Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
της 15ης Οκτωβρίου 2026 (1)
Υπόθεση C‑477/25
Finanzamt X
κατά
Servicekörperschaft
[αίτηση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Κρατικές ενισχύσεις – Άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Έννοια της “κρατικής ενίσχυσης” – Επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικού μέτρου – Καθορισμός του πλαισίου αναφοράς – Παρέκκλιση – Εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει επέκταση ορισμένων φορολογικών προνομίων σε φορείς που παρέχουν υπηρεσίες σε κοινωφελείς φορείς μέσω οργανωμένης σύμπραξης – Απαλλαγή από τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Μειωμένος συντελεστής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ – Υφιστάμενες ή νέες ενισχύσεις – Τροποποίηση υφιστάμενης ενίσχυσης – Τροποποίηση των κριτηρίων βάσει των οποίων προσδιορίζονται οι δικαιούχοι μιας ενίσχυσης »
Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση αίτηση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως εντάσσεται στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ μιας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και της γερμανικής φορολογικής αρχής σχετικά με τον χαρακτηρισμό της πρώτης ως φορέα που επιδιώκει κοινωφελή, φιλανθρωπικό ή θρησκευτικό σκοπό λόγω της σύμπραξής της με κοινωφελή φορέα.
2. Η υπό κρίση αίτηση αφορά την ερμηνεία των κανόνων της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων και εγείρει, αφενός, το ζήτημα αν η επέκταση φορολογικών προνομίων –των οποίων απολαύουν κατ’ αρχάς οι φορείς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που έχουν κοινωφελή, φιλανθρωπικό ή θρησκευτικό καταστατικό σκοπό– σε φορείς που επιδιώκουν τον ίδιο καταστατικό σκοπό, μέσω οργανωμένης σύμπραξης με τους ως άνω φορείς, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και, αφετέρου, το ζήτημα αν, δεδομένου ότι τα φορολογικά αυτά προνόμια θεσπίστηκαν με προγενέστερη της Συνθήκης ΕΟΚ εθνική ρύθμιση, η επέκτασή τους, κατόπιν τροποποίησης της σχετικής εθνικής νομοθεσίας που επήλθε το 2020, συνιστά «νέα ενίσχυση» υποκείμενη στην υποχρέωση προηγούμενης κοινοποίησης στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
3. Το κύριο διακύβευμα στην υπό κρίση υπόθεση έγκειται, κατ’ ουσίαν, στο ζήτημα αν η επέκταση ενός καθεστώτος προνομιακής φορολογικής μεταχείρισης στους φορείς που επιδιώκουν κοινωφελή, φιλανθρωπικό ή θρησκευτικό σκοπό μέσω σύμπραξης με κοινωφελείς φορείς που επιδιώκουν άμεσα τέτοιο σκοπό τους παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
4. Κατά το άρθρο 98, παράγραφος 1, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (2):
«Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν κατ’ ανώτατο όριο δύο μειωμένους συντελεστές.
Οι μειωμένοι συντελεστές ορίζονται ως ποσοστό της βάσης επιβολής του φόρου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του 5 %, και εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα III.»
5. Το παράρτημα III της οδηγίας αυτής, το οποίο φέρει τον τίτλο «Κατάλογος παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών στις οποίες μπορούν να εφαρμόζονται οι μειωμένοι συντελεστές και η απαλλαγή με δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρονται στο άρθρο 98», ορίζει στο σημείο 15 τα εξής:
«[Η] παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από οργανισμούς που ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια ή τις κοινωνικές ασφαλίσεις όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη και αναγνωρίζονται από τα κράτη μέλη ως επικεντρωμένοι στην κοινωνική ευημερία, κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 132, 135 και 136.»
Το γερμανικό δίκαιο
Ο νόμος περί φόρου εταιριών
6. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 9, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φόρου εταιριών), όπως τροποποιήθηκε στις 15 Οκτωβρίου 2002 (3):
«Απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών:
[…]
9) οι οργανισμοί, οι ενώσεις προσώπων και οι ομάδες περιουσίας που, σύμφωνα με το καταστατικό, την ιδρυτική πράξη ή άλλη συστατική πράξη και λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής διαχειριστικής δραστηριότητάς τους, επιδιώκουν αποκλειστικά και άμεσα κοινωφελείς, φιλανθρωπικούς ή θρησκευτικούς καταστατικούς σκοπούς (άρθρα 51 έως 68 του φορολογικού κώδικα). Η απαλλαγή από τον φόρο αποκλείεται σε περίπτωση άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας.»
Ο νόμος περί φόρου επιτηδεύματος
7. Το άρθρο 3, σημείο 6, του Gewerbesteuergesetz (νόμου περί φόρου επιτηδεύματος), όπως ίσχυε στις 24 Οκτωβρίου 2002 (4), ορίζει τα εξής:
«Απαλλάσσονται από τον φόρο επιτηδεύματος:
[…]
6) οι οργανισμοί, οι ενώσεις προσώπων και οι ομάδες περιουσίας που, σύμφωνα με το καταστατικό, την ιδρυτική πράξη ή άλλη συστατική πράξη, και λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής διαχειριστικής δραστηριότητάς τους, επιδιώκουν αποκλειστικά και άμεσα κοινωφελείς, φιλανθρωπικούς ή θρησκευτικούς καταστατικούς σκοπούς (άρθρα 51 έως 68 του φορολογικού κώδικα). Σε περίπτωση άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας –με εξαίρεση τη γεωργία και τη δασοκομία– η απαλλαγή από τον φόρο αποκλείεται.»
Ο νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών
8. Το άρθρο 12, παράγραφος 2, σημείο 8, στοιχείο a, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (5), προβλέπει τα εξής:
«Ο φορολογικός συντελεστής μειώνεται στο επτά τοις εκατό για τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
8) a) παροχή υπηρεσιών από φορείς που επιδιώκουν αποκλειστικά και άμεσα κοινωφελείς, φιλανθρωπικούς ή θρησκευτικούς καταστατικούς σκοπούς (άρθρα 51 έως 68 του φορολογικού κώδικα). Τούτο δεν ισχύει για παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο επιχειρηματικής δραστηριότητας. Όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο του επιχειρηματικού τμήματος ενός κοινωφελούς οργανισμού κατά την έννοια των άρθρων 66 έως 68 του φορολογικού κώδικα, η πρώτη περίοδος εφαρμόζεται μόνον εάν ο κύριος σκοπός του τμήματος αυτού δεν είναι η αποκόμιση πρόσθετων εσόδων μέσω της διενέργειας πράξεων που ανταγωνίζονται ευθέως τις υπηρεσίες άλλων επιχειρηματιών που υπόκεινται στον γενικό φορολογικό συντελεστή ή εάν, με τις υπηρεσίες αυτές επιχειρηματικού τμήματος ενός κοινωφελούς οργανισμού κατά τα διαλαμβανόμενα στα άρθρα 66 έως 68 του φορολογικού κώδικα, ο οργανισμός υλοποιεί ο ίδιος τον καταστατικό σκοπό του για τον οποίο παρέχεται φορολογικό προνόμιο. Οι οργανισμοί υλοποιούν οι ίδιοι τον καταστατικό σκοπό τους που υπόκειται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση μέσω των επιχειρηματικών τμημάτων τους κατά τα διαλαμβανόμενα στα άρθρα 66 έως 68 του φορολογικού κώδικα, όταν οι αποδέκτες των υπηρεσιών ή τα πρόσωπα που συμμετέχουν στην παροχή των υπηρεσιών καλύπτονται από τον καταστατικό σκοπό του οργανισμού που υπόκειται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση.»
Ο φορολογικός κώδικας
9. Το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Abgabenordnung (φορολογικού κώδικα), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (6), ορίζει τα εξής:
«Οι ακόλουθες διατάξεις έχουν εφαρμογή σε περίπτωση παροχής φορολογικού προνομίου εκ του νόμου με την αιτιολογία ότι ένας φορέας επιδιώκει αποκλειστικά και άμεσα κοινωφελή, φιλανθρωπικό ή θρησκευτικό καταστατικό σκοπό (δραστηριότητες που παρέχουν φορολογικό προνόμιο). Ως “φορέας” νοείται ένας οργανισμός, μια ένωση προσώπων ή ένα σύνολο περιουσιακών στοιχείων κατά την έννοια του νόμου περί φορολογίας εταιριών.»
