null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ATHANASIA RANTOSE
přednesené dne 15. října 2026(1)
Věc C‑477/25
Finanzamt X
proti
Servicekörperschaft
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo)]
„ Řízení o předběžné otázce – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Pojem ‚státní podpora‘ – Selektivita daňového opatření – Určení referenčního rámce – Odchylná úprava – Vnitrostátní právní úprava stanovící rozšíření některých daňových zvýhodnění na subjekty poskytující služby neziskovým subjektům v rámci plánovité spolupráce – Osvobození od korporační a živnostenské daně – Směrnice 2006/112/ES – Snížená sazba daně z přidané hodnoty (DPH) – Článek 108 odst. 3 SFEU – Existující nebo nové podpory – Změna existující podpory – Změna kritérií, podle nichž jsou určováni příjemci podpory“
Úvod
1. Projednávanou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) v rámci sporu mezi společností s ručením omezeným a německým finančním úřadem ohledně přiznání statusu subjektu sledujícího veřejně prospěšné, charitativní nebo náboženské cíle z důvodu její spolupráce s neziskovým subjektem.
2. Tato žádost se týká výkladu pravidel unijního práva v oblasti státních podpor a nastoluje zaprvé otázku, zda rozšíření daňových zvýhodnění – které původně požívaly neziskové subjekty sledující veřejně prospěšné, charitativní nebo náboženské cíle stanovené ve stanovách – na subjekty, které sledují tytéž cíle stanovené ve stanovách prostřednictvím plánovité spolupráce s takovými subjekty, představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, a zadruhé otázku, zda vzhledem k tomu, že tato daňová zvýhodnění byla zavedena vnitrostátní právní úpravou přijatou před Smlouvou o EHS, představuje jejich rozšíření vyplývající ze změny relevantní vnitrostátní právní úpravy provedené v roce 2020 „novou podporu“, na kterou se vztahuje povinnost předchozího oznámení Evropské komisi podle čl. 108 odst. 3 SFEU.
3. Klíčovým bodem této věci je v podstatě to, zda rozšíření režimu daňových zvýhodnění na subjekty, které sledují veřejně prospěšné, charitativní nebo náboženské cíle prostřednictvím spolupráce s neziskovými subjekty, které takové cíle sledují přímo, jim poskytuje selektivní výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
Právní rámec
Unijní právo
4. Článek 98 odst. 1 první a druhý pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty(2) stanoví:
„Členské státy mohou uplatňovat nanejvýš dvě snížené sazby.
Tyto snížené sazby se stanoví jako procentní podíl ze základu daně, který nesmí být nižší než 5 %, a uplatňují se pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb uvedených v příloze III.“
5. Příloha III této směrnice, nadepsaná „Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby nebo osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle článku 98“, obsahuje bod 15, který zní takto:
„[D]odání zboží a poskytnutí služeb organizacemi, které provádějí činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení, jak jsou vymezeny členskými státy, a které členské státy uznávají za subjekty sociální povahy, nejsou-li tato plnění osvobozena od daně podle článků 132, 135 a 136.“
Německé právo
Zákon o korporační dani
6. Ustanovení §5 odst. 1 bodu 9 Körperschaftsteuergesetz (zákon o korporační dani) ve znění ze dne 15. října 2002(3) zní takto:
„Od korporační daně jsou osvobozeny:
[...]
9) subjekty, sdružení osob a seskupení majetku, které podle stanov, zakládací listiny nebo jiného zakládacího aktu a s ohledem na svou skutečnou správu výlučně a přímo sledují stanovené veřejně prospěšné, charitativní nebo náboženské cíle (§51 až §68 daňového řádu). Pokud provozují i obchodní činnost, je osvobození vyloučeno.“
Zákon o živnostenské dani
7. Ustanovení §3 bodu 6 Gewerbesteuergesetz (zákon o živnostenské dani) ve znění ze dne 24. října 2002(4) stanoví:
„Od živnostenské daně jsou osvobozeny:
[...]
6) subjekty, sdružení osob a seskupení majetku, které podle stanov, zakládací listiny nebo jiného zakládacího aktu a s ohledem na svou skutečnou správu výlučně a přímo sledují veřejně prospěšné, charitativní nebo náboženské cíle stanovené ve stanovách (§51 až §68 daňového řádu). Pokud provozují i obchodní činnost – s výjimkou zemědělství a lesnictví – je daňové osvobození vyloučeno.“
Zákon o dani z obratu
8. Ustanovení §12 odst. 2 bodu 8 písm. a) Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) ze dne 21. února 2005(5) stanoví:
„U následujících plnění se sazba daně snižuje na sedm procent:
[...]
8) a) plnění uskutečňovaná subjekty, které výlučně a přímo sledují veřejně prospěšné, charitativní nebo náboženské cíle stanovené ve stanovách (§51 až §68 daňového řádu). To neplatí pro plnění uskutečňovaná v rámci obchodní činnosti. Pokud jde o plnění uskutečňovaná v rámci účelových zařízení uvedených v §66 až §68 daňového řádu, použije se první věta pouze tehdy, pokud hlavním účelem těchto zařízení není dosahování dodatečných příjmů prostřednictvím plnění, která přímo soutěží s plněními jiných podnikatelů podléhajícími základní sazbě daně, nebo pokud subjekt prostřednictvím těchto plnění uskutečňovaných jeho účelovými zařízeními uvedenými v §66 až §68 daňového řádu sám uskutečňuje svůj daňově zvýhodněný cíl stanovený ve stanovách. Subjekty samy naplňují své daňově zvýhodněné cíle stanovené ve stanovách prostřednictvím svých účelových zařízení uvedených v §66 až §68 daňového řádu tehdy, pokud osoby, kterým jsou plnění určena, nebo osoby podílející se na uskutečňování těchto plnění spadají do okruhu osob, na který se vztahují daňově zvýhodněné cíle stanovené ve stanovách daného subjektu.“
Daňový řád
9. Ustanovení §51 odst. 1 Abgabenordnung (daňový řád) ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „AO“)(6) stanoví:
„Následující ustanovení se použijí v případě, že zákon přiznává daňová zvýhodnění subjektu z toho důvodu, že výlučně a přímo sleduje veřejně prospěšný, charitativní nebo náboženský cíl stanovený ve stanovách (činnosti zakládající nárok na daňové zvýhodnění). ‚Soukromoprávním subjektem‘ se rozumí subjekty, sdružení osob a seskupení majetku ve smyslu zákona o korporační dani.“
10. Ustanovení §55 odst. 1 tohoto řádu stanoví:
„Podpora nebo pomoc je poskytnuta nezištně, pokud primárně neslouží ke sledování vlastních hospodářských cílů, například obchodních nebo jiných výdělečných, a pokud jsou splněny tyto podmínky:
1) Prostředky soukromoprávního subjektu mohou být použity pouze pro účely stanovené ve stanovách. Členové nebo společníci (pro účely těchto ustanovení dále jen ‚členové‘) nesmí obdržet podíly na zisku a na základě svého postavení členů ani jakékoli jiné příspěvky z prostředků soukromoprávního subjektu. Soukromoprávní subjekt nesmí své prostředky použít ani k přímé, ani k nepřímé pomoci politickým stranám nebo jejich podpoře.
