Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ATHANASIOSA RANTOSA
od 15. listopada 2026.(1)
Predmet C-477/25
Finanzamt X
protiv
Servicekörperschaft
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Državne potpore – Članak 107. stavak 1. UFEU-a – Pojam ,državna potpora’ – Selektivnost porezne mjere – Određivanje referentnog okvira – Odstupanje – Nacionalni propis kojim se predviđa proširenje određenih poreznih pogodnosti na korporacije koje pružaju usluge neprofitnim organizacijama u okviru planirane suradnje – Oslobođenje od poreza na dobit i poreza na operativnu dobit – Direktiva 2006/112/EZ – Snižena stopa poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Članak 108. stavak 3. UFEU-a – Postojeće ili nove potpore – Izmjena postojeće potpore – Izmjena kriterija u skladu s kojima se utvrđuju korisnici potpore”
Uvod
1. Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) upućen je u okviru spora između društva s ograničenom odgovornošću i njemačke porezne uprave u pogledu priznavanja statusa korporacije koja nastoji postići javno korisne, dobrotvorne ili vjerske svrhe zbog suradnje s neprofitnom organizacijom.
2. Taj se zahtjev odnosi na tumačenje pravilâ Unije u području državnih potpora te se njime postavlja pitanje, s jedne strane, predstavlja li proširenje poreznih pogodnosti – na koje izvorno imaju pravo neprofitne organizacije koje nastoje postići javno korisne, dobrotvorne ili vjerske svrhe predviđene u svojem statutu – na korporacije koje nastoje postići iste statutarne svrhe planiranom suradnjom s takvim neprofitnim organizacijama državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a te, s druge strane, s obzirom na to da su te porezne pogodnosti uvedene nacionalnim propisom koji je prethodio UEEZ-u, predstavlja li njihovo proširenje, koje proizlazi iz izmjene relevantnog nacionalnog propisa koja je unesena 2020., „novu potporu” na koju se primjenjuje obveza prethodnog obavješćivanja Europske komisije u smislu članka 108. stavka 3. UFEU-a.
3. Okosnica ovog predmeta u biti je pitanje dovodi li proširenje sustava poreznih pogodnosti na korporacije koje nastoje postići javno korisne, dobrotvorne ili vjerske svrhe suradnjom s neprofitnim organizacijama koje nastoje izravno postići takve svrhe do dodjele tim korporacijama selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a.
Pravni okvir
Pravo Unije
4. U skladu s člankom 98. stavkom 1. prvim i drugim podstavkom Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(2):
„Države članice mogu primijeniti najviše dvije snižene stope.
Snižene stope utvrđuju se kao postotak oporezivog iznosa, koji ne smije biti manji od 5 %, i primjenjuju se samo na isporuke robe i usluga navedenih u Prilogu III.”
5. Točka 15. Priloga III. toj direktivi, naslovljenog „Popis isporuka robe i usluga na koje je moguće primijeniti snižene stope i izuzeća s pravom na odbitak PDV-a iz članka 98.”, glasi kako slijedi:
„[I]sporuka robe i usluga od strane organizacija koje se bave socijalnom skrbi ili socijalnom zaštitom kako ih definiraju države članice i koje države članice priznaju kao posvećene društvenoj dobrobiti, u mjeri u kojoj te transakcije nisu izuzete na temelju članaka 132., 135. i 136.”
Njemačko pravo
Zakon o porezu na dobit
6. U skladu s člankom 5. stavkom 1. točkom 9. Körperschaftsteuergesetza (Zakon o porezu na dobit), u verziji od 15. listopada 2002.(3):
„Od poreza na dobit oslobođeni su:
[...]
9. korporacije, udruženja osoba i imovinske mase koji, u skladu sa statutom, osnivačkim aktom ili drugim temeljnim aktom te s obzirom na njihovo stvarno upravljanje, nastoje isključivo i izravno postići javno korisne, dobrotvorne ili vjerske svrhe predviđene u njihovu statutu (članci 51. do 68. Poreznog zakonika). U slučaju nastavka poslovne djelatnosti, oslobođenje je isključeno.”
Zakon o porezu na operativnu dobit
7. U članku 3. točki 6. Gewerbesteuergesetza (Zakon o porezu na operativnu dobit), u verziji od 24. listopada 2002.(4):
„Od poreza na operativnu dobit oslobođeni su:
[...]
6. korporacije, udruženja osoba i imovinske mase koji, u skladu sa statutom, osnivačkim aktom ili drugim temeljnim aktom te s obzirom na njihovo stvarno upravljanje, nastoje isključivo i izravno postići javno korisne, dobrotvorne ili vjerske svrhe predviđene u njihovu statutu (članci 51. do 68. Poreznog zakonika). U slučaju nastavka poslovne djelatnosti, osim kad je riječ o poljoprivredi i šumarstvu, oslobođenje od poreza je isključeno.”
Zakon o porezu na promet
8. Člankom 12. stavkom 2. točkom 8. podtočkom (a) Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od 21. veljače 2005.(5) predviđa se:
„Snižena stopa od 7 % primjenjuje se na sljedeće transakcije:
[…]
8. (a) usluge koje pružaju korporacije koje nastoje isključivo i izravno postići javno korisne, dobrotvorne ili vjerske svrhe predviđene u njihovu statutu (članci 51. do 68. Poreznog zakonika). To se ne primjenjuje na usluge koje se pružaju u okviru poslovne djelatnosti. Kad je riječ o uslugama koje se pružaju u okviru poslovnog subjekta [neprofitne organizacije] iz članaka 66. do 68. Poreznog zakonika, prva rečenica primjenjuje se samo ako glavna svrha takvog subjekta nije ostvarivanje dodatnih prihoda izvršavanjem transakcija koje su u izravnom tržišnom natjecanju s uslugama drugih poduzetnika na koje se primjenjuje opća porezna stopa ili ako tim uslugama svojih poslovnih subjekata neprofitne organizacije iz članaka 66. do 68. Poreznog zakonika sama korporacija postiže svoju porezno povlaštenu svrhu predviđenu u njezinu statutu. Korporacije same postižu svoju porezno povlaštenu svrhu predviđenu u njihovu statutu posredstvom poslovnog subjekta neprofitne organizacije iz članaka 66. do 68. Poreznog zakonika kad su primatelji usluga ili osobe koje sudjeluju u pružanju usluga obuhvaćeni porezno povlaštenom statutarnom svrhom korporacije.”
Porezni zakonik
9. Člankom 51. stavkom 1. Abgabenordnunga (Porezni zakonik), u verziji koja se primjenjuje na glavni postupak(6), određuje se:
„Sljedeće se odredbe primjenjuju ako Zakonik porezne povlastice dodjeljuje korporaciji zbog činjenice da ona izravno i isključivo služi javnosti korisnim, dobrotvornim ili vjerskim svrhama (porezno povlaštene svrhe). ‚Korporacijom’ se smatraju korporacije, udruženja osoba i imovinske mase u smislu Zakona o porezu na dobit.”