10. Κατά το άρθρο 55, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού:
«Η πρόοδος ή υποστήριξη θεωρείται ανιδιοτελής εφόσον δεν εξυπηρετεί πρωτίστως κερδοσκοπικούς σκοπούς, για παράδειγμα τους εμπορικούς ή άλλους οικονομικούς σκοπούς, και εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1) Τα κεφάλαια του φορέα δύνανται να χρησιμοποιούνται μόνον για τους καταστατικούς σκοπούς του. Τα μέλη ή οι εταίροι (μέλη για τους σκοπούς των παρουσών διατάξεων) δεν δύνανται να λαμβάνουν ποσοστά επί των κερδών ούτε, ένεκα της ιδιότητάς τους ως μελών, οποιαδήποτε άλλα κονδύλια από τους πόρους του φορέα. Ο φορέας δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει τα κεφάλαιά του είτε για την άμεση είτε για την έμμεση υποστήριξη ή προώθηση πολιτικών κομμάτων.
2) Μετά τη λήξη της συμμετοχής τους ή την εκούσια ή αναγκαστική λύση του φορέα, τα μέλη του δεν δύνανται να λάβουν περισσότερο από το καταβεβλημένο κεφάλαιό τους και την αγοραία αξία των συνεισφορών τους σε είδος.
3) Ο φορέας δεν δύναται να παρέχει ωφέλεια μέσω δαπανών που δεν σχετίζονται με τον καταστατικό σκοπό του ή δυσανάλογα υψηλή αμοιβή σε οποιοδήποτε πρόσωπο.
4) Σε περίπτωση εκούσιας ή αναγκαστικής λύσης του φορέα ή έκλειψης του καταστατικού σκοπού του, τα περιουσιακά στοιχεία του φορέα που υπερβαίνουν το καταβεβλημένο κεφάλαιο των μελών του και την αγοραία αξία των συνεισφορών τους σε είδος δύναται να χρησιμοποιηθούν μόνον για σκοπούς που υπόκεινται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση (αρχή της δέσμευσης ως προς τη διάθεση των περιουσιακών στοιχείων). Η προϋπόθεση αυτή πληρούται επίσης όταν τα περιουσιακά στοιχεία πρόκειται να διατεθούν σε άλλο φορέα που τυγχάνει φορολογικών προνομίων ή σε νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου για σκοπούς που υπόκεινται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση.
5) Με την επιφύλαξη του άρθρου 62, ο φορέας χρησιμοποιεί κατ’ αρχήν το κεφάλαιό του αμελλητί για τους προβλεπόμενους στο καταστατικό του σκοπούς που υπόκεινται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση. Η χρήση κεφαλαίων για την απόκτηση ή τη δημιουργία περιουσιακών στοιχείων που συμβάλλουν στον καταστατικό σκοπό συνιστά επίσης κατάλληλη χρήση. Τα κεφάλαια θεωρούνται ότι χρησιμοποιήθηκαν αμελλητί όταν χρησιμοποιούνται για τους καταστατικούς σκοπούς που υπόκεινται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση εντός δύο ημερολογιακών ή οικονομικών ετών από την κτήση τους. Η πρώτη περίοδος δεν εφαρμόζεται σε φορείς των οποίων τα ετήσια έσοδα δεν υπερβαίνουν τις 45 000 ευρώ.»
11. Το άρθρο 57, παράγραφοι 1 έως 3, του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:
«1. Ένας φορέας επιδιώκει άμεσα τους καταστατικούς σκοπούς του που υπόκεινται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση όταν προβαίνει ο ίδιος στην υλοποίηση των σκοπών αυτών. Αυτό μπορεί να γίνει και από βοηθητικά πρόσωπα, εφόσον, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της συγκεκριμένης περίπτωσης, ιδίως βάσει των νομικών και πραγματικών σχέσεων μεταξύ του φορέα και του βοηθητικού προσώπου, η δραστηριότητα του βοηθητικού προσώπου θεωρείται ως δραστηριότητα του ίδιου του φορέα.
[...]
3. Ένας φορέας επιδιώκει τους καταστατικούς σκοπούς του που υπόκεινται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση άμεσα κατά την έννοια της παραγράφου 1, πρώτη περίοδος, και όταν βάσει του καταστατικού του υλοποιεί έναν σκοπό που υπόκειται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση μέσω οργανωμένης σύμπραξης με τουλάχιστον έναν περαιτέρω φορέα ο οποίος κατά τα λοιπά πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 51 έως 68. Τα άρθρα 14 και 65 έως 68 εφαρμόζονται υπό την επιφύλαξη ότι για τον προσδιορισμό του κατά πόσον ο εκάστοτε φορέας αποτελεί επιχειρηματικό τμήμα ενός κοινωφελούς οργανισμού, οι δραστηριότητες των φορέων που συμπράττουν σύμφωνα με την πρώτη περίοδο λαμβάνονται υπόψη σε συνδυασμό.»
12. Το άρθρο 59 του ίδιου κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Φορολογικά προνόμια απονέμονται εφόσον από το καταστατικό, την ιδρυτική πράξη ή άλλη συστατική πράξη (καλούμενα για τους σκοπούς των παρουσών διατάξεων καταστατικά) προκύπτει ποιος καταστατικός σκοπός επιδιώκεται από τον φορέα, ότι ο σκοπός αυτός πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 52 έως 55 και ότι επιδιώκεται αποκλειστικά και άμεσα· η πραγματική διαχειριστική δραστηριότητα πρέπει να συμμορφώνεται προς τις εν λόγω καταστατικές διατάξεις.»
13. Το άρθρο 60a, παράγραφος 4, του φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:
«Η τήρηση των σχετικών με το καταστατικό όρων που αναφέρονται στα άρθρα 51, 59, 60 και 61 διαπιστώνεται με χωριστή απόφαση. Ο προσδιορισμός της συμμόρφωσης του καταστατικού είναι δεσμευτικός για τη φορολόγηση του φορέα και των φορολογουμένων που καταβάλλουν εισφορές υπό μορφή δωρεών και συνδρομών στον φορέα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον Δικαστηρίου
14. Κατά το γερμανικό δίκαιο, το επιχειρηματικό τμήμα ενός κοινωφελούς οργανισμού («Zweckbetrieb») (7) απολαύει φορολογικών προνομίων (8), υπό την επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων των άρθρων 51 έως 68 του φορολογικού κώδικα (9). Από το 2020, το άρθρο 57, παράγραφος 3, του εν λόγω φορολογικού κώδικα (στο εξής: επίμαχο μέτρο) (10) επεκτείνει το ευεργέτημα των προνομίων αυτών στους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα («Servicekörperschaften») οι οποίοι επιδιώκουν άμεσα κοινωφελείς καταστατικούς σκοπούς, μέσω οργανωμένης σύμπραξης με τουλάχιστον έναν κοινωφελή φορέα που πληροί τις απαιτούμενες προϋποθέσεις για να τύχει των εν λόγω προνομίων (στο εξής: φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα).
15. Η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης είναι ένας από τους εν λόγω φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα (11) και η διαφορά της κύριας δίκης αφορά το αίτημά της να αναγνωριστεί ότι το καταστατικό της πληροί τις προϋποθέσεις που ισχύουν για τους κοινωφελείς οργανισμούς που πληρούν τις απαιτούμενες προϋποθέσεις για να τύχουν των επίμαχων φορολογικών προνομίων (12).
16. Στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής (13), το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο), ήτοι το αιτούν δικαστήριο, διερωτάται αν το επίμαχο μέτρο, σε συνδυασμό με άλλες διατάξεις του φορολογικού κώδικα, καταλήγει στη χορήγηση κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν η ενίσχυση αυτή συνιστά «νέα ενίσχυση» υποκείμενη στην υποχρέωση προηγούμενης κοινοποίησης στην Επιτροπή, σύμφωνα με το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
17. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ την έννοια ότι υφίσταται κρατική ενίσχυση που εμπίπτει στη διάταξη αυτή όταν, δυνάμει εθνικής ρύθμισης, ένας φορέας απολαύει για μια οικονομική δραστηριότητα της προνομιακής φορολογικής μεταχείρισης του επιχειρηματικού τμήματος ενός κοινωφελούς οργανισμού (Zweckbetrieb) ακόμη και όταν δεν υποχρεούται να υλοποιεί ο ίδιος άμεσα τους καταστατικούς σκοπούς του για τους οποίους παρέχεται φορολογικό προνόμιο, αλλά δύναται βάσει του καταστατικού του να επιδιώκει τους σκοπούς αυτούς μέσω οργανωμένης σύμπραξης με άλλον φορέα που απολαύει προνομιακής φορολογικής μεταχείρισης, ούτως ώστε να μπορεί, ως φορέας παροχής υπηρεσιών συνεργαζόμενος με κοινωφελή φορέα (Servicekörperschaft), να παρέχει υπό προνομιακό φορολογικό καθεστώς πάσης φύσεως υπηρεσίες προς τον άλλο αυτόν φορέα, ανταγωνιζόμενος τους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν απολαύουν φορολογικού προνομίου;
2) Αποκλείεται η απαιτούμενη προς τούτο ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος από το γεγονός ότι ο εν λόγω φορέας παροχής υπηρεσιών που συνεργάζεται με κοινωφελή φορέα υπόκειται σε περιορισμούς επιβαλλόμενους από το δίκαιο που ισχύει για τους κοινωφελείς φορείς, ιδίως όσον αφορά τη χρήση των πόρων και τη δέσμευση της περιουσίας του;
3) Σε περίπτωση που ήθελε κριθεί ότι υφίσταται ενίσχυση: [έ]χει το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ την έννοια ότι υφίσταται τροποποίηση ενίσχυσης, που εμπίπτει στη διάταξη αυτή, όταν το εθνικό δίκαιο προέβλεπε μεν ήδη πριν από την 1η Ιανουαρίου 1958 προνομιακή φορολογική μεταχείριση για τις οικονομικές δραστηριότητες που ασκούνται υπό την ιδιότητα του επιχειρηματικού τμήματος ενός κοινωφελούς οργανισμού, αλλά το πεδίο εφαρμογής του προνομιακού φορολογικού καθεστώτος διευρύνθηκε στη συνέχεια κατά τρόπον ώστε ένας φορέας παροχής υπηρεσιών που συνεργάζεται με κοινωφελή φορέα να μπορεί να παρέχει υπό προνομιακό φορολογικό καθεστώς πάσης φύσεως υπηρεσίες προς άλλους φορείς που απολαύουν προνομιακής φορολογικής μεταχείρισης, ανταγωνιζόμενος τους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν απολαύουν φορολογικού προνομίου;»
18. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν στο Δικαστήριο η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα του μέτρου
19. Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το επίμαχο μέτρο συνεπάγεται τη χορήγηση κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ υπέρ των φορέων παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα και, ειδικότερα, αν πληροί το κριτήριο του επιλεκτικού χαρακτήρα που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, λαμβανομένων υπόψη των περιορισμών στους οποίους υπόκεινται οι φορείς αυτοί όσον αφορά τη χρήση των κεφαλαίων και τη διάθεση των περιουσιακών τους στοιχείων.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις επί του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
20. Υπενθυμίζω, προκαταρκτικώς, ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ καθιερώνει τη γενική αρχή της απαγόρευσης των κρατικών ενισχύσεων και εξαρτά τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης από τη συνδρομή πλειόνων σωρευτικών προϋποθέσεων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου. Στον φορολογικό τομέα, η τελευταία αυτή προϋπόθεση συνδέεται στενά με την προϋπόθεση της υπάρξεως οικονομικού πλεονεκτήματος για τον δικαιούχο, οπότε οι δύο αυτές προϋποθέσεις εξετάζονται γενικώς από κοινού υπό την έννοια του «επιλεκτικού πλεονεκτήματος» (14).
21. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος επιβάλλει να εξετάζεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, με τον τρόπο αυτό, διαφορετική μεταχείριση, δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (15).
22. Ειδικότερα, η προϋπόθεση σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα του μέτρου μπορεί να εξεταστεί μέσω ανάλυσης τριών σταδίων. Κατ’ ουσίαν, πρέπει να προσδιοριστεί, σε πρώτο στάδιο, το πλαίσιο αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς, στο μέτρο που εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι τελούν, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το εν λόγω πλαίσιο σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Η έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» δεν καλύπτει, ωστόσο, τα μέτρα που εισάγουν διαφορετική μεταχείριση και είναι, ως εκ τούτου, a priori επιλεκτικής εφαρμογής, όταν το οικείο κράτος μέλος επιτυγχάνει, σε τρίτο στάδιο, να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή είναι δικαιολογημένη, υπό την έννοια ότι προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω μέτρα (16).
23. Το επίμαχο μέτρο πρέπει να εξετασθεί υπό το πρίσμα των ως άνω αρχών. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ, αφενός, των απαλλαγών από τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος, οι οποίες εμπίπτουν κατ’ αρχήν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών στον φορολογικό τομέα, και, αφετέρου, του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, ο οποίος εμπίπτει στην οδηγία ΦΠΑ και αποτελεί, ως εκ τούτου, αντικείμενο εναρμόνισης στο πλαίσιο της Ένωσης.
Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα των απαλλαγών από τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος
– Επί του πρώτου σταδίου της ανάλυσης: ο προσδιορισμός του πλαισίου αναφοράς
24. Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζω ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολόγηση (17).
25. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί, αφενός, ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων. Ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός φορολογικού μέτρου δεν είναι δυνατόν να εκτιμηθεί με γνώμονα ένα πλαίσιο αναφοράς που αποτελείται από ορισμένες διατάξεις του δικαίου του οικείου κράτους μέλους που έχουν αποσπαστεί τεχνητά από το ευρύτερο νομοθετικό πλαίσιο. Κατά συνέπεια, όταν το επίμαχο φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, πρέπει το σύστημα αυτό να αποτελεί το σημείο αναφοράς. Αντιθέτως, όταν προκύπτει ότι τέτοιου είδους μέτρο μπορεί σαφώς να διαχωριστεί από το συνολικό σύστημα, δεν αποκλείεται το πλαίσιο αναφοράς το οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη να είναι πιο περιορισμένο από το οικείο συνολικό σύστημα ή ακόμη και να ταυτίζεται με αυτό καθ’ εαυτό το μέτρο, όταν το τελευταίο εμφανίζεται ως κανόνας με αυτοτελή νομική λογική και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων δικαίου εκτός του εν λόγω μέτρου (18).
26. Αφετέρου, υπενθυμίζεται ότι, εκτός των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των δικών του αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, κατ’ αρχήν, το πλαίσιο αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα (19). Αυτός ο καθορισμός των συστατικών χαρακτηριστικών του φόρου περιλαμβάνει τη βάση επιβολής του φόρου, τη γενεσιουργό αιτία του καθώς και τις απαλλαγές από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται ο φόρος (20).
27. Δεδομένου ότι ο τομέας της φορολογίας των εταιριών και των επαγγελματικών δραστηριοτήτων δεν αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης στο πλαίσιο της Ένωσης, εναπόκειται στο οικείο κράτος μέλος, κατά την άσκηση της αρμοδιότητάς του στον τομέα της άμεσης φορολογίας, να καθορίσει τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου. Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί φόρου εταιριών και του νόμου περί φόρου επιτηδεύματος, τα κέρδη που προέρχονται από οικονομικές δραστηριότητες φορέων εγκατεστημένων στη γερμανική επικράτεια υπόκεινται στους δύο αυτούς φόρους. Ωστόσο, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν παρέχει περαιτέρω διευκρινίσεις ως προς τα συστατικά χαρακτηριστικά των εν λόγω φόρων, αλλά απλώς αναφέρει ότι σκοπός των φόρων αυτών είναι η ομοιόμορφη φορολόγηση των εισοδημάτων που προέρχονται από οικονομική δραστηριότητα.
28. Συναφώς, και με την επιφύλαξη της εκτίμησης των πραγματικών περιστατικών στην οποία οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, διαπιστώνω ότι οι δύο επίμαχοι φόροι φαίνεται να αποσκοπούν στη διασφάλιση φορολογικών εσόδων αναλόγως των κερδών που προέρχονται από οικονομικές δραστηριότητες, πιθανώς βάσει, μεταξύ άλλων, της αρχής της φοροδοτικής ικανότητας, νοούμενης ως ικανότητας καταβολής φόρου αναλόγως του εισοδήματος του φορολογουμένου (21). Ειδικότερα, φρονώ ότι η φορολογική βάση των φορέων παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα καθορίζεται, όπως και εκείνη των λοιπών εταιριών, σε συνάρτηση με το καθαρό κέρδος που προκύπτει από την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητάς τους κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους.
29. Πάντως, δεν προκύπτει ότι η απαλλαγή των φορέων παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα από τους επίμαχους φόρους συνάδει με τη ratio των φόρων αυτών. Αφενός, διαπιστώνω ότι οι οικονομικές δραστηριότητες που ασκούν οι εν λόγω φορείς μπορούν να αποφέρουν κέρδη και, αφετέρου, εκτιμώ ότι η ιδιαίτερη κατάστασή τους, ιδίως οι περιορισμοί στους οποίους υπόκεινται όσον αφορά τη χρήση των κεφαλαίων και τη δέσμευση ως προς τη διάθεση των περιουσιακών τους στοιχείων (22), δεν αποτελεί εμπόδιο για την είσπραξη των κερδών αυτών και, επομένως, δεν δύναται να επηρεάσει τη φοροδοτική τους ικανότητα. Μολονότι οι περιορισμοί αυτοί μειώνουν τη δυνατότητα των εν λόγω φορέων να διαθέτουν τους οικονομικούς πόρους που συγκεντρώνουν κατ’ αυτόν τον τρόπο, δεν εμποδίζουν, αντιθέτως, ούτε την πραγματοποίηση κερδών ούτε, κατά συνέπεια, την ύπαρξη φοροδοτικής ικανότητας.