2) Při ukončení svého členství nebo při zrušení či likvidaci soukromoprávního subjektu nesmí členové obdržet zpět více než své splacené vklady a tržní hodnotu nepeněžitých vkladů, které poskytli.
3) Soukromoprávní subjekt nesmí žádné osobě poskytnout výhodu prostřednictvím výdajů nesouvisejících s účelem tohoto subjektu nebo prostřednictvím nepřiměřeně vysokých odměn.
4) V případě zrušení či likvidace soukromoprávního subjektu nebo v případě, že pomine jeho dosavadní účel, může být majetek tohoto subjektu převyšující splacené vklady členů do základního kapitálu a tržní hodnotu nepeněžitých vkladů poskytnutých členy použit pouze pro daňově zvýhodněné účely (zásada účelové vázanosti majetku). Tento požadavek je splněn i v případě, že má dojít k převodu majetku na jiný daňově zvýhodněný soukromoprávní subjekt nebo na právnickou osobu veřejného práva zřízenou pro daňově zvýhodněné účely.
5) S výhradou §62 musí soukromoprávní subjekt své prostředky na daňově zvýhodněné cíle vymezené ve stanovách použít v zásadě bezodkladně. Použitím se v tomto smyslu rozumí rovněž vynaložení prostředků na pořízení nebo vytvoření majetku sloužícího k účelům vymezeným ve stanovách. Prostředky se považují za použité bezodkladně, jsou-li pro daňově zvýhodněné účely vymezené ve stanovách použity nejpozději do dvou kalendářních nebo hospodářských roků následujících po jejich získání. První věta se nepoužije na soukromoprávní subjekty, jejichž roční příjmy nepřevyšují 45 000 eur.“
11. Ustanovení §57 odst. 1 a 3 uvedeného řádu zní:
„1. Soukromoprávní subjekt naplňuje své daňově zvýhodněné cíle stanovené ve stanovách přímo, pokud tyto cíle uskutečňuje sám. Může se tak dít i prostřednictvím pomocných osob, pokud je s ohledem na okolnosti daného případu, zejména s ohledem na právní a faktické vztahy existující mezi tímto subjektem a pomocnou osobou, jednání pomocné osoby třeba považovat za jednání samotného subjektu.
[...]
3. Soukromoprávní subjekt své daňově zvýhodněné cíle naplňuje přímo ve smyslu odstavce 1 první věty i tehdy, pokud v souladu se svými stanovami naplňuje daňově zvýhodněné cíle prostřednictvím plánovité spolupráce s nejméně jedním dalším soukromoprávním subjektem, který jinak splňuje podmínky stanovené v §51 až §68. Použijí se ustanovení §14, jakož i §65 až §68, přičemž pokud jde o naplnění znaků účelového zařízení [‚Zweckbetrieb‘] daného soukromoprávního subjektu, činnosti subjektů spolupracujících podle první věty se posuzují společně.“
12. Ustanovení §59 téhož řádu stanoví:
„Daňové zvýhodnění se přizná, pokud je ve stanovách, zakládací listině nebo jiném zřizovacím aktu (pro účely těchto ustanovení dále jen ‚stanovy‘) uvedeno, jaký cíl soukromoprávní subjekt sleduje, že tento cíl splňuje požadavky §52 až §55 a je sledován výlučně a přímo; skutečná správa subjektu musí být s těmito ustanoveními stanov v souladu.“
13. Ustanovení §60a odst. 1 daňového řádu stanoví:
„Splnění požadavků týkajících se stanov uvedených v §51, 59, 60 a 61 se konstatuje samostatným rozhodnutím. Určení souladu stanov je závazné pro zdanění soukromoprávního subjektu a daňových poplatníků, kteří tomuto subjektu poskytují plnění ve formě darů a členských příspěvků.“
Spor v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
14. Podle německého práva požívá účelové zařízení („Zweckbetrieb“)(7) daňových zvýhodnění(8), pokud jsou splněny podmínky stanovené v §51 až 68 AO(9). Od roku 2020 rozšiřuje §57 odst. 3 AO (dále jen „sporné opatření“)(10) tato zvýhodnění na servisní subjekty („Servicekörperschaften“), které přímo naplňují veřejně prospěšný cíl stanovený ve stanovách prostřednictvím plánovité spolupráce s alespoň jedním neziskovým subjektem, který splňuje podmínky pro přiznání uvedených zvýhodnění (dále jen „servisní subjekty“).
15. Žalobkyně v původním řízení je jedním z těchto servisních subjektů(11) a spor v původním řízení se týká její žádosti o uznání toho, že její stanovy splňují podmínky, které se vztahují na neziskové subjekty splňující podmínky pro přiznání dotčených daňových zvýhodnění(12).
16. V rámci uvedeného řízení(13) má Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), který je předkládajícím soudem, pochybnosti o tom, zda sporné opatření ve spojení s dalšími ustanoveními daňového řádu vede k poskytnutí státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, a pokud ano, zda tato podpora představuje „novou podporu“ ve smyslu čl. 108 odst. 1 SFEU, na kterou se vztahuje povinnost předchozího oznámení Komisi podle čl. 108 odst. 3 SFEU.
17. Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí být čl. 107 odst. 1 SFEU vykládán v tom smyslu, že státní podporu spadající tohoto ustanovení představuje situace, kdy je soukromoprávnímu subjektu vykonávajícímu hospodářskou činnost podle vnitrostátní právní úpravy přiznáno daňové zvýhodnění určené pro účelová zařízení (‚Zweckbetrieb‘) i v případě, že nemusí své daňově zvýhodněné cíle stanovené ve stanovách uskutečňovat sám, nýbrž může tyto cíle v souladu se stanovami naplňovat prostřednictvím plánovité spolupráce s jiným daňově zvýhodněným soukromoprávním subjektem, v důsledku čehož může jakožto servisní subjekt (‚Servicekörperschaft‘) tomuto jinému soukromoprávnímu subjektu v režimu daňového zvýhodnění poskytovat služby jakéhokoli druhu, a to v rámci hospodářské soutěže s daňově nezvýhodněnými poskytovateli služeb?
