generalinės advokatės J. Kokott išvada – byla C-335/19
E.

GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2020 m. birželio 4 d. ( 1 )

Byla C-335/19

E. Sp. z o.o. Sp. k.

prieš

Minister Finansów

(Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktai –Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 90 straipsnis ir 185 straipsnis – Apmokestinamosios vertės sumažinimas – Visiškas ar dalinis neapmokėjimas – Bankroto ar likvidavimo procedūros netaikymo paslaugos gavėjui būtinybė – Atitinkamas pirminės PVM atskaitos tikslinimas – Tikslinimo momentas“

I.

Įvadas

1.

Kokiomis sąlygomis apmokestinamasis asmuo gali patikslinti savo mokestinę skolą, jei kita sutarties šalis jam nesumokėjo? Galiausiai toks yra klausimas, kurį ir vėl tenka nagrinėti Teisingumo Teismui ( 2 ). Šis klausimas atskleidžia esminę netiesioginės mokesčių sistemos problemą, visų pirma tuomet, kai kalbama apie dvi įmones. Paslaugos teikėjo mokestinės skolos tikslinimas atitinkamai susijęs su jau atliktos paslaugos gavėjo PVM atskaitos tikslinimu. Vis dėlto paprastai atskaita lieka nepatikslinta, jei paslaugos gavėjui taikoma bankroto procedūra arba jis jau likviduotas. Tokiu atveju valstybė lieka tuščiomis kišenėmis.

2.

Lenkijos teisės aktų leidėjas išvengia tokios mokestinių pajamų praradimo rizikos, leisdamas paslaugos teikėjui tikslinti mokestinę skolą tik tuo atveju, jei paslaugos gavėjui tikslinimo momentu dar nėra pradėta bankroto ar likvidavimo procedūra. Tai reiškia, kad paslaugos teikėjui gali tekti sumokėti mokestį, kurio jis net negalėjo surinkti. Teisingumo Teismas turi nuspręsti, ar tai suderinama su jo, kaip „mokesčių rinkėjo valstybės naudai“ ( 3 ), funkcija.

3.

Vis dėlto į teisėtą Lenkijos ir Sąjungos interesą išvengti PVM praradimo gali būti atsižvelgiama ir kitais būdais. Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas, pasinaudodamas šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą, turėtų pareikšti savo poziciją ir dėl paslaugos gavėjo PVM atskaitos tikslinimo momento, kai pastarasis dar nėra sumokėjęs atlygio ir atitinkamai net nėra apmokestintas PVM.

II.

Teisinis pagrindas

A.

Sąjungos teisė

4.

Sąjungos teisės pagrindą sudaro 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) ( 4 ) 73, 90, 184, 185 ir 273 straipsniai.

5.

PVM direktyvos 73 straipsnyje nustatyta apmokestinamosios vertės apibrėžtis:

„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“

6.

PVM direktyvos 90 straipsnyje reglamentuojamas apmokestinamosios vertės pakeitimas a posteriori ir teisinės pasekmės paslaugos teikėjui:

„1. Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.

2. Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“

7.

PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai susiję su paslaugos gavėjo atskaitos tikslinimu vėlesnių pakeitimų atveju. 184 straipsnyje nustatyta:

„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“

8.

PVM direktyvos 185 straipsnyje nustatyta:

„1. Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.

2. Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.

Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“

9.

PVM direktyvos 273 straipsnyje numatytos, be kita ko, valstybių narių galimybės kovoti su mokesčių vengimu:

„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.

Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“

B.

Lenkijos teisė

10.

Šie Sąjungos teisės reikalavimai perkelti į Lenkijos teisę 2004 m. kovo 11 d. Ustawa o podatku od towarów i usług (Įstatymas dėl prekių ir paslaugų mokesčio, Dz. U., 2011, Nr. 177, 1054 pozicija, su pakeitimais) (toliau – PVM įstatymas).

11.

PVM įstatymo 89a straipsnis išdėstytas taip:

„1. Apmokestinamasis asmuo gali patikslinti apmokestinamąją vertę ir mokestį, mokėtiną už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą šalies teritorijoje, skolų, kurių neatgavimas tapo tikėtinas, atveju. Patikslinimas taip pat taikomas apmokestinamajai vertei ir mokesčio sumai, tenkančiai skolos, kurios neatgavimas tapo tikėtinas, daliai.

1a. Skolos neatgavimas pripažįstamas tikėtinu tuo atveju, jei skola nebuvo sumokėta ar parduota bet kuria forma per 150 dienų nuo mokėjimo termino, nurodyto sutartyje ar sąskaitoje faktūroje, pabaigos.