30. Με άλλα λόγια, οι απαλλαγές που θεσπίζει το επίμαχο μέτρο δεν συνδέονται με τη φύση των κερδών που πραγματοποιούν οι εν λόγω φορείς, τα οποία δεν διαφέρουν, καθ’ εαυτά, από εκείνα τα οποία προέρχονται από οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα. Ανάγονται μάλλον στον σκοπό των ασκούμενων δραστηριοτήτων, καθόσον συμβάλλουν στην επίτευξη σκοπών γενικού συμφέροντος, καθώς και στον τρόπο με τον οποίο χρησιμοποιούνται τα κέρδη αυτά (23).
31. Επιπλέον, και υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, παρατηρώ ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης, από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη απαλλαγές μπορούν να δικαιολογηθούν από άλλους σκοπούς, ιδίως μη φορολογικής φύσεως, κατά την έννοια της απόφασης Prezydent Miasta Mielca (24).
32. Άλλωστε, το γεγονός ότι με το επίμαχο μέτρο τροποποιείται εθνική νομοθεσία προγενέστερη της έναρξης ισχύος της Συνθήκης ΕΟΚ αποτελεί, κατά τη γνώμη μου, πρόσθετο επιχείρημα κατά της άποψης ότι το μέτρο αυτό αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς. Πράγματι, θα ήταν παράδοξο να θεωρηθεί ότι ένα μέτρο που θεσπίστηκε πολλές δεκαετίες μετά τη θέσπιση των επίμαχων φόρων εναρμονίζεται με τα ουσιώδη χαρακτηριστικά των εν λόγω φόρων, όπως αυτά προκύπτουν από την αρχικώς εφαρμοστέα νομοθεσία.
33. Εν τέλει, υπό την επιφύλαξη της εκτίμησης των χαρακτηριστικών των επίμαχων φόρων στην οποία οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, εκτιμώ, εκ πρώτης όψεως, ότι το επίμαχο μέτρο δεν εντάσσεται στο εφαρμοστέο πλαίσιο αναφοράς.
– Επί του δευτέρου σταδίου της ανάλυσης: η ύπαρξη συγκρίσιμης πραγματικής και νομικής κατάστασης
34. Σε περίπτωση που θεωρηθεί ότι οι απαλλαγές που προβλέπει το επίμαχο μέτρο παρεκκλίνουν από το πλαίσιο αναφοράς, θα πρέπει να εξεταστεί αν το μέτρο αυτό εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το πλαίσιο αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου που μνημονεύεται στο σημείο 22 των παρουσών προτάσεων.
35. Εν προκειμένω, το εν λόγω μέτρο επεκτείνει στους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα το ευεργέτημα των φορολογικών προνομίων που χορηγούνται στους κοινωφελείς φορείς. Επομένως, οι δύο αυτές κατηγορίες φορέων απολαύουν φορολογικού προνομίου από το οποίο εξαιρούνται οι λοιποί φορείς, ιδίως οι επιχειρήσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί αν οι φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα τελούν, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών που επιδιώκονται με τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος, σε πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των επιχειρήσεων που υπόκεινται στους φόρους αυτούς.
36. Συναφώς, παρατηρώ ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, σκοπός των εν λόγω φόρων είναι η ομοιόμορφη φορολόγηση των εισοδημάτων που προέρχονται από οικονομική δραστηριότητα. Επομένως, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού πρέπει να εκτιμηθεί αν οι ιδιαιτερότητες που χαρακτηρίζουν τους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα (25) δύνανται να τους θέσουν σε διαφορετική κατάσταση από εκείνη των λοιπών φορέων που υπόκεινται στους ίδιους φόρους.
37. Προκαταρκτικώς, παρατηρώ ότι, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο και όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, η επιδίωξη σκοπών γενικού συμφέροντος δεν αρκεί, αφ’ εαυτής, για να αποκλειστεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του επίμαχου μέτρου, δεδομένου ότι οι σκοποί αυτοί είναι εγγενείς στην πλειονότητα των κρατικών μέτρων που μπορούν να θεωρηθούν κρατικές ενισχύσεις (26). Αντιστρόφως, το γεγονός ότι το επίμαχο μέτρο μπορεί να επηρεάσει αισθητά τον ανταγωνισμό δεν αρκεί για να αποδειχθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του.
38. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν οι ιδιαιτερότητες των φορέων παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα, ιδίως οι περιορισμοί στους οποίους υπόκεινται όσον αφορά τη χρήση των κεφαλαίων και τη δέσμευση ως προς τη διάθεση των περιουσιακών τους στοιχείων, είναι ικανές να τους θέσουν σε διαφορετική πραγματική ή νομική κατάσταση από εκείνη των οντοτήτων που υπόκεινται στους επίμαχους φόρους.
39. Συναφώς, παρατηρώ ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Paint Graphos κ.λπ., το Δικαστήριο έκρινε ότι ένα φορολογικό προνόμιο το οποίο δεν ίσχυε για όλους τους επιχειρηματίες, αλλά χορηγούνταν λαμβανομένης υπόψη της νομικής μορφής της επιχείρησης, δηλαδή μόνο στις συνεταιριστικές εταιρίες, δεν ήταν επιλεκτικό, λόγω του ότι οι συνεταιριστικές εταιρίες διέπονταν από ιδιαίτερες αρχές λειτουργίας που τις διέκριναν από τους λοιπούς επιχειρηματίες. Κατά το Δικαστήριο, οι αρχές αυτές περιλάμβαναν κυρίως την αρχή της υπεροχής του προσώπου η οποία εκδηλωνόταν στους ειδικούς κανόνες σχετικά με τους όρους εισόδου, αποχώρησης και διαγραφής των μελών καθώς και με περιορισμούς όσον αφορά τη διανομή των στοιχείων του ενεργητικού και των αποθεματικών, τα οποία θα έπρεπε να διανέμονται σε άλλο συνεταιριστικό φορέα που επιδίωκε παρόμοιους σκοπούς ή στόχους γενικού ενδιαφέροντος (27).
40. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, τα διδάγματα που αντλούνται από την απόφαση Paint Graphos κ.λπ. είναι κρίσιμα, αν όχι καθοριστικά, στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι η εν λόγω απόφαση στηρίζεται σε εκτιμήσεις παρόμοιες με αυτές που προκύπτουν εν προκειμένω.
41. Πράγματι, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, φρονώ ότι οι περιορισμοί σχετικά με τη χρήση των κεφαλαίων και τη διάθεση των περιουσιακών στοιχείων επηρεάζουν την οικονομική κατάσταση των φορέων παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον των συνεταιριστικών εταιριών που εξετάστηκαν στην εν λόγω απόφαση. Η έλλειψη κερδοσκοπικού σκοπού, η δέσμευση ως προς τη διάθεση των στοιχείων του ενεργητικού καθώς και οι περιορισμοί που επιβάλλονται στους φορείς αυτούς όσον αφορά τη χρήση των κεφαλαίων τούς διακρίνουν από τις οντότητες που υπόκεινται στους επίμαχους φόρους, οι οποίες μπορούν να επιδιώκουν το οικονομικό συμφέρον τους και, κατά περίπτωση, να αποκομίζουν όφελος από τα περιουσιακά τους στοιχεία κατά την εκκαθάρισή τους.
42. Ως εκ τούτου, ακόμη και αν, όπως υπογραμμίζει το αιτούν δικαστήριο, οι δραστηριότητες που ασκούν οι φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα είναι, από αντικειμενικής απόψεως, συγκρίσιμες με την παροχή υπηρεσιών στην αγορά και, ως εκ τούτου, με τις δραστηριότητες που ασκούνται από κάθε ανταγωνίστρια επιχείρηση, οι φορείς αυτοί υπόκεινται σε ειδικούς κανόνες δυνάμενους να διαφοροποιήσουν, από υποκειμενικής απόψεως, τη νομική και πραγματική κατάστασή τους από εκείνη των λοιπών ανταγωνιστριών επιχειρήσεων που υπόκεινται στους επίμαχους φόρους.
43. Λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων αυτών, φρονώ ότι, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το πλαίσιο αναφοράς, οι φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις οντότητες που υπόκεινται στον φόρο εταιριών και στον φόρο επιτηδεύματος.
– Επί του τρίτου σταδίου της ανάλυσης: αιτιολόγηση βάσει των θεμελιωδών ή κατευθυντήριων αρχών του φορολογικού συστήματος
44. Σε περίπτωση που το επίμαχο μέτρο θεωρηθεί, prima facie, επιλεκτικού χαρακτήρα (28), πρέπει ακόμη να εξεταστεί αν το οικείο κράτος μέλος είναι σε θέση να αποδείξει ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση δικαιολογείται καθόσον απορρέει ευθέως από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματος.
