Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ATHANASIOS RANTOS
esitatud 15. oktoobril 2026(1)
Kohtuasi C‑477/25
Finanzamt X
versus
Servicekörperschaft
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))
Eelotsusetaotlus – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Mõiste „riigiabi“ – Maksumeetme valikulisus – Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine – Erand – Riigisisesed õigusnormid, milles on ette nähtud teatavate maksusoodustuste laiendamine ühingutele, kes osutavad teenuseid mittetulundusühingutele kavakindla ühistegevuse raames – Ettevõtte tulumaksust ja ettevõtlusmaksust vabastamine – Direktiiv 2006/112/EÜ – Vähendatud käibemaksumäär – ELTL artikli 108 lõige 3 – Olemasolev või uus abi – Olemasoleva abi muutmine – Nende kriteeriumide muutmine, mille kohaselt tehakse kindlaks abi saajad
Sissejuhatus
1. Käesolev eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), asetub vaidluse raamesse, mille pooled on üks osaühing ja Saksamaa maksuhaldur ning mis käsitleb üldkasuliku, heategevusliku või usulise tegevusalaga ühinguks tunnistamist tulenevalt tema ühistegevusest mittetulundusühinguga.
2. Taotlus puudutab liidu riigiabi käsitlevate õigusnormide tõlgendamist ning tõstatab esiteks küsimuse, kas see, kui maksusoodustusi, mida anti esialgu üldkasuliku, heategevusliku või usulise tegevusalaga mittetulundusühingutele, laiendatakse sama põhikirjajärgse tegevusalaga ühingutele, kes teevad niisuguste mittetulundusühingutega kavakindlat ühistegevust, kujutab endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, ja teiseks küsimuse, kas seetõttu, et need maksusoodustused kehtestati EMÜ asutamislepingule eelnenud riigisiseste õigusnormidega, kujutab nende laiendamine asjakohaste riigisiseste õigusnormide muutmisega 2020. aastal endast „uut abi“, mille suhtes kehtib sellest eelnevalt Euroopa Komisjonile teatamise kohustus ELTL artikli 108 lõike 3 tähenduses.
3. Käesoleva asja peamine tähtsus seisneb sisuliselt küsimuses, kas maksusoodustuste regulatsiooni laiendamine üldkasuliku, heategevusliku või usulise tegevusalaga ühingutele tulenevalt nende ühistegevusest mittetulundusühingutega, kes tegelevad vahetult niisuguse tegevusalaga, annab neile valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
4. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi(2), artikli 98 lõike 1 esimeses ja teises lõigus on ette nähtud:
„Liikmesriigid võivad kohaldada maksimaalselt kaht vähendatud maksumäära.
Vähendatud määrad kehtestatakse protsendina maksustatavast summast, see protsent ei või olla alla 5% ning seda kohaldatakse üksnes III lisas loetletud kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.“
5. Direktiivi III lisa „Loend kaupadest ja teenustest, mille tarnimise ja osutamise suhtes võib kohaldada artiklis 98 osutatud vähendatud maksumäärasid ja tasutud käibemaksu mahaarvamise õigusega maksuvabastusi“ punkt 15 on sõnastatud järgmiselt:
„[S]elliste organisatsioonide kaubatarned ja teenuste osutamine, kes tegelevad liikmesriikide määratletud hoolekande ja sotsiaalkindlustusega ning kes liikmesriikide tunnustuse kohaselt tegutsevad sotsiaalse heaolu valdkonnas, kui need tehingud ei ole artiklite 132, 135 ja 136 alusel maksust vabastatud“.
Saksa õigus
Ettevõtte tulumaksu seadus
6. Ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz) 15. oktoobri 2002. aasta redaktsioonis(3) on § 5 lõike 1 punktis 9 sätestatud:
„Ettevõtte tulumaksust on vabastatud:
[…]
9) ühingud, isikute ühendused ja varakogumid, kes tegelevad põhikirja, asutamisotsuse või muu asutamisdokumendi kohaselt või nende tegelikku juhtimist arvestades eranditult ja vahetult põhikirjajärgse üldkasuliku, heategevusliku või usulise tegevusalaga (maksukorralduse seadustiku §‑d 51–68). Äriettevõtte olemasolu korral on maksuvabastus välistatud.“
Ettevõtlusmaksu seadus
7. Ettevõtlusmaksu seaduse (Gewerbesteuergesetz) 24. oktoobri 2002. aasta redaktsiooni(4) § 3 punktis 6 on ette nähtud:
„Ettevõtlusmaksust on vabastatud:
6) ühingud, isikute ühendused ja varakogumid, kes tegelevad põhikirja, asutamisotsuse või muu asutamisdokumendi kohaselt või nende tegelikku juhtimist arvestades eranditult ja vahetult põhikirjajärgse üldkasuliku, heategevusliku või usulise tegevusalaga (maksukorralduse seadustiku §‑d 51–68). Äriettevõtte olemasolu korral – välja arvatud põllumajanduses ja metsanduses – on maksuvabastus välistatud.“
Käibemaksuseadus
8. 21. veebruari 2005. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz)(5)§ 12 lõike 2 punkti 8 alapunktis a on sätestatud:
„Järgmiste toimingute puhul vähendatakse maksu 7 protsendile:
[…]
8) a) teenused, mida osutavad ühingud, kes tegelevad eranditult ja vahetult üldkasuliku, heategevusliku ja usulise tegevusalaga (maksukorralduse seadustiku §‑d 51–68). Seda ei kohaldata äriettevõtte raames osutatavate teenuste suhtes. Mis puudutab maksukorralduse seadustiku §‑des 66–68 silmas peetud [mittetulundusühingu (edaspidi „OSBL“)] äriüksuse raames osutatavaid teenuseid, siis esimest lauset kohaldatakse ainult juhul, kui tema põhitegevusala ei ole saada täiendavat tulu, tehes tehinguid, mis konkureerivad otseselt teiste ettevõtjate teenustega, mille suhtes kohaldatakse üldist maksumäära, või juhul, kui maksukorralduse seadustiku §‑des 66–68 silmas peetud OSBLi äriüksuste nende teenustega tegeleb see ühing ise oma põhikirjajärgse tegevusalaga, mis annab õiguse maksusoodustusele. Ühingud tegelevad ise oma põhikirjajärgse tegevusalaga, mis annab õiguse maksusoodustusele, oma maksukorralduse seadustiku §‑des 66–68 silmas peetud OSBLi äriüksuste vahendusel, kui selle ühingu põhikirjajärgne tegevusala, mis annab õiguse maksusoodustusele, hõlmab teenuste saajaid või isikuid, kes teenuste osutamises osalevad.“
Maksukorralduse seadustik
9. Maksukorralduse seadustiku (Abgabenordnung) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis(6) on § 51 lõikes 1 ette nähtud:
„Kui seadusega on ette nähtud maksusoodustus sel põhjusel, et ühing tegeleb eranditult ja vahetult põhikirjajärgse üldkasuliku, heategevusliku või usulise tegevusalaga (tegevusalad, mis annavad õiguse maksusoodustusele), kohaldatakse järgmisi sätteid. „Ühing“ on inimeste rühm, ühing või varakogum ettevõtte tulumaksu seaduse tähenduses.“
10. Seadustiku § 55 lõikes 1 on sätestatud:
„Edendamine või toetamine on mittetulunduslik, kui see ei teeni peamiselt ühingu enda majanduslikke, näiteks ärilisi või muid kasumlikke eesmärke, ning on täidetud järgmised nõuded.