10. U skladu s člankom 55. stavkom 1. tog zakonika:
„Doprinos ili potpora pružaju se altruistički ako ne služe prvenstveno gospodarskim svrhama korporacije, primjerice poslovnim ili drugim prihodovnim svrhama, te ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
1. Sredstva korporacije mogu se upotrebljavati samo u svrhe predviđene u statutu. Članovima ili partnerima (članovi za potrebe predmetnih odredbi) ne mogu se isplaćivati udjeli u dobiti niti im se iz sredstava korporacije mogu izvršavati ikakve druge isplate. Korporacija svoja sredstva ne može upotrebljavati ni za izravan ni za neizravan doprinos ili potporu političkim strankama.
2. Po završetku članstva ili prestanku postojanja ili likvidaciji korporacije, članovi ne mogu dobiti više od svojeg upisanog kapitala i poštene tržišne vrijednosti svojih doprinosa u naravi.
3. Korporacija ne može nijednoj osobi pružiti pogodnost u obliku izdatka koji nije povezan sa svrhom korporacije ili neproporcionalno visoku naknadu.
4. Ako korporacija prestane postojati ili se likvidira ili izgubi svoju raniju svrhu, sredstva korporacije koja premašuju upisani kapital članova i poštenu tržišnu vrijednost njihovih doprinosa u naravi mogu se upotrijebiti samo u porezno povlaštene svrhe (načelo obveznog namjenjivanja sredstava). Taj je zahtjev ispunjen i ako se sredstva moraju prenijeti nekoj drugoj porezno povlaštenoj korporaciji ili pravnoj osobi javnog prava za porezno povlaštene svrhe.
5. Podložno članku 62., korporacija svoja sredstva načelno žurno upotrebljava za porezno povlaštene svrhe predviđene u njezinu statutu. Prikladnom uporabom sredstava smatra se i njihova uporaba za nabavu ili stvaranje sredstava namijenjenih svrhama koje su predviđene u statutu. Smatra se da su sredstva žurno upotrijebljena ako su najkasnije dvije kalendarske ili financijske godine od njihova stjecanja upotrijebljena za porezno povlaštene svrhe predviđene u statutu. Prva rečenica ne odnosi se na korporacije čiji godišnji prihodi ne premašuju 45 000 eura.”
11. U članku 57. stavcima 1. i 3. navedenog zakonika navodi se:
„1. Korporacija nastoji izravno postići svoje porezno povlaštene svrhe predviđene u statutu ako sama postiže te svrhe. To mogu učiniti i pomoćnici ako se, s obzirom na okolnosti slučaja, a osobito na temelju pravnih i stvarnih odnosa između korporacije i pomoćnika, pomoćnikovo djelovanje može smatrati vlastitim djelovanjem korporacije.
[…]
3. Korporacija nastoji izravno postići svoje porezno povlaštene svrhe u smislu stavka 1. prve rečenice i ako, u skladu sa statutom, porezno povlaštenu svrhu postiže planiranom suradnjom s najmanje još jednom korporacijom, koja usto ispunjava uvjete iz članaka 51. do 68. Članci 14. i 65. do 68. primjenjuju se pod uvjetom da, kako bi se utvrdilo ima li predmetna korporacija svojstvo poslovnog subjekta neprofitne organizacije, treba objediniti djelatnosti korporacija koje surađuju u skladu s prvom rečenicom.”
12. Člankom 59. tog zakonika predviđa se:
„Porezne pogodnosti priznaju se ako je u statutu, osnivačkom aktu ili drugom temeljnom aktu korporacije (statut za potrebe predmetnih odredbi) navedeno koju svrhu predviđenu u statutu nastoji postići korporacija, da ta svrha ispunjava zahtjeve iz članaka 52. do 55. i da je to njezina isključiva i izravna svrha; sadržaj upravljačkih aktivnosti mora biti u skladu s tim odredbama statuta.”
13. Člankom 60.a stavkom 1. Poreznog zakonika određuje se:
„Poštovanje uvjeta koji se odnose na statut iz članaka 51., 59., 60. i 61. utvrđuje se u zasebnoj odluci. Utvrđivanje usklađenosti statuta obvezujuće je u svrhu oporezivanja korporacije i obveznika koji pridonose u obliku donacija i doprinosa korporaciji.”
Glavni postupak, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
14. U skladu s njemačkim pravom, poslovni subjekt neprofitne organizacije („Zweckbetrieb”)(7) ima pravo na poreznu pogodnost(8), pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti predviđeni člancima 51. do 68. Poreznog zakonika(9). Od 2020., člankom 57. stavkom 3. tog zakonika (u daljnjem tekstu: sporna mjera)(10) pravo na te pogodnosti prošireno je na korporacije za usluge („Servicekörperschaften”) koje nastoje izravno postići javno korisne svrhe predviđene u svojem statutu planiranom suradnjom s barem jednom neprofitnom organizacijom koja ispunjava uvjete za stjecanje prava na navedene pogodnosti (u daljnjem tekstu: korporacije za usluge).
15. Druga stranka iz glavnog postupka jedna je od tih korporacija za usluge(11), a glavni postupak odnosi se na njezin zahtjev za priznavanje da njezin statut ispunjava uvjete primjenjive na neprofitne organizacije koje ispunjavaju uvjete za stjecanje prava na porezne pogodnosti o kojima je riječ(12).
16. U okviru ovog postupka(13) Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud), odnosno sud koji je uputio zahtjev, želi doznati dovodi li sporna mjera, u vezi s drugim odredbama Poreznog zakonika, do dodjele državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a i, u slučaju potvrdnog odgovora, predstavlja li ta potpora „novu potporu”, na koju se primjenjuje obveza prethodnog obavješćivanja Komisije na temelju članka 108. stavka 3. UFEU-a.
17. U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 107. stavak 1. UFEU-a tumačiti na način da postoji državna potpora obuhvaćena tom odredbom ako korporacija koja obavlja gospodarsku djelatnost ima pravo, u skladu s nacionalnom odredbom, na poreznu pogodnost koja se dodjeljuje poslovnom subjektu neprofitne organizacije (‚Zweckbetrieb’) čak i ako porezno povlaštene svrhe predviđene u njezinu statutu ne mora sama izravno postići, nego ih u skladu sa statutom može nastojati postići planiranom suradnjom s drugom korporacijom koja ostvaruje porezne pogodnosti, tako da kao korporacija za usluge (‚Servicekörperschaft’) toj drugoj korporaciji može pružati porezno povlaštene usluge svih vrsta u tržišnom natjecanju s pružateljima usluga koji ne ostvaruju porezne pogodnosti?
2. Protivi li se selektivnoj prednosti koja je za to potrebna činjenica da se na korporaciju za usluge primjenjuju ograničenja predviđena zakonodavstvom o neprofitnim organizacijama, osobito u pogledu uporabe i obveznog namjenjivanja sredstava?