2) Brání závěru o existenci selektivní výhody, která je za tímto účelem nezbytná, skutečnost, že servisní subjekt podléhá omezením stanoveným právními předpisy v souvislosti s veřejnou prospěšností, zejména pokud jde o využívání prostředků a vázanost majetku?
3) V případě, že se jedná o podporu: [m]usí být čl. 108 odst. 3 SFEU vykládán v tom smyslu, že se jedná o změnu podpory, na kterou se vztahuje toto ustanovení, pokud vnitrostátní právo sice již před 1. lednem 1958 stanovilo daňové zvýhodnění hospodářských činností uskutečňovaných formou účelového zařízení, avšak působnost tohoto daňového zvýhodnění byla následně rozšířena takovým způsobem, že servisní subjekty mohou jiným daňově zvýhodněným soukromoprávním subjektům v režimu daňového zvýhodnění poskytovat služby jakéhokoli druhu, a to v rámci hospodářské soutěže s daňově nezvýhodněnými poskytovateli služeb?“
18. Písemná vyjádření Soudnímu dvoru předložily žalobkyně v původním řízení, německá vláda a Komise.
K předběžným otázkám
K první a druhé otázce týkajícím se selektivity opatření
19. Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda sporné opatření vede k poskytnutí státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU ve prospěch servisních subjektů, a konkrétně zda splňuje kritérium selektivity stanovené v tomto ustanovení s ohledem na omezení, jimž tyto subjekty podléhají, pokud jde o využívání prostředků a vázanost jejich majetku.
Úvodní poznámky k selektivitě daňového opatření ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU
20. Úvodem připomínám, že čl. 107 odst. 1 SFEU zakotvuje obecnou zásadu zákazu státních podpor a podmiňuje kvalifikaci státního opatření jako státní podpory splněním několika kumulativních podmínek, mezi něž patří ta týkající se selektivity dotčeného opatření. V daňové oblasti je posledně uvedená podmínka úzce spojena s podmínkou existence hospodářského zvýhodnění pro příjemce, takže tyto dvě podmínky jsou zpravidla posuzovány společně v rámci pojmu „selektivní výhoda“(14).
21. Podle ustálené judikatury Soudního dvora posuzování existence selektivní výhody předpokládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může dotčené vnitrostátní opatření zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný tímto režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a se kterými je tak zacházeno odlišně, což lze v podstatě kvalifikovat jako diskriminaci(15).
22. Konkrétně lze podmínku selektivity opatření posoudit prostřednictvím analýzy ve třech krocích. V zásadě je třeba v prvé řadě identifikovat referenční rámec, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a v druhé řadě prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního rámce odchyluje, neboť zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního rámce nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící takové rozlišení, která jsou tedy a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří v třetím sledu prokázat, že je toto rozlišení odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří(16).
23. Sporné opatření je třeba posoudit ve světle těchto zásad. Přitom je třeba rozlišovat zaprvé osvobození od korporační a živnostenské daně, která v zásadě spadají do výlučné pravomoci členských států v daňové oblasti, a zadruhé sníženou sazbu DPH, která spadá do působnosti směrnice o DPH, a je tedy v rámci Unie harmonizována.
K selektivitě osvobození od korporační a živnostenské daně
– K prvnímu kroku analýzy: určení referenčního rámce
24. Úvodem připomínám, že určení referenčního rámce v případě daňových opatření je zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být konstatována pouze ve srovnání s takzvaným „obvyklým“ zdaněním(17).
25. V tomto ohledu je třeba nejprve zdůraznit, že určení referenčního rámce musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků použitelných norem na základě vnitrostátního práva dotčeného členského státu. Selektivita daňového opatření nemůže být posuzována ve světle referenčního rámce tvořeného několika ustanoveními práva tohoto státu, která byla uměle vytržena z širšího legislativního rámce. Pokud je předmětné daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému uvedeného státu, je třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že takové opatření je jasně oddělitelné od uvedeného obecného systému, nelze vyloučit, že referenční rámec, který je třeba zohlednit, bude užší než tento obecný systém, či dokonce identický se samotným opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou, a není-li možné určit soudržný normativní celek mimo toto opatření(18).
26. Dále je třeba připomenout, že mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, je to dotčený členský stát, kdo určuje v rámci výkonu svých pravomocí v oblasti přímého zdanění a v souladu se svou daňovou autonomií základní znaky daně, které v zásadě definují referenční rámec nebo „obvyklý“ daňový režim, z jehož hlediska je třeba posoudit podmínku týkající se selektivity(19). Toto určení základních znaků daně zahrnuje určení základu daně, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti, ale i případných osvobození od této daně, která ji doprovázejí(20).
27. Vzhledem k tomu, že oblast zdanění korporací a podnikatelských činností není v rámci Unie harmonizována, přísluší dotyčnému členskému státu, aby při výkonu své pravomoci v oblasti přímých daní vymezil základní znaky daně. V projednávané věci je nesporné, že podle ustanovení zákona o korporační dani a zákona o živnostenské dani podléhají zisky z hospodářských činností soukromoprávních subjektů usazených na německém území těmto dvěma daním. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce však neposkytuje podrobnější informace o základních znacích uvedených daní a omezuje se na upřesnění, že jejich cílem je rovnoměrně zdaňovat příjmy z ekonomické činnosti.
28. V tomto ohledu a aniž je dotčeno skutkové posouzení, které přísluší předkládajícímu soudu, je třeba konstatovat, že účelem obou dotčených daní je podle všeho zajistit daňové příjmy v závislosti na ziscích plynoucích z hospodářských činností, patrně zejména na základě zásady daňové schopnosti, chápané jako schopnost platit daň v závislosti na příjmu daňového poplatníka(21). Konkrétně se mi jeví, že základ daně servisních subjektů se stejně jako v případě ostatních společností určuje podle čistého zisku plynoucího z výkonu jejich hospodářské činnosti během zdaňovacího období.
29. Nezdá se však, že by osvobození servisních subjektů od dotčených daní odpovídalo smyslu a účelu těchto daní. zaprvé bych uvedl, že hospodářské činnosti vykonávané těmito subjekty mohou vytvářet zisk, a zadruhé mám za to, že jejich zvláštní situace, zejména omezení, jimž podléhají, pokud jde o využívání prostředků a vázanost jejich majetku(22), nebrání dosažení těchto zisků, a nemůže tedy ovlivnit jejich daňovou schopnost. Tato omezení sice omezují možnost dotčených subjektů nakládat s takto nahromaděnými hospodářskými prostředky, nebrání však dosahování zisku, a tedy ani jejich daňovou schopnost.