1. Ühingu rahalisi vahendeid võib kasutada ainult põhikirjas sätestatud eesmärkidel. Liikmed ega osanikud (käesolevate sätete tähenduses „liikmed“) ei või saada kasumiosa ega ka muid eraldisi ühingu rahalistest vahenditest. Ühing ei või kasutada oma vahendeid otseselt ega kaudselt erakondade toetamiseks.
2. Liikmesuse lõppemise või ühingu lõpetamise või likvideerimise korral ei või liikmed saada rohkem, kui on nende sissemakstud kapital ja mitterahalise osaluse õiglane turuväärtus.
3. Ühing ei või anda ühelegi isikule soodustusi selliste kulude katmise näol, mis ei ole seotud ühingu eesmärgiga, ega ebaproportsionaalselt suure tasu näol.
4. Kui ühing lõpetatakse või likvideeritakse või kui selle varasem eesmärk enam ei kehti, võib ühingu vara, mis ületab liikmete sissemakstud kapitali ja mitterahalise osaluse õiglast turuväärtust, kasutada üksnes maksusoodustusega hõlmatud eesmärkidel (sihtotstarbelise vara põhimõte). See nõue on täidetud ka juhul, kui vara tuleb üle anda teisele maksusoodustusega ühingule või avalik-õiguslikule juriidilisele isikule maksusoodustusega hõlmatud eesmärkidel kasutamiseks.
5. Kui §‑s 62 ei ole sätestatud teisiti, peab ühing põhimõtteliselt kasutama oma vahendeid ilma põhjendamatu viivituseta oma põhikirjas sätestatud maksusoodustusega hõlmatud eesmärkidel. Vahendite kasutamine põhikirjas sätestatud eesmärkidel vara soetamiseks või loomiseks loetakse samuti asjakohaseks kasutamiseks. Rahalisi vahendeid peetakse kasutatuks põhjendamatu viivituseta, kui neid kasutatakse põhikirjas sätestatud maksusoodustusega hõlmatud eesmärkidel hiljemalt nende laekumisele järgneva kahe kalendri- või majandusaasta jooksul. Esimest lauset ei kohaldata ühingute suhtes, mille aastatulu ei ületa 45 000 eurot.“
11. Seadustiku § 57 lõigetes 1 ja 3 on ette nähtud:
„(1) Ühing tegeleb oma põhikirjas sätestatud maksusoodustusega hõlmatud tegevusalaga vahetult, kui ta tegeleb selle tegevusalaga ise. See võib toimuda ka abistavate isikute kaudu, kui juhtumi asjaolusid – eelkõige ühingu ja abistava isiku vahelisi õiguslikke ja faktilisi seoseid – arvestades tuleb abistava isiku tegevust pidada võrdseks ühingu enda tegevusega.
[…]
(3) Ühing tegeleb oma maksusoodustusega hõlmatud tegevusalaga vahetult lõike 1 esimese lause tähenduses ka siis, kui ta tegeleb maksusoodustusega hõlmatud tegevusalaga, osaledes vastavalt oma põhikirjale kavakindlas ühistegevuses vähemalt veel ühe ühinguga, kes muus osas vastab §‑des 51–68 sätestatud tingimustele. Paragrahve 14 ja 65–68 tuleb kohaldada nii, et esimese lause kohaselt ühistegevuses osalevate ühingute tegevusi tuleb käsitleda koos, selleks et teha kindlaks, kas asjaomane ühing on mittetulundusühingu äriüksus.“
12. Seadustiku §‑s 59 on sätestatud:
„Maksusoodustus tehakse, kui põhikirjast, asutamisotsusest või muust asutamisdokumendist (põhikiri käesolevate sätete tähenduses) ilmneb, millise põhikirjajärgse tegevusalaga ühing tegeleb, et ta vastab §‑des 52–55 sätestatud nõuetele ning et ta tegeleb sellega eranditult ja vahetult; tegelik juhtimine peab olema nende põhikirjasätetega kooskõlas.“
13. Maksukorralduse seadustiku § 60a lõikes 1 on ette nähtud:
„§‑des 51, 59, 60 ja 61 nimetatud põhikirja puudutavate tingimuste järgimine tuvastatakse eraldi otsuses. Põhikirja nõuetelevastavuse kindlakstegemine on ühingu ja maksukohustuslaste maksustamise puhul siduv ning nad panustavad ühingule tehtavate annetuste ja tasutavate liikmemaksude kujul.“
Põhikohtuasi, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
14. Saksa õiguse kohaselt tehakse mittetulundusühingu (Zweckbetrieb)(7) äriüksusele maksusoodustusi,(8) tingimusel et järgitud on maksukorralduse seadustiku §‑des 51–68 sätestatud tingimusi.(9) Alates 2020. aastast laiendati selle § 57 lõikega 3 (edaspidi „vaidlusalune meede“)(10) neid soodustusi üldkasulikke teenuseid osutavatele ühingutele (Servicekörperschaften), kes osalevad vahetult põhikirjajärgse üldkasuliku tegevusalaga kavakindlas ühistegevuses vähemalt ühe mittetulundusühinguga, kes vastab soodustuste saamise tingimustele (edaspidi „üldkasulikke teenuseid osutavad ühingud“).
15. Põhikohtuasja vastustaja on üks üldkasulikke teenuseid osutavaid ühinguid(11) ja põhikohtuasi puudutab tema taotlust tunnistada, et tema põhikiri vastab tingimustele, mida kohaldatakse mittetulundusühingute suhtes, kes vastavad kõnesolevate maksusoodustuste saamise tingimustele.(12)
16. Selles menetluses(13) on Bundesfinanzhofil (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) küsimus, kas vaidlusalune meede viib koostoimes maksukorralduse seadustiku muude sätetega riigiabi andmiseni ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, ning kui jah, siis kas see abi on „uus abi“, mille suhtes kehtib ELTL artikli 108 lõike 3 kohaselt sellest eelnevalt komisjonile teatamise kohustus.
17. Selles olukorras otsustas Bundesfinanzhof (kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas ELTL artikli 107 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et tegemist on selle sätte kohaldamisalasse kuuluva riigiabiga, kui riigisiseste õigusnormide kohaselt on majandustegevusega tegeleval ühingul ka siis õigus saada mittetulundusühingu (Zweckbetrieb) majandusüksusele ette nähtud maksusoodustust, kui ta ei pea ise vahetult tegelema oma maksusoodustusega hõlmatud põhikirjalise tegevusalaga, vaid võib põhikirja kohaselt tegeleda selle tegevusalaga kavakindlas ühistegevuses teise maksusoodustusega ühinguga, mistõttu ta saab üldkasulikke teenuseid osutava ühinguna (Servicekörperschaft) sellele teisele ühingule osutada igasugust laadi maksusoodustusega hõlmatud teenuseid, konkureerides teenusepakkujatega, kes maksusoodustust ei saa?
2. Kas sel puhul nõutava valikulise eelisega on vastuolus asjaolu, et üldkasulikke teenuseid osutava ühingu suhtes kehtivad mittetulunduslikele ühingutele kohaldatavatest õigusnormidest tulenevad piirangud, eelkõige seoses rahaliste vahendite kasutamise ja vara sihtotstarbega?