2. 1 dalies nuostata taikoma, jei tenkinamos šios sąlygos:

1) prekės yra tiekiamos ar paslaugos teikiamos 15 straipsnio 1 dalyje nurodytam apmokestinamajam asmeniui, kuris yra registruotas kaip veikiantis PVM mokėtojas ir kuriam nėra taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra;

<…>

3) dieną iki mokesčių deklaracijos, kurioje atliekami taisymai, nurodyti 1 dalyje, pateikimo dienos:

a) kreditorius ir skolininkas yra registruoti kaip veikiantys PVM mokėtojai;

b) skolininkui nėra taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra;

<…>

5) nuo sąskaitos faktūros, patvirtinančios skolą, išrašymo dienos nepraėjo 2 metai, skaičiuojant nuo metų, kuriais ji buvo išrašyta, pabaigos.

3. 1 dalyje nurodytas tikslinimas gali būti atliktas teikiant laikotarpio, kuriuo skolos neatgavimas pripažįstamas tikėtinu, mokesčių deklaraciją, su sąlyga, kad iki kreditoriui pateikiant mokesčių deklaraciją už šį laikotarpį skola nebuvo sumokėta ar parduota bet kuria forma.

4. Tuo atveju, kai pateikus mokesčių deklaraciją, kurioje buvo atlikti tikslinimai, nurodyti 1 dalyje, skola buvo sumokėta ar parduota bet kuria forma, kreditorius privalo padidinti apmokestinamąją vertę ir mokesčio sumą, teikdamas laikotarpio, kuriuo skola buvo sumokėta ar parduota, mokesčių deklaraciją. Tuo atveju, jei skola buvo sumokėta iš dalies, apmokestinamoji vertė ir mokesčio suma didinamos ta dalimi.

5. Teikdamas mokesčių deklaraciją, kurioje atliko tikslinimą, nurodytą 1 dalyje, kreditorius privalo informuoti apie tą tikslinimą kompetentingą mokesčių inspekcijos skyriaus direktorių, nurodydamas taisymo sumą ir skolininko duomenis.

<…>

7. 1–5 dalių nuostatos netaikomos, jei tarp kreditoriaus ir skolininko yra ryšys, nurodytas 32 straipsnio 2–4 dalyse.

8. Valstybės finansų ministras įsakymu reglamentuoja pranešimo, nurodyto 5 dalyje, formą, <…>“

12.

PVM įstatymo 89b straipsnyje numatyta:

„1. Nesumokėjęs sąskaitoje faktūroje, kuri patvirtina prekių tiekimą ar paslaugų teikimą šalies teritorijoje, nurodytos skolos per 150 dienų nuo jos mokėjimo termino, nurodyto sutartyje ar sąskaitoje faktūroje, pabaigos, skolininkas privalo patikslinti atskaitytą mokestį, nurodytą toje sąskaitoje faktūroje, teikdamas mokesčių deklaraciją už laikotarpį, į kurį patenka 150 diena nuo mokėjimo termino, nurodyto sutartyje ar sąskaitoje faktūroje, pabaigos.

1a. 1 dalis netaikoma, jei skolininkas sumokėjo skolą vėliausiai paskutinę ataskaitinio laikotarpio, kuriuo baigėsi 150 diena nuo mokėjimo termino pabaigos, dieną.

<…>

2. Iš dalies sumokėjus skolą per 150 dienų nuo sutartyje ar sąskaitoje faktūroje nurodyto mokėjimo termino pabaigos, apskaičiuotas mokestis, susijęs su susigrąžintina suma, patikslinamas. Atitinkamai taikoma 1a dalis.

<…>

4. Tuo atveju, jei skola sumokama po patikslinimo, nurodyto 1 dalyje, apmokestinamasis asmuo turi teisę padidinti mokesčio, apskaičiuoto laikotarpiu, kuriuo skola buvo sumokėta, sumą, pridėdamas mokesčio sumą, nurodytą 1 dalyje. Iš dalies atgavus skolą, apskaičiuotas mokestis gali būti padidintas ta dalimi.

<…>

6. Paaiškėjus, jog apmokestinamasis asmuo pažeidė pareigą, nurodytą 1 dalyje, mokesčių inspekcijos skyriaus direktorius ar mokesčių kontrolės institucija nustato papildomą mokesčio skolą, kurios dydis yra 30 % mokesčio sumos, nurodytos neapmokėtose sąskaitose faktūrose, nepatikslintos pagal 1 dalį. Fiziniams asmenims, kurie už tą pačią veiką atsako kaip už fiskalinį pažeidimą ar fiskalinį nusikaltimą, papildomas mokestis netaikomas.“

III.

Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą

13.

Ginčas, dėl kurio pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kilo dėl E. Sp. z o.o. (pareiškėja pagrindinėje byloje, toliau – pareiškėja) prašymo Minister Finansów (finansų ministras, Lenkija) pateikti individualų išaiškinimą.

14.

Pareiškėja įregistruota kaip veikianti PVM mokėtoja. Ji už atlygį teikia paslaugas mokesčių konsultacijų srityje, be kita ko, užsienio ūkio subjektams. Vienam iš jų pareiškėja išrašė PVM sąskaitą faktūrą už šalies teritorijoje suteiktas apmokestinamąsias mokesčių konsultacijų paslaugas. Jos klientas paslaugos suteikimo metu buvo įregistruotas kaip veikiantis PVM mokėtojas, jam nebuvo taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra. Iki prašymo pateikti individualų išaiškinimą pateikimo dienos pareiškėja negavo mokėjimo pagal nurodytą sąskaitą faktūrą. Nuo sąskaitos faktūros išrašymo dienos nepraėjo daugiau nei 2 metai. Nuo nurodyto apmokėjimo termino pabaigos praėjo daugiau nei 150 dienų.

15.

Prašymo pateikti individualų išaiškinimą momentu skolininkas dar buvo įregistruotas kaip veikiantis PVM mokėtojas, bet likvidavimo procedūra jau buvo prasidėjusi. Prašyme pateikti individualų išaiškinimą pareiškėja teiravosi, ar esant tokioms faktinėms aplinkybėms galima patikslinti apmokestinamąją vertę ir mokestį, mokėtiną už paslaugų teikimą šalies teritorijoje.

16.

2015 m. sausio 12 d. pateiktame sprendime finansų ministras konstatavo, kad tai neįmanoma. Tokį sprendimą jis motyvavo tuo, kad aplinkybė, jog skolinio reikalavimo skolininkas yra likviduojamas, pagal PVM įstatymo 89a straipsnio 2 dalies 3 punktą neleidžia tikslinti apmokestinamosios vertės, taigi ir mokėtino mokesčio. Atsižvelgiant į tai, kad PVM direktyvos 90 straipsnyje įtvirtintą teisės normą valstybės narės taiko pasirinktinai, PVM įstatymo 89a straipsniu nėra pažeidžiamas PVM direktyvos 90 straipsnis.

17.

Pareiškėja apskundė šį sprendimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Ščecino vaivadijos administracinis teismas, Lenkija). Šiam atmetus skundą, pareiškėja pateikė kasacinį skundą. Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui du prejudicinius klausimus pagal SESV 267 straipsnį:

„1. Ar pagal Direktyvos 2006/112 nuostatas – visų pirma šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalį – atsižvelgiant į mokesčių neutralumo ir proporcingumo principus nacionalinėje teisėje leidžiama apriboti galimybę sumažinti apmokestinamąją vertę dalinio ar visiško nesumokėjimo atveju dėl tam tikro skolininko ir kreditoriaus mokestinio statuso?

2. Visų pirma, ar Sąjungos teisė netrukdo nustatyti nacionalinės teisės normų, kuriose numatoma galimybė pasinaudoti „lengvata dėl blogų skolų“, su sąlyga, kad paslaugų teikimo ar prekių tiekimo dieną ir dieną iki pataisytos mokesčių deklaracijos pateikimo siekiant pasinaudoti šia lengvata:

– skolininkui nėra taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra,

– kreditorius ir skolininkas yra registruoti kaip veikiantys PVM mokėtojai?“

18.

Rašytines pastabas procese Teisingumo Teisme pateikė pareiškėja, Lenkija ir Europos Komisija.

IV.

Teisinis vertinimas

A.

Dėl prejudicinių klausimų

19.

Abiem klausimais, į kuriuos, pritariant Komisijos nuomonei, galima atsakyti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, kaip turi būti aiškinamas PVM direktyvos 90 straipsnis. Teismas klausia, ar su šiuo straipsniu suderinama tokia nuostata, kaip PVM įstatymo 89a straipsnis. Pagal tą nuostatą apmokestinamoji vertė negali būti tikslinama, jei paslaugos gavėjas yra bankrutuojantis arba nėra registruotas, todėl nemoka sutarto atlygio.

20.

