Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
ATHANASIOS RANTOS IŠVADA,
pateikta 2026 m. spalio 15 d.(1)
Byla C‑477/25
Finanzamt X
prieš
Servicekörperschaft
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Valstybės pagalba – SESV 107 straipsnio 1 dalis – Sąvoka „valstybės pagalba“ – Mokestinės priemonės atrankumas – Referencinio pagrindo nustatymas – Leidžianti nukrypti nuostata – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose tam tikras mokesčių lengvatas numatyta taikyti ir organizacijoms, teikiančioms paslaugas ne pelno organizacijoms pagal planinį bendradarbiavimą – Atleidimas nuo pelno mokesčio ir verslo mokesčio – Direktyva 2006/112/EB – Lengvatinis pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tarifas – SESV 108 straipsnio 3 dalis – Esama arba nauja pagalba – Esamos pagalbos keitimas – Kriterijų, pagal kuriuos nustatomi pagalbos gavėjai, keitimas “
Įvadas
1. Šis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant ribotos atsakomybės bendrovės ir Vokietijos mokesčių administratoriaus ginčą dėl visuomenei naudingo, labdaros ar religinio tikslo siekiančios organizacijos statuso pripažinimo remiantis tuo, kad tokia organizacija bendradarbiauja su ne pelno organizacija.
2. Šis prašymas pateiktas dėl Sąjungos taisyklių valstybės pagalbos srityje išaiškinimo ir jame, pirma, keliamas klausimas, ar mokesčių lengvatų, kurios iš pradžių buvo numatytos ne pelno organizacijoms, siekiančioms įstatuose numatyto visuomenei, labdaros ar religinio tikslo, taikymas to paties įstatuose numatyto tikslo siekiančioms organizacijoms, vykdančioms planinį bendradarbiavimą su pirma nurodytomis organizacijomis, yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį ir, antra, kadangi šios mokesčių lengvatos buvo nustatytos nacionalinės teisės aktais, galiojusiais iki EEB sutarties įsigaliojimo, ar jų taikymo išplėtimas, 2020 m. iš dalies pakeitus atitinkamus nacionalinės teisės aktus, yra „nauja pagalba“, apie kurią reikia iš anksto pranešti Europos Komisijai, kaip tai suprantama pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį.
3. Pagrindinis šios bylos klausimas iš esmės yra tas, ar mokesčių lengvatų sistemos taikymo išplėtimas, įtraukiant subjektus, kurie siekia visuomenei naudingo, labdaros ar religinio tikslo bendradarbiaudami su ne pelno organizacijomis, tokio tikslo siekiančiomis tiesiogiai, suteikia atrankųjį pranašumą, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
4. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(2) 98 straipsnio 1 dalies pirmoje ir antroje pastraipose nustatyta:
„Valstybės narės gali taikyti ne daugiau kaip du lengvatinius tarifus.
Lengvatiniai tarifai nustatomi kaip apmokestinamosios vertės procentinė dalis, kuri negali būti mažesnė nei 5 %, ir taikomi tik III priede išvardytų prekių tiekimui ir paslaugų teikimui.“
5. Šios direktyvos III priedo „Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo, kuriems gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai tarifai ir neapmokestinimas PVM su teise atskaityti PVM, sąrašas“ 15 punktas suformuluotas taip:
„organizacijų, užsiimančių rūpyba ar socialinės apsaugos darbu, kaip juos apibrėžia valstybės narės, kurias valstybės narės yra pripažinusios socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis, vykdomas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, jeigu šie sandoriai nėra neapmokestinami PVM pagal 132, 135 ir 136 straipsnius.“
Vokietijos teisė
Pelno mokesčio įstatymas
6. Pagal 2002 m. spalio 15 d. redakcijos Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas)(3) 5 straipsnio 1 dalies 9 punktą:
„Nuo pelno mokesčio atleidžiami:
<...>
9) organizacijos, asmenų susivienijimai ir turto masės, kurie pagal įstatus, steigimo aktą ar kitus steigimo dokumentus, atsižvelgiant į jų faktinį valdymą, išimtinai ir tiesiogiai siekia įstatuose numatytų visuomenei naudingų, labdaros ar religinių tikslų (Mokesčių kodekso 51–68 straipsniai). Jei vykdoma komercinė veikla, atleidimas nuo mokesčio netaikomas.“
Prekybos mokesčio įstatymas
7. 2002 m. spalio 24 d. redakcijos Gewerbesteuergesetz (Prekybos mokesčio įstatymas)(4) 3 straipsnio 6 punkte nustatyta:
„Verslo mokesčiu neapmokestinami:
<...>
6) organizacijos, asmenų susivienijimai ir turto masės, kurie pagal įstatus, steigimo aktą ar kitus steigimo dokumentus, atsižvelgiant į jų faktinį valdymą, išimtinai ir tiesiogiai siekia įstatuose numatytų visuomenei naudingų, labdaros ar religinių tikslų (Mokesčių kodekso 51–68 straipsniai). Jei vykdoma komercinė veikla, išskyrus žemės ūkį ir miškininkystę, atleidimas nuo mokesčio netaikomas.“
Apyvartos mokesčio įstatymas
8. 2005 m. vasario 21 d. Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas)(5) 12 straipsnio 2 dalies 8 punkto a papunktyje numatyta:
„Lengvatinis 7 % mokesčio tarifas taikomas toliau nurodytai veiklai: <...>
8) a) organizacijų, siekiančių išimtinai ir tiesiogiai visuomenei naudingų, labdaros ar religinių tikslų, paslaugoms (Mokesčių kodekso 51–68 straipsniai). Jis netaikomas paslaugoms, teikiamoms vykdant komercinę veiklą. Jeigu paslaugas teikia ne pelno organizacijos komercinis vienetas, nurodytas Mokesčių kodekso 66–68 straipsniuose, pirmas sakinys taikomas tik tuo atveju, jei pagrindinis šio vieneto tikslas nėra gauti papildomų pajamų vykdant veiklą, kuri tiesiogiai konkuruoja su kitų verslininkų, kuriems taikomas bendrasis mokesčio tarifas, vykdoma veikla, arba jeigu tokiomis paslaugomis, kurias teikia Mokesčių kodekso 66–68 straipsniuose nurodyti ne pelno organizacijos komerciniai vienetai, organizacija pati įgyvendina savo įstatuose numatytą tikslą, dėl kurio įgyjama teisė į mokesčio lengvatą. Organizacijos savo įstatuose numatytą tikslą, suteikiantį teisę į mokesčio lengvatą, įgyvendina pačios per savo ne pelno organizacijos komercinius vienetus, nurodytus Mokesčių kodekso 66–68 straipsniuose, kai paslaugų gavėjai arba paslaugų teikime dalyvaujantys asmenys patenka į organizacijos įstatuose numatyto tikslo, suteikiančio teisę į mokesčio lengvatą, taikymo sritį“.