3. Kui peaks tuvastatama, et tegemist on riigiabiga: kas ELTL artikli 108 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte reguleerimisalasse kuuluva abi muutmisega on tegemist siis, kui riigisiseses õiguses oli küll juba enne 1. jaanuari 1958 ette nähtud maksusoodustus majandustegevusele, millega tegeleb mittetulundusühingu majandusüksus, ent selle maksusoodustuse kohaldamisala laiendati seejärel nii, et üldkasulikke teenuseid osutav ühing võib teistele maksusoodustusega ühingutele pakkuda igasugust laadi maksusoodustusega hõlmatud teenuseid, konkureerides teenusepakkujatega, kes maksusoodustust ei saa?“
18. Kirjalikke seisukohti esitasid Euroopa Kohtule põhikohtuasja vastustaja, Saksamaa valitsus ja komisjon.
Eelotsuse küsimused
Esimene ja teine küsimus, mis käsitlevad meetme valikulisust
19. Esimese ja teise küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas vaidlusalune meede viib üldkasulikke teenuseid osutatavatele ühingutele riigiabi andmiseni ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ja konkreetsemalt, kas see vastab selles õigusnormis ette nähtud valikulisuse kriteeriumile, võttes arvesse piiranguid, mida nende ühingute suhtes rahaliste vahendite kasutamise ja nende varade sihtotstarbe alal kohaldatakse.
Sissejuhatavad märkused maksumeetme valikulisuse kohta ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses
20. Kõigepealt meenutan, et ELTL artikli 107 lõikes 1 on sätestatud riigiabi keelu üldpõhimõte ja selle kohaselt saab meetme kvalifitseerida „riigiabiks“ üksnes siis, kui on täidetud teatavad kumulatiivsed tingimused, mille hulgas on see, et meede peab andma abisaajale valikulise eelise. Maksustamise alal on nimetatud tingimus tihedalt seotud sellega, et meede peab andma isikule, kelle kasuks see on võetud, majandusliku eelise, mistõttu koondatakse need kaks tingimust tavaliselt mõistesse „valikuline eelis“.(14)
21. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb valikulise eelise tingimuse kohaselt kindlaks teha, kas konkreetset õiguslikku raamistikku arvestades on riigisisene meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on selle raamistikuga taotletavat eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erinevalt nii, et seda võib sisuliselt pidada diskrimineerimiseks.(15)
22. Konkreetsemalt võib meetme valikulisuse tingimust käsitleda kolmeetapilise analüüsi käigus. Peamiselt on esiteks oluline kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav võrdlusraamistik, s.o „tavapärane“ maksustamissüsteem, ja teiseks tõendada, et vaidlusalune maksumeede kaldub võrdlusraamistikust kõrvale, kuna see tekitab erineva kohtlemise ettevõtjate vahel, kes on võrdlusraamistiku eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Meetmed, mis tekitavad kõnealuse õigusliku regulatsiooni eesmärgi seisukohast erineva kohtlemise sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate vahel ning mis on seega a priori valikulised, ei ole siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui asjaomane liikmesriik suudab kolmandaks tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad.(16)
23. Vaidlusalust meedet tulebki analüüsida nendest põhimõtetest lähtudes. Seejuures on vaja eristada ühelt poolt ettevõtte tulumaksust ja ettevõtlusmaksust vabastamist, mis kuulub põhimõtteliselt liikmesriikide maksustamispädevusse, ning teiselt poolt vähendatud käibemaksumäära, mis kuulub käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse ja on seega liidus ühtlustatud.
Ettevõtte tulumaksust ja ettevõtlusmaksust vabastamise valikulisus
– Analüüsi esimene etapp: võrdlusraamistiku kindlakstegemine
24. Kõigepealt meenutan, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine on maksumeetmete korral erilise tähtsusega, kuna majandusliku eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses saab tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega.(17)
25. Sellega seoses tuleb rõhutada, et esiteks peab võrdlusraamistiku kindlakstegemine tulenema asjaomase liikmesriigi õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, ülesehituse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest analüüsist. Maksumeetme valikulisust ei saa hinnata võrdlusraamistiku alusel, mis koosneb mõnest asjaomase liikmesriigi õiguse sättest, mis on kunstlikult välja võetud laiemast õiguslikust raamistikust. Järelikult, kui kõnealune maksumeede ei ole liikmesriigi üldisest maksusüsteemist eraldatav, tuleb lähtuda sellest süsteemist. Seevastu juhul, kui ilmneb, et selline meede on üldisest süsteemist selgelt eristatav, ei saa välistada, et võrdlusraamistik, mida tuleb arvesse võtta, on kitsam kui üldine süsteem või on isegi samastatav meetme endaga, kui meede kujutab endast normi, millel on iseseisev õiguslik loogika, ja kui väljaspool seda meedet on võimatu kindlaks teha ühtset normatiivset tervikut.(18)
26. Teiseks tuleb meenutada, et väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, määratleb asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ja järgides oma maksuautonoomiat, maksu olemuslikud tunnused, mis määravad põhimõtteliselt kindlaks võrdlusraamistiku või „tavapärase“ maksustamissüsteemi, millest lähtuvalt tuleb valikulisuse tingimust analüüsida.(19) Maksu olemuslike tunnuste kindlaksmääramine hõlmab maksubaasi, maksustatavat teokoosseisu, aga ka võimalikke maksuvabastusi, mis maksuga kaasnevad.(20)
27. Kuna äriühingute ja kutsetegevuse maksustamise valdkonda ei ole liidu tasandil ühtlustatud, peab maksu olemuslikud tunnused kindlaks määrama asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust, mis otsese maksustamise alal talle kuulub. Käsitletaval juhul on teada, et ettevõtte tulumaksu seaduse ja ettevõtlusmaksu seaduse kohaselt maksustatakse kasumeid, mida ühingud Saksamaa territooriumil majandustegevusest saavad, nende kahe maksuga. Eelotsusetaotluses ei ole siiski põhjalikumalt täpsustatud nende maksude olemuslikke tunnuseid, vaid on ainult täpsustatud, et nende eesmärk on maksustada majandustegevusest saadavat tulu ühetaoliselt.
28. Sellega seoses – ja ilma et see piiraks faktilist hindamist, mille peab läbi viima eelotsusetaotluse esitanud kohus – tõden, nende kahe kõnesoleva maksu eesmärk näib olevat tagada maksutulu olenevalt kasumitest, mida majandustegevusest saadakse, tõenäoliselt eelkõige maksu tasumise võime põhimõtte alusel, kusjuures seda võimet mõistetakse kui maksukohustuslase võimet tasuda maksu olenevalt oma tulust.(21) Täpsemalt tundub mulle, et üldkasulikke teenuseid osutavate ühingute maksubaas määratakse kindlaks nagu ka teiste ühingute puhul nende majandusaasta majandustegevuse puhaskasumi põhjal, mida nad maksustamisaastal said.
29. Ei ole aga õige, et üldkasulikke teenuseid osutavate ühingute kõnesolevatest maksudest vabastamine oleks kooskõlas nende maksude eesmärgiga. Esiteks tõden, et nende ühingute majandustegevus võimaldab teenida kasumit, ning teiseks leian, et nende eriolukord, eelkõige piirangud, mida nende suhtes rahaliste vahendite kasutamise ja nende varade sihtotstarbe alal kohaldatakse,(22) ei takista neil kasumit saamast ega ole seega niisugune, et mõjutaks nende maksu tasumise võimet. Kuigi need piirangud takistavad asjaomaste ühingute võimalust nõnda kogunenud majanduslikke vahendeid käsutada, ei ole need seevastu takistuseks kasumi saamisele ja seega maksu tasumise võime olemasolule.