Jei vis dėlto teismo klausimai susiję su tuo, kad skolinio reikalavimo skolininkas (t. y. paslaugos gavėjas) tikslinimo metu nebėra registruotas kaip veikiantis PVM mokėtojas, klausimai yra hipotetiniai, todėl nepriimtini ( 5 ). Kaip matyti iš Teisingumo Teismui nurodytų faktinių aplinkybių, pareiškėjos skolininkas buvo registruotas kaip veikiantis PVM mokėtojas tiek paslaugos suteikimo, tiek prašymo pateikimo momentu. Minėti klausimai priimtini tik tiek, kiek jie susiję su aplinkybe, kad paslaugos gavėjui jau taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra.

21.

Atsakymas į šiuos klausimus iš esmės priklauso nuo PVM direktyvos 90 straipsnio tikslo (šiuo klausimu žr. B skirsnį). Šiame straipsnyje ribojamos valstybių narių galimybės suvaržyti apmokestinamosios vertės tikslinimą. Nors Teisingumo Teismas viename iš sprendimų yra išsakęs nuomonę, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje pirkimo kainos nesumokėjimo atveju valstybėms narėms paliktas pasirinkimas nustatyti, „ar šiuo atveju toks sumažinimas neleidžiamas“ ( 6 ), toks sprendimas buvo toliau plėtojamas vėlesniuose sprendimuose ( 7 ) (šiuo klausimu žr. C skirsnį). Šiuo atžvilgiu valstybės narės visada turi pagrįsti paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens atliekamo apmokestinamosios vertės tikslinimo apribojimus (šiuo klausimu žr. D skirsnį).

22.

Vis dėlto, vertinant atidžiau, iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui svarbu išsiaiškinti, ar ir kaip nacionalinis teisės aktų leidėjas, nepažeisdamas Sąjungos teisės, gali išvengti dėl pačios sistemos kylančios PVM praradimo rizikos paslaugos gavėjo nemokėjimo ir vėlesnio jo bankroto atveju. Šiuo klausimu papildomai nagrinėjamas PVM direktyvos 185 straipsnis (šiuo klausimu žr. E skirsnį).

B.

Apmokestinamosios vertės tikslinimo tikslas

23.

Pirmiausia, ko gero, sutariama, kad PVM turi sumokėti paslaugas teikianti įmonė. Vis dėlto pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM yra netiesioginis vartojimo mokestis, kurio našta tenka galutiniam vartotojui ( 8 ). Šiuo atžvilgiu apmokestinama įmonė veikia tik kaip „mokesčių rinkėja valstybės naudai ir į valstybės iždą“ ( 9 ). Taigi paslaugas teikiančios įmonės mokestinės skolos funkcija yra visiškai techninė, kylanti tik dėl netiesioginio PVM surinkimo formos.

24.

Materialiniu požiūriu PVM, kaip bendruoju vartojimo mokesčiu, siekiama apmokestinti ne paslaugas teikiančią įmonę, o vartotojo finansinį pajėgumą, kurio išraiška yra jo turto panaudojimas vartojamai naudai įgyti ( 10 ). Tai ypač akivaizdu PVM direktyvos 73 straipsnio nuostatose. Šiame straipsnyje nustatyta, kad apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas (t. y. paslaugas teikianti įmonė) „gavo arba turi gauti“.

25.

Atitinkamai Teisingumo Teismas ( 11 ) kelis kartus aiškiai pažymėjo, kad „mokesčių administratoriaus taikomo mokesčio objekto apmokestinamoji vertė negali viršyti galutinio vartotojo faktiškai sumokėto atlygio, pagal kurį apskaičiuotas galiausiai jo mokamas PVM“.

26.

Taigi, jei paslaugos gavėjas nesumoka paslaugas teikiančiai įmonei, pastaroji materialiniu požiūriu taip pat neprivalo mokėti PVM. PVM mokėjimo pagrindas yra nereikšmingas, nes galiausiai įmonė nepatiekė prekės arba nesuteikė kitos paslaugos už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnį.

27.

Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuogąstavimai, kad tikslinant apmokestinamąją vertę kainos nesumokėjimo atveju liks neapmokestintas galutinis vartojimas, nėra nepagrįsti. Nesant atlygio – nesiremiant fikcijomis PVM direktyvos 16 ir 26 straipsniuose – nėra ir jokio apmokestinamojo „galutinio vartojimo“, nes gavėjas nepanaudojo jokio turto.

28.

Apmokestinimo būdą reikia atskirti nuo materialinio apmokestinimo pagrindo. Pagal PVM direktyvos 63 straipsnį prievolė apskaičiuoti PVM jau atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Tai, ar gavėjas sumokėjo atlygį, neturi lemiamos reikšmės (vadinamasis sutartos sumos principas (Sollprinzip)). Šis apmokestinimo būdas tikriausiai grindžiamas prezumpcija, kad įprastai atlygis, kurį sutarta mokėti po prekės patiekimo ar paslaugos suteikimo, sumokamas nedelsiant.