30. Jinými slovy, osvobození zavedená sporným opatřením nesouvisejí s povahou zisků dosahovaných dotčenými subjekty, které se jako takové neliší od zisků plynoucích z jakékoli hospodářské činnosti. Souvisí spíše s účelem vykonávaných činností, jelikož tyto činnosti přispívají k naplňování cílů obecného zájmu, jakož i se způsobem využití těchto zisků(23).
31. Kromě toho, a aniž jsou dotčena ověření, která přísluší předkládajícímu soudu, podotýkám, že na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně v původním řízení, z předkládacího rozhodnutí nevyplývá, že by osvobození dotčená v původním řízení mohla být odůvodněna jinými cíli, zejména cíli nedaňové povahy, ve smyslu rozsudku Prezydent Miasta Mielca(24).
32. Kromě toho okolnost, že sporné opatření změnilo vnitrostátní právní úpravu, která existovala již před vstupem Smlouvy o EHS v platnost, podle mého názoru rovněž hovoří proti závěru, že je toto opatření součástí referenčního rámce. Bylo by totiž překvapivé mít za to, že opatření přijaté několik desetiletí po zavedení dotčených daní odpovídá jejich základním znakům, jak vyplývaly z původně použitelné právní úpravy.
33. S výhradou posouzení, které přísluší předkládajícímu soudu, pokud jde o specifické znaky dotčených daní, mám v konečném výsledku prima facie za to, že sporné opatření nespadá do použitelného referenčního rámce.
– Ke druhému kroku analýzy: existence rozlišování mezi subjekty nacházejícími se ve srovnatelné skutkové a právní situaci
34. V případě, že by osvobození stanovená sporným opatřením byla považována za odchylku od referenčního rámce, bylo by třeba posoudit, zda toto opatření zavádí rozlišování mezi subjekty, které se s ohledem na cíl sledovaný tímto rámcem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, v souladu s judikaturou Soudního dvora citovanou v bodě 22 tohoto stanoviska.
35. V projednávané věci uvedené opatření rozšiřuje daňová zvýhodnění přiznaná neziskovým subjektům na servisní subjekty. Obě tyto kategorie subjektů tak požívají daňového zvýhodnění, z něhož jsou jiné subjekty, zejména podniky založené za účelem zisku, vyloučeny. Je tedy třeba posoudit, zda se servisní subjekty nacházejí s ohledem na cíle sledované korporační a živnostenskou daní ve skutkové a právní situaci srovnatelné se situací podniků, které těmto daním podléhají.
36. V tomto ohledu uvádím, že podle předkládajícího soudu je cílem uvedených daní rovnoměrně zdaňovat příjmy z ekonomické činnosti. Právě s ohledem na tento cíl je tedy třeba posoudit, zda jsou zvláštnosti charakterizující servisní subjekty(25) takové povahy, že je staví do situace odlišné od situace ostatních subjektů podléhajících týmž daním.
37. Úvodem bych uvedl, že jak tvrdí předkládající soud a jak zdůrazňuje Komise, sledování cílů obecného zájmu samo o sobě k vyloučení selektivní povahy sporného opatření nepostačuje, jelikož takové cíle jsou vlastní většině státních opatření, která mohou být považována za státní podpory(26). Naopak ani skutečnost, že sporné opatření může mít citelný dopad na hospodářskou soutěž, sama o sobě nepostačuje k prokázání jeho selektivní povahy.
38. Je tedy třeba posoudit, zda zvláštnosti servisních subjektů, zejména omezení, jimž podléhají, pokud jde o využívání prostředků a vázanost jejich majetku, jsou takové povahy, že je staví do skutkové nebo právní situace odlišné od situace ostatních subjektů podléhajících dotčeným daním.
39. V tomto ohledu poznamenávám, že ve věci, v níž byl vydán rozsudek Paint Graphos a další, Soudní dvůr rozhodl, že daňové zvýhodnění, které se nevztahovalo na všechny hospodářské subjekty, ale bylo poskytováno s ohledem na právní formu podniku, a sice pouze družstevním společnostem, nebylo selektivní, jelikož se družstevní společnosti řídily zvláštními zásadami fungování, které je odlišovaly od ostatních hospodářských subjektů. Podle Soudního dvora se tyto zásady projevovaly zejména zásadou přednostního postavení jednotlivce, která se konkretizovala ve zvláštních ustanoveních o členství a o vystoupení a vyloučení členů, jakož i omezeními týkajícími se se rozdělování majetku a rezerv, které musely být převedeny na jiné družstevní subjekty sledující obdobné cíle obecného zájmu(27).
40. Jak uvádí Komise, závěry vyplývající z rozsudku Paint Graphos a další jsou v projednávané věci relevantní, či dokonce rozhodující, jelikož uvedený rozsudek vychází z úvah srovnatelných s těmi, které se uplatní v projednávané věci.
41. S výhradou ověření, jejichž provedení přísluší předkládajícímu soudu, mám totiž za to, že omezení týkající se využívání prostředků a vázanosti majetku mají na hospodářské postavení servisních subjektů dopad srovnatelný s dopadem na družstevní společnosti posuzované v uvedeném rozsudku. Neexistence ziskového účelu, povinnost vázanosti majetku, jakož i omezení, jimž tyto subjekty podléhají, pokud jde o využívání prostředků, je odlišují od subjektů podléhajících dotčeným daním, které mohou sledovat vlastní hospodářský zájem a případně mít prospěch ze svého majetku při své likvidaci.
42. I když tedy, jak zdůrazňuje předkládající soud, jsou činnosti vykonávané servisními subjekty z objektivního hlediska srovnatelné s poskytováním služeb na trhu, a tedy s činnostmi vykonávanými jakýmkoli konkurenčním podnikem, podléhají tyto subjekty zvláštním pravidlům, která jsou způsobilá ze subjektivního hlediska odlišit jejich právní a skutkovou situaci od situace ostatních konkurenčních podniků podléhajících dotčeným daním.
43. S ohledem na tyto okolnosti mám za to, že servisní subjekty se z hlediska cíle sledovaného referenčním rámcem nenacházejí ve skutkové a právní situaci srovnatelné se situací subjektů podléhajících korporační a živnostenské dani.
– Ke třetímu kroku analýzy: odůvodnění na základě základních nebo řídících zásad daňového systému
44. V případě, že by bylo sporné opatření považováno prima facie za selektivní(28), bylo by ještě třeba posoudit, zda je dotyčný členský stát schopen prokázat, že toto rozdílné zacházení je odůvodněné tím, že vyplývá přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému.
