēmā ir paredzējušas piemērot bezpeļņas organizācijām atkāpi no nodokļu piemērošanas, uzskatu, ka šis vispārīgais apstāklis pats par sevi nevar pierādīt attaisnojuma esību šajā lietā. Tas pats attiecas uz apstākli, ka saskaņā ar Direktīvas 2022/2523 2. panta 3. punkta a) apakšpunktu tādas bezpeļņas organizācijas kā šīs direktīvas 3. panta 11. punktā definētās bezpeļņas organizācijas ir skaidri izslēgtas no minētajā direktīvā paredzētā minimālā nodokļa piemērošanas jomas. Proti, tā kā iesniedzējtiesa nebija apsvērusi šo izslēgšanas iespēju, tā neidentificēja attiecīgos Vācijas nodokļu sistēmas pamatprincipus vai pamatnostādnes un, turklāt, nesniedza nekādus elementus, kas ļautu konstatēt, ka attiecīgie atbrīvojumi, no kuriem gūst labumu tās organizācijas, kuras pašas neīsteno vispārējo interešu mērķus, bet sadarbojas ar citām struktūrām to īstenošanā, tieši izriet no šādiem principiem (32).
Par samazinātās apgrozījuma nodokļa likmes selektivitāti
– Par analīzes pirmo posmu: atsauces sistēmas identifikācija
49. Vispirms jānorāda, ka apgrozījuma nodokļa samazinātā likme ietilpst jomā, kas saskaņā ar PVN direktīvu ir tikusi saskaņota Savienībā. Līdz ar to pretēji tam, kas attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokli un profesionālās darbības nodokli, rīcības brīvību, kas ir Vācijas likumdevējam, nosakot piemērojamo režīmu, stingri ierobežo imperatīvās Savienības tiesību normas.
50. Šajā gadījumā tāpat kā Komisija uzskatu, ka atsauces sistēmu veido Apgrozījuma nodokļa likums, kas interpretēts, ņemot vērā minēto direktīvu un no tās izrietošos principus.
51. Proti, pašā šajā direktīvā ir paredzēti daži izņēmumi un samazinātas likmes, kuru piemērošana dalībvalstīm var būt obligāta vai fakultatīva. Tādējādi šajā direktīvā paredzētie noteikumi kopā ar valsts tiesību normām, ar kurām tiek nodrošināta tās īstenošana, veido atsauces sistēmu (33).
52. Tā atbilstoši PVN direktīvas 96. pantam preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai ir piemērojama tā pati PVN likme, proti, katrā dalībvalstī noteiktā pamatlikme (34). Atkāpjoties no šī principa, šīs direktīvas 98. pantā ir paredzēta iespēja piemērot samazinātas PVN likmes. Šajā nolūkā minētās direktīvas III pielikumā ir izsmeļoši uzskaitītas preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas kategorijas, kurām var piemērot samazinātās likmes (35).
53. Tātad, ņemot vērā šo noteikumu mērķi, analīzes otrajā posmā jāpārbauda, vai ar strīdīgo pasākumu, ciktāl tajā paredzēta samazinātas apgrozījuma nodokļa likmes piemērošana, tiek ieviesta atšķirīga attieksme pret saimnieciskās darbības subjektiem, kuri, ņemot vērā šo mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.
– Par analīzes otro posmu: salīdzināmas faktiskas un juridiskas situācijas pastāvēšana
54. Lai noteiktu, vai ar strīdīgo pasākumu tiek ieviesta atšķirīga attieksme pret saimnieciskās darbības subjektiem, kuri atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, jāpārbauda, vai samazinātā apgrozījuma nodokļa likme, kas paredzēta sabiedriskā labuma organizācijām, ietilpst kādā no preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas kategorijām, kurām PVN direktīvas 98. pants ļauj piemērot samazinātu likmi un kuras ir izsmeļoši uzskaitītas tās III pielikumā.
55. Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar šī pielikuma 15. punktu samazinātas likmes var piemērot “preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko veic organizācijas, kuras dalībvalstis atzinušas par sociāla rakstura organizācijām un kuras ir iesaistītas dzīves apstākļu uzlabošanas un sociālās nodrošināšanas darbā” (36).