29.

Jei materialinės teisės požiūriu apmokestinamos tik gavėjo prekių arba paslaugų faktinės išlaidos, o apmokestinimo būdas orientuojamas į sutartas išlaidas, kažkuriuo momentu abi sistemos turi būti suderinamos. Tai užtikrinama PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią iš pradžių atsiradusi paslaugą suteikusios įmonės mokesčio skola turi būti atitinkamai tikslinama.

30.

Taigi, tai atitinka suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kurioje nurodoma, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje įtvirtinamas pagrindinis PVM direktyvos principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis. Šis principas reiškia, kad mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo ( 12 ).

31.

Vadinasi, PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis yra būtina PVM direktyvos 63 straipsnyje įtvirtinto apmokestinimo būdo (vadinamojo sutartos sumos principo) atsvara ( 13 ). Ji valstybę narę įpareigoja atitinkamai sumažinti apmokestinamąją vertę ( 14 ).

C.

Valstybių narių teisės neleisti sumažinti apmokestinamosios vertės nesumokėjimo atveju nebuvimas

32.

Atitinkamai Teisingumo Teismas Sprendime Goldsmiths nusprendė, jog nukrypimas nuo šio PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto pagrindinio principo turi būti pateisinamas, kad valstybių narių remiantis PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalimi priimtomis priemonėmis nebūtų sužlugdytas mokesčių derinimo tikslas ( 15 ).

33.

Vis dėlto Teisingumo Teismas Sprendime Almos Agrárkülkereskedelmi, kuriuo remiasi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir visų pirma Lenkija, taip pat pažymėjo, kad apmokestinamieji asmenys atlygio nesumokėjimo atveju negali remtis teise sumažinti savo PVM apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, jei atitinkama valstybė narė nusprendė taikyti šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą ( 16 ). Šiame sprendime septintoji kolegija taip pat nurodė, kad PVM direktyva valstybei narei „[buvo siekiama] palikti pasirinkimą nustatyti, ar pirkimo kainos nesumokėjimo atvejis <…> suteikia teisę atitinkamai sumažinti apmokestinamąją vertę jos nustatytomis sąlygomis, ar šiuo atveju toks sumažinimas neleidžiamas ( 17 ).“

34.

Vis dėlto, kaip Teisingumo Teismas jau pažymėjo savo Sprendime Di Maura ( 18 ) ir vėlesniuose sprendimuose ( 19 ), šis sprendimas negali būti aiškinamas taip, kad valstybės narės gali neleisti sumažinti PVM apmokestinamosios vertės.

35.

Tiesa, PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje visiško ar dalinio kainos nesumokėjimo atveju valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo 90 straipsnio 1 dalies. Vis dėlto iš teisės akto parengiamųjų dokumentų, susijusių su ankstesne tapataus turinio nuostata, viena vertus, matyti, kad ši teisė buvo numatyta tik siekiant išvengti piktnaudžiavimo ( 20 ). Kita vertus, kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas ( 21 ), ši teisė nukrypti visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju pagrįsta vien mintimi, kad tam tikrais atvejais ir dėl atitinkamos valstybės narės teisinės situacijos atlygio nesumokėjimą gali būti sunku patikrinti arba jis gali būti tik laikinas.

36.

Darytina išvada, jog tokios galimybės nukrypti taikymas turi būti pateisintas tam, kad valstybių narių priimtos priemonės jai įgyvendinti nesužlugdytų PVM direktyvos mokesčių derinimo tikslo ( 22 ). Iš to taip pat matyti, kad galimybė nukrypti nesuteikia valstybėms narėms teisės paprasčiausiai neleisti sumažinti PVM apmokestinamosios vertės nesumokėjimo atveju ( 23 ).

37.

Suteikus valstybėms narėms galimybę neleisti sumažinti PVM apmokestinamosios vertės būtų pažeistas PVM neutralumo principas. Šis principas visų pirma reiškia, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, turi būti visiškai atleidžiama nuo vykdant veiklą mokėtino ar sumokėto mokesčio naštos ( 24 ). Be to, kaip jau nurodžiau savo išvadoje byloje Di Maura ( 25 ), reikia nepamiršti paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens pagrindinių teisių. Jų apribojimas bet kuriuo atveju privalo būti proporcingas (Chartijos 52 straipsnio 1 dalies antras sakinys) ( 26 ).

38.