45. V tomto ohledu by bylo nutno rozlišovat zaprvé mezi cíli konkrétní daňové soustavy, které stojí mimo tuto soustavu, zadruhé mezi mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Daňová osvobození, která vyplývají z cíle, který není vlastní daňové soustavě, do níž spadají, nemohou proto unikat požadavkům plynoucím z čl. 107 odst. 1 SFEU(29).
46. Kromě toho je třeba zajistit, aby byl dodržen požadavek soudržnosti poskytnuté výhody nejen s rysy vlastními daňové soustavě, ale také pokud jde o fungování této soustavy. K tomu, aby mohla být daňová osvobození, jako jsou ta, o která jde v původním řízení, odůvodněna povahou nebo obecnou systematikou daňové soustavy dotčeného členského státu, je třeba dále zajistit, aby byla v souladu se zásadou proporcionality a nepřesáhla meze toho, co je nezbytné, v tom smyslu, že sledovaného legitimního cíle nelze dosáhnout opatřeními menšího rozsahu(30).
47. Jak uvádí Komise, v projednávané věci předkládající soud neposkytl jakoukoliv relevantní skutečnost, na jejímž základě by bylo možné takové odůvodnění připustit. Německá vláda ve svém písemném vyjádření tvrdí, že odchylné zdanění těchto neziskových subjektů je nedílnou součástí téměř všech daňových režimů členských států a je uznáno směrnicí (EU) 2022/2523(31). Tvrdí, že neziskové subjekty zpravidla nevytvářejí zdanitelné příjmy, takže by jejich plnohodnotné zdanění bylo v rozporu s povahou daňového systému. Podle této vlády platí tato úvaha rovněž pro servisní subjekty, na něž se vztahuje sporné opatření, které se od ostatních neziskových subjektů liší pouze tím, že svůj cíl obecného zájmu uskutečňují v rámci spolupráce s jinými subjekty.
48. V tomto ohledu i při předpokladu, že několik členských států stanoví ve svých daňových režimech odchylné zdanění neziskových subjektů, mám však za to, že tato skutečnost obecné povahy nemůže sama o sobě prokázat existenci odůvodnění v projednávané věci. Totéž platí pro okolnost, že podle čl. 2 odst. 3 písm. a) uvedené směrnice jsou „neziskové organizace“, tak jak jsou definovány v jejím čl. 3 bodě 11, výslovně vyloučeny z působnosti zdanění stanoveného v této směrnici. Vzhledem k tomu, že tuto možnost vyloučení nezvažoval, totiž předkládající soud nespecifikoval relevantní základní nebo řídící zásady německého daňového systému a nepředložil ostatně jakýkoliv poznatek umožňující prokázat, že dotčená osvobození, z nichž mají prospěch subjekty, které nesledují cíle obecného zájmu samy, nýbrž při jejich uskutečňování spolupracují s jinými subjekty, vyplývají přímo z takových zásad(32).
K selektivitě snížené sazby daně z obratu
– K prvnímu kroku analýzy: určení referenčního rámce
49. Úvodem podotýkám, že snížená sazba daně z obratu spadá do oblasti, která je v rámci Unie harmonizována směrnicí o DPH. Na rozdíl od korporační a živnostenské daně je tedy prostor německého zákonodárce pro uvážení při stanovení použitelného režimu úzce vymezen kogentními ustanoveními unijního práva.
50. V projednávané věci mám stejně jako Komise za to, že referenční rámec tvoří zákon o dani z obratu vykládaný ve světle směrnice o DPH a zásad, které z ní vyplývají.
51. Tato směrnice totiž sama stanoví určité výjimky a určité snížené sazby, jejichž uplatňování může být pro členské státy povinné nebo fakultativní. Pravidla takto stanovená touto směrnicí společně s vnitrostátními ustanoveními zajišťujícími jejich provedení tedy tvoří referenční rámec(33).
52. Konkrétně podle článku 96 uvedené směrnice se pro dodání zboží i pro poskytnutí služby použije stejná sazba DPH, tedy základní sazba, kterou stanoví každý členský stát(34). Odchylně od této zásady poskytuje článek 98 této směrnice možnost uplatňovat snížené sazby DPH. Za tímto účelem příloha III směrnice taxativně vyjmenovává kategorie dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížených sazeb uvedených v tomto článku 98(35).
53. Právě s ohledem na cíl sledovaný těmito pravidly je tedy třeba ve druhém kroku analýzy ověřit, zda sporné opatření v rozsahu, v němž stanoví použití snížené sazby daně z obratu, zavádí rozdílné zacházení se subjekty, které se s ohledem na tento cíl nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
– Ke druhému kroku analýzy: existence rozlišování mezi subjekty nacházejícími se ve srovnatelné skutkové a právní situaci
54. Za účelem určení, zda sporné opatření zavádí rozdílné zacházení se subjekty, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, je třeba posoudit, zda snížená sazba daně z obratu stanovená ve prospěch servisních subjektů spadá do některé z kategorií dodání zboží nebo poskytnutí služeb, na něž článek 98 směrnice o DPH umožňuje uplatnit sníženou sazbu a které jsou taxativně vyjmenovány v její příloze III.
55. V tomto ohledu předkládající soud uvádí, že podle bodu 15 této přílohy mohou být předmětem snížených sazeb „dodání zboží a poskytnutí služeb organizacemi, které členské státy uznávají za dobročinné a které provádějí činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení“(36).
56. Jak vyplývá ze znění článku 98 směrnice o DPH, uplatňování snížených sazeb není povinné. Představuje možnost, která je dána členským státům jako výjimka ze zásady uplatňování základní sazby. Z ustálené judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že ustanovení, která mají povahu výjimky z určité zásady, musí být vykládána striktně(37).
57. V projednávané věci snížená sazba daně z obratu ve výši 7 %, která se uplatňuje na servisní subjekty, dodržuje minimální hranici stanovenou v čl. 98 odst. 1 druhém pododstavci této směrnice(38). Zbývá tedy ověřit, zda působnost této snížené sazby respektuje meze stanovené tímto ustanovením, které jsou upřesněny v bodě 15 přílohy III uvedené směrnice.
58. Předkládající soud má za to, že německý zákonodárce překročil prostor pro uvážení, který mu uvedené ustanovení přiznává. Servisní subjekty totiž za organizace provádějící činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení nelze považovat pouze z toho důvodu, že poskytují služby neziskovému klientovi, který sám takovou činnost vykonává, pokud se poskytované služby neliší od služeb nabízených jinými konkurenty(39). A dále je působnost relevantní vnitrostátní právní úpravy širší než působnost vymezená výše uvedenými ustanoveními(40).