3. U slučaju da se utvrdi postojanje potpore: treba li članak 108. stavak 3. UFEU-a tumačiti na način da je riječ o izmjeni potpore na koju se primjenjuje ta odredba ako se u nacionalnom pravu još prije 1. siječnja 1958. predviđala porezna pogodnost za gospodarske djelatnosti u okviru poslovnog subjekta neprofitne organizacije, ali je područje primjene te porezne pogodnosti nakon toga prošireno na način da korporacija za usluge drugim korporacijama koje ostvaruju porezne pogodnosti može pružati porezno povlaštene usluge svih vrsta u tržišnom natjecanju s pružateljima usluga koji ne ostvaruju porezne pogodnosti?”
18. Pisana očitovanja Sudu podnijeli su druga stranka iz glavnog postupka, njemačka vlada i Komisija.
O prethodnim pitanjima
Prvo i drugo pitanje, koja se odnose na selektivnost mjere
19. Prvim i drugim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti nastoji doznati dovodi li sporna mjera do dodjele državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a u korist korporacija za usluge i, konkretnije, ispunjava li kriterij selektivnosti predviđen tom odredbom, s obzirom na ograničenja koja se primjenjuju na te korporacije kad je riječ o uporabi i namjenjivanju njihovih sredstava.
Uvodne napomene o selektivnosti porezne mjere u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a
20. Najprije podsjećam na to da se člankom 107. stavkom 1. UFEU-a propisuje opće načelo zabrane državnih potpora te se kvalifikacija državne mjere kao državne potpore uvjetuje ispunjavanjem više kumulativnih uvjeta, među kojima je uvjet koji se odnosi na selektivnost predmetne mjere. U području oporezivanja taj je uvjet usko povezan s uvjetom postojanja gospodarske prednosti za korisnika, tako da se ta dva uvjeta općenito razmatraju zajedno pod pojmom „selektivna prednost”(14).
21. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, postojanje selektivne prednosti pretpostavlja utvrđivanje toga može li u okviru dotičnog pravnog sustava predmetna nacionalna mjera staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način trpe različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminatoran(15).
22. Konkretnije, uvjet koji se odnosi na selektivnost mjere može se ispitati u okviru analize u tri faze. Kao prvo, u biti valja utvrditi referentni okvir, odnosno „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici, i, kao drugo, dokazati da porezna mjera o kojoj je riječ odstupa od tog referentnog okvira u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Međutim, pojam „državna potpora” ne obuhvaća mjere kojima se uvodi takvo razlikovanje i koje su stoga a priori selektivne, kada dotična država članica u trećem koraku uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio(16).
23. Spornu mjeru valja ispitati upravo s obzirom na ta načela. Pritom valja razlikovati, s jedne strane, oslobođenja od poreza na dobit i poreza na operativnu dobit, koja su načelno u nadležnosti država članica u području oporezivanja, i, s druge strane, sniženu stopu PDV-a, koja je obuhvaćena Direktivom o PDV-u te je stoga predmet usklađivanja unutar Unije.
Selektivnost oslobođenja od poreza na dobit i poreza na operativnu dobit
– Prva faza analize: određivanje referentnog okvira
24. Najprije podsjećam na to da je određivanje referentnog okvira od posebne važnosti u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a može utvrditi samo u odnosu na „uobičajeno” oporezivanje(17).
25. U tom pogledu valja istaknuti, s jedne strane, da određivanje referentnog okvira treba proizlaziti iz objektivnog razmatranja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju prava države članice o kojoj je riječ. Selektivnost porezne mjere ne može se razmatrati s obzirom na referentni okvir koji se sastoji od nekoliko odredbi prava te države koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira. Slijedom toga, kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava navedene države, valja uputiti na taj sustav. Nasuprot tomu, kada se pokaže da je takva mjera jasno odvojiva od tog sveukupnog sustava, ne može se isključiti da je referentni okvir koji se mora uzeti u obzir uži od sveukupnog predmetnog sustava ili čak da ga čini sama ta mjera, ako se ona sastoji od pravila koje ima samostalnu pravnu logiku i ako je nemoguće utvrditi koherentnu normativnu cjelinu izvan te mjere(18).
26. S druge strane, valja podsjetiti na to da je u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja predmetna država članica ta koja, izvršavanjem svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni okvir ili „uobičajeni” porezni sustav koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost(19). To utvrđivanje bitnih značajki poreza uključuje određivanje njegove porezne osnovice, oporezive činjenice, ali i eventualnih oslobođenja od tog poreza(20).
27. Budući da područje oporezivanja trgovačkih društava i profesionalnih djelatnosti nije predmet usklađivanja unutar Unije, država članica o kojoj je riječ dužna je prilikom izvršavanja svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja utvrditi bitne značajke poreza. U ovom slučaju nije sporno da, u skladu s odredbama Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na operativnu dobit, dobit koju od gospodarskih djelatnosti ostvare tijela sa sjedištem na njemačkom državnom području podliježe tim dvama porezima. U zahtjevu za prethodnu odluku ipak se ne navode daljnja pojašnjenja o bitnim značajkama navedenih poreza, nego se samo pojašnjava da je njihov cilj ujednačeno oporezivanje prihoda ostvarenih gospodarskom djelatnosti.
28. U tom pogledu i ne dovodeći u pitanje činjeničnu ocjenu koju treba provesti sud koji je uputio zahtjev, utvrđujem kako se čini da se dvama predmetnim porezima nastoje osigurati porezni prihodi ovisno o dobiti ostvarenoj od gospodarskih djelatnosti, i to vjerojatno na temelju, među ostalim, načela sposobnosti plaćanja poreza, koje se shvaća kao sposobnost plaćanja poreza u skladu s dohotkom poreznog obveznika(21). Konkretnije, čini mi se da se porezna osnovica za korporacije za usluge, poput porezne osnovice za druga društva, određuje ovisno o neto dobiti koju su ostvarile od svoje gospodarske djelatnosti u poreznoj godini.
29. Međutim, ne čini se da je oslobođenje od poreza korporacija za usluge o kojima je riječ u skladu s njihovom svrhom. S jedne strane, utvrđujem da se gospodarskim djelatnostima koje obavljaju te korporacije može ostvariti dobit i, s druge strane, smatram da njihova pojedinačna situacija, konkretno ograničenja koja se na njih primjenjuju kad je riječ o uporabi i obveznom namjenjivanju njihovih sredstava(22), ne sprečava ostvarivanje te dobiti i stoga ne može utjecati na njihovu sposobnost plaćanja poreza. Iako se tim ograničenjima ograničava mogućnost predmetnih korporacija da raspolažu tako prikupljenim gospodarskim resursima, ona ipak ne sprečavaju ni ostvarivanje dobiti ni, slijedom toga, postojanje sposobnosti plaćanja poreza.
30. Drugim riječima, oslobođenja uvedena spornom mjerom nisu povezana s prirodom dobiti koju su ostvarile predmetne korporacije i koja se kao takva ne razlikuje od dobiti ostvarene od bilo koje gospodarske djelatnosti. Ta su oslobođenja zapravo povezana s ciljem djelatnosti koje se obavljaju jer pridonose postizanju ciljeva u općem interesu i s načinima korištenja te dobiti(23).