56. Kā izriet no PVN direktīvas 98. panta formulējuma, samazināto likmju piemērošana nav obligāta. Tā ir dalībvalstu atzīta iespēja, atkāpjoties no principa, saskaņā ar kuru ir piemērojama pamatlikme. Tomēr no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka noteikumus, kas būtībā ir izņēmumi no šī principa, ir jāinterpretē šauri (37).
57. Šajā lietā sabiedriskā labuma organizācijām piemērojamā samazinātā apgrozījuma nodokļa 7 % likme atbilst šīs direktīvas 98. panta 1. punkta otrajā daļā paredzētajam minimālajam slieksnim (38). Līdz ar to atliek pārbaudīt, vai šīs samazinātās likmes piemērošanas jomā ir ievērotas šajā tiesību normā noteiktās robežas, kas precizētas minētās direktīvas III pielikuma 15. punktā.
58. Iesniedzējtiesas ieskatā Vācijas likumdevējs ir pārsniedzis rīcības brīvību, kas tam piešķirta ar minēto tiesību normu. Pirmkārt, sabiedriskā labuma organizācijas nevar tikt uzskatītas par organizācijām, kas iesaistītas dzīves apstākļu uzlabošanas un sociālās nodrošināšanas darbā, tikai tādēļ, ka tās sniedz pakalpojumus tādam klientam, kura mērķis nav gūt peļņu un kurš savukārt veic šādu darbību, ja sniegtie pakalpojumi neatšķiras no citu konkurentu piedāvātajiem pakalpojumiem (39). Otrkārt, atbilstošā valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas joma esot plašāka nekā tā, kas paredzēta iepriekš minētajās tiesību normās (40).
59. Ievērojot šos apstākļus un neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, man nešķiet, ka abi PVN direktīvas 98. panta 1. punkta otrajā daļā paredzētie nosacījumi būtu izpildīti. Proti, pirmkārt, nav pierādīts, ka Vācijas likumdevējs jēdzienu “organizācijas [..], kas iesaistītas dzīves apstākļu uzlabošanas un sociālās nodrošināšanas darbā” būtu definējis pietiekami plaši, lai tas ietvertu arī sabiedriskā labuma organizācijas, uz kurām attiecas strīdīgais pasākums. Otrkārt, katrā ziņā, kā uzsver Komisija, man šķiet sarežģīti uzskatīt, ka šis jēdziens varētu ietvert jebkāda veida sabiedriskā labuma organizācijas, uz kurām attiecas strīdīgais pasākums, nepārkāpjot rīcības brīvību, kas dalībvalstīm ir saskaņā ar šīs direktīvas III pielikuma 15. punktu.
60. Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka, ciktāl ar strīdīgo pasākumu ir paredzēta samazināta apgrozījuma nodokļa likme, tas rada atšķirīgu attieksmi pret saimnieciskās darbības subjektiem, kuri, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.
– Par analīzes trešo posmu: pamatojums, kas balstīts uz nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai pamatnostādnēm
61. Attiecībā uz pamatojuma, kas balstīts uz nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai pamatnostādnēm (41), esību jākonstatē, ka lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav neviena elementa, kas ļautu apstiprināt šādu pamatojumu.
62. Katrā ziņā piekrītu Komisijai, ka, ņemot vērā ar PVN direktīvu veiktās saskaņošanas pakāpi, ar šīs direktīvas noteikumiem nesaderīgs pamatojums nav pieņemams (42).
Secinājums par pirmo un otro jautājumu
63. Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu uz pirmo un otro jautājumu atbildēt, ka LESD 107. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tāds valsts tiesiskais regulējums kā strīdīgais pasākums:
– atbrīvojot sabiedriskā labuma organizācijas no uzņēmumu ienākuma nodokļa un profesionālās darbības nodokļa, nepiešķir selektīvu priekšrocību un tādējādi nav uzskatāms par valsts atbalstu;
– par labu šīm organizācijām paredzot samazinātu apgrozījuma nodokļa likmi, piešķir selektīvu priekšrocību un līdz ar to var būt valsts atbalsts, ja ir izpildīti pārējie šajā tiesību normā paredzētie nosacījumi.