59. S ohledem na tyto okolnosti a s výhradou ověření, která příslušejí předkládajícímu soudu, se mi nejeví, že jsou obě podmínky stanovené v čl. 98 odst. 1 druhém pododstavci směrnice o DPH splněny. Není totiž prokázáno, že německý zákonodárce vymezil pojem „organizace [...] provádějící činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení“ dostatečně široce na to, aby zahrnoval rovněž servisní subjekty, na něž se vztahuje sporné opatření. Dále, jak zdůrazňuje i Komise, považuji v každém případě za obtížné mít za to, že tento pojem může zahrnovat všechny druhy servisních subjektů, na něž se vztahuje sporné opatření, aniž by byl překročen prostor pro uvážení, který členskému státu přiznává bod 15 přílohy III této směrnice.
60. S ohledem na výše uvedené mám tedy za to, že sporné opatření v rozsahu, v němž stanoví sníženou sazbu daně z obratu, zavádí rozdílné zacházení se subjekty, které se s ohledem na cíl sledovaný referenčním rámcem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
– Ke třetímu kroku analýzy: odůvodnění na základě základních nebo řídících zásad daňového systému
61. Pokud jde o existenci odůvodnění založeného na základních nebo řídících zásadách daňového systému(41), je třeba konstatovat, že předkládací rozhodnutí neobsahuje jakoukoliv skutečnost, která by umožňovala takové odůvodnění podložit.
62. V každém případě sdílím názor Komise, že s ohledem na míru harmonizace dosaženou směrnicí o DPH nelze připustit odůvodnění, které je neslučitelné s ustanoveními této směrnice(42).
Závěr k první a druhé otázce
63. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na první a druhou otázku tak, že čl. 107 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je sporné opatření,
– poskytnutím osvobození od korporační a živnostenské daně servisním subjektům neposkytuje selektivní výhodu, a nepředstavuje tedy státní podporu,
– stanovením snížené sazby daně z obratu ve prospěch těchto subjektů poskytuje selektivní výhodu, a může tedy představovat státní podporu, jsou-li splněny ostatní podmínky stanovené v tomto ustanovení.
Ke třetí otázce, týkající se pojmu „nová podpora“
64. Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda v případě, že by sporné opatření bylo kvalifikováno jako státní podpora, představuje toto opatření „novou podporu“, na kterou se vztahuje povinnost předchozího oznámení Komisi podle čl. 108 odst. 3 SFEU. Tato otázka vyvstává vzhledem k tomu, že sporné opatření nezavádí zcela nový režim podpory, nýbrž rozšiřuje možnost využít existující opatření podpory, které existovalo před vstupem Smlouvy o EHS v platnost, tedy před 1. lednem1958.
65. V tomto ohledu připomínám, že v rámci systému kontroly státních podpor zavedeného články 107 a 108 SFEU se její postup liší v závislosti na tom, zda se jedná o podpory existující, nebo nové. Zatímco existující podpory mohou být v souladu s čl. 108 odst. 1 SFEU právoplatně provedeny, pokud Komise nekonstatovala jejich neslučitelnost, čl. 108 odst. 3 SFEU stanoví, že Komise musí být včas informována o záměrech spočívajících v zavedení nových podpor nebo ve změně podpor existujících a zamýšlená opatření nemohou být provedena před tím, než je řízení ukončeno vydáním konečného rozhodnutí(43).
66. Kromě toho se podle čl. 1 písm. c) nařízení (EU) 2015/1589(44) „novou podporou“ rozumí každá podpora, což znamená režimy podpory a jednotlivé podpory, která není existující podporou, včetně změn existující podpory, zatímco „existující podpora“ je v čl. 1 písm. b) tohoto nařízení definována jako všechny podpory existující v jednotlivých členských státech před vstupem Smlouvy o fungování EU v platnost, to znamená režimy podpor a jednotlivé podpory, které byly zavedeny před vstupem Smlouvy o fungování EU v platnost a zůstávají v příslušných členských státech použitelné i po něm. Konkrétně je změna existující podpory, která vede ke vzniku nové podpory, podle čl. 4 odst. 1 nařízení (ES) č. 794/2004(45) definována jako jakákoli změna kromě úprav čistě formálního či administrativního charakteru, která nemůže ovlivnit hodnocení slučitelnosti opatření se společným trhem. Podle čl. 4 odst. 2 písm. c) posledně uvedeného nařízení mezi změny existující podpory, které musí být v zásadě oznámeny, patří zejména zpřísnění kritérií pro uplatnění povoleného režimu podpor.
67. Podle ustálené judikatury Soudního dvora se při přezkumu otázky, zda opatření představuje podporu ve smyslu článku 107 SFEU, přihlíží zejména k okruhu příjemců, pro které je poskytnutí této podpory stanoveno, čímž se ověřuje zejména selektivní povaha tohoto opatření(46). Z toho vyplývá, že změna kritérií, podle kterých se určují příjemci podpory, se neomezuje pouze na změnu čistě formálního či administrativního charakteru, nýbrž představuje prvek, jehož účinky mohou ovlivnit otázku, zda určité opatření musí být kvalifikováno jako podpora ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto nutnost oznámit tuto podporu v souladu s povinností stanovenou v čl. 108 odst. 3 SFEU(47).
68. V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí především vyplývá, že daňové zvýhodnění přiznané účelovým zařízením bylo zavedeno již v roce 1953, tedy před vstupem Smlouvy o EHS v platnost, a podle judikatury německých soudů bylo využití tohoto zvýhodnění omezeno na subjekty, které samy naplňovaly daňově zvýhodněný cíl stanovený ve stanovách.
69. Dále je nesporné, že sporné opatření, přijaté v roce 2020, nebylo Komisi oznámeno ani jej Komise a fortiori neschválila.
70. Z předkládacího rozhodnutí konečně rovněž vyplývá, že toto opatření změnilo kritéria umožňující určit příjemce podpory, a konkrétně rozšířilo jejich okruh tím, že umožnilo využít tuto podporu většímu počtu subjektů, včetně žalobkyně v původním řízení.
71. Za těchto podmínek se mi jeví zřejmé, že se toto opatření neomezuje na změnu existující podpory čistě formálního či administrativního charakteru, nýbrž mění okruh příjemců této podpory způsobem, který může ovlivnit její kvalifikaci jako státní podpory. Jedná se tedy o změnu existující podpory, která podle čl. 1 písm. c) nařízení 2015/1589 představuje novou podporu, a vztahuje se na ni tudíž povinnost předchozího oznámení Komisi ve smyslu čl. 108 odst. 3 SFEU.