Mokesčių kodeksas
9. Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas; toliau – AO)(6) 51 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Jeigu mokesčių lengvata įstatymu suteikiama dėl to, kad organizacija išimtinai ir tiesiogiai siekia įstatuose numatyto visuomenei naudingo, labdaros ar religinio tikslo (veikla, dėl kurios suteikiama teisė į mokesčių lengvatą), taikomos toliau nurodytos nuostatos. Organizacija – tai organizacijos, asmenų susivienijimai ir turto masės, kaip tai suprantama pagal Pelno mokesčio įstatymą.“
10. Šio kodekso 55 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Skatinimas ar rėmimas vykdomas nesiekiant naudos, jeigu jų pagrindinis tikslas nėra pelno siekimas, pavyzdžiui, komerciniais ar kitais ekonominiais tikslais, ir jei tenkinamos šios sąlygos:
1) organizacijos lėšos gali būti naudojamos tik įstatus atitinkančiais tikslais. Nariai arba partneriai (toliau šiose nuostatose – nariai) negali gauti jokios pelno dalies nei, veikdami kaip nariai, jokių kitų išmokų iš organizacijos lėšų. Organizacija savo lėšų negali naudoti politinėms partijoms tiesiogiai ar netiesiogiai remti ar palaikyti;
2) nariams pasitraukus iš organizacijos arba kai ši savanoriškai ar priverstinai likviduojama, nariai negali gauti daugiau, nei apmokėtos kapitalo dalys ir jų įnašų natūra rinkos vertė;
3) organizacija negali jokiam asmeniui teikti naudos, patirdama išlaidų, nesusijusių su organizacijos tikslu, arba mokėdama neproporcingai didelį atlyginimą;
4) kai organizacija savanoriškai ar priverstinai likviduojama arba išnyksta jos įstatuose numatytas tikslas, organizacijos turtas, viršijantis narių apmokėtas kapitalo dalis ir jų įnašų natūra rinkos vertę, gali būti naudojamas tik tais tikslais, kurie suteikia teisę į mokesčio lengvatą (turto privalomojo paskyrimo principas). Ši sąlyga taip pat tenkinama, jei turtas dėl tikslų, suteikiančių teisę į mokesčio lengvatą, turi būti perduotas kitai organizacijai, kuriai taikoma mokesčių lengvata, arba viešosios teisės reglamentuojamam juridiniam asmeniui;
5) atsižvelgiant į 62 straipsnio nuostatas, organizacija savo lėšas iš esmės privalo nedelsiant panaudoti jos įstatuose nurodytais tikslais, suteikiančiais teisę į mokesčio lengvatą. Lėšų naudojimas turtui, naudojamam siekiant įstatuose numatytų tikslų, įsigyti arba sukurti taip pat laikomas tinkamu naudojimu. Lėšos laikomos panaudotomis nedelsiant, jei jos panaudojamos įstatuose nurodytais tikslais, suteikiančiais teisę į mokesčio lengvatą, ne vėliau kaip per dvejus kalendorinius arba finansinius metus nuo jų gavimo. Pirmas sakinys netaikomas organizacijoms, kurių metinės pajamos neviršija 45 000 EUR.“
11. Minėto kodekso 57 straipsnio 1 ir 3 dalyse nustatyta:
„1. Organizacija tiesiogiai siekia savo įstatuose nurodytų tikslų, suteikiančių teisę į mokesčio lengvatą, jei šiuos tikslus įgyvendina pati. Tai taip pat gali būti daroma pasitelkiant pagalbinius asmenis, jei pagalbinio asmens veikla, atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes, visų pirma teisinius ir faktinius organizacijos ir pagalbinio asmens santykius, laikytina pačios organizacijos veikla.
<...>
3. Organizacija taip pat tiesiogiai siekia savo įstatuose numatytų tikslų, suteikiančių teisę į mokesčio lengvatą, kaip tai suprantama pagal 1 dalies pirmą sakinį, jei įgyvendina įstatuose numatytą tikslą, dėl kurio įgyja teisę į mokesčių lengvatą, vykdydama planinį bendradarbiavimą su bent viena kita organizacija, kuri taip pat atitinka 51–68 straipsniuose nustatytas sąlygas. 14 ir 65–68 straipsniai taikomi su sąlyga, kad nustatant, ar atitinkamos organizacijos komercinis vienetas laikytinas ne pelno organizacijos komerciniu vienetu, pagal pirmą sakinį bendradarbiaujančių organizacijų veikla turi būti laikoma viena bendra veikla.“
12. To paties kodekso 59 straipsnyje numatyta:
„Mokesčių lengvata suteikiama, jei įstatuose, steigimo akte ar kituose steigimo dokumentuose (toliau šiose nuostatose – įstatai) nurodyta, kokio įstatuose numatyto tikslo siekia organizacija, jeigu šis tikslas atitinka 52–55 straipsniuose nustatytus reikalavimus ir jo siekiama išimtinai ir tiesiogiai; faktinis organizacijos valdymas turi atitikti šias įstatų nuostatas.“
13. Mokesčių kodekso 60a straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„51, 59, 60 ir 61 straipsniuose nurodytų su įstatais susijusių sąlygų laikymasis patvirtinamas atskiru sprendimu. Įstatų atitikties nustatymas yra privalomas apmokestinant organizaciją ir mokesčių mokėtojus, mokančius įmokas organizacijai aukų ir narystės įmokų forma.“
Pagrindinė byla, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
14. Pagal Vokietijos teisę ne pelno organizacijos komerciniam vienetui (Zweckbetrieb)(7) taikomos mokesčių lengvatos(8), jei laikomasi Mokesčių kodekso 51–68 straipsniuose nustatytų sąlygų(9). Nuo 2020 m. pagal to įstatymo 57 straipsnio 3 dalį (toliau – ginčijama priemonė)(10) šios lengvatos pradėtos taikyti ir visuomenei naudingas paslaugas teikiančioms organizacijoms (Servicekörperschaften), kurios tiesiogiai siekia įstatuose numatyto visuomenei naudingo tikslo, vykdydamos planinį bendradarbiavimą su bent viena ne pelno organizacija, atitinkančia sąlygas, kurių reikalaujama norint pasinaudoti tomis lengvatomis (toliau – visuomenei naudingų paslaugų organizacijos).
15. Atsakovė pagrindinėje byloje yra viena iš tokių visuomenei naudingas paslaugas teikiančių organizacijų(11), ir ginčas pagrindinėje byloje susijęs su jos prašymu pripažinti, kad jos įstatai atitinka sąlygas, taikomas ne pelno organizacijoms, atitinkančioms sąlygas, būtinas norint pasinaudoti nagrinėjamomis mokesčių lengvatomis(12).
16. Vykstant šiam procesui(13), Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kyla klausimas, ar ginčijama priemonė kartu su kitomis Mokesčių kodekso nuostatomis reiškia valstybės pagalbos, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, suteikimą ir, jei taip, ar ši pagalba yra „nauja pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 108 straipsnio 1 dalį, apie kurią privaloma iš anksto pranešti Komisijai.
17. Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar SESV 107 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad į šios nuostatos taikymo sritį patenkanti valstybės pagalba suteikiama, jei ekonominę veiklą vykdanti organizacija pagal nacionalinės teisės nuostatas gauna ne pelno organizacijos komerciniam vienetui (Zweckbetrieb) taikomą mokesčių lengvatą, net jei ji pati neprivalo tiesiogiai įgyvendinti įstatuose numatyto tikslo, suteikiančio teisę į mokesčių lengvatą, bet pagal savo įstatus gali siekti šio tikslo vykdydama planinį bendradarbiavimą su kita mokesčių lengvatą gaunančia organizacija, todėl ji, kaip visuomenei naudingų paslaugų organizacija (Servicekörperschaft), gali tai kitai organizacijai teikti bet kokias paslaugas, suteikiančias teisę į mokesčių lengvatą, konkuruodama su paslaugų teikėjais, kuriems tokia mokesčių lengvata netaikoma?
2. Ar tai, kad visuomenei naudingų paslaugų organizacijai taikomi teisės aktuose, kuriais reglamentuojamos ne pelno organizacijos, nustatyti apribojimai, be kita ko, dėl lėšų naudojimo ir privalomo turto paskyrimo, trukdo pripažinti, kad šiomis aplinkybėmis tenkinama reikalaujamo atrankiojo pranašumo sąlyga?