30. Teiste sõnadega ei ole vaidlusaluse meetmega kehtestatud maksuvabastused seotud kõnesolevate ühingute kasumi laadiga, sest nende kasum ei erine iseenesest sellest, mida saadakse ükskõik missugusest majandustegevusest. Need maksuvabastused on seotud pigem tegevuse eesmärgiga, sest need aitavad kaasa üldise huvi eesmärkide saavutamisele, ning nende kasumi kasutamise viisiga.(23)
31. Lisaks – ja ilma et see piiraks kontrolle, mida peab tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus – märgin, et vastupidi põhikohtuasja vastustaja väitele ei ilmne eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas käsitlevaid maksuvabastusi võiksid põhjendada muud eesmärgid, eelkõige eesmärgid, mis ei ole maksualast laadi kohtuotsuse Prezydent Miasta Mielca tähenduses.(24)
32. Lisaks kõneleb asjaolu, et vaidlusaluse meetmega muudeti riigisiseseid õigusnorme, mis kehtisid enne EMÜ asutamislepingu jõustumist, minu arvates selle kahjuks, et kõnealune meede on osa võrdlusraamistikust. Üllatav oleks seisukoht, et mitukümmend aastat pärast kõnesolevate maksude kehtestamist vastu võetud meede vastab nende maksude olemuslikele tunnustele niisugusena, nagu need tulenevad esialgu kohaldatavatest õigusnormidest.
33. Kokkuvõttes leian – ilma et see piiraks hinnangut, mille peab kõnesolevate maksude olemuslikele tunnustele andma eelotsusetaotluse esitanud kohus –esmapilgul, et vaidlusalune meede ei ole osa kohaldatavast võrdlusraamistikust.
– Analüüsi teine etapp: sarnase faktilise ja õigusliku olukorra olemasolu
34. Juhul, kui vaidlusaluse meetmega ette nähtud maksuvabastusi pidada maksuvabastusteks, mis kalduvad võrdlusraamistikust kõrvale, tuleb analüüsida, kas selle meetmega on loodud erinev kohtlemine ettevõtjate vahel, kes on raamistiku eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, käesoleva ettepaneku punktis 22 viidatud Euroopa Kohtu praktika kohaselt.
35. Käsitletaval juhul on selle meetmega laiendatud üldkasulikke teenuseid osutavatele ühingutele maksusoodustusi, mida tehakse mittetulundusühingutele. Need kaks ühingute kategooriat saavad seega maksusoodustuse, mis on välistatud muude üksuste, eelkõige tulunduslike ettevõtjate puhul. Seega tuleb analüüsida, kas üldkasulikke teenuseid osutavad ühingud on ettevõtte tulumaksu ja ettevõtlusmaksu eesmärke arvestades faktilises ja õiguslikus sarnases olukorras nagu ettevõtjad, kelle suhtes neid makse kohaldatakse.
36. Sellega seoses märgin, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul seisneb nende maksude eesmärk majandustegevusest saadud tulude ühetaolises maksustamises. Sellest eesmärgist lähtudes tulebki seega hinnata, kas eripärad, mis iseloomustavad üldkasulikke teenuseid osutavaid ühinguid,(25) asetavad nad muudest üksustest, kelle suhtes samu makse kohaldatakse, erinevasse olukorda.
37. Kõigepealt leian, et nagu väidab eelotsusetaotluse esitanud kohus ja rõhutab komisjon, ei piisa vaidlusaluse meetme valikulisuse välistamiseks ainuüksi üldise huvi eesmärkide taotlemisest, sest niisugused eesmärgid on omased enamikule riigi meetmetele, mida võib pidada riigiabiks.(26) Ja vastupidi, ainuüksi asjaolust, et vaidlusalune meede võib avaldada tuntavat mõju konkurentsile, ei piisa selle valikulisuse tõendamiseks.
38. Seega tuleb analüüsida, kas üldkasulikke teenuseid osutavatele ühingutele omased iseärasused, eelkõige piirangud, mida nende suhtes rahaliste vahendite kasutamise ja nende varade sihtotstarbe alal kohaldatakse, on niisugused, et asetavad nad teistsugusesse faktilisesse ja õiguslikku olukorda kui üksused, kelle suhtes kohaldatakse kõnesolevaid makse.
39. Sellega seoses märgin, et kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Paint Graphos jt, otsustas Euroopa Kohus, et maksusoodustus, mis ei kohaldu kõigile ettevõtjatele, vaid mida kohaldatakse ettevõtja juriidilisest vormist lähtuvalt ühistute suhtes, ei ole valikuline, sest ühistud vastavad neile eriomastele toimimise põhimõtetele, mis eritavad neid muudest ettevõtjatest. Tema hinnangul avalduvad need põhimõtted peamiselt üksikisiku ülimuslikkuse põhimõttes, mis väljendub liikmesust, liikme väljaastumist ja väljaarvamist käsitlevates erieeskirjades, ning piirangutes varade ja varude jaotamise alal, sest need tuleks jaotada mõnele teisele ühistegevust arendavale ühistule, kes taotleb samasuguseid üldist huvi pakkuvaid eesmärke.(27)
40. Nagu märgib komisjon, on juhised, mida annab kohtuotsus Paint Graphos jt, käesolevas kohtuasjas asjakohased ja isegi määrava tähtsusega, sest see kohtuotsus rajaneb sarnastel kaalutlustel, mis tuleb esitada käsitletaval juhul.
41. Ilma et see piiraks kontrolle, mille peab tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus, tundub mulle, et piirangud rahaliste vahendite kasutamise ja varade sihtotstarbe alal avaldavad üldkasulikke teenuseid osutavate ühingute majanduslikule olukorrale mõju samamoodi nagu kohtuotsuses Paint Graphos jt käsitletud tulundusühingute olukorrale. Mittetulunduslikkus, varade sihtotstarve ja piirangud, mis kehtivad nende ühingute suhtes rahaliste vahendite kasutamise alal, eristavad neid üksustest, kelle suhtes kohaldatakse kõnesolevaid makse ja kes võivad tegutseda oma majanduslikes huvides ning vajaduse korral saada ka likvideerimise korral oma vara arvelt kasu.
42. Seega, kuigi üldkasulikke teenuseid osutavate ühingute tegevus on – nagu rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus – objektiivsest vaatevinklist sarnane teenuste osutamisega turul ja seega iga konkureeriva ettevõtja tegevusega, kehtivad nende ühingute suhtes erinormid, mis eristavad nende õiguslikku ja faktilist olukorda subjektiivsest vaatevinklist teiste konkureerivate ettevõtjate omast, kelle suhtes kohaldatakse kõnesolevaid makse.
43. Nende asjaolude põhjal leian, et võrdlusraamistiku eesmärki arvestades ei ole üldkasulikke teenuseid osutavad ühingud sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras üksustega, kelle suhtes kohaldatakse ettevõtte tulumaksu ja ettevõtlusmaksu.
– Analüüsi kolmas etapp: põhjendatus maksusüsteemi alus‑ või juhtpõhimõtete seisukohast
44. Kui vaidlusalune meede leitakse olevat – nagu esmapilgul tundub – valikuline,(28) on veel tarvis analüüsida, kas liikmesriik suudab tõendada, et see erinev kohtlemine on põhjendatud seetõttu, et tuleneb otseselt maksusüsteemi alus‑ või juhtpõhimõtetest.