72. S ohledem na vše výše uvedené navrhuji odpovědět na třetí otázku tak, že čl. 108 odst. 3 SFEU ve spojení s čl. 1 písm. b) a c) nařízení 2015/1589 musí být vykládán v tom smyslu, že v rozsahu, v němž dotčená daňová zvýhodnění představují státní podporu, představuje vnitrostátní právní úprava, kterou je možnost využít tato zvýhodnění rozšířena na další kategorie příjemců, „novou podporu“, na kterou se vztahuje povinnost předchozího oznámení Komisi.
Závěry
73. S ohledem na předchozí úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky, které položil Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), odpověděl následovně:
„1) Článek 107 odst. 1 SFEU
musí být vykládán v tom smyslu, že
taková vnitrostátní právní úprava, jako je sporné opatření,
– poskytnutím osvobození od korporační a živnostenské daně servisním subjektům neposkytuje selektivní výhodu, a nepředstavuje tedy státní podporu,
– stanovením snížené sazby daně z obratu ve prospěch těchto subjektů poskytuje selektivní výhodu, a může tedy představovat státní podporu, jsou-li splněny ostatní podmínky stanovené v tomto ustanovení.
2) Článek 108 odst. 3 SFEU ve spojení s čl. 1 písm. b) a c) nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 [SFEU],
musí být vykládán v tom smyslu, že
v rozsahu, v němž dotčená daňová zvýhodnění představují státní podporu, představuje vnitrostátní právní úprava, kterou je možnost využít tato zvýhodnění rozšířena na další kategorie příjemců, „novou podporu“, na kterou se vztahuje povinnost předchozího oznámení Evropské komisi.“
1 Původní jazyk: francouzština.
2 Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, ve znění (směrnice Rady (EU) 2022/542 ze dne 5. dubna 2022 (Úř. věst. 2022, L 107, s. 1) (dále jen « směrnice o DPH).
3 BGBl. 2002 I, s. 4146.
4 BGBl. 2002 I, s. 4170.
5 BGBl. 2005 I, s. 386. V předkládacím rozhodnutí je uveden ve znění Wachstumschancengesetz (zákon o příležitostech k růstu) ze dne 27. března 2024 (BGBl. 2024 I č. 108).
6 BGBl. 2002 I, s. 3866.
7 Tedy soukromoprávní subjekt, který výlučně a přímo sleduje veřejně prospěšný, charitativní nebo náboženský cíl stanovený ve stanovách.
8 Podle vnitrostátní právní úpravy přijaté před vstupem Smlouvy o EHS v platnost může neziskový subjekt využívat osvobození od korporační a živnostenské daně, jakož i sníženou sazbu daně z přidané hodnoty (DPH) ve výši 7 %.
9 Tyto subjekty podléhají zejména omezením týkajícím se využívání prostředků a povinnosti účelové vázanosti majetku.
10 Toto ustanovení bylo zavedeno Jahressteuergesetz 2020 (daňový zákon pro rok 2020) ze dne 21. prosince 2020 (BGBl. 2020 I, s. 3125).
11 Jedná se o společnost s ručením omezeným, označovanou předkládajícím soudem jako Servicekörperschaf, založenou v roce 2022 za účelem úplatného poskytování služeb finančního řízení a účetnictví nadaci uznané za neziskový subjekt splňující podmínky pro přiznání dotčených daňových zvýhodnění, a to v rámci plánovité spolupráce s touto nadací.
12 Podle svých stanov žalobkyně v původním řízení v rámci plánovité spolupráce s touto nadací výlučně a přímo naplňuje veřejně prospěšné a charitativní cíle stanovené ve stanovách, které spočívají v podpoře veřejného zdraví a veřejné zdravotní péče, pomoci osobám v nouzi, jakož i v podpoře vědy a výzkumu, vzdělávání, umění a kultury. Tyto cíle odpovídají cílům nadace, jejíž stanovy však spolupráci se žalobkyní v původním řízení nezmiňují.
13 Žádosti žalobkyně v původním řízení finanční úřad nejprve vyhověl, následně ji však zamítl s odůvodněním, že daňové právní předpisy vyžadují, aby subjekt, s nímž je spolupráce navázána, jakož i způsob této spolupráce byly uvedeny ve stanovách obou subjektů. Stanovy nadace však neuváděly ani existenci plánovité spolupráce se žalobkyní v původním řízení, ani způsob této spolupráce. Finanzgericht (Finanční soud, Německo) následně žalobě podané žalobkyní v původním řízení vyhověl. Finanční úřad poté podal proti tomuto rozsudku opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud).
14 V tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, dále jen „rozsudek Prezydent Miasta Mielca“, EU:C:2025:285, bod 36 a citovaná judikatura). Ostatní podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU se týkají státního původu opatření, narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi členskými státy. Vzhledem k tomu, že předkládající soud zpochybňuje pouze selektivní povahu sporného opatření, budu pro účely této analýzy vycházet z předpokladu, že ostatní podmínky, jejichž splnění přísluší předkládajícímu soudu ověřit, jsou splněny.
15 V tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 10. září 2024, Komise v. Irsko a další (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, bod 75 a citovaná judikatura).
16 V tomto smyslu viz zejména rozsudek Prezydent Miasta Mielca (bod 44 a citovaná judikatura).
17 Viz rozsudek Prezydent Miasta Mielca (bod 45 a citovaná judikatura). Pochybení při určení referenčního systému tedy nutně způsobuje vadu celé analýzy podmínky selektivity (viz rozsudek ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 52 a citovaná judikatura).
18 Viz rozsudek Prezydent Miasta Mielca (body 46 a 47, jakož i citovaná judikatura).
19 Podle generální advokátky J. Kokott se s ohledem na prostor pro uvážení, kterým členské státy disponují při určování referenčního systému, přezkum tohoto systému prováděný Komisí a unijními soudy omezuje na přezkum jeho věrohodnosti, jehož cílem je ověřit, zda vnitrostátní právní úprava není koncipována zjevně nesoudržně nebo zda ji vnitrostátní orgány neuplatňují zjevně contra legem (viz zejména její stanovisko ve spojených věcech Atlas Copco Airpower a další v. Komise, C‑755/23 P a C‑756/23 P, EU:C:2026:264, body 38 až 41).