3. Jei būtų konstatuota valstybės pagalba, ar SESV 108 straipsnio 3 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagalba, kuriai taikoma ši nuostata, yra pakeista, jei nacionalinės teisės aktuose dar iki 1958 m. sausio 1 d. buvo numatyta mokesčių lengvata ne pelno organizacijos komercinio vieneto vykdomai ekonominei veiklai, tačiau vėliau šios mokesčių lengvatos taikymo sritis buvo išplėsta taip, kad visuomenei naudingų paslaugų organizacija gali kitoms mokesčių lengvatą gaunančioms organizacijoms teikti bet kokias paslaugas, suteikiančias teisę į mokesčių lengvatą, konkuruodama su paslaugų teikėjais, kuriems tokia mokesčių lengvata netaikoma?“
18. Rašytines pastabas Teisingumo Teisme pateikė atsakovė pagrindinėje byloje, Vokietijos vyriausybė ir Komisija.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir antrojo klausimų, susijusių su priemonės atrankumu
19. Pirmuoju ir antruoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar dėl ginčijamos priemonės teikiama valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, visuomenei naudingas paslaugas teikiančioms organizacijoms ir, konkrečiau kalbant, ar ji atitinka šioje nuostatoje numatytą atrankumo kriterijų, atsižvelgiant į apribojimus, kurie šioms organizacijoms taikomi lėšų naudojimo ir jų turto paskyrimo srityje.
Pirminės pastabos dėl mokesčių priemonės atrankumo, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį
20. Pirmiausia primenu, kad SESV 107 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas bendrasis valstybės pagalbos draudimo principas ir valstybės priemonės pripažinimui valstybės pagalba taikomos kelios kumuliacinės sąlygos, tarp kurių yra sąlyga, susijusi su nagrinėjamos priemonės atrankumu. Mokesčių srityje pastaroji sąlyga glaudžiai susijusi su sąlyga, kad pagalbos gavėjui turi būti suteiktas ekonominis pranašumas, todėl šios dvi sąlygos paprastai kartu apibūdinamos sąvoka „atrankusis pranašumas“(14).
21. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją tam, kad būtų konstatuotas atrankusis pranašumas, reikia nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę sistemą nagrinėjama nacionaline priemone „tam tikroms įmonėms ar tam tikrų prekių gamybai“ sudaromos palankesnės sąlygos nei toms, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į ta sistema siekiamą tikslą, yra panaši ir kurioms dėl to taikomas skirtingas požiūris, iš esmės galintis būti kvalifikuojamas kaip diskriminacinis(15).
22. Konkrečiau kalbant, sąlyga, susijusi su priemonės atrankumu, gali būti nagrinėjama atliekant trijų etapų analizę. Iš esmės, pirma, reikia nustatyti referencinį pagrindą, t. y. „įprastą“ mokesčių sistemą, taikomą atitinkamoje valstybėje narėje, antra, įrodyti, kad nagrinėjama mokestine priemone nukrypstama nuo šio referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šiuo referenciniu pagrindu siekiamą tikslą, yra panaši. Vis dėlto sąvoka „valstybės pagalba“ neapima priemonių, kuriomis nustatomas toks diferencijavimas, taigi a priori atrankiojo pobūdžio priemonių, kai atitinkama valstybė narė, trečia, gali įrodyti, kad ši diferenciacija yra pateisinama, t. y. kad ji kyla iš sistemos, kuriai priklauso šios priemonės, pobūdžio ar struktūros(16).
23. Ginčijamą priemonę reikia nagrinėti atsižvelgiant būtent į šiuos principus. Tą darant reikia skirti, viena vertus, atleidimo nuo pelno mokesčio ir verslo mokesčio atvejus, kurie iš esmės priklauso valstybių narių kompetencijai mokesčių srityje, ir, kita vertus, lengvatinį PVM tarifą, kuris patenka į PVM direktyvos taikymo sritį ir todėl yra suderintas Sąjungoje.
Dėl atleidimo nuo pelno mokesčio ir verslo mokesčio atrankumo
– Dėl pirmojo analizės etapo: referencinio pagrindo nustatymas
24. Pirmiausia reikėtų priminti, kad referencinio pagrindo nustatymas yra ypač svarbus mokesčių priemonių atveju, nes ekonominio pranašumo, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, buvimas gali būti nustatytas tik palyginus su vadinamuoju „įprastu“ apmokestinimu(17).
25. Šiuo klausimu svarbu pabrėžti, pirma, kad referencinio pagrindo nustatymas turi būti pagrįstas objektyviu pagal atitinkamos valstybės narės teisę taikytinų teisės normų turinio, formuluočių ir konkretaus poveikio tyrimu. Mokestinės priemonės atrankumas negali būti vertinamas atsižvelgiant į referencinį pagrindą, kurį sudaro kelios tos valstybės narės teisės nuostatos, dirbtinai atskirtos nuo platesnės teisinės sistemos. Todėl, kai nagrinėjama mokestinė priemonė yra neatsiejama nuo minėtos valstybės narės bendros mokesčių sistemos, reikia remtis būtent šia sistema. Vis dėlto, paaiškėjus, kad tokia priemonė gali būti aiškiai atskirta nuo tos bendros sistemos, negalima atmesti galimybės, kad referencinis pagrindas, į kurį reikia atsižvelgti, bus siauresnis už šią bendrą sistemą ar net tapatus pačiai priemonei, jeigu ji yra savarankišką teisinę logiką turinti norma ir jeigu neįmanoma apibrėžti darnaus norminio vieneto, nepatenkančio į šią priemonę(18).
26. Taip pat reikia priminti, kad srityse, kuriose Sąjungos mokesčių teisė nesuderinta, mokesčio esmines savybes, iš esmės apibrėžiančias referencinį pagrindą arba „įprastą“ mokesčių sistemą, kuria remiantis reikia analizuoti su atrankumu susijusią sąlygą, nustato būtent atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje ir nepažeisdama mokesčių srityje turimos autonomijos(19). Šis mokesčio esminių savybių nustatymas apima ne tik mokesčio bazę, apmokestinimo momentą, bet ir galimą neapmokestinimą(20).
27. Kadangi pelno ir profesinės veiklos apmokestinimo sritis nėra suderinta Sąjungoje, atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje, turi nustatyti mokesčio esmines savybes. Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad pagal Pelno mokesčio įstatymo ir Verslo mokesčio įstatymo nuostatas pelnas, gautas iš Vokietijos teritorijoje įsteigtų subjektų ekonominės veiklos, apmokestinamas šiais dviem mokesčiais. Vis dėlto prašyme priimti prejudicinį sprendimą taip pat nepatikslintos tų mokesčių esminės savybės, o tik nurodyta, kad jais siekiama vienodai apmokestinti pajamas iš ekonominės veiklos.
28. Nedarydamas poveikio faktinių aplinkybių vertinimui, kurį turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šiuo klausimu konstatuoju, kad abiem nagrinėjamais mokesčiais, regis, siekiama užtikrinti mokestines pajamas, apmokestinant iš ekonominės veiklos gautą pelną, tikriausiai remiantis, be kita ko, pajėgumo mokėti mokesčius principu, kuris suprantamas kaip galėjimas sumokėti mokestį atsižvelgiant į apmokestinamojo asmens pajamas(21). Kalbant konkrečiau, man atrodo, kad visuomenei naudingas paslaugas teikiančių organizacijų apmokestinimo bazė, kaip ir kitų bendrovių atveju, nustatoma atsižvelgiant į grynąjį pelną, gaunamą joms vykdant ekonominę veiklą apmokestinamaisiais metais.