45. Seejuures tuleb teha vahet ühelt poolt konkreetse maksusüsteemi enda ja sellest väljapoole jäävate eesmärkide ning teiselt poolt nende eesmärkide saavutamiseks vajalike maksusüsteemile omaste mehhanismide vahel. Järelikult tuleb selliste maksuvabastuste suhtes, mis tulenevad niisuguse maksustamiskorraga taotletavatest välistest eesmärkidest, mille osa need soodustused on, kohaldada ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud nõudeid.(29)
46. Lisaks tuleb tagada, et täidetakse nõuet, mille kohaselt peab asjaomane eelis vastama mitte üksnes kõnesolevale maksusüsteemile omastele tunnustele, vaid olema kooskõlas ka selle süsteemi rakendusmeetmetega. Igal juhul tuleb selleks, et põhjendada niisuguste maksuvabastuste kohaldamist, millega on tegemist põhikohtuasjas, asjaomase liikmesriigi maksusüsteemi loogika ja üldise ülesehitusega, veel tagada see, et need maksuvabastused on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega ega lähe kaugemale sellest, mis on vajalik, ehk et sellega taotletavat õiguspärast eesmärki ei ole võimalik vähemate vahenditega saavutada.(30)
47. Käsitletaval juhul ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus, nagu komisjon on märkinud, esitanud ühtegi asjakohast asjaolu, mis võimaldaks kujutleda niisugust põhjendust. Saksamaa valitsus väidab oma kirjalikes seisukohtades, et mittetulundusühingute erandlik maksustamine on peaaegu kõigi liikmesriikide maksuregulatsioonide lahutamatu osa ja seda on tunnustatud direktiiviga (EL) 2022/2523(31). Ta väidab, et mittetulundusühingutel ei teki tavaliselt maksustatavaid tulusid, mistõttu oleks nende täielik maksustamine maksusüsteemi olemusega vastuolus. Saksamaa valitsuse sõnul käib see ka üldkasulikke teenuseid osutavate ühingute kohta, keda vaidlusalune meede puudutab ja keda eristab teistest mittetulundusühingutest ainult see, et nad saavutavad oma üldise huvi eesmärki ühistegevuse raames teiste ühingutega.
48. Eeldusel, et mitu liikmesriiki näevad oma maksuregulatsioonis ette mittetulundusühingute erandliku maksustamise, olen seisukohal, et ainuüksi niisugune üldist laadi asjaolu ei tõenda põhjenduse olemasolu käsitletaval juhul. Nii on see ka asjaoluga, et selle direktiivi artikli 2 lõike 3 punkti a kohaselt on nimetatud direktiivi artikli 3 punktis 11 määratletud mittetulundusühingud nimetatud direktiivis ette nähtud maksustamise kohaldamisalast sõnaselgelt välja jäetud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes ei ole seda väljajätmise võimalust mõeldavaks pidanud, ei ole ära näidanud Saksamaa maksusüsteemi asjakohaseid alus‑ või juhtpõhimõtteid ega ole pealegi esitanud ühtegi asjaolu, mis kinnitaks, et kõnesolevad maksuvabastused, mida tehakse ühingutele, kes ei taotle ise üldise huvi eesmärke, vaid teevad seda ühistegevuses teiste üksustega, tulenevad otseselt nendest põhimõtetest.(32)
Vähendatud käibemaksumäära valikulisus
– Analüüsi esimene etapp: võrdlusraamistiku kindlakstegemine
49. Kõigepealt märgin, et vähendatud käibemaksumäär kuulub valdkonda, mis on liidu tasandil käibemaksudirektiiviga ühtlustatud. Seega vastupidi ettevõtte tulumaksule ja ettevõtlusmaksule piiravad Saksamaa seadusandja kaalutlusruumi kohaldatava regulatsiooni kindlaksmääramisel rangelt liidu imperatiivsed õigusnormid.
50. Käsitletaval juhul leian nagu ka komisjon, et võrdlusraamistiku moodustab käibemaksuseadus, tõlgendatuna nimetatud direktiivi ja sellest tulenevaid põhimõtteid arvesse võttes.
51. Selles direktiivis on nimelt endas ette nähtud teatavad erandid ja teatavad vähendatud määrad, mille kohaldamine võib olla liikmesriikidele kohustuslik või vabatahtlik. Selles direktiivis sätestatud õigusnormid koos riigisiseste õigusnormidega, mis tagavad nende rakendamise, moodustavadki seega võrdlusraamistiku.(33)
52. Täpsemalt kohaldatakse käibemaksudirektiivi artikli 96 kohaselt igas liikmesriigis kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul sama käibemaksumäära ehk harilikku maksumäära.(34) Erandina sellest põhimõttest näeb direktiivi artikkel 98 ette võimaluse kohaldada vähendatud maksumääri. Nimetatud direktiivi III lisas on ammendav loend kaubatarnetest ja teenuste osutamistest, mille suhtes võib kohaldada artiklis 98 nimetatud vähendatud maksumäärasid.(35)
53. Seda, kas vaidlusalune meede, millega on ette nähtud vähendatud käibemaksumäära kohaldamine, toob kaasa erineva kohtlemise ettevõtjate vahel, kes on seda eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, tulebki analüüsi teises etapis kontrollida nende õigusnormide eesmärgist lähtudes.
– Analüüsi teine etapp: sarnase faktilise ja õigusliku olukorra olemasolu
54. Selleks et teha kindlaks, kas vaidlusalune meede toob kaasa sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ettevõtjate erineva kohtlemise, tuleb analüüsida, kas üldkasulikke teenuseid osutavatele ühingutele ette nähtud vähendatud käibemaksumäär kuulub mõnda kaubatarnete või teenuste osutamiste kategooriatest, mille suhtes on käibemaksudirektiivi artikli 98 kohaselt lubatud kohaldada vähendatud määra ja mis on selle III lisas ammendavalt loetletud.
55. Selles küsimuses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et nimetatud lisa punkti 15 kohaselt võib vähendatud määrasid kohaldada „selliste organisatsioonide kaubatarne[te] ja teenuste osutami[se suhtes], keda liikmesriigid tunnustavad heategevuslikena ja kes tegelevad hoolekande ja sotsiaalkindlustusega“.(36)
56. Nagu ilmneb käibemaksudirektiivi artiklist 98, ei ole vähendatud määrade kohaldamine kohustuslik. See on võimalus, mis on liikmesriikidele antud erandina põhimõttest, mille kohaselt kohaldatakse harilikku määra. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb aga sätteid, millega kehtestatakse erand üldpõhimõttest, tõlgendada kitsalt.(37)
57. Käsitletaval juhul on üldkasulikke teenuseid osutavate ühingute suhtes kohaldatava 7‑protsendilise vähendatud käibemaksumääraga järgitud käibemaksudirektiivi artikli 98 lõike 1 teises lõigus ette nähtud alammäära.(38) Tuleb seega veel kontrollida, kas selle vähendatud määra kohaldamisalaga on järgitud selle sättega kehtestatud piire, mida on täpsustatud direktiivi III lisa punktis 15.
58. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et Saksamaa seadusandja on ületanud kaalutlusruumi, mille see õigusnorm talle annab. Esiteks ei saa üldkasulikke teenuseid osutavaid ühinguid pidada ühinguteks, kes tegelevad hoolekande ja sotsiaalkindlustusega ainuüksi seeläbi, et nad osutavad teenuseid mittetulunduslikule kliendile, kes ise tegeleb niisuguse tegevusega, kui osutatavad teenused ei erine teenustest, mida pakuvad teised konkurendid.(39) Teiseks on asjakohaste riigisiseste õigusnormide kohaldamisala laiem, kui on ette nähtud eespool viidatud õigusnormidega.(40)
59. Neid asjaolusid arvesse võttes ja ilma, et see piiraks kontrolle, mida peab tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei tundu mulle, et käibemaksudirektiivi artikli 98 lõike 1 teises lõigus ette nähtud kaks tingimust oleksid täidetud. Esiteks ei ole tõendatud, et Saksamaa seadusandja oleks määratlenud mõiste „organisatsioonid […], kes tegelevad liikmesriikide määratletud hoolekande ja sotsiaalkindlustusega“ piisavalt laialt, et see hõlmaks ka vaidlusaluses meetmes silmas peetud üldkasulikke teenuseid osutavaid ühinguid. Teiseks näib mulle, nagu rõhutab komisjon, et nii või teisiti on keeruline asuda seisukohale, et see mõiste võib hõlmata igat liiki üldkasulikke teenuseid osutavat ühingut, keda on vaidlusaluses meetmes silmas peetud, ilma et ületataks kaalutlusruumi, mis liikmesriigil selle direktiivi III lisa punkti 15 kohaselt on.
60. Eelneva põhjal leian seega, et osas, milles vaidlusaluses meetmes on ette nähtud vähendatud käibemaksumäär, on tekitatud niisuguste ettevõtjate erinev kohtlemine, kes on võrdlusraamistiku eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.
– Analüüsi kolmas etapp: põhjendatus maksusüsteemi alus‑ või juhtpõhimõtete seisukohast
61. Mis puudutab põhjendatust maksusüsteemi alus‑ või juhtpõhimõtete seisukohast,(41) siis tõden, et eelotsusetaotluses ei ole midagi, mis niisugust põhjendatust kinnitaks.
62. Igal juhul nõustun komisjoni arvamusega, et võttes arvesse käibemaksudirektiiviga läbi viidud ühtlustamise taset, ei saa nõustuda põhjendusega, mis ei ole kooskõlas selle direktiivi sätetega.(42)
Järeldus esimese ja teise küsimuse kohta
63. Kõige eelneva põhjal teen ettepaneku vastata esimesele ja teisele küsimusele, et ELTL artikli 107 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et niisugused riigisisesed õigusnormid nagu vaidlusalune meede:
– ei anna osas, milles üldkasulikke teenuseid osutavatele ühingutele tehakse vabastused ettevõtte tulumaksust ja ettevõtlusmaksust, valikulist eelist ega kujuta endast seega riigiabi;
– annavad osas, milles on nendele ühingutele ette nähtud vähendatud käibemaksumäär, valikulise eelise ja võivad seega kujutada endast riigiabi, kui selles sättes ette nähtud teised tingimused on täidetud.
Kolmas küsimus, mis käsitleb mõistet „uus abi“
64. Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui vaidlusalune meede tuleb kvalifitseerida riigiabiks, kujutab see endast „uut abi“, mille suhtes kehtib ELTL artikli 108 lõike 3 kohaselt eelnevalt komisjonile teatamise kohustus. Niisugune küsimus tekib seepärast, et vaidlusalune meede ei loo täiesti uut abikava, vaid sellega laiendatakse enne EMÜ asutamislepingu jõustumist 1. jaanuaril 1958 eksisteerinud olemasoleva abi andmist.
65. Meenutan, et riigiabi kontrollimise süsteemis, mis on kehtestatud ELTL artiklitega 107 ja 108, erineb menetlus vastavalt sellele, kas tegemist on olemasoleva või uue abiga. Kuigi olemasolevat abi võib ELTL artikli 108 lõike 1 kohaselt korrapäraselt anda seni, kuni komisjon ei ole seda tunnistanud ühisturuga kokkusobimatuks, siis ELTL artikli 108 lõikes 3 on ette nähtud, et uue abi määramise plaanidest või olemasoleva abi muutmise plaanidest tuleb komisjoni piisavalt aegsasti teavitada ja neid ei tohi rakendada enne, kui menetluses on tehtud lõplik otsus.(43)
66. Lisaks on „uus abi“ määruse (EÜ) 2015/1589(44) artikli 1 punkti c kohaselt kogu abi, see tähendab abikavad ja individuaalne abi, mis ei ole olemasolev abi, sealhulgas olemasoleva abi muudatused, samas kui „olemasolev abi“ on selle määruse artikli 1 punktis b määratletud kui igasugune abi, mis oli olemas enne ELi toimimise lepingu jõustumist vastavates liikmesriikides, see tähendab abiprogrammid ja individuaalne abi, mis kehtisid enne ja mida rakendatakse ka pärast ELi toimimise lepingu jõustumist vastavates liikmesriikides. Täpsemalt on olemasoleva abi muutmine, mis tekitab uue abi, määruse (EÜ) nr 794/2004(45) artikli 4 lõikes 1 määratletud kui olemasoleva toetuse muudatus mis tahes muutus, välja arvatud puhtalt formaalsed või halduslikud muudatused, mis ei mõjuta abimeetme ühisturule vastavuse hindamist. Selle määruse artikli 4 lõike 2 punkti c kohaselt kuulub heakskiidetud toetusprogrammi kohaldamiskriteeriumide karmistamine olemasolevate abikavade muudatuste hulka, millest tuleb põhimõtteliselt teatada.
67. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb niisuguse küsimuse analüüsimisel, kas meede on abi ELTL artikli 107 tähenduses, võtta arvesse eelkõige nende abisaajate ringi, kellele abi andmine on ette nähtud, et eelkõige kontrollida, kas meede on valikuline.(46) Sellest tuleneb, et nende kriteeriumide muutmine, mille kohaselt abi saajad on kindlaks tehtud, ei piirdu puhtalt formaalsete või halduslike muudatustega, vaid kujutab endast tegurit, mis võib mõjutada küsimust, kas meede tuleb kvalifitseerida riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ja järelikult vajadust sellest abist teatada kooskõlas ELTL artikli 108 lõikes 3 ette nähtud kohustusega.(47)
68. Käsitletaval juhul ilmneb eelotsusetaotlusest kõigepealt, et maksusoodustus mittetulunduslikele äriüksustele kehtestati juba 1953. aastal, s.o enne EMÜ asutamislepingu jõustumist ning et Saksamaa kohtute praktika kohaselt kohaldati seda soodustust ainult ühingute suhtes, kes tegelesid ise põhikirjajärgse tegevusalaga, mis andis õiguse maksusoodustusele.
69. Seejärel tuleb märkida, et on selge, et 2020. aastal vastu võetud vaidlusalusest meetmest komisjonile ei teatatud ning a fortiori ei olnud viimane seda ka heaks kiitnud.
70. Lõpuks tuleneb ka eelotsusetaotlusest, et selle meetmega muudeti kriteeriume, mis võimaldavad teha kindlaks abi saajad, ja konkreetsemalt laiendati nende ringi, võimaldades suuremal arvul ühingutel, sh põhikohtuasja vastustajal seda saada.