Par trešo jautājumu attiecībā uz jēdzienu “jauns atbalsts”
64. Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai gadījumā, ja strīdīgais pasākums tiktu kvalificēts kā valsts atbalsts, tas būtu “jauns atbalsts”, uz kuru attiecināms pienākums iepriekš paziņot par to Komisijai saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktu. Šis jautājums ir radies tādēļ, ka ar strīdīgo pasākumu nav ieviesta pilnīgi jauna atbalsta shēma, bet gan ir paplašināts pirms EEK līguma stāšanās spēkā, proti, pirms 1958. gada 1. janvāra pastāvošs atbalsta pasākums.
65. Šajā ziņā atgādināšu, ka ar LESD 107. un 108. pantu ieviestās valsts atbalsta kontroles sistēmas ietvaros attiecīgā procedūra atšķiras atkarībā no tā, vai atbalsts ir pastāvošs vai jauns. Lai gan pastāvošs atbalsts saskaņā ar LESD 108. panta 1. punktu var tikt likumīgi īstenots, kamēr Komisija nav konstatējusi tā nesaderību, LESD 108. panta 3. punktā ir paredzēts, ka par projektiem, ar ko plānots ieviest jaunu atbalstu vai grozīt pastāvošu atbalstu, iepriekš savlaicīgi ir jāpaziņo Komisijai un tie nevar tikt īstenoti, pirms procedūra nav beigusies ar galīgu lēmumu (43).
66. Turklāt saskaņā ar Regulas (ES) 2015/1589 (44) 1. panta c) punktu “jauns atbalsts” ir jebkura atbalsta shēma vai individuāls atbalsts, kas nav pastāvošs atbalsts, tostarp pastāvoša atbalsta grozījumi, savukārt “pastāvošs atbalsts” šīs regulas 1. panta b) punktā ir definēts kā atbalsts, kas pastāvēja pirms LESD stāšanās spēkā attiecīgajās dalībvalstīs, proti, atbalsta shēmas un individuāls atbalsts, kas ieviests pirms un joprojām ir piemērojams pēc LESD stāšanās spēkā attiecīgajās dalībvalstīs. Konkrētāk, izmaiņas pastāvošā atbalstā atbilstoši Regulas Nr. 794/2004 (45) 4. panta 1. punktam tiek definētas kā visas pārmaiņas, kas nav vienkārši formāla vai administratīva rakstura izmaiņas, kuras nevar ietekmēt valsts atbalsta pasākuma saderības ar iekšējo tirgu novērtējumu. Atbilstoši šīs regulas 4. panta 2. punkta c) apakšpunktam atļautās atbalsta shēmas piemērošanas kritēriju pastiprināšana ir vienas no izmaiņām, kas tiek veiktas pastāvošam atbalstam, par kurām principā ir jāpaziņo.
67. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, izskatot jautājumu par to, vai pasākums ir atbalsts LESD 107. panta izpratnē, tostarp tiek ņemts vērā to saņēmēju loks, kuriem šī atbalsta piešķiršana ir paredzēta, lai it īpaši pārbaudītu šī pasākuma selektīvo raksturu (46). No minētā izriet, ka grozījums kritērijos, saskaņā ar kuriem tiek identificēti atbalsta saņēmēji, nav tikai tīri formāls vai administratīvs grozījums, bet ir arī elements, kura sekas var ietekmēt jautājumu, vai pasākums ir jāuzskata par atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un līdz ar to vajadzību paziņot par šo atbalstu saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktā paredzēto pienākumu (47).
68. Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu vispirms izriet, ka nodokļu priekšrocība, kas piešķirta bezpeļņas organizāciju komercstruktūrām, tika ieviesta jau 1953. gadā, proti, pirms EEK līguma stāšanās spēkā, un saskaņā ar Vācijas tiesu judikatūru šīs priekšrocības saņem tikai tās organizācijas, kurām pašām ir tāds statūtos noteikts mērķis, kas dod tiesības uz nodokļu priekšrocību.