29. Vis dėlto neatrodo, kad visuomenei naudingas paslaugas teikiančių organizacijų atleidimas nuo nagrinėjamų mokesčių atitiktų jų loginį pagrindą. Pirma, konstatuoju, kad šių organizacijų vykdoma ekonominė veikla gali duoti pelno, ir, antra, manau, kad jų ypatinga padėtis, visų pirma apribojimai, taikomi joms lėšų naudojimo ir jų turto paskyrimo srityje(22), netrukdo gauti šio pelno, todėl negali turėti įtakos jų pajėgumui mokėti mokesčius. Nors šie apribojimai varžo atitinkamų organizacijų galimybę disponuoti taip sukauptais ekonominiais ištekliais, jie netrukdo nei gauti pelno, nei atitinkamai turėti pajėgumo mokėti mokesčius.
30. Kitaip tariant, ginčijama priemone nustatyti neapmokestinimo atvejai nesusiję su nagrinėjamų organizacijų gauto pelno pobūdžiu – jis pats nesiskiria nuo pelno, gauto iš bet kokios ekonominės veiklos. Jie veikiau susiję su vykdomos veiklos tikslu, t. y. padeda siekti bendrojo intereso tikslų, ir su šio pelno panaudojimo tvarka(23).
31. Be to, nedarant poveikio patikrinimams, kuriuos turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pažymiu, kad, priešingai, nei teigia atsakovė pagrindinėje byloje, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas atleidimas nuo mokesčio galėtų būti pateisinamas kitais tikslais, be kita ko, nemokestinio pobūdžio tikslais, kaip tai suprantama pagal Sprendimą Prezydent Miasta Mielca(24).
32. Be to, tai, kad ginčijama priemone buvo iš dalies pakeisti nacionalinės teisės aktai, galioję iki EEB sutarties įsigaliojimo, mano nuomone, taip pat paneigia teiginį, kad ši priemonė yra referencinio pagrindo dalis. Būtų keista manyti, kad priemonė, priimta praėjus keliems dešimtmečiams nuo nagrinėjamų mokesčių nustatymo, atitinka esmines šių mokesčių savybes, kylančias iš pradžioje taikytų teisės aktų.
33. Galiausiai, su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas įvertins nagrinėjamų mokesčių savybes, prima facie manau, kad ginčijama priemonė neįeina į taikytiną referencinį pagrindą.
– Dėl antrojo analizės etapo: panašios faktinės ir teisinės padėties buvimas
34. Jeigu būtų laikoma, kad ginčijamoje priemonėje numatytais neapmokestinimo atvejais nukrypstama nuo referencinio pagrindo, pagal šios išvados 22 punkte nurodytą Teisingumo Teismo jurisprudenciją reikėtų išnagrinėti, ar šia priemone diferencijuojami veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šiuo pagrindu siekiamą tikslą, yra panaši.
35. Nagrinėjamu atveju pagal minėtą priemonę ne pelno organizacijoms suteikiamos mokesčių lengvatos taikomos ir visuomenei naudingų paslaugų organizacijoms. Taigi šių dviejų kategorijų organizacijoms suteikiama mokesčių lengvata, kuri netaikoma kitiems subjektams, visų pirma pelno siekiančioms įmonėms. Vadinasi, reikia išnagrinėti, ar, atsižvelgiant į pelno mokesčiu ir verslo mokesčiu siekiamus tikslus, visuomenei naudingų paslaugų organizacijų faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į įmonių, kurioms taikomi tokie mokesčiai, padėtį.
36. Šiuo klausimu pažymiu, kad, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, minėtų mokesčių tikslas yra vienodai apmokestinti pajamas iš ekonominės veiklos. Taigi būtent atsižvelgiant į šį tikslą reikia įvertinti, ar dėl visuomenei naudingų paslaugų organizacijoms būdingų ypatumų(25) jų padėtis gali skirtis nuo kitų subjektų, kuriems taikomi tie patys mokesčiai, padėties.
37. Pirmiausia pažymiu, kad, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir pabrėžia Komisija, vien bendrojo intereso tikslų siekimo nepakanka, kad būtų paneigtas ginčijamos priemonės atrankusis pobūdis, nes tokie tikslai būdingi daugumai valstybės priemonių, kurios gali būti laikomos valstybės pagalba(26). Priešingai, to, kad ginčijama priemonė gali turėti reikšmingą poveikį konkurencijai, nepakanka jos atrankiajam pobūdžiui nustatyti.
38. Taigi reikia išnagrinėti, ar dėl visuomenei naudingas paslaugas teikiančių organizacijų ypatumų, visų pirma apribojimų, kurie joms taikomi lėšų naudojimo ir jų turto privalomojo paskyrimo srityje, jos gali būti laikomos esančiomis kitokioje faktinėje ar teisinėje padėtyje nei subjektai, kuriems taikomi nagrinėjami mokesčiai.
39. Šiuo klausimu pažymiu, jog byloje, kurioje priimtas Sprendimas Paint Graphos ir kt., Teisingumo Teismas konstatavo, kad mokesčių lengvata, kuri nebuvo taikoma visiems veiklos vykdytojams, bet buvo suteikiama atsižvelgiant į įmonės teisinę formą, t. y. tik kooperatinėms bendrovėms, nėra atrankioji, nes kooperatinėms bendrovėms taikomi specialūs veiklos principai, dėl kurių jos skiriasi nuo kitų veiklos vykdytojų. Teisingumo Teismo teigimu, šie principai iš esmės buvo grindžiami asmens pirmumo principu, kuris buvo sukonkretintas specialiomis nuostatomis dėl narystės, atsistatydinimo ir pašalinimo sąlygų, taip pat turto ir rezervų, kurie turėjo būti paskirstyti kitiems kooperatyvams, siekiantiems panašių bendrojo intereso tikslų, paskirstymo apribojimais(27).
40. Kaip pažymi Komisija, Sprendime Paint Graphos ir kt. padarytos išvados yra reikšmingos ar net lemiamos šioje byloje, nes tas sprendimas grindžiamas argumentais, panašiais į pateiktus šioje byloje.
41. Tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tačiau man atrodo, kad apribojimai, susiję su lėšų naudojimu ir privalomuoju turto paskyrimu, turi panašios įtakos visuomenei naudingas paslaugas teikiančių organizacijų ekonominei padėčiai kaip ir kooperatinių bendrovių, nagrinėtų minėtame sprendime, padėčiai. Pelno siekimo tikslo nebuvimas, pareiga paskirti turtą ir apribojimai, taikomi šioms organizacijoms lėšų naudojimo srityje, skiria jas nuo subjektų, kuriems taikomi aptariami mokesčiai ir kurie gali siekti savo ekonominio intereso ir atitinkamais atvejais gauti iš savo turto naudos likvidavimo atveju.
42. Taigi net jei, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, visuomenei naudingų paslaugų organizacijų vykdoma veikla objektyviai panaši į paslaugų teikimą rinkoje, taigi ir į bet kurios konkuruojančios įmonės vykdomą paslaugų teikimą rinkoje, šioms organizacijoms taikomos specialios taisyklės, dėl kurių, vertinant subjektyviai, jų teisinė ir faktinė padėtis gali skirtis nuo kitų konkuruojančių įmonių, kurioms taikomi nagrinėjami mokesčiai, padėties.