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos galima spręsti apie tam tikrą diferencijavimą, ar ir kaip gali būti pateisinami ribojimai tikslinti apmokestinamąją vertę, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnį. Iš tiesų Teisingumo Teismas atskiria materialinius aspektus (galimybė nukrypti ( 27 ), kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalį) nuo formalių aspektų (sąlygos ( 28 ), kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį). Vis dėlto tiek galimybės nukrypti, tiek valstybių narių nustatytos sąlygos turi būti proporcingos ( 29 ).

39.

Esminis nukrypimas kainos nesumokėjimo atveju turi būti neišvengiamai susijęs su netikrumu, ar atlygio „nesumokėjimas yra galutinis“, ar tik laikinas ( 30 ).

40.

Formaliuoju požiūriu gali būti nustatomos bendresnės sąlygos, užtikrinančios teisingą mokesčio surinkimą ir neleidžiančios sukčiauti. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, jau yra nusprendęs, jog paslaugos gavėjo patvirtinimas, kad jis gavo patikslinamąją sąskaitą faktūrą ( 31 ), arba pranešimas apie planuojamą apmokestinamosios vertės tikslinimą ( 32 ) paslaugos gavėjui iš esmės gali būti sąlygos, leidžiančios sumažinti savo mokestinę skolą.

D.

Apribojimo tikslinti apmokestinamąją vertę pateisinimas

41.

Nagrinėjamu atveju Lenkijos teisės aktų leidėjas paslaugas teikiančios įmonės apmokestinamosios vertės (taigi ir mokestinės skolos) tikslinimą susiejo su sąlyga, kad paslaugos gavėjas tiek paslaugos teikimo momentu, tiek dieną iki mokesčių deklaracijos, kurioje atliekami taisymai, pateikimo dar būtų registruotas kaip apmokestinamasis asmuo, kuriam netaikoma nei bankroto, nei likvidavimo procedūra.

42.

Akivaizdu, kad tai nėra paprasčiausia formali ir bendra sąlyga, taikoma paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens apmokestinamosios vertės tikslinimui. Viena vertus, toks asmuo neturi jokios įtakos šiai savybei ir vien dėl šios priežasties ta sąlyga negali būti laikoma tik formalumu. Kita vertus, šis reikalavimas savaime neleidžia patikslinti apmokestinamosios vertės, jei prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos įmonei, kuriai, nors dar ir egzistuojančiai, jau taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra.

43.

Vis dėlto PVM direktyvoje daroma prielaida, kad toks prekių tiekimas ir paslaugų teikimas yra apmokestinamas. Atitinkamai PVM direktyvos 90 straipsnyje kaip pagrindinis principas (šiuo klausimu žr. 30 punktą) nustatyta galimybė tikslinti tokio prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę viso atlygio ar jo dalies nesumokėjimo atveju. Taigi, priešingai, nei mano Lenkija, draudimas naudotis šia galimybe tokio prekių tiekimo ar paslaugų teikimo atveju nėra tik formali sąlyga, tai – esminis nukrypimas.

44.

Taigi, tam, kad toks esminis nukrypimas būtų leistinas, kainos nesumokėjimo atveju jis turėtų būti susijęs su netikrumu, ar atlygio „nesumokėjimas yra galutinis, ar tik laikinas“ ( 33 ). Vis dėlto šiuo atveju taip nėra.

45.

Panašiai, kaip Teisingumo Teismas jau nurodė byloje A-PACK CZ s. r. o. ( 34 ) ir kaip teisingai pažymėjo Komisija, tai, kad paslaugos gavėjui taikoma bankroto procedūra, veikiau yra įrodymas, patvirtinantis, jog nesumokėjimas yra galutinis. Tas pats pasakytina apie faktą, kad paslaugos gavėjas yra likviduojamas. Vadinasi, nei galima, nei proporcinga riboti apmokestinamosios vertės tikslinimą tais atvejais, kai beveik neabejotina, kad sutartas atlygis galiausiai iš tiesų liks nesumokėtas.

46.

Taip yra juo labiau dėl to, kad pagal Lenkijos teisę pagrindinė apmokestinamosios vertės tikslinimo sąlyga yra 150 dienų terminas, per kurį, nepaisant termino pabaigos, mokėjimas nebuvo atliktas. Šiuo atveju ne taip svarbu, ar išankstinis PVM finansavimas 5 mėnesius kiekvienu atveju gali būti laikomas proporcingu. Tuo atveju, jei atlygis nesumokamas 150 dienų, o paslaugos gavėjas jau likviduojamas, nebelieka netikrumo, kad nesumokėjimas yra galutinis.

47.