69. Turklāt ir vispārzināms, ka strīdīgais pasākums, kas pieņemts 2020. gadā, netika ne paziņots Komisijai, ne arī vēl jo vairāk apstiprināts no tās puses.
70. Visbeidzot, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet arī tas, ka ar šo pasākumu tika grozīti kritēriji, kas ļauj identificēt atbalsta saņēmējus, un, konkrētāk, tika paplašināts to loks, ļaujot to saņemt lielākam skaitam organizāciju, tostarp arī atbildētājai pamatlietā.
71. Šādos apstākļos man šķiet acīmredzami, ka šis pasākums neaprobežojas tikai ar pastāvoša atbalsta tīri formāla vai administratīva rakstura grozījumiem, bet gan maina šī atbalsta saņēmēju loku tādā veidā, kas var ietekmēt tā kvalificēšanu par valsts atbalstu. Tātad runa ir par pastāvoša atbalsta grozījumu, kas saskaņā ar Regulas 2015/1589 1. panta c) punktu veido jaunu atbalstu un uz kuru tādējādi ir attiecināms pienākums iepriekš paziņot par to Komisijai LESD 108. panta 3. punkta nozīmē.
72. Ievērojot visu iepriekš minēto, ierosinu uz trešo jautājumu atbildēt, ka LESD 108. panta 3. punkts kopsakarā ar Regulas 2015/1589 1. panta b) un c) apakšpunktu, jāinterpretē tādējādi, ka, ciktāl attiecīgās nodokļu priekšrocības ir valsts atbalsts, valsts tiesiskais regulējums, ar kuru šīs priekšrocības ir attiecinātas arī uz citām saņēmēju kategorijām, ir “jauns atbalsts”, uz kuru attiecināms pienākums iepriekš paziņot par to Komisijai.
Secinājumi
73. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) LESD 107. panta 1. punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tāds valsts tiesiskais regulējums kā strīdīgais pasākums:
– atbrīvojot sabiedriskā labuma organizācijas no uzņēmumu ienākuma nodokļa un profesionālās darbības nodokļa, nepiešķir selektīvu priekšrocību un tādējādi nav uzskatāms par valsts atbalstu;
– par labu šīm organizācijām paredzot samazinātu apgrozījuma nodokļa likmi, piešķir selektīvu priekšrocību un līdz ar to var būt valsts atbalsts, ja ir izpildīti pārējie šajā tiesību normā paredzētie nosacījumi.
2) LESD 108. panta 3. punkts kopsakarā ar Padomes Regulas (ES) 2015/1589 (2015. gada 13. jūlijs), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [LESD] 108. panta piemērošanai, 1. panta b) un c) punktu,
jāinterpretē tādējādi, ka,
ciktāl attiecīgās nodokļu priekšrocības ir valsts atbalsts, valsts tiesiskais regulējums, ar kuru šīs priekšrocības ir attiecinātas arī uz citām saņēmēju kategorijām, ir “jauns atbalsts”, uz kuru attiecināms pienākums iepriekš paziņot par to Eiropas Komisijai.
1 Oriģinālvaloda – franču.
2 OV 2006, L 347, 1. lpp., redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2022. gada 5. aprīļa Direktīvu (ES) 2022/542 (OV 2022, L 107, 1. lpp.) (turpmāk – PVN direktīva).
3 BGBl. 2002 I, 4146. lpp.
4 BGBl. 2002 I, 4170. lpp.
5 BGBl. 2005 I, 386. lpp. Iesniedzējtiesas nolēmumā ir izmantota ar 2024. gada 27. marta Wachstumschancengesetz (Izaugsmes iespēju likums) (BGBl. 2024 I, Nr. 108) grozītā likuma redakcija.
6 BGBl. 2002 I, 3866. lpp.
7 Proti, organizācija, kuras vienīgais un tiešais mērķis ir sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģisks mērķis.
8 Saskaņā ar valsts tiesību normām, kas bija spēkā pirms EEK līguma stāšanās spēkā, bezpeļņas organizācija var saņemt atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa un profesionālās darbības nodokļa, kā arī samazinātu pievienotas vērtības nodokļa (PVN) likmi 7 % apmērā.