43. Atsižvelgdamas į šias aplinkybes manau, kad, turint omenyje referenciniu pagrindu siekiamą tikslą, visuomenei naudingų paslaugų organizacijų faktinė ir teisinė padėtis nėra panaši į pelno ir verslo mokesčiais apmokestinamų subjektų padėtį.
– Dėl trečiojo analizės etapo: pateisinimas remiantis pagrindiniais arba svarbiausiais mokesčių sistemos principais
44. Tuo atveju, jei ginčijama priemonė prima facie būtų laikoma atrankiąja(28), dar reikia išnagrinėti, ar atitinkama valstybė narė gali įrodyti, kad toks skirtingas vertinimas yra pateisinamas, nes jis tiesiogiai kyla iš pagrindinių ar svarbiausių mokesčių sistemos principų.
45. Šiuo tikslu turi būti daromas skirtumas tarp, viena vertus, konkrečiai mokesčių sistemai priskiriamų tikslų, kurie jai nebūdingi, ir, kita vertus, pačiai mokesčių sistemai būdingų mechanizmų, būtinų siekiant šių tikslų. Todėl atleidimo nuo mokesčių atvejams, kylantiems iš apmokestinimo sistemai, kurios dalis jie yra, nebūdingų tikslų, negalima netaikyti iš SESV 107 straipsnio 1 dalies kylančių reikalavimų(29).
46. Be to, reikia užtikrinti, kad tam tikra lengvata derėtų ne tik su nagrinėjamai mokesčių sistemai būdingomis savybėmis, bet ir su tuo, kaip ši sistema įgyvendinama. Bet kuriuo atveju tam, kad atleidimo nuo mokesčių atvejus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėse bylose, būtų galima pateisinti atitinkamos valstybės narės mokesčių sistemos pobūdžiu arba bendra struktūra, dar reikėtų užtikrinti, kad jie atitiktų proporcingumo principą ir neviršytų to, kas būtina, t. y. nebūtų galimybės teisėtą tikslą pasiekti mažesnio masto priemonėmis(30).
47. Nagrinėjamu atveju, kaip pažymi Komisija, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė jokios reikšmingos informacijos, leidžiančios įžvelgti tokį pateisinimą. Vokietijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose teigia, kad išimtinis ne pelno organizacijų apmokestinimas yra beveik visų valstybių narių mokesčių sistemų sudedamoji dalis ir yra pripažįstamas Direktyvoje (ES) 2022/2523(31). Ji teigia, kad ne pelno organizacijos paprastai negauna apmokestinamųjų pajamų, todėl jų visiškas apmokestinimas prieštarautų mokesčių sistemos prigimčiai. Tos vyriausybės teigimu, toks argumentas tinka ir visuomenei naudingų paslaugų organizacijoms, kurioms taikoma ginčijama priemonė ir kurios nuo kitų pelno nesiekiančių organizacijų skiriasi tik tuo, kad jos savo bendrojo intereso tikslą įgyvendina bendradarbiaudamos su kitomis organizacijomis.
48. Šiuo klausimu, net darant prielaidą, kad kelios valstybės narės savo mokesčių sistemoje yra numačiusios išimtinį ne pelno organizacijų apmokestinimą, manau, kad vien ši bendro pobūdžio aplinkybė negali įrodyti esant pateisinimą šioje byloje. Tas pats pasakytina apie aplinkybę, kad pagal šios direktyvos 2 straipsnio 3 dalies a punktą ne pelno organizacijos, apibrėžtos jos 3 straipsnio 11 punkte, aiškiai nepatenka į šioje direktyvoje numatyto apmokestinimo taikymo sritį. Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenumatė tokios nepatekimo galimybės, jis nenurodė bylai reikšmingų Vokietijos mokesčių sistemos pagrindinių ar svarbiausių principų ir, be to, nepateikė jokios informacijos, leidžiančios nustatyti, kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai, taikomi organizacijoms, kurios pačios nesiekia bendrojo intereso tikslų, bet bendradarbiauja su kitais subjektais juos įgyvendinant, kyla tiesiogiai iš tokių principų(32).
Dėl apyvartos mokesčio lengvatinio tarifo atrankumo
– Dėl pirmojo analizės etapo: referencinio pagrindo nustatymas
49. Pirmiausia pažymiu, kad lengvatinis apyvartos mokesčio tarifas patenka į sritį, kuri pagal PVM direktyvą yra suderinta Sąjungoje. Taigi, priešingai nei pelno mokesčio ir verslo mokesčio atveju, diskrecija, kurią Vokietijos teisės aktų leidėjas turi nustatydamas taikytiną tvarką, yra griežtai apribota imperatyviomis Sąjungos teisės nuostatomis.
50. Nagrinėjamu atveju, kaip ir Komisija, manau, kad referencinį pagrindą sudaro Apyvartos mokesčio įstatymas, aiškinamas atsižvelgiant į šią direktyvą ir iš jos kylančius principus.
51. Pačioje direktyvoje valstybėms narėms numatytos tam tikros išimtys ir lengvatiniai tarifai, kurių taikymas gali būti privalomas arba neprivalomas. Taigi toje direktyvoje numatytos taisyklės kartu su nacionalinėmis nuostatomis, kuriomis užtikrinamas jos įgyvendinimas, yra referencinis pagrindas(33).
52. Kalbant konkrečiau, pagal PVM direktyvos 96 straipsnį prekių tiekimui ir paslaugų teikimui taikomas toks pat PVM tarifas, t. y. kiekvienos valstybės narės nustatytas standartinis tarifas(34). Nukrypstant nuo šio principo, tos direktyvos 98 straipsnyje numatyta galimybė taikyti lengvatinius PVM tarifus. Šiuo tikslu tos pačios direktyvos III priede pateiktas prekių ir paslaugų, kurias teikiant ir tiekiant gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai tarifai, baigtinis sąrašas(35).
53. Taigi būtent atsižvelgiant į šiomis taisyklėmis siekiamą tikslą antruoju analizės etapu reikia patikrinti, ar ginčijama priemone tiek, kiek joje numatytas lengvatinio apyvartos mokesčio tarifo taikymas, įtvirtinamas skirtingas požiūris į veiklos vykdytojus, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šį tikslą, yra panaši.
– Dėl antrojo analizės etapo: panašios faktinės ir teisinės padėties buvimas
54. Siekiant nustatyti, ar ginčijama priemone skirtingai vertinami panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje esantys veiklos vykdytojai, reikia išnagrinėti, ar visuomenei naudingų paslaugų organizacijoms numatytas lengvatinis apyvartos mokesčio tarifas priklauso vienai iš prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kategorijų, kurioms pagal PVM direktyvos 98 straipsnį leidžiama taikyti lengvatinį tarifą ir kurios išsamiai išvardytos šios direktyvos III priede.
55. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pagal to priedo 15 punktą lengvatiniai tarifai gali būti taikomi „organizacijų, užsiimančių rūpyba ar socialinės apsaugos darbu, kaip juos apibrėžia valstybės narės, kurias valstybės narės yra pripažinusios socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis, vykdoma[m] prekių tiekim[ui] ir paslaugų teikim[ui]“(36).
56. Kaip matyti iš PVM direktyvos 98 straipsnio teksto, lengvatinių tarifų taikymas nėra privalomas. Tai yra valstybėms narėms pripažįstama galimybė, nukrypstant nuo principo, jog turi būti taikomas standartinis tarifas. Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad nuostatos, kuriomis nukrypstama nuo principo, turi būti aiškinamos siaurai(37).