31. Usto, ne dovodeći u pitanje provjere koje treba provesti sud koji je uputio zahtjev, primjećujem da, suprotno onomu što tvrdi druga stranka iz glavnog postupka, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ne proizlazi da se oslobođenja o kojima je riječ u glavnom postupku mogu opravdati drugim ciljevima, osobito onima koji nisu porezne prirode, u smislu presude Prezydent Miasta Mielca(24).
32. Osim toga, smatram da okolnost da je spornom mjerom izmijenjeno nacionalno zakonodavstvo koje je prethodilo stupanju na snagu UEEZ-a također ne ide u prilog tezi prema kojoj je ta mjera dio referentnog okvira. Naime, bilo bi iznenađujuće smatrati da mjera donesena nekoliko desetljeća nakon uvođenja poreza o kojima je riječ odgovara njihovim bitnim značajkama koje proizlaze iz prvotno primjenjivog zakonodavstva.
33. U konačnici, ovisno o ocjeni koju sud koji je uputio zahtjev treba provesti u pogledu značajki svojstvenih predmetnim porezima, smatram, prima facie, da sporna mjera nije obuhvaćena primjenjivim referentnim okvirom.
– Druga faza analize: postojanje činjenično i pravno usporedive situacije
34. U slučaju da će se smatrati da se oslobođenjima predviđenima spornom mjerom odstupa od referentnog okvira, valja ispitati uvode li se tom mjerom razlikovanja između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na cilj koji se nastoji postići tim okvirom, nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, u skladu sa sudskom praksom Suda navedenom u točki 22. ovog mišljenja.
35. U ovom slučaju navedenom se mjerom pravo na porezne pogodnosti koje se odobravaju neprofitnim organizacijama proširuje na korporacije za usluge. Te dvije kategorije subjekata tako imaju pravo na poreznu pogodnost iz koje su isključeni drugi subjekti, osobito poduzetnici čija je svrha ostvarivanje dobiti. Stoga valja ispitati nalaze li se korporacije za usluge, s obzirom na ciljeve koji se nastoje postići porezom na dobit i porezom na operativnu dobit, u činjeničnoj i pravnoj situaciji koja se može usporediti sa situacijom poduzetnika koji podliježu tim porezima.
36. U tom pogledu napominjem da je, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, cilj navedenih poreza ujednačeno oporezivati prihode ostvarene od gospodarske djelatnosti. Stoga upravo s obzirom na taj cilj valja ocijeniti jesu li posebnosti koje obilježavaju korporacije za usluge(25) takve da ih stavljaju u situaciju koja se razlikuje od one drugih subjekata koji podliježu istim porezima.
37. Najprije ističem da, kao što to tvrdi sud koji je uputio zahtjev i kao što to naglašava Komisija, postizanje ciljeva u općem interesu samo po sebi nije dovoljno kako bi se isključila selektivna priroda sporne mjere, uzimajući u obzir da su takvi ciljevi svojstveni većini državnih mjera koje se mogu smatrati državnim potporama(26). Suprotno tomu, činjenica da sporna mjera može znatno utjecati na tržišno natjecanje nije dovoljna kako bi se utvrdila njezina selektivna priroda.
38. Stoga valja ispitati mogu li posebnosti svojstvene korporacijama za usluge, osobito ograničenja koja se na njih primjenjuju kad je riječ o uporabi i obveznom namjenjivanju njihovih sredstava, staviti te korporacije u činjeničnu ili pravnu situaciju koja se razlikuje od situacije subjekata koji podliježu porezima o kojima je riječ.
39. U tom pogledu napominjem da je u predmetu u kojem je donesena presuda Paint Graphos i dr. Sud odlučio da porezna pogodnost koja se ne primjenjuje na sve gospodarske subjekte, nego se odobrava uzimajući u obzir pravni oblik poduzetnika, odnosno samo zadrugama, nije selektivna jer zadruge slijede posebna načela funkcioniranja po kojima se razlikuju od drugih gospodarskih subjekata. Prema njegovu mišljenju, ta se načela u biti odražavaju u načelu primata individualnog cilja, koje je konkretizirano posebnim odredbama koje se odnose na uvjete članstva, povlačenja i isključenja članova, kao i u ograničenjima raspodjele imovine i pričuva, koje je trebalo raspodijeliti drugim zadrugama koje nastoje postići slične ciljeve u općem interesu(27).
40. Kao što to ističe Komisija, zaključci izvedeni iz presude Paint Graphos i dr. relevantni su, pa čak i odlučujući u ovom predmetu jer se ta presuda temelji na razmatranjima koja se mogu usporediti s onima u ovom slučaju.
41. Naime, ovisno o provjerama koje treba provesti sud koji je uputio zahtjev, čini mi se da ograničenja uporabe i obveznog namjenjivanja sredstava utječu na gospodarski položaj korporacija za usluge na način koji je usporediv s onim zadruga koje su se ispitivale u navedenoj presudi. Nepostojanje svrhe ostvarivanja dobiti, obveza namjenjivanja sredstava i ograničenja koja se primjenjuju na te korporacije kad je riječ o uporabi sredstava razlikuju ih od subjekata koji podliježu porezima o kojima je riječ te koji mogu nastojati ostvariti svoje gospodarske interese i, ovisno o slučaju, imati koristi svojih sredstava prilikom likvidacije.
42. Slijedom toga, čak i ako su, kao što to naglašava sud koji je uputio zahtjev, djelatnosti koje obavljaju korporacije za usluge s objektivnog gledišta usporedive s pružanjem usluga na tržištu i stoga s djelatnostima koje obavlja bilo koji konkurentski poduzetnik, na te se korporacije primjenjuju posebna pravila koja, sa subjektivnog gledišta, mogu dovesti do toga da se njihova pravna i činjenična situacija razlikuje od one u kojoj se nalaze drugi konkurentski poduzetnici koji podliježu porezima o kojima je riječ.
43. S obzirom na te okolnosti, smatram da se, s obzirom na cilj koji se nastoji postići referentnim okvirom, korporacije za usluge ne nalaze u činjeničnoj i pravnoj situaciji koja se može usporediti sa situacijom subjekata koji podliježu porezu na dobit i porezu na operativnu dobit.
– Treća faza analize: opravdanje koje se temelji na osnovnim ili vodećim načelima poreznog sustava
44. U slučaju da se sporna mjera prima facie smatra selektivnom(28), još je potrebno ispitati može li država članica o kojoj je riječ dokazati da je ta razlika u postupanju opravdana jer izravno proizlazi iz osnovnih ili vodećih načela poreznog sustava.
45. U tom pogledu treba praviti razliku između, s jedne strane, ciljeva dodijeljenih određenom poreznom sustavu koji nisu s njim povezani i, s druge strane, mehanizama svojstvenih samom poreznom sustavu, koji su potrebni za postizanje takvih ciljeva. Slijedom toga, poreznim oslobođenjima koja proizlaze iz cilja koji nije povezan s poreznim sustavom čiji su ona dio ne mogu se zaobići zahtjevi koji proizlaze iz članka 107. stavka 1. UFEU-a(29).