9 It īpaši ierobežojumi attiecībā uz līdzekļu izmantošanu un pienākumi par to aktīvu obligātu novirzīšanu.
10 Šis pants tika ieviests ar 2020.gada 21. decembra Jahressteuergesetz 2020 (2020. gada ikgadējais nodokļu likums) (BGBl. 2020 I, 3125. lpp.).
11 Runa ir par sabiedrību ar ierobežotu atbildību, saistībā ar kuru iesniedzējtiesa ir izmantojusi pseidonīmu Servicekörperschaft un kura tika nodibināta 2022. gadā, lai par atlīdzību sniegtu finanšu pārvaldības un grāmatvedības pakalpojumus fondam, kas atzīts par bezpeļņas organizāciju un atbilst nosacījumiem, lai saņemtu attiecīgās nodokļu priekšrocības, sadarbības ietvaros, kas plānota ar šo fondu.
12 Saskaņā ar tās statūtiem atbildētāja pamatlietā plānotās sadarbības ar šo fondu ietvaros vienīgi un tieši īsteno statūtos paredzētus sabiedriskā labuma un labdarības mērķus, proti, veicināt sabiedrības veselību un sabiedrības veselības aprūpi, palīdzēt personām, kam tas nepieciešams, tādējādi atbalstot zinātni un pētniecību, izglītību, mākslu un kultūru. Šie mērķi atbilst minētā fonda mērķiem, kura statūtos tomēr nav minēta sadarbība ar atbildētāju pamatlietā.
13 Būtībā nodokļu administrācija sākotnēji apmierināja atbildētājas pamatlietā lūgumu un pēc tam to noraidīja, pamatojoties uz to, ka nodokļu tiesību aktos bija prasīts, lai organizācija, ar kuru ir nodibināta sadarbība, kā arī tās noteikumi tiktu minēti abu organizāciju statūtos. Tomēr fonda statūtos nebija minēta ne plānotā sadarbība ar atbildētāju pamatlietā, ne arī šīs sadarbības nosacījumi. Pēc šī noraidījuma Finanzgericht (Finanšu tiesa, Vācija) ar spriedumu apmierināja atbildētājas pamatlietā prasību. Tad nodokļu administrācija iesniedza pārsūdzību par šo spriedumu Bundesfinanzhof (Federālajā finanšu tiesā).
14 Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, turpmāk – spriedums Prezydent Miasta Mielca, EU:C:2025:285, 36. punkts un tajā minētā judikatūra). Pārējie LESD 107. panta 1. punktā paredzētie nosacījumi ir saistīti ar pasākuma valsts izcelsmi, konkurences izkropļošanu un ietekmi uz tirdzniecību starp dalībvalstīm. Tā kā iesniedzējtiesa apstrīd tikai strīdīgā pasākuma selektīvo raksturu, šīs analīzes nolūkā izdarīšu pieņēmumu, ka pārējie nosacījumi, kuru esību jāpārbauda iesniedzējtiesai, ir izpildīti.
15 Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2024. gada 10. septembris, Komisija/Īrija u.c. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 75. punkts un tajā minētā judikatūra).
16 Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu lietā Prezydent Miasta Mielca (44. punkts un tajā minētā judikatūra).
17 Skat. spriedumu lietā Prezydent Miasta Mielca (45. punkts un tajā minētā judikatūra). Tādējādi kļūda, kas pieļauta, nosakot atsauces sistēmu, neizbēgami ietekmē visu selektivitātes nosacījuma analīzi (skat. spriedumu, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 52. punkts un tajā minētā judikatūra).
18 Skat. spriedumu Prezydent Miasta Mielca (46. un 47. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
19 Ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott] uzskata, ka, ņemot vērā dalībvalstu rīcības brīvību, nosakot atsauces sistēmu, Komisijas un Savienības tiesu veiktā pārbaude pār šo sistēmu aprobežojas ar ticamības pārbaudi, kuras mērķis ir pārbaudīt, vai valsts tiesiskais regulējums ir formulēts acīmredzami nekonsekventi vai arī valsts iestādes to piemēro acīmredzami contra legem (skat. jo īpaši, viņas secinājumus apvienotajās lietās Atlas Copco Airpower u.c./Komisija, C‑755/23 P un C‑756/23 P, EU:C:2026:264, 38.–41. punkts).