Priemonės, kurias valstybės narės gali nustatyti pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, taip pat neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti, ir neturi kelti grėsmės PVM neutralumui ( 35 ). Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, apmokestinamojo asmens atsakomybė be kaltės nuo tam tikros atskaitos dienos (šiuo atveju – pradėjus bankroto ar likvidavimo procedūrą) viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždo teises ( 36 ). Vis dėlto atsakomybė be kaltės būtų taikoma, jei paslaugas teikiantis apmokestinamasis asmuo negalėtų patikslinti savo mokestinės skolos, nepaisant nesumokėtos kainos.

48.

Be to, neaišku, kaip mokestinės skolos tikslinimo apribojimu įvykus tam tikram įvykiui, kuriam paslaugas teikianti įmonė neturi jokios įtakos, galėtų būti kovojama su piktnaudžiavimu PVM.

49.

Taigi galiausiai pagal PVM direktyvos 90 straipsnį valstybėms narėms nėra suteikiama teisė neleisti tikslinti paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens mokestinės skolos todėl, kad paslaugos gavėjui paslaugos teikimo arba tikslinimo momentu jau taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra.

E.

Rizikos prarasti mokestines pajamas vengimas

50.

Iš esmės, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Lenkijos teisės aktų leidėjui visų pirma svarbu išvengti rizikos prarasti mokestines pajamas dėl mažo paslaugos gavėjo mokumo. Taigi Lenkija šioje byloje iš esmės remiasi PVM sistemos veikimu ir Lenkijos bei Sąjungos finansinių interesų apsauga.

51.

Šis klausimas aktualus daugelyje valstybių. Kas prisiima paslaugos gavėjo nemokumo riziką PVM atžvilgiu – valstybė ar paslaugos teikėjas? Tuo atveju, jei pats paslaugos gavėjas yra apmokestinamasis asmuo, pakitusi paslaugos teikėjo apmokestinamoji vertė pagal PVM direktyvos 185 straipsnį lemia paslaugos gavėjo pirkimo PVM tikslinimą. Pastarasis taip pat turi patikslinti nepagrįstai taikytą PVM atskaitą, atitinkančią paslaugos teikėjo patikslintą mokestinę skolą. Tokiu atveju valstybė įgyja teisę reikalauti mokesčio iš paslaugos gavėjo.

52.

Vis dėlto toks mechanizmas neveikia, jei paslaugos gavėjui taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra. Paprastai nebelieka pakankamų finansinių išteklių, kad valstybei būtų grąžinta jau atskaityta pirkimo PVM suma. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, tikslindamas mokestinę skolą paslaugos teikėjas netgi „nepriimtinai kišasi į bankroto procedūrą“. Taip valstybės iždo sąskaita patenkinami skolininko kreditoriaus reikalavimai, kreditoriumi tampa valstybė. Net jei argumentai iš esmės netinkami, jais atskleidžiama rizika valstybei narei prarasti mokestines pajamas. Paslaugos teikėjo reikalavimai taip pat nėra patenkinami. Skolos lieka nesumokėtos ir jam, ir kitiems kreditoriams. Tik valstybė papildomai tampa kreditoriumi dėl reikalavimo patikslinti pirkimo PVM, kuris dažniausiai yra bevertis.

53.

Vis dėlto galiausiai ši mokestinių pajamų praradimo rizika, t. y. grėsmė Sąjungos ir Lenkijos finansiniams interesams, kyla tiesiog dėl labai pažodinio PVM direktyvos 167 straipsnio aiškinimo. Šiame straipsnyje paslaugos gavėjo teisė į PVM atskaitą, sprendžiant iš formuluotės, siejama vien su paslaugos teikėjo mokestinės skolos susidarymu. Dėl šios priežasties paslaugos gavėjo teisė į PVM atskaitą pripažįstama dar iki mokėjimo (vadinamoji nedelsiant taikoma atskaita) ( 37 ).

54.

Siekiant apriboti įsipareigojimų valstybei neįvykdymo riziką ir taip atsižvelgti į valstybių narių ir Sąjungos interesą veiksmingai surinkti PVM, reikia pradėti nuo šios nedelsiant taikomos atskaitos. Valstybės narės turi galimybę laiku patikslinti PVM atskaitą atlygio nesumokėjimo atveju, užuot besirėmusios paslaugos gavėju kaip „praradimo dėl bankroto garantu“.

55.

Teisės norma PVM direktyvos 167 straipsnyje grindžiama prielaida, kad tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos gavėjas laiku atliks mokėjimą, todėl bus apmokestinamas pirkimo PVM per palyginti trumpą terminą. Taigi preziumuojama, kad apmokestinimas PVM bus atliktas laiku. Tekste nekalbama apie tai, ar taikant PVM atskaitą suteikiama lengvata ilgainiui galima ir neapmokestinus PVM.