20 Viz rozsudek Prezydent Miasta Mielca (body 48 a 49 a citovaná judikatura).
21 Tato zásada jakožto výraz obecné zásady rovnosti v podstatě znamená, že každý musí přispívat do veřejných rozpočtů podle své individuální ekonomické schopnosti (v tomto smyslu obdobně viz rozsudek ze dne 25. června 2025, Fachverband Spielhallen a LM v. Komise, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, bod 43).
22 Viz poznámka pod čarou 9 tohoto stanoviska.
23 Tato osvobození však mohou být relevantní pro posouzení skutkové a právní situace dotčených subjektů, které je předmětem druhého kroku analýzy selektivity (viz body 34 až 43 tohoto stanoviska).
24 Viz bod 51 tohoto rozsudku.
25 Stejné úvahy platí i pro neziskové subjekty, jelikož sporné opatření rozšiřuje na servisní subjekty daňová zvýhodnění přiznaná prvně uvedeným subjektům a podřizuje je stejným podmínkám. V dalším rozboru budu pro stručnost zmiňovat pouze servisní subjekty, kterých se týká projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.
26 Tato okolnost může být naproti tomu relevantní pro posouzení podmínek slučitelnosti podpory.
27 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další (C‑78/08 až C‑80/08, dále jen „rozsudek Paint Graphos a další“, EU:C:2011:550, body 55 až 60). Konkrétně podle italské právní úpravy dotčené v uvedené věci družstevní společnosti zaprvé nebyly spravovány ve prospěch investorů zvnějšku, přičemž jejich rezervy a aktiva byly vlastněny společně, byly nedělitelné a musely být vynakládány v zájmu jejich členů, zadruhé měly za cíl vzájemný prospěch svých členů, kteří byli současně uživateli, zákazníky nebo dodavateli, takže každý z nich měl užitek z činností družstva v závislosti na své účasti v něm a na transakcích, které s touto společností uskutečňoval, a zatřetí měly tyto společnosti jen omezený, či dokonce žádný přístup na kapitálové trhy, takže jejich rozvoj závisel na vlastním kapitálu nebo úvěrech, přičemž odměna za zapůjčený kapitál a podíly byla omezena, což činilo investování do takových společností méně výhodným. Proto byla zisková marže podstatně nižší než ziskové marže kapitálových společností, které se mohly lépe přizpůsobovat požadavkům trhu.
28 Tedy pokud toto opatření zavádí případné rozdílné zacházení se subjekty, které se s ohledem na cíl sledovaný dotčeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
29 V tomto smyslu viz rozsudek Paint Graphos a další (body 69 a 70, jakož i citovaná judikatura).
30 V tomto smyslu viz rozsudek Paint Graphos a další (body 73 až 75).
31 Směrnice Rady ze dne 14. prosince 2022 o zajištění globální minimální úrovně zdanění nadnárodních skupin podniků a velkých vnitrostátních skupin v Unii (Úř. věst. 2022, L 328, s. 1).
32 Například ve věci, v níž byl vydán rozsudek Paint Graphos a další, možnost dovolávat se povahy nebo obecné systematiky vnitrostátního daňového systému k odůvodnění toho, že družstevní společnosti rozdělující veškerý svůj zisk svým členům nejsou zdaňovány na úrovni družstva, vycházela zejména ze skutečnosti, že daň byla vybírána na úrovni jejich členů (v tomto smyslu viz bod 71 uvedeného rozsudku).
33 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, bod 52).
34 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. března 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, dále jen „rozsudek Oxycure Belgium“, bod 20 a citovaná judikatura).
35 Viz rozsudek Oxycure Belgium (bod 21). Cílem této přílohy je snížit cenu určitých výrobků považovaných za nezbytné, a usnadnit tím konečnému spotřebiteli, který v konečném důsledku DPH ponese, přístup k nim (bod 22 a citovaná judikatura). Pokud jde o konkrétní obsah přílohy III uvedené směrnice, Soudní dvůr rozhodl, že je třeba unijnímu normotvůrci přiznat širokou posuzovací pravomoc, neboť při přijímání opatření daňové povahy se z jeho strany předpokládají rozhodnutí politické, hospodářské a sociální povahy, v jejichž rámci má hierarchicky uspořádat rozdílné zájmy a provést komplexní hodnocení (bod 23 a citovaná judikatura).
36 Toto ustanovení bylo pozměněno směrnicí Rady (EU) 2022/542 ze dne 5. dubna 2022, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a (EU) 2020/285, pokud jde o sazby daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2022, L 107, s. 1), která vstoupila v platnost až poté, co nastaly skutkové okolnosti projednávané věci. V nyní platném znění uvedené ustanovení, jehož znění zůstalo v hlavních rysech nezměněno, zejména stanoví, že předmětem snížených sazeb mohou být „dodání zboží a poskytnutí služeb organizacemi, které provádějí činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení, jak jsou vymezeny členskými státy, a které členské státy uznávají za subjekty sociální povahy“.
37 Viz rozsudek Oxycure Belgium (bod 25 a citovaná judikatura).
38 Servisní subjekty totiž požívají snížené sazby daně z obratu ve výši 7 %, tedy sazby vyšší než minimální hranice 5 % stanovená v čl. 98 odst. 1 druhém pododstavci směrnice o DPH.
39 Předkládající soud například zdůrazňuje, že služby finančního řízení a účetnictví poskytované žalobkyní v původním řízení se neliší od obdobných činností nabízených jejími konkurenty.
40 Podle uvedeného soudu tato působnost zahrnuje zejména vědu a výzkum, umění a kulturu (oblasti, v nichž působí nadace, která plánovitě spolupracuje se žalobkyní v původním řízení), ochranu historického dědictví, ochranu přírody a krajiny, podporu mezinárodního smýšlení, ochranu zvířat nebo také jejich chov. Neziskový klient servisního subjektu tedy nemusí být nutně subjektem provádějícím činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení.
41 Viz body 44 až 46 tohoto stanoviska.
42 V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, bod 56).
43 Viz rozsudek ze dne 28. října 2021, Eco Fox a další (C‑915/19 až C‑917/19, EU:C:2021:887, bod 36 a citovaná judikatura).
44 Nařízení Rady ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 [SFEU] (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9).
45 Nařízení Komise ze dne 21. dubna 2004, kterým se provádí nařízení Rady (ES) č. 659/1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku [108 SFEU] (Úř. věst. 2004, L 140, s. 1).
46 Viz rozsudek ze dne 14. listopadu 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, bod 60 a citovaná judikatura).
47 Viz rozsudek ze dne 14. listopadu 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, bod 61). Změna počtu příjemců totiž představuje relevantní prvek pro posouzení sporného opatření Komisí, zejména pokud jde o jeho kvalifikaci jako státní podpory.