45. Συναφώς, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, των σκοπών τους οποίους έχει οριστεί να υπηρετεί ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς και οι οποίοι είναι εξωγενείς σε σχέση με το σύστημα αυτό και, αφετέρου, των μηχανισμών που είναι συμφυείς με το ίδιο το φορολογικό σύστημα και οι οποίοι είναι απαραίτητοι για την επίτευξη των σκοπών αυτών. Κατά συνέπεια, φορολογικές απαλλαγές οι οποίες υπαγορεύονται από έναν εξωγενή σκοπό σε σχέση με το φορολογικό σύστημα στο οποίο εντάσσονται δεν εκφεύγουν από τις επιταγές του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (29).
46. Άλλωστε, θα πρέπει να λαμβάνεται μέριμνα για την τήρηση της σχετικής με την ύπαρξη συνοχής επιταγής ενός συγκεκριμένου πλεονεκτήματος όχι μόνον σε σχέση με τα εγγενή χαρακτηριστικά του επίμαχου φορολογικού συστήματος, αλλά και αναφορικά με την εφαρμογή του συστήματος αυτού. Εν πάση περιπτώσει, προκειμένου φορολογικές απαλλαγές όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο της κύριας δίκης να θεωρηθεί ότι δικαιολογούνται από τη φύση και τη γενική οικονομία του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, θα πρέπει επίσης να λαμβάνεται μέριμνα ώστε να είναι σύμφωνες με την αρχή της αναλογικότητας και να μην υπερβαίνουν τα όρια του αναγκαίου, υπό την έννοια ότι ο επιδιωκόμενος θεμιτός σκοπός δεν μπορεί να επιτευχθεί με μικρότερης έκτασης μέτρα (30).
47. Εν προκειμένω, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, το αιτούν δικαστήριο δεν παραθέτει κανένα κρίσιμο στοιχείο βάσει του οποίου να μπορεί να γίνει δεκτή η δικαιολόγηση αυτή. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι η κατά παρέκκλιση φορολόγηση των κοινωφελών φορέων αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συνόλου σχεδόν των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών και αναγνωρίζεται από την οδηγία (ΕΕ) 2022/2523 (31). Υποστηρίζει ότι οι κοινωφελείς φορείς δεν παράγουν κατά κανόνα φορολογητέα εισοδήματα, οπότε θα ήταν αντίθετο προς τη φύση του φορολογικού συστήματος να υπόκεινται σε πλήρη φορολόγηση. Σύμφωνα με την εν λόγω κυβέρνηση, η εκτίμηση αυτή ισχύει και για τους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα τους οποίους αφορά το επίμαχο μέτρο και οι οποίοι διακρίνονται από τους λοιπούς κοινωφελείς φορείς μόνο λόγω του ότι επιτυγχάνουν τον σκοπό γενικού συμφέροντος που επιδιώκουν στο πλαίσιο σύμπραξης με άλλους φορείς.
48. Συναφώς, ακόμη και αν υποτεθεί ότι πλείονα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, στο φορολογικό τους σύστημα, κατά παρέκκλιση φορολόγηση των κοινωφελών φορέων, εκτιμώ ότι αυτό το γενικής φύσεως στοιχείο δεν μπορεί, αφ’ εαυτού, να αποδείξει την ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου εν προκειμένω. Το ίδιο ισχύει και για το γεγονός ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί, όπως ορίζονται στο άρθρο 3, σημείο 11, της οδηγίας, εξαιρούνται ρητώς από το πεδίο εφαρμογής της ελάχιστης φορολογίας που προβλέπεται από την οδηγία αυτή. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο δεν εξέτασε αυτό το ενδεχόμενο εξαιρέσεως, δεν προσδιόρισε τις σχετικές θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του γερμανικού φορολογικού συστήματος και, κατά τα λοιπά, δεν παραθέτει κανένα στοιχείο από το οποίο να μπορεί να αποδειχθεί ότι οι επίμαχες απαλλαγές, οι οποίες ωφελούν φορείς οι οποίοι δεν επιδιώκουν οι ίδιοι σκοπούς γενικού συμφέροντος, αλλά συνεργάζονται με άλλους φορείς για την επίτευξή τους, απορρέουν άμεσα από τις αρχές αυτές (32).
Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα του μειωμένου συντελεστή του φόρου κύκλου εργασιών
– Επί του πρώτου σταδίου της ανάλυσης: ο προσδιορισμός του πλαισίου αναφοράς
49. Προκαταρκτικώς, παρατηρώ ότι ο μειωμένος συντελεστής του φόρου κύκλου εργασιών εμπίπτει σε τομέα που αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης στο πλαίσιο της Ένωσης δυνάμει της οδηγίας ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, αντιθέτως προς ό,τι ισχύει για τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος, το περιθώριο εκτίμησης που διαθέτει ο Γερμανός νομοθέτης κατά τον καθορισμό του εφαρμοστέου καθεστώτος οριοθετείται στενά από τις αναγκαστικού δικαίου διατάξεις του δικαίου της Ένωσης.
50. Εν προκειμένω, εκτιμώ, όπως και η Επιτροπή, ότι το πλαίσιο αναφοράς αποτελείται από τον νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της ως άνω οδηγίας και των αρχών που απορρέουν από αυτήν.
51. Πράγματι, η ίδια η εν λόγω οδηγία προβλέπει ορισμένες εξαιρέσεις και ορισμένους μειωμένους συντελεστές, η εφαρμογή των οποίων μπορεί να είναι υποχρεωτική ή προαιρετική για τα κράτη μέλη. Επομένως, οι κανόνες που προβλέπει η ίδια η οδηγία, σε συνδυασμό με τις εθνικές διατάξεις που διασφαλίζουν την εφαρμογή της, αποτελούν το πλαίσιο αναφοράς (33).
52. Ειδικότερα, κατά το άρθρο 96 της οδηγίας ΦΠΑ, εφαρμόζεται ο ίδιος συντελεστής ΦΠΑ, ήτοι ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος, στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών (34). Κατ’ εξαίρεση από την αρχή αυτή, δυνάμει του άρθρου 98 της ως άνω οδηγίας, προβλέπεται η δυνατότητα εφαρμογής μειωμένων συντελεστών ΦΠΑ. Προς τούτο, το παράρτημα III της οδηγίας αυτής απαριθμεί περιοριστικώς τις κατηγορίες παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο μειωμένων συντελεστών οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 98 (35).
53. Επομένως, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκουν οι κανόνες αυτοί πρέπει να εξακριβωθεί, κατά το δεύτερο στάδιο της ανάλυσης, αν το επίμαχο μέτρο, καθόσον προβλέπει την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή φόρου κύκλου εργασιών, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
– Επί του δευτέρου σταδίου της ανάλυσης: η ύπαρξη συγκρίσιμης πραγματικής και νομικής κατάστασης
54. Προκειμένου να διαπιστωθεί αν το επίμαχο μέτρο εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, πρέπει να εξεταστεί αν ο μειωμένος συντελεστής φόρου προστιθέμενης αξίας που προβλέπεται υπέρ των φορέων παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα εμπίπτει σε μία από τις κατηγορίες παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών στις οποίες το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή και οι οποίες απαριθμούνται εξαντλητικώς στο παράρτημα III της οδηγίας αυτής.
55. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επ’ αυτού ότι, σύμφωνα με το σημείο 15 του ως άνω παραρτήματος, μπορούν να υπαχθούν σε μειωμένους συντελεστές «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών από οργανισμούς που αναγνωρίζονται από τα κράτη μέλη ως έχοντες φιλανθρωπικό χαρακτήρα και ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια και τις κοινωνικές ασφαλίσεις» (36).
56. Όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 98 της οδηγίας ΦΠΑ, δεν είναι υποχρεωτική η εφαρμογή μειωμένων συντελεστών. Αποτελεί δυνατότητα αναγνωριζόμενη στα κράτη μέλη, κατ’ εξαίρεση από την αρχή κατά την οποία εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής. Κατά πάγια δε νομολογία του Δικαστηρίου, οι εισάγουσες παρέκκλιση από μία αρχή διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά (37).
57. Εν προκειμένω, ο μειωμένος συντελεστής φόρου προστιθέμενης αξίας 7 % που εφαρμόζεται στους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα τηρεί το ελάχιστο όριο που προβλέπεται στο άρθρο 98, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής (38). Απομένει, επομένως, να εξακριβωθεί αν το πεδίο εφαρμογής του μειωμένου αυτού συντελεστή τηρεί τα όρια που καθορίζει η ως άνω διάταξη, τα οποία διευκρινίζονται στο παράρτημα III, σημείο 15, της εν λόγω οδηγίας.
58. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ο Γερμανός νομοθέτης υπερέβη το περιθώριο εκτίμησης που του παρέχει η εν λόγω διάταξη. Αφενός, οι φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα δεν μπορούν να θεωρηθούν ως οργανισμοί που ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια και τις κοινωνικές ασφαλίσεις για τον λόγο και μόνον ότι παρέχουν υπηρεσίες σε πελάτη μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ο οποίος ασκεί, από την πλευρά του, τέτοια δραστηριότητα, καθόσον οι παρεχόμενες υπηρεσίες δεν διαφέρουν από εκείνες που προσφέρονται από άλλους ανταγωνιστές (39). Αφετέρου, το πεδίο εφαρμογής της σχετικής εθνικής ρύθμισης είναι ευρύτερο από εκείνο που προβλέπουν οι προμνημονευθείσες διατάξεις (40).
59. Λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων αυτών και με την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, φρονώ ότι δεν πληρούνται οι δύο προϋποθέσεις του άρθρου 98, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, αφενός, δεν αποδείχθηκε ότι ο Γερμανός νομοθέτης όρισε την έννοια των «οργανισμ[ών] που [...] ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια και τις κοινωνικές ασφαλίσεις» κατά τρόπο αρκούντως ευρύ ώστε να καλύπτει και τους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα τους οποίους αφορά το επίμαχο μέτρο. Αφετέρου, εν πάση περιπτώσει, όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, φρονώ ότι δύσκολα μπορεί να γίνει δεκτό ότι η έννοια αυτή μπορεί να περιλαμβάνει κάθε είδους φορέα παροχής υπηρεσιών που συνεργάζεται με κοινωφελή φορέα που εμπίπτει στο επίμαχο μέτρο, χωρίς να υπερβαίνει το περιθώριο εκτίμησης που διαθέτουν τα κράτη μέλη δυνάμει του παραρτήματος III, σημείο 15, της εν λόγω οδηγίας.
60. Ως εκ τούτου, υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, εκτιμώ ότι το επίμαχο μέτρο, καθόσον προβλέπει μειωμένο συντελεστή φόρου κύκλου εργασιών, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ φορέων οι οποίοι τελούν, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το πλαίσιο αναφοράς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
– Επί του τρίτου σταδίου της ανάλυσης: αιτιολόγηση βάσει των θεμελιωδών ή κατευθυντήριων αρχών του φορολογικού συστήματος
61. Όσον αφορά την ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου στηριζόμενου στις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματος (41), διαπιστώνω ότι η απόφαση περί παραπομπής δεν περιέχει κανένα στοιχείο που να μπορεί να θεμελιώσει έναν τέτοιο δικαιολογητικό λόγο.
62. Εν πάση περιπτώσει, συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι, λαμβανομένου υπόψη του βαθμού εναρμόνισης στην οποία προβαίνει η οδηγία ΦΠΑ, δεν μπορεί να γίνει δεκτός δικαιολογητικός λόγος μη συμβατός προς τις διατάξεις της οδηγίας αυτής (42).
Πρόταση επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
63. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι εθνική ρύθμιση όπως το επίμαχο μέτρο:
– όταν χορηγεί σε φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα απαλλαγές από τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος, δεν παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα και, ως εκ τούτου, δεν συνιστά κρατική ενίσχυση·
– όταν προβλέπει υπέρ των φορέων αυτών μειωμένο συντελεστή φόρου κύκλου εργασιών, παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα και, ως εκ τούτου, μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση εφόσον πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπει η διάταξη αυτή.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος σχετικά με την έννοια της «νέας ενίσχυσης»
64. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, σε περίπτωση που το επίμαχο μέτρο χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση, συνιστά «νέα ενίσχυση», υποκείμενη στην υποχρέωση προηγούμενης κοινοποίησης στην Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Το ερώτημα αυτό τίθεται καθόσον το επίμαχο μέτρο δεν θεσπίζει ένα εντελώς νέο καθεστώς ενισχύσεων, αλλά επεκτείνει το ευεργέτημα υφισταμένου μέτρου ενίσχυσης, προγενέστερου της έναρξης ισχύος της Συνθήκης ΕΟΚ, ήτοι της 1ης Ιανουαρίου 1958.
65. Συναφώς, υπενθυμίζω ότι, στο πλαίσιο του συστήματος ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων που καθιερώνουν τα άρθρα 107 και 108 ΣΛΕΕ, η διαδικασία διαφέρει αναλόγως του αν οι ενισχύσεις είναι υφιστάμενες ή νέες. Ενώ οι υφιστάμενες ενισχύσεις μπορούν, σύμφωνα με το άρθρο 108, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, να εφαρμόζονται κανονικά ενόσω η Επιτροπή δεν έχει διαπιστώσει την ασυμβατότητά τους, το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ προβλέπει ότι τα σχέδια για τη θέσπιση νέων ενισχύσεων ή την τροποποίηση υφιστάμενων ενισχύσεων πρέπει να κοινοποιούνται εγκαίρως στην Επιτροπή και δεν μπορούν να τεθούν σε εφαρμογή πριν η διαδικασία καταλήξει σε τελική απόφαση (43).
66. Επιπλέον, κατά το άρθρο 1, στοιχείο γʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 (44), ως «νέα ενίσχυση» νοείται κάθε καθεστώς ενισχύσεων και κάθε μεμονωμένη ενίσχυση που δεν αποτελεί υφιστάμενη ενίσχυση, καθώς και οι μεταβολές υφιστάμενων ενισχύσεων, ενώ ως «υφιστάμενη ενίσχυση» ορίζεται, στο άρθρο 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού αυτού, κάθε ενίσχυση η οποία υφίστατο πριν από την έναρξη ισχύος της Συνθήκης ΛΕΕ στα οικεία κράτη μέλη, δηλαδή καθεστώτα ενισχύσεων και μεμονωμένες ενισχύσεις που είχαν προγενεστέρως τεθεί σε εφαρμογή και συνεχίζουν να εφαρμόζονται μετά την έναρξη ισχύος της Συνθήκης ΛΕΕ στα οικεία κράτη μέλη. Ειδικότερα, η μεταβολή υφιστάμενης ενίσχυσης που συνεπάγεται τη χορήγηση νέας ενίσχυσης ορίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΚ) 794/2004 (45), ως κάθε αλλαγή, εκτός από εκείνες που συνιστούν τροποποιήσεις καθαρά τυπικού ή διοικητικού χαρακτήρα, οι οποίες δεν είναι ικανές να επηρεάσουν την εκτίμηση του συμβιβάσιμου του εκάστοτε μέτρου ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά. Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κανονισμού αυτού, η επίταση των προϋποθέσεων εφαρμογής εγκεκριμένου καθεστώτος ενισχύσεων συγκαταλέγεται μεταξύ των τροποποιήσεων υφιστάμενων ενισχύσεων οι οποίες πρέπει, κατ’ αρχήν, να κοινοποιούνται.
67. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την εξέταση του αν ένα μέτρο συνιστά ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, ο κύκλος των δικαιούχων για τους οποίους προβλέπεται η χορήγηση της ενίσχυσης, προκειμένου να εξακριβωθεί, ειδικότερα, αν το μέτρο αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (46). Επομένως, η τροποποίηση των κριτηρίων σύμφωνα με τα οποία προσδιορίζονται οι δικαιούχοι μιας ενίσχυσης δεν συνιστά τροποποίηση καθαρά τυπικού ή διοικητικού χαρακτήρα, αλλά αποτελεί στοιχείο τα αποτελέσματα του οποίου μπορούν να επηρεάσουν το κατά πόσον ένα μέτρο πρέπει να χαρακτηριστεί ως ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και, συνεπώς, το κατά πόσον είναι αναγκαία η κοινοποίηση της ενίσχυσης αυτής σύμφωνα με την προβλεπόμενη στο άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ υποχρέωση (47).
68. Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, κατ’ αρχάς, ότι το φορολογικό προνόμιο που χορηγήθηκε στα επιχειρηματικά τμήματα κοινωφελών οργανισμών είχε θεσπιστεί ήδη από το 1953, ήτοι πριν από την έναρξη ισχύος της Συνθήκης ΕΟΚ, και ότι, κατά τη νομολογία των γερμανικών δικαστηρίων, το ευεργέτημα του προνομίου αυτού περιοριζόταν στους οργανισμούς που επιδίωκαν οι ίδιοι καταστατικό σκοπό για τον οποίο παρέχεται φορολογικό προνόμιο.
69. Περαιτέρω, δεν αμφισβητείται ότι το επίμαχο μέτρο, το οποίο θεσπίστηκε το 2020, δεν κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή ούτε κατά μείζονα λόγο εγκρίθηκε από αυτήν.