71. Nendel asjaoludel näib mulle ilmne, et see meede ei ole piiratud olemasoleva abi puhtalt vormilise või haldusliku muutmisega, vaid sellega muudeti abi saajate ringi viisil, mis võib mõjutada selle kvalifitseerimist riigiabiks. Tegemist on seega olemasoleva abi muutmisega, mis kujutab määruse 2015/1589 artikli 1 punkti c kohaselt endast uut abi ja mille suhtes kohaldatakse seega eelnevalt komisjonile teatamise kohustust ELTL artikli 108 lõike 3 tähenduses.
72. Kõige eelneva põhjal teen ettepaneku vastata kolmandale küsimusele, et ELTL artikli 108 lõiget 3 tuleb koostoimes määruse (EL) 2015/1589 artikli 1 punktidega b ja c tõlgendada nii, et kui kõnesolevad maksusoodustused kujutavad endast riigiabi, kujutavad riigisisesed õigusnormid, millega neid soodustusi on laiendatud muudele abi saajate kategooriatele, endast „uut abi“, mille suhtes kehtib eelnevalt komisjonile teatamise kohustus.
Ettepanek
73. Eelnevate kaalutluste põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. ELTL artikli 107 lõiget 1
tuleb tõlgendada nii, et
niisugune liikmesriigi õigusnorm nagu vaidlusalune meede:
- ei anna osas, milles üldkasulikke teenuseid osutavatele ühingutele tehakse vabastused ettevõtte tulumaksust ja ettevõtlusmaksust, valikulist eelist ega kujuta endast seega riigiabi;
- annavad osas, milles on nendele ühingutele ette nähtud vähendatud käibemaksumäär, valikulise eelise ja võivad seega kujutada endast riigiabi, kui selles sättes ette nähtud teised tingimused on täidetud.
2. ELTL artikli 108 lõiget 3 koostoimes nõukogu 13. juuli 2015. aasta määruse (EL) 2015/1589, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks, artikli 1 punktidega b ja c
tuleb tõlgendada nii, et
kui kõnesolevad maksusoodustused kujutavad endast riigiabi, kujutavad riigisisesed õigusnormid, millega neid soodustusi on laiendatud muudele abi saajate kategooriatele, endast „uut abi“, mille suhtes kehtib eelnevalt Euroopa Komisjonile teatamise kohustus.
1 Algkeel: prantsuse.
2 ELT 2006, L 347, lk 1, mida on muudetud nõukogu 5. aprilli 2022. aasta direktiiviga (EL) 2022/542 (ELT 2022, L 107, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)
3 BGBl. 2002 I, lk 4146.
4 BGBl. 2002 I, lk 4170.
5 BGBl. 2005 I, lk 386. Eelotsusetaotluses on esitatud redaktsioon, mida on muudetud 27. märtsi 2024. aasta kasvuvõimaluste seadusega (Wachstumschancengesetz) (BGBl. 2024 I, nr 108).
6 BGBl. 2002 I, nr 3866.
7 Nimelt organisatsioon, mis taotleb üksnes ja vahetult oma põhikirjalist üldistes huvides olevat, heategevuslikku või usulist eesmärki.
8 Riigisiseste õigusnormide kohaselt, mis kehtisid enne EMÜ asutamislepingu jõustumist, võidakse mittetulundusühing vabastada ettevõtte tulumaksust ja ettevõtlusmaksust ning vähendada tema käibemaksu 7 protsendile.
9 Muu hulgas piirangud rahaliste vahendite kasutamise ja nende varade sihtotstarbe kohustuste alal.
10 See paragrahv lisati 21. detsembril 2020 vastu võetud 2020. aasta maksuseadusega (Jahressteuergesetz 2020) (BGBl. 2020 I, lk 3125).
11 Tegemist on osaühinguga, mille kohta eelotsusetaotluse esitanud kohus kasutab pseudonüümi Servicekörperschaft ja mis asutati 2022. aastal, et osutada kavakindla koostöö raames tasu eest finantsaruandlus‑ ja raamatupidamisteenuseid sihtasutusele, mis oli tunnistatud kõnesolevate maksusoodustuste saamise tingimustele vastavaks mittetulundusühinguks..
12 Põhikirja kohaselt tegeleb põhikohtuasja vastustaja selle sihtasutusega tehtava kavakindla koostöö raames eranditult ja vahetult põhikirjajärgsete üldkasulike ja heategevuslike tegevusaladega, mis seisnevad rahvatervise ja tervishoiuteenuste edendamises, puudustkannatavate isikute abistamises ning teadusuuringute, hariduse, kunsti ja kultuuri toetamises. Need tegevusalad vastavad sihtasutuse tegevusaladele, kuid viimase põhikirjas ei ole siiski nimetatud koostööd põhikohtuasja vastustajaga.
13 Sisuliselt toetas maksuhaldur esialgu põhikohtuasja vastustaja nõuet, ent jättis seejärel selle rahuldamata põhjendusel, et maksustamist käsitlevad õigusaktid nõuavad, et ühing, kellega on koostöö loodud, ja selle koostöö viis oleksid ära näidatud mõlema ühingu põhikirjas. Sihtasutuse põhikirjas ei olnud aga mainitud ei kavakindlat koostööd põhikohtuasja vastustajaga ega selle koostöö viisi. Selle mittetunnustamise järel rahuldas Finanzgericht (maksukohus, Saksamaa) kohtuotsusega põhikohtuasja vastustaja kaebuse. Maksuhaldur esitas seejärel selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (kõrgeim maksukohus).
14 Vt eelkõige 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, edaspidi „kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca“, EU:C:2025:285, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika). Teised ELTL artikli 107 lõikes 1 ette nähtud tingimused on niisugused, et meetme peab olema võtnud riik, see peab moonutama konkurentsi ja peab kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust. Et eelotsusetaotluse esitanud kohus seab kahtluse alla ainult selle, kas vaidlusalune meede on valikuline, lähtun käesolevas analüüsis eeldusest, et muud tingimused, mille täidetust peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus, on täidetud.
15 Vt selle kohta eelkõige 10. septembri 2024. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa jt (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkt 75 ja seal viidatud kohtupraktika).
16 Vt selle kohta eelkõige kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
17 Vt kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega muudab viga võrdlusraamistiku kindlakstegemisel paratamatult vääraks kogu valikulisuse tingimuse analüüsi (vt 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
18 Vt kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (punktid 46 ja 47 ning seal viidatud kohtupraktika).
19 Kohtujurist Kokott’i hinnangul on nii, et arvestades kaalutlusruumi, mis liikmesriikidel võrdlussüsteemi kindlaksmääramisel on, on kontroll, mida komisjon ja liidu kohtud selle süsteemi üle teostavad, piiratud usutavuse kontrolliga, mille eesmärk on kontrollida, ega riigisisesed õigusnormid ei ole sisustatud ilmselgelt ebasidusalt ja ega liikmesriigi ametiasutused ei kohalda neid ilmselgelt contra legem (vt eelkõige tema ettepanek liidetud kohtuasjades Atlas Copco Airpower jt vs. komisjon, C‑755/23 P ja C‑756/23 P, EU:C:2026:264, punktid 38–41).
20 Vt kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (punktid 48 ja 49 ning seal viidatud kohtupraktika).
21 Peamiselt tähendab see põhimõte kui üldise võrdsuspõhimõtte väljendus, et igaüks peab panustama riigi eelarvesse vastavalt oma individuaalsele majanduslikule võimekusele (vt selle kohta analoogia alusel 25. juuni 2025. aasta kohtuotsus Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, punkt 43).