57. Nagrinėjamu atveju lengvatinis 7 % apyvartos mokesčio tarifas, taikomas visuomenei naudingas paslaugas teikiančioms organizacijoms, atitinka minėtos direktyvos 98 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje numatytą minimalią ribą(38). Taigi belieka patikrinti, ar šio lengvatinio tarifo taikymo sritis atitinka toje nuostatoje nustatytas ribas, patikslintas minėtos direktyvos III priedo 15 punkte.
58. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad Vokietijos teisės aktų leidėjas viršijo jam pagal tą nuostatą suteiktą diskreciją. Visuomenei naudingų paslaugų organizacijos negali būti laikomos organizacijomis, užsiimančiomis rūpyba ar socialinės apsaugos darbu, vien dėl to, kad teikia paslaugas pelno nesiekiančiam klientui, kuris savo ruožtu vykdo tokią veiklą, kai teikiamos paslaugos nesiskiria nuo kitų konkurentų siūlomų paslaugų(39). Be to, atitinkamų nacionalinės teisės aktų taikymo sritis yra platesnė, nei numatyta minėtose nuostatose(40).
59. Atsižvelgiant į šias aplinkybes ir nedarant poveikio patikrinimams, kuriuos turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nemanau, kad yra įvykdytos abi PVM direktyvos 98 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje numatytos sąlygos. Pirmiausia, neįrodyta, kad Vokietijos teisės aktų leidėjas pakankamai plačiai apibrėžė sąvoką „organizacijos, užsiimančios rūpyba ar socialinės apsaugos darbu“, kad ji apimtų ir visuomenei naudingas paslaugas teikiančias organizacijas, kurioms taikoma ginčijama priemonė. Be to, bet kuriuo atveju, kaip pabrėžia Komisija, man atrodo sunku manyti, kad ši sąvoka gali apimti bet kokią visuomenei naudingų paslaugų organizaciją, kuriai taikoma ginčijama priemonė, neperžengiant diskrecijos, kurią valstybės narės turi pagal tos direktyvos III priedo 15 punktą, ribų.
60. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad ginčijama priemone tiek, kiek joje numatytas lengvatinis apyvartos mokesčio tarifas, skirtingai vertinami veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į referenciniu pagrindu siekiamą tikslą, yra panaši.
– Dėl trečiojo analizės etapo: pateisinimas remiantis pagrindiniais arba svarbiausiais mokesčių sistemos principais
61. Dėl pateisinimo, grindžiamo pagrindiniais ar svarbiausiais mokesčių sistemos principais(41), konstatuoju, kad nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra jokios informacijos, kuri leistų pagrįsti tokį pateisinimą.
62. Bet kuriuo atveju pritariu Komisijos nuomonei, kad, atsižvelgiant į PVM direktyva užtikrinamo suderinimo laipsnį, su šios direktyvos nuostatomis nesuderinamas pateisinimas negali būti priimtinas(42).
Išvada dėl pirmojo ir antrojo klausimų
63. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į pirmąjį ir antrąjį klausimus atsakyti, kad SESV 107 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad nacionalinės teisės aktais, kaip antai ginčijama priemone:
– visuomenei naudingas paslaugas teikiančias organizacijas atleidžiant nuo pelno mokesčio ir verslo mokesčio, nesuteikiamas atrankusis pranašumas, todėl ši priemonė nėra valstybės pagalba;
– tokioms organizacijoms numatant lengvatinį apyvartos mokesčio tarifą, joms suteikiamas atrankusis pranašumas, todėl priemonė gali būti laikoma valstybės pagalba, jei tenkinamos kitos toje nuostatoje numatytos sąlygos.
Dėl trečiojo klausimo, susijusio su sąvoka „nauja pagalba“
64. Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei ginčijama priemonė būtų laikoma valstybės pagalba, ji yra „nauja pagalba“, apie kurią reikia iš anksto pranešti Komisijai pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį. Šis klausimas kyla todėl, kad ginčijama priemone ne sukuriama visiškai nauja pagalbos schema, o išplečiamas esamos pagalbos priemonės, galiojusios iki EEB sutarties įsigaliojimo, t. y. 1958 m. sausio 1 d., taikymas.
65. Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal SESV 107 ir 108 straipsniuose nustatytą valstybės pagalbos kontrolės sistemą procedūra skiriasi, nelygu, ar tai esama, ar nauja pagalba. Nors pagal SESV 108 straipsnio 1 dalį esama pagalba gali būti teisėtai teikiama, jei Komisija nekonstatavo jos nesuderinamumo, SESV 108 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad apie planus suteikti naują pagalbą ar pakeisti esamą Komisija turi būti laiku informuota ir šie planai negali būti įgyvendinti, kol per procedūrą nepriimtas galutinis sprendimas(43).
66. Be to, pagal Reglamento (ES) 2015/1589(44) 1 straipsnio c punktą „nauja pagalba“ – tai pagalbos sistemos ir individuali pagalba, kuri nėra esama pagalba, įskaitant esamos pagalbos pakeitimus, o šio reglamento 1 straipsnio b punkte „esama pagalba“ apibrėžiama kaip pagalba, kuri buvo skiriama iki SESV įsigaliojimo atitinkamoje valstybėje narėje, t. y. individuali pagalba ir pagalbos schemos, įgyvendintos prieš SESV įsigaliojimą ir toliau taikomos atitinkamose valstybėse narėse. Kalbant konkrečiau, esamos pagalbos pakeitimas, dėl kurio teikiama nauja pagalba, pagal Reglamento (EB) Nr. 794/2004(45) 4 straipsnio 1 dalį apibrėžiamas kaip visi pakeitimai, išskyrus visiškai formalaus ar administracinio pobūdžio pakeitimus, kurie negali turėti įtakos pagalbos priemonės suderinamumo su vidaus rinka vertinimui. Pagal šio reglamento 4 straipsnio 2 dalies c punktą patvirtintos pagalbos schemos taikymo kriterijų sugriežtinimas laikomas esamos pagalbos pakeitimu, apie kurį iš esmės reikia pranešti.
67. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją nagrinėjant klausimą, ar priemonė yra pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnį, atsižvelgiama, be kita ko, į pagalbos gavėjų, kuriems numatoma suteikti šią pagalbą, grupę, siekiant patikrinti pirmiausia šios priemonės atrankųjį pobūdį(46). Iš to darytina išvada, kad pagalbos gavėjų identifikavimo kriterijų pakeitimas nėra vien visiškai formalaus ar administracinio pobūdžio, tačiau yra veiksnys, galintis daryti poveikį klausimui, ar priemonė turi būti laikoma pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, todėl suponuojantis būtinybę pranešti apie šią pagalbą remiantis SESV 108 straipsnio 3 dalyje numatyta pareiga(47).
68. Nagrinėjamu atveju visų pirma iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ne pelno organizacijų komerciniams vienetams suteikta mokesčių lengvata buvo nustatyta nuo 1953 m., t. y. prieš įsigaliojant EEB sutarčiai, ir kad pagal Vokietijos teismų praktiką šia lengvata galėjo pasinaudoti tik subjektai, kurie patys siekia įstatuose numatyto tikslo, suteikiančio teisę į mokesčių lengvatą.
69. Be to, neginčijama, kad apie 2020 m. priimtą ginčijamą priemonę Komisijai nebuvo pranešta ir ji a fortiori jos nepatvirtino.
70. Galiausiai iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad ginčijama priemone buvo iš dalies pakeisti pagalbos gavėjų nustatymo kriterijai ir, konkrečiau kalbant, išplėstas jų ratas, leidžiant ja pasinaudoti daugiau organizacijų, įskaitant atsakovę pagrindinėje byloje.