70. Τέλος, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει επίσης ότι το μέτρο αυτό τροποποίησε τα κριτήρια που καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό των δικαιούχων της ενίσχυσης και, ειδικότερα, διεύρυνε τον κύκλο των δικαιούχων, επιτρέποντας σε περισσότερους φορείς, συμπεριλαμβανομένης της αναιρεσίβλητης της κύριας δίκης, να επωφεληθούν από την ενίσχυση αυτή.
71. Υπό τις συνθήκες αυτές, είναι, κατά τη γνώμη μου, προφανές ότι το εν λόγω μέτρο δεν περιορίζεται σε καθαρά τυπικού ή διοικητικού χαρακτήρα τροποποίηση υφιστάμενης ενίσχυσης, αλλά μεταβάλλει τον κύκλο των δικαιούχων της ενίσχυσης αυτής κατά τρόπο που μπορεί να επηρεάσει τον χαρακτηρισμό της ως κρατικής ενίσχυσης. Επομένως, πρόκειται για τροποποίηση υφιστάμενης ενίσχυσης η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 1, στοιχείο γʹ, του κανονισμού 2015/1589, συνιστά νέα ενίσχυση και, ως εκ τούτου, υπόκειται στην υποχρέωση προηγούμενης κοινοποίησης στην Επιτροπή κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
72. Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, στοιχεία βʹ και γʹ, του κανονισμού 2015/1589, έχει την έννοια ότι, στο μέτρο που τα επίμαχα φορολογικά προνόμια συνιστούν κρατική ενίσχυση, εθνική ρύθμιση με την οποία το ευεργέτημα των προνομίων αυτών επεκτείνεται και σε άλλες κατηγορίες δικαιούχων συνιστά «νέα ενίσχυση», η οποία υπόκειται στην υποχρέωση προηγούμενης κοινοποίησης στην Επιτροπή.
Πρόταση
73. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:
1) Το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
έχει την έννοια ότι:
εθνική ρύθμιση όπως το επίμαχο μέτρο:
– όταν χορηγεί σε φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα απαλλαγές από τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος, δεν παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα και, ως εκ τούτου, δεν συνιστά κρατική ενίσχυση·
– όταν προβλέπει υπέρ των φορέων αυτών μειωμένο συντελεστή φόρου κύκλου εργασιών, παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα και, ως εκ τούτου, μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση εφόσον πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπει η διάταξη αυτή.
2) Το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, στοιχεία βʹ και γʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 [ΣΛΕΕ],
έχει την έννοια ότι:
στο μέτρο που τα επίμαχα φορολογικά προνόμια συνιστούν κρατική ενίσχυση, εθνική ρύθμιση με την οποία το ευεργέτημα των προνομίων αυτών επεκτείνεται και σε άλλες κατηγορίες δικαιούχων συνιστά «νέα ενίσχυση», η οποία υπόκειται στην υποχρέωση προηγούμενης κοινοποίησης στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2 ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2022/542 του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2022 (ΕΕ 2022, L 107, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
3 BGBl. 2002 I, σ. 4146.
4 BGBl. 2002 I, σ. 4170.
5 BGBl. 2005 I, σ. 386. Η έκδοση που αναπαράγεται στην απόφαση περί παραπομπής είναι η τροποποιηθέισα με τον Wachstumschancengesetz (νόμο περί αναπτυξιακών ευκαιριών), της 27ης Μαρτίου 2024 (BGBl. 2004 I, σ. 108).
6 BGBl. 2002 I, σ. 3866
7 Δηλαδή, φορέας ο οποίος επιδιώκει αποκλειστικά και άμεσα κοινωφελή, φιλανθρωπικό ή θρησκευτικό καταστατικό σκοπό.
8 Δυνάμει εθνικής ρύθμισης προγενέστερης της έναρξης ισχύος της Συνθήκης ΕΟΚ, ένας κοινωφελής φορέας μπορεί να τύχει απαλλαγής από τον φόρο εταιριών και τον φόρο επιτηδεύματος, καθώς και μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) 7 %.
9 Μεταξύ άλλων, περιορισμών ως προς τη χρήση των κεφαλαίων και υποχρεώσεων ως προς τη διάθεση των περιουσιακών τους στοιχείων.
10 Το άρθρο αυτό εισήχθη με τον Jahressteuergesetz 2020 (ετήσιο φορολογικό νόμο του 2020), της 21ης Δεκεμβρίου 2020 (BGBl. 2020 I, σ. 3125).
11 Πρόκειται για μια εταιρία περιορισμένης ευθύνης, στην οποία το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται με την πλασματική ονομασία Servicekörperschaft, συσταθείσα το 2022, με σκοπό την παροχή, έναντι αμοιβής, υπηρεσιών χρηματοοικονομικής διαχείρισης και λογιστικών υπηρεσιών σε ίδρυμα το οποίο έχει την ιδιότητα του κοινωφελούς φορέα που πληροί τις απαιτούμενες προϋποθέσεις για να τύχει των επίμαχων φορολογικών προνομίων, στο πλαίσιο οργανωμένης σύμπραξης με αυτό.
12 Σύμφωνα με το καταστατικό της, η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης επιδιώκει αποκλειστικά και άμεσα, στο πλαίσιο οργανωμένης σύμπραξης με το ίδρυμα αυτό, κοινωφελείς και φιλανθρωπικούς καταστατικούς σκοπούς που συνίστανται στην προώθηση της δημόσιας υγείας και της δημόσιας υγειονομικής περίθαλψης, στην παροχή βοήθειας σε άτομα που έχουν ανάγκη, καθώς και στη στήριξη της επιστήμης και της έρευνας, της εκπαίδευσης, της τέχνης και του πολιτισμού. Οι σκοποί αυτοί αντιστοιχούν σε εκείνους του εν λόγω ιδρύματος, του οποίου όμως το καταστατικό δεν μνημονεύει τη σύμπραξη με την αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης.
13 Κατ’ ουσίαν, η αίτηση της αναιρεσίβλητης της κύριας δίκης έγινε αρχικώς δεκτή από τη φορολογική αρχή και εν συνεχεία απορρίφθηκε από την τελευταία με την αιτιολογία ότι η φορολογική νομοθεσία απαιτούσε να μνημονεύεται στα καταστατικά αμφότερων των φορέων ο φορέας με τον οποίο υφίσταται σύμπραξη καθώς και οι όροι αυτής. Ωστόσο, το καταστατικό του ιδρύματος δεν ανέφερε ούτε την ύπαρξη οργανωμένης σύμπραξης με την αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης ούτε τους όρους της σύμπραξης. Σε συνέχεια της απόρριψης αυτής, το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) δέχθηκε, με απόφασή του, την προσφυγή της αναιρεσίβλητης της κύριας δίκης. Κατόπιν αυτού, η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω απόφασης ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου).
14 Πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, στο εξής: απόφαση Prezydent Miasta Mielca, EU:C:2025:285, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ αφορούν την κρατική προέλευση του μέτρου, τη στρέβλωση του ανταγωνισμού και τον επηρεασμό των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών. Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο αμφισβητεί μόνον τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, θα εκκινήσω, για τους σκοπούς της παρούσας ανάλυσης, από την παραδοχή ότι πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις, την ύπαρξη των οποίων οφείλει να εξακριβώσει το αιτούν δικαστήριο.
15 Πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2024, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας κ.λπ. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, σκέψη 75 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
16 Πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Prezydent Miasta Mielca (σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
17 Βλ. απόφαση Prezydent Miasta Mielca (σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κατά συνέπεια, σφάλμα κατά τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελή την ανάλυση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα στο σύνολό της (βλ. απόφαση της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
18 Βλ. απόφαση Prezydent Miasta Mielca (σκέψεις 46 και 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19 Κατά τη γενική εισαγγελέα Juliane Kokott, λαμβανομένης υπόψη της εξουσίας εκτιμήσεως την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, ο έλεγχος που ασκούν η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης επί του συστήματος αυτού περιορίζεται σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα, προκειμένου να εξακριβωθεί αν η εθνική ρύθμιση στερείται προδήλως συνεκτικότητας ή αν οι εθνικές αρχές την εφαρμόζουν προδήλως contra legem (βλ., ιδίως, προτάσεις της J. Kokott στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Atlas Copco Airpower κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑755/23 P και C‑756/23 P, EU:C:2026:264, σημεία 38 έως 41).
20 Βλ. απόφαση Prezydent Miasta Mielca (σκέψεις 48 και 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21 Κατ’ ουσίαν, η αρχή αυτή, ως έκφραση της γενικής αρχής της ισότητας, συνεπάγεται ότι κάθε φορολογούμενος πρέπει να συνεισφέρει στα δημόσια ταμεία ανάλογα με τις ατομικές οικονομικές δυνατότητές του (πρβλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 25ης Ιουνίου 2025, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, σκέψη 43).
22 Βλ. υποσημείωση 9 των παρουσών προτάσεων.