46. Osim toga, valja osigurati poštovanje zahtjeva dosljednosti određene pogodnosti ne samo sa značajkama svojstvenima poreznom sustavu o kojem je riječ nego i s načinom provedbe tog sustava. U svakom slučaju, kako bi se oslobođenja od poreza kao što su ona o kojima je riječ u glavnom postupku mogla opravdati prirodom ili općom strukturom poreznog sustava države članice o kojoj je riječ, treba također osigurati da su ona u skladu s načelom proporcionalnosti i da ne prekoračuju granice onoga što je nužno, u smislu da se legitiman cilj koji se nastoji postići ne bi mogao ostvariti mjerama manjeg opsega(30).
47. U ovom slučaju, kao što to ističe Komisija, sud koji je uputio zahtjev nije podnio nijedan relevantan element koji omogućuje da se predvidi takvo opravdanje. Njemačka vlada u svojim pisanim očitovanjima tvrdi da je oporezivanje neprofitnih organizacija kojim se odstupa od općeg sustava sastavni dio gotovo svih poreznih sustava država članica te je priznato Direktivom (EU) 2022/2523(31). Tvrdi da neprofitne organizacije općenito ne ostvaruju oporezive prihode, tako da se protivi prirodi poreznog sustava da se na njih primijeni potpuno oporezivanje. Prema mišljenju te vlade, to razmatranje vrijedi i za korporacije za usluge na koje se odnosi sporna mjera, koje se od drugih neprofitnih organizacija razlikuju samo po tome što svoj cilj u općem interesu postižu u okviru suradnje s drugim korporacijama.
48. U tom pogledu, čak i pod pretpostavkom da više država članica u svojem poreznom sustavu predviđa oporezivanje neprofitnih organizacija kojim se odstupa od općeg sustava, smatram da se tim općim elementom kao takvim ne može dokazati postojanje opravdanja u ovom slučaju. Isto vrijedi i za okolnost da su, na temelju članka 2. stavka 3. točke (a) te direktive, neprofitne organizacije, kako su definirane u njezinu članku 3. točki 11., izričito isključene iz područja primjene oporezivanja predviđenog navedenom direktivom. Naime, sud koji je uputio zahtjev, koji nije predvidio tu mogućnost isključenja, nije utvrdio relevantna osnovna ili vodeća načela njemačkog poreznog sustava te nije, uostalom, podnio nijedan element na temelju kojeg se može utvrditi da oslobođenja o kojima je riječ, na koja imaju pravo korporacije koje ciljeve u općem interesu ne nastoje postići same, nego surađuju s drugim subjektima u njihovu ostvarivanju, izravno proizlaze iz takvih načela(32).
Selektivnost snižene stope poreza na promet
– Prva faza analize: određivanje referentnog okvira
49. Najprije napominjem da je snižena stopa poreza na promet obuhvaćena područjem koje je predmet usklađivanja unutar Unije na temelju Direktive o PDV-u. Stoga je, suprotno onomu što vrijedi za porez na dobit i porez na operativnu dobit, margina prosudbe kojom njemački zakonodavac raspolaže prilikom određivanja primjenjivog sustava strogo ograničena obvezujućim odredbama prava Unije.
50. U ovom slučaju smatram, poput Komisije, da referentni okvir čini Zakon o porezu na promet, koji se tumači s obzirom na tu direktivu i načela koja iz nje proizlaze.
51. Naime, samom tom direktivom predviđaju se određene iznimke i snižene stope, čija primjena za države članice može biti obvezna ili fakultativna. Pravila koja su tako predviđena navedenom direktivom, zajedno s nacionalnim odredbama kojima se osigurava njezina provedba, stoga čine referentni okvir(33).
52. Konkretnije, u skladu s člankom 96. Direktive o PDV-u, ista stopa PDV-a, to jest standardna stopa koju određuje svaka država članica, primjenjuje se na isporuku robe i pružanje usluga(34). Odstupanjem od tog načela, na temelju članka 98. te direktive predviđena je mogućnost primjene sniženih stopa PDV‑a. U te svrhe, u Prilogu III. toj direktivi detaljno se nabrajaju kategorije isporuke robe i pružanja usluga na koje je moguće primijeniti snižene stope navedene u članku 98.(35).
53. Stoga je, s obzirom na cilj koji se nastoji postići tim pravilima, u drugoj fazi analize važno provjeriti uvodi li se spornom mjerom, u dijelu u kojem se njome predviđa primjena snižene stope poreza na promet, razlika u postupanju između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na taj cilj, nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.
– Druga faza analize: postojanje činjenično i pravno usporedive situacije
54. Kako bi se utvrdilo uvodi li se spornom mjerom razlika u postupanju između gospodarskih subjekata koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, valja ispitati je li snižena stopa poraza na dodanu vrijednost koja se predviđa u korist korporacija za usluge obuhvaćena jednom od kategorija isporuke robe ili pružanja usluga za koje se člankom 98. Direktive o PDV-u omogućuje primjena snižene stope i koje su taksativno navedene u Prilogu III. toj direktivi.
55. U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev navodi da se, u skladu s točkom 15. tog priloga, snižene stope mogu primijeniti na „isporuke robe i usluga od strane organizacija, koje države članice priznaju kao dobrotvorne, te koje se bave socijalnom skrbi i zaštitom”(36).
56. Kao što to proizlazi iz teksta članka 98. Direktive o PDV‑u, primjena sniženih stopa nije obvezna. Ona je mogućnost koja se priznaje državama članicama odstupanjem od načela prema kojem se primjenjuje standardna stopa. Međutim, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da odredbe koje imaju karakter odstupanja treba u načelu tumačiti usko(37).
57. U ovom slučaju sniženom stopom poreza na dodanu vrijednost od 7 % koja se primjenjuje na korporacije za usluge poštuje se minimalan prag predviđen člankom 98. stavkom 1. drugim podstavkom te direktive(38). Stoga preostaje provjeriti poštuju li se područjem primjene te snižene stope ograničenja propisana tom odredbom, koja su pojašnjena u točki 15. Priloga III. navedenoj direktivi.
58. Sud koji je uputio zahtjev smatra da je njemački zakonodavac prekoračio marginu prosudbe koja mu se dodjeljuje navedenom odredbom. S jedne strane, korporacije za usluge ne mogu se smatrati organizacijama koje se bave socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom samo zato što pružaju usluge neprofitnom klijentu, koji pak takvu djelatnost obavlja kad se pružene usluge ne razlikuju od onih koje nude drugi konkurenti(39). S druge strane, područje primjene relevantnog nacionalnog propisa šire je od onog koje se predviđa prethodno navedenim odredbama(40).