22 Vt käesoleva ettepaneku 9. joonealune märkus.
23 Küll aga võivad need maksuvabastused olla asjakohased asjaomaste ühingute faktilise ja õigusliku olukorra hindamisel, mis on valikulisuse analüüsi teise etapi teema (vt käesoleva ettepaneku punktid 34–43).
24 Vt selle kohtuotsuse punkt 51.
25 Samad kaalutlused kehtivad mittetulundusühingute kohta, sest vaidlusaluse meetmega on laiendatud üldkasulikke teenuseid osutavatele ühingutele maksusoodustusi, mida tehakse mittetulundusühingutele, ja selle meetme kohaselt kohaldatakse nende suhtes samu tingimusi. Oma analüüsi järgnevas osas piirdun lühiduse huvides sellega, et mainin üldkasulikke teenuseid osutavaid ühinguid, keda see eelotsusetaotlus puudutab.
26 See asjaolu võib aga asjakohane olla abi siseturuga kokkusobivuse tingimuste analüüsimisel.
27 Vt selle kohta 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt (C‑78/08–C‑80/08, edaspidi kohtuotsus „Paint Graphos jt“, EU:C:2011:550, punktid 55–60). Täpsemalt ei juhitud tulundusühinguid selles kohtuasjas käsitlevate Itaalia õigusnormide kohaselt kõigepealt ühinguväliste investorite huvides, nende varud ja netovara olid ühisomandis, jagamatud ja neid tuli kasutada liikmete ühishuvides; seejärel tuleb märkida, et nende eesmärk oli nende liikmete – kes on ühel ajal nii tarbijad, kliendid kui tarnijad – hüvang, nii et igaüks neist saaks tulundusühistu tegevusest tulu vastavalt oma osalusele ja tehingutest ühinguga, ning lõpuks, et tulundusühistutel oli ainult vähe või ei olnud isegi üldse juurdepääsu kapitaliturgudele, mistõttu sõltub nende areng omavahenditest või laenudest, samas kui laenu- ja osakapitali intress oli piiratud, mis muutis tulundusühistusse investeerimise vähem tulusaks. Järelikult oli nende kasumimarginaal selgelt madalam kui kapitaliühingute kasumimarginaal, kuna viimastel oli võimalik paremini turu nõuetega kohaneda.
28 St kui see meede tekitab võimaliku erineva kohtlemise ettevõtjate vahel, kes on kõnesoleva regulatsiooni eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.
29 Vt selle kohta kohtuotsus Paint Graphos jt (punktid 69 ja 70 ning seal viidatud kohtupraktika).
30 Vt selle kohta kohtuotsus Paint Graphos jt (punktid 73–75).
31 Nõukogu 14. detsembri 2022. aasta direktiiv hargmaiste ettevõtete kontsernide ja suurte riigisiseste kontsernide ülemaailmse madalaima maksustamistaseme tagamise kohta liidus (ELT 2022, L 328, lk 1, ja parandus ELT 2023, L 13, lk 9).
32 Näiteks kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Paint Graphos jt, rajanes võimalus tugineda maksusüsteemi laadile või üldisele ülesehitusele põhjendamaks seda, et ühistuid, kes jaotavad kogu oma kasumi liikmetele, ei maksustata ühistu tasandil, kuna maks nõutakse sisse liikmetelt (vt selle kohta selle kohtuotsuse punkt 71).
33 Vt selle kohta 9. juuli 2026. aasta kohtuotsus Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punkt 52).
34 Vt selle kohta 9. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Oxycure Belgium (C‑573/15, edaspidi „kohtuotsus Oxycure Belgium“, EU:C:2017:189, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
35 Vt kohtuotsus Oxycure Belgium (punkt 21). Selle lisa eesmärk on see, et teatud tooted, mida peetakse eriti vajalikeks, oleksid lõpptarbijale, kelle kanda käibemaksu tasumine lõpuks jääb, soodsama hinnaga ja seega kättesaadavamad (punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika). Selle lisa täpse sisu puhul on Euroopa Kohus otsustanud tunnustada liidu seadusandja ulatuslikku kaalutlusruumi, võttes arvesse, et tal tuleb maksumeetme vastuvõtmisel teha nii poliitilisi, majanduslikke kui ka sotsiaalseid valikuid ja seada tähtsuse järjekorda lahknevad huvid või anda keerulisi hinnanguid (punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
36 Seda õigusnormi muudeti nõukogu 5. aprilli 2022. aasta direktiiviga (EL) 2022/542, millega muudetakse direktiive 2006/112/EÜ ja (EL) 2020/285 käibemaksumäärade osas (ELT 2022, L 107, lk 1), mis jõustus pärast käsitletava juhtumi faktilisi asjaolusid. Praegu kehtivas redaktsioonis on selles sättes, mille sõnastus on jäänud suures osas muutumatuks, muu hulgas ette nähtud, et vähendatud määrasid võib kohaldada „selliste organisatsioonide kaubatarne[te] ja teenuste osutami[se suhtes], kes tegelevad liikmesriikide määratletud hoolekande ja sotsiaalkindlustusega ning kes liikmesriikide tunnustuse kohaselt tegutsevad sotsiaalse heaolu valdkonnas“.
37 Vt kohtuotsus Oxycure Belgium (punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).
38 Üldkasulikke teenuseid osutavate ühingute suhtes kohaldatakse 7‑protsendilist vähendatud käibemaksumäära, st määra, mis on kõrgem käibemaksudirektiivi artikli 98 lõike 1 teises lõigus ette nähtud 5‑protsendilisest alammäärast.
39 See kohus rõhutab näiteks, et finantsaruandlus‑ ja raamatupidamisteenused, mida põhikohtuasja vastustaja osutab, ei erine tema konkurentide samalaadsest tegevusest.
40 Selle kohtu hinnangul hõlmab see kohaldamisala muu hulgas teadusuuringuid, kunsti ja kultuuri (valdkonnad, kus tegutseb sihtasutus kavakindlas ühistegevuses põhikohtuasja vastustajaga), ajaloopärandi säilitamist, looduskaitset ja maastiku säilitamist, rahvusvahelisust, loomakaitset ja ka ‑kasvatust. Seega ei ole üldkasulikke teenuseid osutava ühingu mittetulunduslik klient tingimata organisatsioon, kes tegeleb liikmesriikide määratletud hoolekande ja sotsiaalkindlustusega.
41 Vt käesoleva ettepaneku punktid 44–46.
42 Vt selle kohta 9. juuli 2026. aasta kohtuotsus Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punkt 56).
43 Vt 28. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Eco Fox jt (C‑915/19–C‑917/19, EU:C:2021:887, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
44 Nõukogu 13. juuli 2015. aasta määrus, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9).
45 Komisjoni 21. aprilli 2004. aasta määrus, millega rakendatakse nõukogu määrust (EÜ) nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL artikli 108] kohaldamiseks (ELT 2004, L 140, lk 1; ELT eriväljaanne 08/04, lk 3; ja parandus ELTL 2005, L 25, lk 74).
46 Vt 14. novembri 2019. aasta kohtuotsus Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).
47 Vt 14. novembri 2019. aasta kohtuotsus Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, punkt 61). Abi saajate arvu muutmine kujutab endast nimelt asjakohast asjaolu, kui komisjon vaidlusalust meedet hindab, eelkõige mis puudutab selle riigiabiks kvalifitseerimist.