20 Skat. spriedumu, Prezydent Miasta Mielca (48. un 49. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
21 Būtībā šis princips, kas ir vispārējā vienlīdzības principa izpausme, nozīmē, ka ikvienam ir jāveic iemaksas valsts kasē atbilstoši savām individuālajām ekonomiskajām iespējām (šajā nozīmē un pēc analoģijas skat. spriedumu, 2025. gada 25. jūnijs, Fachverband Spielhallen un LM/Komisija, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, 43. punkts).
22 Skat. šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmi.
23 Šiem atbrīvojumiem savukārt var būt nozīme, izvērtējot attiecīgo organizāciju faktisko un juridisko situāciju, kas ir selektivitātes analīzes otrā posma priekšmets (skat. šo secinājumu 34.–43. punktu).
24 Skat. minētā sprieduma 51. punktu.
25 Šie paši apsvērumi attiecas uz bezpeļņas organizācijām, jo ar strīdīgo pasākumu uz sabiedriskā labuma organizācijām tiek attiecinātas nodokļu priekšrocības, kas piešķirtas pirmajām minētajām organizācijām, un uz tām attiecas tādi paši nosacījumi. Analīzes turpinājumā kodolīguma labad aprobežošos ar atsauci uz sabiedriskā labuma organizācijām, kas ir šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmets.
26 Šim apstāklim savukārt var būt nozīme atbalsta saderīguma nosacījumu pārbaudē.
27 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos u.c. (no C‑78/08 līdz C‑80/08, turpmāk – spriedums Paint Graphos u.c., EU:C:2011:550, 55.–60. punkts). Konkrētāk, saskaņā ar minētajā lietā aplūkoto Itālijas tiesisko regulējumu kooperatīvās sabiedrības, pirmkārt, netika pārvaldītas ārējo ieguldītāju interesēs, jo to rezerves un aktīvi piederēja kopīgi, bija nedalāmi un bija veltīti to biedru interesēm, un, otrkārt, šo sabiedrību mērķis bija to biedru, kuri vienlaikus bija lietotāji, klienti vai piegādātāji, savstarpēja labuma gūšana, tādējādi katrs no tiem guva labumu no kooperatīva darbībām atbilstoši savai līdzdalībai tajā, kā arī no darījumiem ar šo sabiedrību, visbeidzot, šīm sabiedrībām bija maz vai pat nebija piekļuves kapitāla tirgiem, tādējādi to attīstība bija atkarīga no to pašu kapitāla vai kredīta, savukārt atlīdzība par aizņemto kapitālu un kapitāla daļām bija ierobežota, līdz ar to ieguldījumi šādās sabiedrībās bija mazāk izdevīgs. Tā rezultātā to peļņas marža bija ievērojami zemāka nekā kapitālsabiedrībām, kuras spēja labāk pielāgoties tirgus prasībām.
28 Proti, ja šis pasākums rada iespējamu atšķirīgu attieksmi pret tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā attiecīgās sistēmas mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.
29 Šajā nozīmē skat. spriedumu, Paint Graphos u.c. (69. un 70. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
30 Šajā nozīmē skat. spriedumu, Paint Graphos u.c. (73.‑75. punkts).
31 Padomes Direktīva (2022. gada 14. decembris) par globāla minimāla nodokļu līmeņa nodrošināšanu starptautiskām uzņēmumu grupām un lielām vietējām grupām Savienībā (OV 2022, L 328, 1. lpp., un labojums OV 2023, L 13, 9. lpp.).
32 Piemēram, lietā, kas bija par pamatu spriedumam Paint Graphos u.c., iespēja atsaukties uz valsts nodokļu sistēmas būtību vai vispārējo ekonomisko loģiku, lai pamatotu to, ka kooperatīvi, kas visu savu peļņu izmaksā saviem dalībniekiem, netiek aplikti ar nodokli kooperatīva līmenī, balstījās jo īpaši uz to, ka nodoklis tika iekasēts to dalībnieku līmenī (šajā nozīmē skat. minētā sprieduma 71. punktu).