59. S obzirom na te okolnosti i ne dovodeći u pitanje provjere koje treba izvršiti sud koji je uputio zahtjev, ne čini mi se da su ispunjena dva uvjeta predviđena člankom 98. stavkom 1. drugim podstavkom Direktive o PDV-u. Naime, s jedne strane, nije utvrđeno da je njemački zakonodavac dovoljno široko definirao pojam „organizacije […] koje se bave socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom” kako bi se njime obuhvatile i korporacije za usluge na koje se odnosi sporna mjera. S druge strane, u svakom slučaju, kao što to naglašava Komisija, čini mi se da je teško smatrati da taj pojam može obuhvaćati sve vrste korporacija za usluge na koje se odnosi sporna mjera a da se pritom ne prekorači margina prosudbe kojom države članice raspolažu na temelju točke 15. Priloga III. toj direktivi.
60. S obzirom na prethodno navedeno, smatram da se spornom mjerom, u dijelu u kojem se njome predviđa snižena stopa poreza na promet, uvodi razlika u postupanju između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na cilj koji se nastoji postići referentnim okvirom, nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.
– Treća faza analize: opravdanje koje se temelji na osnovnim ili vodećim načelima poreznog sustava
61. Kad je riječ o postojanju opravdanja koje se temelji na osnovnim ili vodećim načelima poreznog sustava(41), utvrđujem da odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ne sadržava nijedan element kojim se može potkrijepiti takvo opravdanje.
62. U svakom slučaju, slažem se s Komisijinim stajalištem prema kojem se, s obzirom na stupanj usklađivanja koje se provodi Direktivom o PDV-u, ne može prihvatiti opravdanje koje nije u skladu s odredbama te direktive(42).
Zaključak o prvom i drugom pitanju
63. S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da se na prvo i drugo pitanje odgovori da članak 107. stavak 1. UFEU-a treba tumačiti na način da se nacionalnim propisom kao što je sporna mjera:
– kad se njime korporacijama za usluge odobravaju oslobođenja od poreza na dobit i poreza na operativnu dobit, ne dodjeljuje selektivna prednost te on stoga ne predstavlja državnu potporu;
– kad se njime u korist tih korporacija predviđa snižena stopa poreza na promet, dodjeljuje selektivna prednost i on stoga može predstavljati državnu potporu ako su ispunjeni drugi uvjeti predviđeni tom odredbom.
Treće pitanje, koje se odnosi na pojam „nova potpora”
64. Trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita predstavlja li sporna mjera, u slučaju da je se kvalificira kao državnu potporu, „novu potporu” na koju se primjenjuje obveza prethodnog obavješćivanja Komisije u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU-a. To se pitanje postavlja jer se spornom mjerom ne uspostavlja potpuno nov sustav potpora, nego se proširuje pravo na postojeću mjeru potpore, koja je uvedena prije stupanja na snagu UEEZ-a, odnosno prije 1. siječnja 1958.
65. U tom pogledu podsjećam na to da se, u okviru sustava nadzora državnih potpora uvedenog člancima 107. i 108. UFEU‑a, postupak razlikuje ovisno o tome jesu li potpore postojeće ili nove. Iako se postojeće potpore na temelju članka 108. stavka 1. UFEU‑a mogu zakonito provoditi sve dok ih Komisija ne proglasi nespojivima, članak 108. stavak 3. UFEU‑a određuje da se Komisija pravodobno obavješćuje o svim planovima za dodjelu novih ili izmjenu postojećih potpora te se one ne mogu provesti sve dok se postupak ne okonča konačnom odlukom(43).
66. Usto, u skladu s člankom 1. točkom (c) Uredbe (EU) 2015/1589(44), „nova potpora” znači svaki program potpora ili pojedinačna potpora koji ne predstavljaju postojeću potporu, uključujući i izmjene postojećih potpora, dok se „postojeća potpora” u članku 1. točki (b) te uredbe definira kao svaka potpora koja je postojala prije stupanja na snagu UFEU-a u odgovarajućim državama članicama, odnosno programi potpore i pojedinačna potpora čija je primjena započela prije te se nastavila i nakon stupanja Ugovora na snagu u državama članicama. Konkretnije, izmjena postojeće potpore koja dovodi do nove potpore definirana je u skladu s člankom 4. stavkom 1. Uredbe br. 794/2004(45) kao svaka promjena, osim promjena čisto formalne ili administrativne prirode koje ne mogu utjecati na ocjenu dopuštenosti i usklađenosti mjere potpore s unutarnjim tržištem. Na temelju članka 4. stavka 2. točke (c) te uredbe, pooštravanje kriterija primjene odobrenog programa potpora ubraja se među izmjene postojećih potpora koje se u načelu moraju prijaviti.
67. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, ispitivanje toga predstavlja li mjera potporu u smislu članka 107. UFEU‑a uzima u obzir, među ostalim, krug korisnika potpore za koje je predviđena dodjela te potpore kako bi se provjerilo, osobito, selektivnost te mjere(46). Iz toga proizlazi da izmjena kriterija prema kojima se utvrđuju korisnici potpore nije ograničena na izmjenu čisto formalne ili administrativne prirode, već je element čiji učinci mogu utjecati na pitanje treba li se mjera kvalificirati kao potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a i, prema tome, na potrebu prijave te mjere u skladu s obvezom iz članka 108. stavka 3. UFEU‑a(47).
68. U ovom slučaju, prije svega, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da je porezna pogodnost koja se odobrava poslovnim subjektima neprofitnih organizacija uvedena od 1953., odnosno prije stupanja na snagu UEEZ-a, te da su, prema sudskoj praksi njemačkih sudova, pravo na tu pogodnost imale samo korporacije koje same nastoje postići porezno povlaštenu svrhu predviđenu u svojem statutu.
69. Nadalje, nije sporno da sporna mjera, koja je donesena 2020., nije prijavljena Komisiji niti ju je ona a fortiori odobrila.
70. Naposljetku, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku također proizlazi da su tom mjerom izmijenjeni kriteriji koji omogućuju da se utvrde korisnici potpore i, konkretnije, da je njome proširen krug tih korisnika, čime se većem broju korporacija, uključujući drugu stranku iz glavnog postupka, omogućuje da se njome koriste.
71. U tim okolnostima, čini mi se očitim da navedena mjera nije ograničena na izmjenu postojeće potpore koja ima čisto formalnu ili administrativnu prirodu, nego se njome izmjenjuje krug korisnika te potpore na način koji može utjecati na njezinu kvalifikaciju kao državne potpore. Stoga je riječ o izmjeni postojeće potpore koja, u skladu s člankom 1. točkom (c) Uredbe 2015/1589, predstavlja novu potporu te se stoga na nju primjenjuje obveza prethodnog obavješćivanja Komisije u smislu članka 108. stavka 3. UFEU-a.
72. S obzirom na sve prethodno navedeno, predlažem da se na treće pitanje odgovori da članak 108. stavak 3. UFEU-a, u vezi s člankom 1. točkama (b) i (c) Uredbe 2015/1589, treba tumačiti na način da, u dijelu u kojem porezne pogodnosti o kojima je riječ predstavljaju državnu potporu, nacionalni propis kojim se pravo na te pogodnosti proširuje na druge kategorije korisnika predstavlja „novu potporu” na koju se primjenjuje obveza prethodnog obavješćivanja Komisije.