71. Šiomis aplinkybėmis man atrodo akivaizdu, kad tokia priemonė neapsiriboja vien formaliu ar administraciniu esamos pagalbos pakeitimu, bet ja pakeičiamas šios pagalbos gavėjų ratas taip, kad tai gali turėti įtakos tokios priemonės pripažinimui valstybės pagalba. Vadinasi, tai yra esamos pagalbos pakeitimas, kuris pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio c punktą yra nauja pagalba, todėl jam taikoma išankstinio pranešimo Komisijai pareiga, kaip tai suprantama pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį.
72. Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, siūlau į trečiąjį klausimą atsakyti, kad SESV 108 straipsnio 3 dalis, siejama su Reglamento 2015/1589 1 straipsnio b ir c punktais, turi būti aiškinama taip: tiek, kiek nagrinėjamos mokesčių lengvatos yra valstybės pagalba, nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos šių lengvatų taikymas išplečiamas, įtraukiant kitų kategorijų pagalbos gavėjus, yra „nauja pagalba“, apie kurią reikia iš anksto pranešti Komisijai.
Išvada
73. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1. SESV 107 straipsnio 1 dalis
turi būti aiškinama taip:
nacionalinės teisės aktais, kaip antai ginčijama priemone:
– atleidžiant visuomenei naudingas paslaugas teikiančias organizacijas nuo pelno mokesčio ir verslo mokesčio, nesuteikiamas atrankusis pranašumas, todėl ši priemonė nėra valstybės pagalba;
– šioms organizacijoms numatant lengvatinį apyvartos mokesčio tarifą, suteikiamas atrankusis pranašumas, todėl ši priemonė gali būti laikoma valstybės pagalba, jei tenkinamos kitos toje nuostatoje numatytos sąlygos.
2. SESV 108 straipsnio 3 dalis, siejama su 2015 m. liepos 13 d. Tarybos reglamento (ES) 2015/1589, kuriuo nustatomos išsamios [SESV] 108 straipsnio taikymo taisyklės, 1 straipsnio b ir c punktais,
turi būti aiškinama taip:
tiek, kiek nagrinėjamos mokesčių lengvatos yra valstybės pagalba, nacionalinės teisės aktai, kuriais šių lengvatų taikymas išplečiamas, įtraukiant kitų kategorijų pagalbos gavėjus, yra „nauja pagalba“, apie kurią reikia iš anksto pranešti Europos Komisijai.
1 Originalo kalba – prancūzų.
2 OL L 347, 2006, p. 1, su pakeitimais, padarytais 2022 m. balandžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2022/542 (OL L 107, 2022, p. 1) (toliau – PVM direktyva).
3 BGBl. 2002 I, p. 4146.
4 BGBl. 2002 I, p. 4170.
5 BGBl. 2005 I, p. 386. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą cituojama redakcija yra 2024 m. kovo 27 d. Wachstumschancengesetz (Įstatymas dėl augimo galimybių) padarytų pakeitimų redakcija (BGBl. 2024 I, Nr. 108).
6 BGBl. 2002 I, p. 3866.
7 T. y. organizacija, kuri išimtinai ir tiesiogiai siekia jos įstatuose numatyto visuomenei naudingo, labdaros ar religinio tikslo.
8 Pagal nacionalinės teisės aktus, galiojusius iki EEB sutarties įsigaliojimo, ne pelno organizacija gali būti atleista nuo pelno mokesčio ir verslo mokesčio ir jai gali būti taikomas lengvatinis 7 % pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tarifas.
9 Be kita ko, lėšų naudojimo apribojimai ir jų turto paskyrimo įpareigojimai.
10 Šis straipsnis buvo įtrauktas 2020 m. gruodžio 21 d. Jahressteuergesetz 2020 (2020 m. Metinis mokesčių įstatymas) (BGBl. 2020 I, p. 3125).
11 Tai yra ribotos atsakomybės bendrovė, kurią prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pavadino Servicekörperschaft, įsteigta 2022 m. tam, kad už atlygį teiktų finansų valdymo ir apskaitos paslaugas ne pelno organizacija pripažintam fondui, atitinkančiam sąlygas, būtinas norint pasinaudoti nagrinėjamomis mokesčių lengvatomis, šiam fondui vykdant planinį bendradarbiavimą.
12 Pagal savo įstatus atsakovė pagrindinėje byloje, vykdydama planinį bendradarbiavimą su tuo fondu, išimtinai ir tiesiogiai siekia visuomenei naudingų ir labdaros tikslų, kuriais siekiama palaikyti visuomenės sveikatą ir visuomenės sveikatos priežiūrą, taip pat padėti žmonėms, kuriems reikia pagalbos, taip remiant mokslą ir mokslinius tyrimus, švietimą, meną ir kultūrą. Šie tikslai atitinka šio fondo, kurio įstatuose vis dėlto nepaminėtas bendradarbiavimas su atsakove pagrindinėje byloje, tikslus.
13 Iš esmės mokesčių administratorius iš pradžių patenkino atsakovės pagrindinėje byloje prašymą, o vėliau jį atmetė, motyvuodamas tuo, kad pagal mokesčių teisės aktus reikalaujama, kad organizacija, su kuria bendradarbiaujama, ir šio bendradarbiavimo tvarka būtų nurodyti abiejų organizacijų įstatuose. Tačiau fondo įstatuose nebuvo nurodytas nei planinis bendradarbiavimas su atsakove pagrindinėje byloje, nei šio bendradarbiavimo tvarka. Atmetus šį prašymą, Finanzgericht (Finansų teismas, Vokietija) sprendimu patenkino atsakovės pagrindinėje byloje skundą. Tada mokesčių administratorius dėl tokio sprendimo pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas).
14 Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) (toliau – Sprendimas Prezydent Miasta Mielca). Kitos SESV 107 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos susijusios su valstybine priemonės kilme, konkurencijos iškraipymu ir poveikiu valstybių narių tarpusavio prekybai. Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kvestionuoja tik ginčijamos priemonės atrankųjį pobūdį, atlikdamas šią analizę remsiuosi prielaida, kad kitos sąlygos, kurių buvimą turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, yra įvykdytos.
15 Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2024 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Komisija / Airija ir kt. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 75 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
16 Šiuo klausimu žr., be kita ko, Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
17 Žr. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taigi klaida, padaryta nustatant referencinį pagrindą, neabejotinai lemia visos su atrankumu susijusios sąlygos analizės trūkumus (žr. 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija)).
18 Žr. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (46 ir 47 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
19 Generalinės advokatės J. Kokott teigimu, atsižvelgiant į valstybių narių turimą diskreciją nustatyti referencinę sistemą, Komisijos ir Sąjungos teismų vykdoma šios sistemos kontrolė apsiriboja tikėtinumo kontrole siekiant patikrinti, ar nacionalinės teisės aktai suformuluoti akivaizdžiai nenuosekliai ir ar nacionalinės valdžios institucijos juos taiko akivaizdžiai contra legem (be kita ko, žr. jos išvadą sujungtose bylose Atlas Copco Airpower ir kt. / Komisija (C‑755/23 P ir C‑756/23 P, EU:C:2026:264, 38–41 punktai)).
20 Žr. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (48 ir 49 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
21 Iš esmės šis principas, kuriuo išreiškiamas bendrasis lygybės principas, reiškia, kad kiekvienas asmuo turi mokėti į valstybės iždą pagal individualias ekonomines galimybes (šiuo klausimu pagal analogiją žr. 2025 m. birželio 25 d. Sprendimą Fachverband Spielhallen ir LM / Komisija (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, 43 punktas)).