33 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2026. gada 9. jūlijs, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, 52. punkts).
34 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C‑573/15, turpmāk – spriedums Oxycure Belgium EU:C:2017:189, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
35 Skat. spriedumu Oxycure Belgium (21. punkts). Šī pielikuma mērķis ir padarīt atsevišķus produktus, kuri tiek uzskatīti par īpaši nepieciešamiem, lētākus un tādējādi pieejamākus galapatērētājam, kurš galu galā maksā PVN (22. punkts un šajā spriedumā minētā judikatūra). Attiecībā uz minētā pielikuma īpašo saturu Tiesa ir nospriedusi, ka Savienības likumdevējam ir jāatzīst plaša rīcības brīvība, jo tam, pieņemot fiskāla rakstura pasākumu, ir jāizdara politiska, ekonomiska, kā arī sociāla rakstura izvēle un jānosaka prioritātes dažādām interesēm vai jāveic sarežģīti vērtējumi (23. punkts un šajā spriedumā minētā judikatūra).
36 Šī tiesību norma tika grozīta ar Padomes Direktīvu (ES) 2022/542 (2022. gada 5. aprīlis), ar ko groza Direktīvas 2006/112/EK un (ES) 2020/285 attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa likmēm (OV 2022, L 107, 1. lpp.), kura stājās spēkā pēc šīs lietas faktisko apstākļu rašanās. Minētajā tiesību normā tās pašreizējā redakcijā, kuras formulējums būtībā paliek nemainīgs, tostarp ir paredzēts, ka samazinātās likmes var piemērot “organizācijām, kas iesaistītas dzīves apstākļu uzlabošanas un sociālās nodrošināšanas darbā, kā tās definējušas dalībvalstis un ko dalībvalstis atzinušas par sociāla rakstura organizācijām”.
37 Skat. spriedumu Oxycure Belgium (25. punkts un tajā minētā judikatūra).
38 Proti, sabiedriskā labuma organizācijām tiek piemērota samazināta apgrozījuma nodokļa likme 7 % apmērā, kas ir augstāka par PVN direktīvas 98. panta 1. punkta otrajā daļā paredzēto minimālo 5 % slieksni.
39 Šī tiesa, piemēram, uzsver, ka atbildētājas pamatlietā sniegtie finanšu pārvaldības un grāmatvedības pakalpojumi neatšķiras no līdzīgām darbībām, ko piedāvā tās konkurenti.
40 Minētās tiesas skatījumā šī piemērošanas joma ietver tostarp zinātni un pētniecību, mākslu un kultūru (jomas, kurās iesaistās fonds, kas plānoti sadarbojas ar atbildētāju pamatlietā), vēsturiskā mantojuma saglabāšanu, dabas aizsardzību un ainavu saglabāšanu, starptautisko garu, dzīvnieku aizsardzību vai arī audzēšanu. Tādējādi sabiedriskā labuma organizācijas bezpeļņas klients nav obligāti organizācija, kas nodarbojas ar sociālā atbalsta un sociālās nodrošinājuma pasākumiem.
41 Skat. šo secinājumu 44.–46. punktu.
42 Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2026. gada 9. jūlijs, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, 56. punkts).
43 Skat. spriedumu, 2021. gada 28. oktobris, Eco Fox u.c. (no C‑915/19 līdz C‑917/19, EU:C:2021:887, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
44 Padomes Regula (2015. gada 13. jūlijs), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [LESD] 108. panta piemērošanai (OV 2015, L 248, 9. lpp.).
45 Komisijas Regula (2004. gada 21. aprīlis), ar ko īsteno Padomes Regulu (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [LESD 108.] panta piemērošanai (OV 2004, L 140, 1. lpp., un labojums OV 2005, L 25, 74. lpp.).
46 Skat. spriedumu, 2019. gada 14. novembris, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
47 Skat. spriedumu, 2019. gada 14. novembris, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, 61. punkts). Saņēmēju skaita izmaiņas ir atbilstošs elements, lai Komisija novērtētu strīdīgo pasākumu, it īpaši attiecībā uz tā kvalificēšanu par valsts atbalstu.