Zaključak
73. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odgovori na sljedeći način:
1. Članak 107. stavak 1. UFEU-a
treba tumačiti na način da se:
nacionalnim propisom kao što je sporna mjera:
– kad se njime korporacijama za usluge odobravaju oslobođenja od poreza na dobit i poreza na operativnu dobit, ne dodjeljuje selektivna prednost te on stoga ne predstavlja državnu potporu;
– kad se njime u korist tih korporacija predviđa snižena stopa poreza na promet, dodjeljuje selektivna prednost i on stoga može predstavljati državnu potporu ako su ispunjeni drugi uvjeti predviđeni tom odredbom.
2. Članak 108. stavak 3. UFEU-a, u vezi s člankom 1. točkama (b) i (c) Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU-a],
treba tumačiti na način da:
u dijelu u kojem porezne pogodnosti o kojima je riječ predstavljaju državnu potporu, nacionalni propis kojim se pravo na te pogodnosti proširuje na druge kategorije korisnika predstavlja „novu potporu” na koju se primjenjuje obveza prethodnog obavješćivanja Europske komisije.
1 Izvorni jezik: francuski
2 SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2022/542 od 5. travnja 2022. (SL 2022., L 107, str. 1. i ispravak SL, 2024./90727, L) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u)
3 BGBl. 2002. I, str. 4146.
4 BGBl. 2002. I, str. 4170.
5 BGBl. 2005. I, str. 386. Verzija navedena u zahtjevu za prethodnu odluku jest ona izmijenjena Wachstumschancengesetzom (Zakon o mogućnostima rasta) od 27. ožujka 2024. (BGBl. 2024. I, br. 108).
6 BGBl. 2002. I, str. 3866.
7 Odnosno korporacija koja nastoji isključivo i izravno postići javno korisne, dobrotvorne ili vjerske svrhe predviđene njezinim statutom.
8 Na temelju nacionalnog propisa koji je vrijedio prije stupanja na snagu UEEZ-a, neprofitna organizacija može imati pravo na oslobođenje od poreza na dobit i poreza na operativnu dobit, kao i na sniženu stopu poreza na dodanu vrijednost (PDV) od 7 %.
9 Među ostalim, ograničenja povezana s uporabom sredstava i obvezama namjenjivanja njihovih sredstava.
10 Taj je članak uveden Jahressteuergesetzom 2020 (Godišnji porezni zakon za 2020.) od 21. prosinca 2020. (BGBl. 2020. I, str. 3125.).
11 Riječ je o društvu s ograničenom odgovornošću, koje sud koji je uputio zahtjev navodi pod pseudonimom Servicekörperschaft, a koje je osnovano 2022. radi pružanja, uz naknadu, usluga financijskog upravljanja i računovodstvenih usluga jednoj zakladi koja je priznata kao neprofitna organizacija koja ispunjava uvjete za stjecanje prava na porezne pogodnosti o kojima je riječ, u okviru planirane suradnje s njom.
12 U skladu sa svojim statutom, druga stranka iz glavnog postupka u okviru planirane suradnje s tom zakladom nastoji isključivo i izravno postići javno korisne i dobrotvorne svrhe koje uključuju promicanje javnog zdravlja i javne zdravstvene skrbi, pružanje pomoći osobama u potrebi te podupiranje znanosti, istraživanja, obrazovanja, umjetnosti i kulture. Te svrhe odgovaraju onima koje nastoji postići navedena zaklada, u čijem se statutu ipak ne navodi suradnja s drugom strankom iz glavnog postupka.
13 Porezna uprava najprije je u biti prihvatila zahtjev druge stranke iz glavnog postupka, a zatim ga je odbila uz obrazloženje da se poreznim zakonodavstvom zahtijeva da se korporacija s kojom je uspostavljena suradnja i uvjeti suradnje navedu u statutima obaju tijela. Međutim, u statutu zaklade ne navodi se ni postojanje planirane suradnje s drugom strankom iz glavnog postupka ni uvjeti te suradnje. Nakon tog odbijanja, Finanzgericht (Financijski sud, Njemačka) presudom je prihvatio tužbu druge stranke iz glavnog postupka. Protiv te je presude porezna uprava zatim podnijela reviziju Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud).
14 Vidjeti u tom smislu osobito presudu od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, u daljnjem tekstu: presuda Prezydent Miasta Mielca, EU:C:2025:285, t. 36. i navedena sudska praksa). Ostali uvjeti predviđeni člankom 107. stavkom 1. UFEU-a odnose se na državno podrijetlo mjere, narušavanje tržišnog natjecanja i utjecaj na trgovinu među državama članicama. Budući da sud koji je uputio zahtjev dovodi u pitanje samo selektivnost sporne mjere, za potrebe ove analize poći ću od pretpostavke da su ispunjeni ostali uvjeti, što treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
15 Vidjeti u tom smislu osobito presudu od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, t. 75. i navedena sudska praksa).
16 Vidjeti u tom smislu osobito presudu Prezydent Miasta Mielca (t. 44. i navedena sudska praksa).
17 Vidjeti presudu Prezydent Miasta Mielca (t. 45. i navedena sudska praksa). Slijedom toga, pogreška počinjena prilikom utvrđivanja referentnog sustava nužno čini nevaljanom cijelu analizu uvjeta selektivnosti (vidjeti presudu od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska, C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 52. i navedenu sudsku praksu).
18 Vidjeti presudu Prezydent Miasta Mielca (t. 46. i 47. i navedena sudska praksa).
19 Prema mišljenju nezavisne odvjetnice J. Kokott, s obzirom na diskrecijsku ovlast država članica prilikom utvrđivanja referentnog sustava, nadzor koji Komisija i sudovi Unije provode nad tim sustavom ograničen je na ispitivanje uvjerljivosti kojim se nastoji provjeriti je li struktura nacionalnog propisa očito neusklađena ili ga nacionalna tijela očito primjenjuju contra legem (vidjeti osobito njezino mišljenje u spojenim predmetima Atlas Copco Airpower i dr./Komisija (C-755/23 P i C-756/23 P, EU:C:2026:264, t. 38. do 41.)).
20 Vidjeti presudu Prezydent Miasta Mielca (t. 48. i 49. i navedena sudska praksa).
21 To načelo, kao izraz općeg načela jednakosti, u biti podrazumijeva da svatko treba pridonijeti državnom proračunu s obzirom na svoje pojedinačne ekonomske mogućnosti (vidjeti u tom smislu i po analogiji presudu od 25. lipnja 2025., Fachverband Spielhallen i LM/Komisija (T-510/20 RENV, EU:T:2025:629, t. 43.)).
22 Vidjeti bilješku 9. ovog mišljenja.
23 Suprotno tomu, ta oslobođenja mogu biti relevantna za ocjenu činjenične i pravne situacije korporacija o kojima je riječ, na koju se odnosi druga faza analize selektivnosti (vidjeti točke 34. do 43. ovog mišljenja).