22 Žr. šios išvados 9 išnašą.
23 Vis dėlto šie neapmokestinimo atvejai gali būti svarbūs vertinant atitinkamų organizacijų faktinę ir teisinę padėtį, kuri yra atrankumo analizės antrojo etapo dalykas (žr. šios išvados 34–43 punktus).
24 Žr. to sprendimo 51 punktą.
25 Tie patys argumentai taikomi ne pelno organizacijoms, nes ginčijama priemone mokesčių lengvatos, suteikiamos ne pelno organizacijoms, taikomos ir visuomenei naudingas paslaugas teikiančioms organizacijoms, ir joms taikomos tos pačios sąlygos. Toliau analizuodamas glaustumo sumetimais nurodysiu tik visuomenei naudingas paslaugas teikiančias organizacijas, dėl kurių pateiktas šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą.
26 Vis dėlto ši aplinkybė gali būti reikšminga nagrinėjant pagalbos suderinamumo sąlygas.
27 Šiuo klausimu žr. 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Paint Graphos ir kt. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 55–60 punktai) (toliau – Sprendimas Paint Graphos ir kt.). Konkrečiau kalbant, pagal toje byloje nagrinėtus Italijos teisės aktus kooperatinės bendrovės, pirma, nebuvo valdomos išorės investuotojų naudai, nes jų rezervai ir turtas buvo valdomi bendrai, nedalomi ir naudojami jų narių interesams, antra, šių bendrovių tikslas buvo abipusė nauda jų nariams, kurie tuo pat metu buvo naudotojai, klientai ar tiekėjai, todėl kiekvienas iš jų gavo naudos iš kooperatyvo veiklos, atsižvelgiant į dalyvavimą kooperatyve ir sandorius su šia bendrove, galiausiai šios bendrovės turėjo mažai galimybių naudotis kapitalo rinkomis arba jų išvis neturėjo, todėl jų plėtra priklausė nuo jų nuosavų lėšų ar kreditų, o skolinto kapitalo ir dalyvavimo kapitale grąža buvo ribota, todėl investavimas į tokias bendroves tapo mažiau naudingas. Dėl šių priežasčių jų pelno marža buvo gerokai mažesnė nei kapitalo bendrovių, kurios galėjo geriau prisitaikyti prie rinkos poreikių.
28 T. y. kai šia priemone gali būti skirtingai vertinami veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į nagrinėjama sistema siekiamą tikslą, yra panaši.
29 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Paint Graphos ir kt. (69 ir 70 punktai bei juose nurodyta jurisprudencija).
30 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Paint Graphos ir kt. (73–75 punktai).
31 2022 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva dėl visuotinio minimalaus tarptautinių įmonių grupių ir didelių vietos subjektų grupių apmokestinimo lygio užtikrinimo Sąjungoje (OL L 328, 2022, p. 1).
32 Pavyzdžiui, byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Paint Graphos ir kt., galimybė remtis nacionalinės mokesčių sistemos pobūdžiu ar bendra struktūra siekiant pateisinti kooperatinių bendrovių, kurios visą savo pelną paskirsto savo nariams, neapmokestinimą kooperatyvo lygmeniu, buvo grindžiama, be kita ko, tuo, kad mokestis buvo renkamas iš jų narių (šiuo klausimu žr. to sprendimo 71 punktą).
33 Šiuo klausimu žr. 2026 m. liepos 9 d. Sprendimą Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, 52 punktas).
34 Šiuo klausimu žr. 2017 m. kovo 9 d. Sprendimą Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) (toliau – Sprendimas Oxycure Belgium).
35 Žr. Sprendimą Oxycure Belgium (21 punktas). Šio priedo tikslas – užtikrinti, kad tam tikros prekės, kurios laikomos būtiniausiomis, būtų pigesnės, todėl prieinamesnės galutiniam vartotojui, kuriam galiausiai tenka prievolė sumokėti PVM (to sprendimo 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Dėl konkretaus minėto priedo turinio Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad reikia pripažinti didelę Sąjungos teisės aktų leidėjo diskreciją, nes priimdamas mokestinio pobūdžio priemonę jis turi priimti politinio, ekonominio ir socialinio pobūdžio sprendimus, suskirstyti pagal prioritetą skirtingus interesus ar atlikti sudėtingus vertinimus (to sprendimo 23 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
36 Ši nuostata buvo iš dalies pakeista 2022 m. balandžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2022/542, kuria iš dalies keičiamos direktyvų 2006/112/EB ir (ES) 2020/285 nuostatos dėl pridėtinės vertės mokesčio tarifų (OL L 107, 2022, p. 1); ji įsigaliojo po to, kai susiklostė šios bylos faktinės aplinkybės. Pagal dabar galiojančią redakciją toje nuostatoje, kurios tekstas iš esmės nepasikeitė, be kita ko, numatyta, kad lengvatiniai tarifai gali būti taikomi „organizacijų, užsiimančių rūpyba ar socialinės apsaugos darbu, kaip juos apibrėžia valstybės narės, kurias valstybės narės yra pripažinusios socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis, vykdoma[m] prekių tiekim[ui] ir paslaugų teikim[ui]“.
37 Žr. Sprendimą Oxycure Belgium (25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
38 Visuomenei naudingų paslaugų organizacijoms taikomas lengvatinis 7 % apyvartos mokesčio tarifas, t. y. didesnis už PVM direktyvos 98 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje numatytą minimalią 5 % ribą.
39 Tas teismas pažymi, kad, pavyzdžiui, atsakovės pagrindinėje byloje teikiamos finansų valdymo ir apskaitos paslaugos nesiskiria nuo jos konkurentų siūlomų panašių paslaugų.
40 Minėto teismo teigimu, ši taikymo sritis, be kita ko, apima mokslą ir mokslinius tyrimus, meną ir kultūrą (sritys, kuriose dalyvauja fondas, vykdantis planinį bendradarbiavimą su atsakove pagrindinėje byloje), istorinio paveldo išsaugojimą, gamtos apsaugą ir kraštovaizdžio išsaugojimą, tarptautiškumą, gyvūnų apsaugą ar gyvulininkystę. Todėl pelno nesiekiantis visuomenei naudingų paslaugų organizacijos klientas nebūtinai yra organizacija, užsiimanti rūpyba ar socialinės apsaugos darbu.
41 Žr. šios išvados 44–46 punktus.
42 Šiuo klausimu žr. 2026 m. liepos 9 d. Sprendimą Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, 56 punktas).
43 Žr. 2021 m. spalio 28 d. Sprendimą Eco Fox ir kt. (C‑915/19–C‑917/19, EU:C:2021:887, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
44 2015 m. liepos 13 d. Tarybos reglamentas, nustatantis išsamias [SESV] 108 straipsnio taikymo taisykles (OL L 248, 2015, p. 9).
45 2004 m. balandžio 21 d. Komisijos reglamentas, įgyvendinantis Tarybos reglamentą (EB) Nr. 659/1999, nustatantį išsamias [SESV 108] straipsnio taikymo taisykles (OL L 140, 2004, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 8 sk., 4 t., p. 3).
46 Žr. 2019 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, 60 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
47 Žr. 2019 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, 61 punktas). Pagalbos gavėjų skaičiaus pakeitimas yra svarbus veiksnys Komisijai vertinant ginčijamą priemonę, be kita ko, kiek tai susiję su jos pripažinimu valstybės pagalba.