23 Οι συγκεκριμένες απαλλαγές μπορούν, αντιθέτως, να είναι κρίσιμες για την εκτίμηση της πραγματικής και νομικής κατάστασης των εν λόγω φορέων, η οποία αποτελεί το αντικείμενο του δευτέρου σταδίου της ανάλυσης σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα (βλ. σημεία 34 έως 43 των παρουσών προτάσεων).
24 Βλ. σκέψη 51 της εν λόγω απόφασης.
25 Οι ίδιες σκέψεις ισχύουν και για τους κοινωφελείς φορείς, δεδομένου ότι το επίμαχο μέτρο επεκτείνει στους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα τα φορολογικά προνόμια που χορηγούνται στους πρώτους και τα εξαρτά από τις ίδιες προϋποθέσεις. Στη συνέχεια της ανάλυσής μου, θα περιοριστώ, χάριν συντομίας, να αναφερθώ στους φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα, οι οποίοι αποτελούν το αντικείμενο της υπό κρίση αίτησης προδικαστικής αποφάσεως.
26 Αντιθέτως, το γεγονός αυτό μπορεί να είναι κρίσιμο για την εξέταση των προϋποθέσεων συμβατότητας μιας ενίσχυσης.
27 Πρβλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ. (C‑78/08 έως C‑80/08, στο εξής: απόφαση Paint Graphos κ.λπ., EU:C:2011:550, σκέψεις 55 έως 60). Ειδικότερα, κατά την επίμαχη στην υπόθεση εκείνη ιταλική ρύθμιση, οι συνεταιριστικές εταιρίες, κατ’ αρχάς, δεν τελούσαν υπό διαχείριση προς όφελος εξωτερικών επενδυτών, δεδομένου ότι τα αποθεματικά και τα στοιχεία του ενεργητικού τους ήταν κοινά, μη διανεμήσιμα και αφιερωμένα στα συμφέροντα των μελών τους, δεύτερον, οι εν λόγω εταιρίες είχαν ως σκοπό το αμοιβαίο όφελος των μελών τους, τα οποία ήταν συγχρόνως χρήστες, πελάτες ή προμηθευτές, με συνέπεια το καθένα από αυτά να επωφελείται από τις δραστηριότητες του συνεταιρισμού σε συνάρτηση με τη συμμετοχή του στον συνεταιρισμό καθώς και με τις συναλλαγές του με αυτόν, και, τέλος, οι συνεταιριστικές εταιρίες δεν είχαν ή είχαν περιορισμένη πρόσβαση στις αγορές μετοχικού κεφαλαίου με αποτέλεσμα η ανάπτυξή τους να εξαρτάται από τα ίδια κεφάλαιά τους ή από τη χρηματοδότηση μέσω πιστώσεων, ενώ οι αποδόσεις του δανειακού κεφαλαίου και των μεριδίων ήταν περιορισμένες, γεγονός που καθιστούσε την επένδυση σε συνεταιριστική εταιρία λιγότερο ελκυστική. Κατά συνέπεια, το περιθώριο κέρδους τους ήταν σαφώς χαμηλότερο αυτού των κεφαλαιουχικών εταιριών, οι οποίες μπορούσαν να ανταποκριθούν καλύτερα στις απαιτήσεις της αγοράς.
28 Δηλαδή, όταν το μέτρο αυτό εισάγει ενδεχομένως διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
29 Πρβλ. απόφαση Paint Graphos κ.λπ. (σκέψεις 69 και 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30 Πρβλ. απόφαση Paint Graphos κ.λπ. (σκέψεις 73 έως 75).
31 Οδηγία του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 2022, σχετικά με την εξασφάλιση παγκόσμιου ελάχιστου επιπέδου φορολογίας των ομίλων πολυεθνικών επιχειρήσεων και των εγχώριων ομίλων μεγάλης κλίμακας στην Ένωση (ΕΕ 2022, L 328, σ. 1, και διορθωτικό ΕΕ 2023, L 13, σ. 9).
32 Για παράδειγμα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Paint Graphos κ.λπ., η δυνατότητα επίκλησης της φύσης ή της γενικής οικονομίας του εθνικού φορολογικού συστήματος προς δικαιολόγηση του ότι συνεταιριστικές εταιρίες οι οποίες διανέμουν το σύνολο των κερδών τους στα μέλη τους δεν φορολογούνται στο επίπεδο του συνεταιρισμού στηριζόταν, μεταξύ άλλων, στο γεγονός ότι ο φόρος επιβαλλόταν στο επίπεδο των μελών τους (πρβλ. σκέψη 71 της εν λόγω απόφασης).
33 Πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, σκέψη 52).
34 Πρβλ. απόφαση της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, στο εξής: απόφαση Oxycure Belgium, EU:C:2017:189, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35 Βλ. απόφαση Oxycure Belgium (σκέψη 21). Σκοπός του παραρτήματος αυτού είναι να καταστήσει λιγότερο ακριβά και επομένως ευκολότερα προσβάσιμα στον τελικό καταναλωτή, ο οποίος βαρύνεται σε τελική ανάλυση με τον ΦΠΑ, ορισμένα αγαθά που θεωρούνται ιδιαιτέρως αναγκαία (σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Όσον αφορά το ειδικό περιεχόμενο του εν λόγω παραρτήματος, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι πρέπει να αναγνωρισθεί στον νομοθέτη της Ένωσης ευρεία εξουσία εκτίμησης, δεδομένου ότι καλείται, οσάκις θεσπίζει φορολογικό μέτρο, να προβεί σε επιλογές πολιτικής, οικονομικής καθώς και κοινωνικής φύσεως και να ιεραρχήσει αποκλίνοντα συμφέροντα ή να προβεί σε σύνθετες εκτιμήσεις (σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36 Η διάταξη αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2022/542 του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2022, για την τροποποίηση των οδηγιών 2006/112/ΕΚ και (ΕΕ) 2020/285 όσον αφορά τους συντελεστές φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2022, L 107, σ. 1), η οποία τέθηκε σε ισχύ μετά τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης. Όπως ισχύει σήμερα, η εν λόγω διάταξη, της οποίας η διατύπωση παραμένει κατ’ ουσίαν αμετάβλητη, προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι μπορούν να υπαχθούν σε μειωμένους συντελεστές «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από οργανισμούς που ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια ή τις κοινωνικές ασφαλίσεις όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη και αναγνωρίζονται από τα κράτη μέλη ως επικεντρωμένοι στην κοινωνική ευημερία».
37 Βλ. απόφαση Oxycure Belgium (σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Πράγματι, οι φορείς παροχής υπηρεσιών που συνεργάζονται με κοινωφελή φορέα απολαύουν μειωμένου συντελεστή φόρου κύκλου εργασιών 7 %, ήτοι συντελεστή μεγαλύτερου από το ελάχιστο όριο του 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 98, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
39 Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει, ενδεικτικά, ότι οι υπηρεσίες χρηματοοικονομικής διαχείρισης και λογιστικής που παρέχει η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης δεν διακρίνονται από τις αντίστοιχες που προσφέρουν οι ανταγωνιστές της.
40 Κατά το αιτούν δικαστήριο, το εν λόγω πεδίο εφαρμογής περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την επιστήμη και την έρευνα, τις τέχνες και τον πολιτισμό (τομείς στους οποίους δραστηριοποιείται το ίδρυμα που συμπράττει οργανωμένα με την αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης), τη διατήρηση της ιστορικής κληρονομιάς, την προστασία της φύσης και τη διατήρηση του τοπίου, το διεθνές πνεύμα, την προστασία των ζώων ή ακόμη και την κτηνοτροφία. Ως εκ τούτου, ο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πελάτης φορέα παροχής υπηρεσιών που συνεργάζεται με κοινωφελή φορέα δεν είναι κατ’ ανάγκην οργανισμός που ασχολείται με την κοινωνική πρόνοια και τις κοινωνικές ασφαλίσεις.
41 Βλ. σημεία 44 έως 46 των παρουσών προτάσεων.
42 Πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, σκέψη 56).
43 Βλ. απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, Eco Fox κ.λπ. (C 915/19 έως C‑915/19, EU:C:2021:887, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44 Κανονισμός του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 [ΣΛΕΕ] (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9).
45 Κανονισμός της Επιτροπής, της 21ης Απριλίου 2004, σχετικά με την εφαρμογή του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου [108 ΣΛΕΕ] (ΕΕ 2004, L 140, σ. 1, και διορθωτικό ΕΕ 2005, L 25, σ. 74).
46 Βλ. απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47 Βλ. απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, σκέψη 61). Συγκεκριμένα, η μεταβολή του αριθμού των δικαιούχων συνιστά κρίσιμο στοιχείο για την εκ μέρους της Επιτροπής εκτίμηση του επίμαχου μέτρου, ιδίως όσον αφορά τον χαρακτηρισμό του ως κρατικής ενίσχυσης.