24 Vidjeti točku 51. te presude.
25 Ista razmatranja primjenjuju se na neprofitne organizacije jer se spornom mjerom porezne pogodnosti koje se odobravaju tim organizacijama proširuju na korporacije za usluge te se na temelju te mjere na njih primjenjuju isti uvjeti. Radi sažetosti, u nastavku svoje analize samo ću navesti korporacije za usluge na koje se odnosi zahtjev za prethodnu odluku u ovom predmetu.
26 Suprotno tomu, ta okolnost može biti relevantna za ispitivanje uvjetâ spojivosti potpore.
27 Vidjeti u tom smislu presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr. (C-78/08 do C-80/08, u daljnjem tekstu: presuda Paint Graphos i dr., EU:C:2011:550, t. 55. do 60.). Konkretnije, u skladu s talijanskim propisom o kojem je bila riječ u tom predmetu, zadrugama se prije svega nije upravljalo u korist vanjskih ulagatelja, s obzirom na to da su njihove pričuve i imovina bile zajedničke, nedjeljive i namijenjene interesima njihovih članova; nadalje, svrha tih zadruga bila je obostrana korist njihovih članova, koji su istodobno bili korisnici, klijenti ili dobavljači, tako da je svaki od njih imao koristi od djelatnosti zadruge razmjerno svojem udjelu u njoj i transakcijama s njom; naposljetku, navedenim je zadrugama bio znatno otežan pristup tržištima kapitala, ili ga čak uopće nisu imale, tako da je njihov razvoj ovisio o njihovim sredstvima ili kreditu, dok je povrat od pozajmljenog kapitala i udjelâ bio ograničen, zbog čega je ulaganje u takve zadruge bilo manje povoljno. Stoga je njihova profitna marža bila znatno niža od profitne marže društava kapitala, koja su se u većoj mjeri mogla prilagoditi tržišnim zahtjevima.
28 Odnosno ako se tom mjerom uvodi moguća razlika u postupanju između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na cilj koji se nastoji postići sustavom o kojem je riječ, nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.
29 Vidjeti u tom smislu presudu Paint Graphos i dr. (t. 69. i 70. i navedena sudska praksa).
30 Vidjeti u tom smislu presudu Paint Graphos i dr. (t. 73. do 75.).
31 Direktiva Vijeća od 14. prosinca 2022. o osiguravanju globalne minimalne razine oporezivanja za skupine multinacionalnih poduzeća i velike domaće skupine u Uniji (SL 2022., L 328, str. 1. te ispravci SL 2023., L 13, str. 9. i SL 2025./90395, L)
32 Primjerice, u predmetu u kojem je donesena presuda Paint Graphos i dr., mogućnost pozivanja na prirodu ili opću strukturu nacionalnog poreznog sustava kako bi se opravdalo da se zadruge koje svoju cijelu dobit raspodjeljuju svojim članovima ne oporezuju na razini zadruge temeljila se, među ostalim, na činjenici da se porez naplaćivao na razini njihovih članova (vidjeti u tom smislu točku 71. te presude).
33 Vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2026., Schoger II (C-360/25, EU:C:2026:557, t. 52.).
34 Vidjeti u tom smislu presudu od 9. ožujka 2017., Oxycure Belgium (C-573/15, u daljnjem tekstu: presuda Oxycure Belgium, EU:C:2017:189, t. 20. i navedena sudska praksa).
35 Vidjeti presudu Oxycure Belgium (t. 21.). Svrha tog priloga je učiniti jeftinijom – i stoga dostupnijom krajnjem potrošaču, koji u konačnici snosi PDV – određenu robu koja se smatra osobito potrebnom (t. 22. te presude i navedena sudska praksa). Što se tiče specifičnog sadržaja navedenog priloga, Sud je presudio da zakonodavcu Unije treba priznati široku diskrecijsku ovlast, s obzirom na to da je pozvan, kada donosi neku mjeru porezne naravi, provesti političke, gospodarske i socijalne izbore i hijerarhizirati različite interese ili izvršiti složene ocjene (t. 23. te presude i navedena sudska praksa).
36 Ta je odredba izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2022/542 od 5. travnja 2022. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ i Direktive (EU) 2020/285 u pogledu stopa poreza na dodanu vrijednost (SL 2022., L 107, str. 1. i ispravak SL 2024./90727, L), koja je stupila na snagu nakon nastanka činjenica u ovom slučaju. U verziji koja je trenutačno na snazi, navedenom odredbom, čiji je tekst uglavnom ostao nepromijenjen, osobito se predviđa da se snižene stope mogu primijeniti na „isporuk[u] robe i usluga od strane organizacija koje se bave socijalnom skrbi ili socijalnom zaštitom kako ih definiraju države članice i koje države članice priznaju kao posvećene društvenoj dobrobiti”.
37 Vidjeti presudu Oxycure Belgium (t. 25. i navedena sudska praksa).
38 Naime, korporacije za usluge imaju pravo na sniženu stopu poreza na promet od 7 %, odnosno na stopu koja je viša od minimalnog praga od 5 % predviđenog člankom 98. stavkom 1. drugim podstavkom Direktive o PDV-u.
39 Taj sud kao primjer naglašava da se usluge financijskog upravljanja i računovodstvene usluge koje pruža druga stranka iz glavnog postupka ne razlikuju od sličnih djelatnosti koje nude njegovi konkurenti.
40 Prema mišljenju navedenog suda, to područje primjene obuhvaća, među ostalim, znanost i istraživanje, umjetnost i kulturu (područja u kojima djeluje zaklada koja planirano surađuje s drugom strankom iz glavnog postupka), očuvanje povijesne baštine, zaštitu prirode i očuvanje krajolika, međunarodni duh, zaštitu životinja ili pak stočarstvo. Stoga neprofitni klijent korporacije za usluge nije nužno korporacija koja se bavi socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom.
41 Vidjeti točke 44. do 46. ovog mišljenja.
42 Vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2026., Schoger II (C-360/25, EU:C:2026:557, t. 56.).
43 Vidjeti presudu od 28. listopada 2021., Eco Fox i dr. (C-915/19 do C-917/19, EU:C:2021:887, t. 36. i navedena sudska praksa).
44 Uredba Vijeća od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU-a] (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.)
45 Uredba Komisije od 21. travnja 2004. o provedbi Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 o utvrđivanju detaljnih pravila za primjenu članka [108. UFEU-a] (SL 2004., L 140, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 2., str. 9.)
46 Vidjeti presudu od 14. studenoga 2019., Dilly’s Wellnesshotel (C-585/17, EU:C:2019:969, t. 60. i navedena sudska praksa).
47 Vidjeti presudu od 14. studenoga 2019., Dilly’s Wellnesshotel (C-585/17, EU:C:2019:969, t. 61.). Naime, izmjena broja korisnika relevantan je element za Komisijinu ocjenu sporne mjere, osobito kad je riječ o njezinoj kvalifikaciji kao državne potpore.