56.

Tai taip pat prieštarautų PVM atskaitos tikslui. Pagal nuostatą dėl PVM atskaitos leidžiama atskaityti tik sumas, kurias apmokestinamasis asmuo sumokėjo savo tiekėjams kaip su atitinkamu sandoriu susijusį PVM ( 38 ). Iki tokio mokėjimo dar netaikomas joks mokestis ( 39 ), o pirkimo PVM, kuris dar nebuvo sumokėtas, „kompensavimas“ yra tik tam tikra subsidija ( 40 ).

57.

Be to, tokia kelerius metus egzistuojanti teisė į PVM atskaitą, kol bus patikslinta paslaugas teikiančios įmonės mokestinė skola, tiesiog skatintų paslaugos gavėją sukčiauti. Tai prieštarautų PVM direktyvos 273 straipsnio minčiai, pagal kurią valstybėms narėms leidžiama nustatyti prievoles siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM. Tokia neterminuota teisė į PVM atskaitą be apmokestinimo PVM visų pirma prieštarauja vertinimui pagal SESV 325 straipsnį, pagal kurį valstybės narės privalo apsaugoti Sąjungos finansinius interesus.

58.

Visų pirma PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad atskaita tikslinama, be kita ko, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai. Nesumokėjimo atveju valstybės narės gali net reikalauti patikslinti atskaitą (2 dalis). Ši galimybė nepriklauso nuo to, ar paslaugos teikėjas jau patikslino savo mokestinę skolą. Taigi, valstybės narės pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies antrą sakinį gali nustatyti, kad paslaugos gavėjas, kuris nesumokėjo atlygio, todėl liko neapmokestintas PVM, pagal PVM direktyvos 185 straipsnį privalo patikslinti savo PVM atskaitą artimiausiu metu.

59.

Taigi mokestinio laikotarpio trukmė yra protingas laikotarpis, per kurį gali būti patikrinta nedelsiant taikomos pirkimo PVM atskaitos atveju daroma prielaida, kad paslaugos gavėjas netrukus sumokės. Teikiant kitą deklaraciją, susijusią su paskesniu mokestiniu laikotarpiu (paprastai po mėnesio), paaiškėja, ar atlikta PVM atskaita (neapmokestinus) iš esmės buvo nepagrįsta. Taip sumažinama sisteminė mokestinių pajamų praradimo rizika, kuri tokiu atveju apima tik šį mokestinį laikotarpį.

60.

Taip mokesčių kreditoriui (šiuo atveju – Lenkijai) netektų laukti, kol baigsis paslaugos gavėjui taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra, ir daug anksčiau būtų galima išvengti mokestinių pajamų praradimo rizikos.

61.

Tuo atveju, jei paslaugos gavėjas vėliau vis dėlto sumokėtų atlygį paslaugas teikiančiam apmokestinamajam asmeniui, vėl pasikeistų veiksniai, į kuriuos atsižvelgiama apskaičiuojant PVM atskaitos sumą. Taigi, būtų dar kartą tikslinama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį. Taip užtikrinama, kad paslaugos gavėjas būtų atleistas nuo bet kokio apmokestinimo PVM, kai tik apmokestinimas taps jam išlaidų veiksniu. Ši išvada visiškai atitinka PVM neutralumo principą, kaip jį išplėtojo ir aiškina Teisingumo Teismas ( 41 ).

62.

Darytina išvada, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo iškeltą probleminį klausimą atlygio nesumokėjimo dviejų apmokestinamųjų asmenų tarpusavio santykiuose atveju reikia spręsti ne ribojant paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens mokestinės skolos tikslinimą, o greičiau tikslinant pirkimo PVM neapmokestinto paslaugos gavėjo PVM atskaitą.

V.

Išvada

63.

Taigi, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktus prejudicinius klausimus:

Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 90 straipsnyje valstybėms narėms nesuteikiama galimybė neleisti tikslinti paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens mokestinės skolos, motyvuojant tuo, kad paslaugos gavėjui paslaugos teikimo arba tikslinimo momentu jau taikoma bankroto ar likvidavimo procedūra. Vis dėlto šios direktyvos 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta galimybė valstybėms narėms nevisiško sumokėjimo atveju reikalauti patikslinti PVM atskaitą jau per kitą mokestinį laikotarpį.

( 1 ) Originalo kalba: vokiečių.

( 2 ) Šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimą UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558), 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377), 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887), 2015 m. liepos 2 d. Sprendimą NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440), 2014 m. rugsėjo 3 d. Sprendimą GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131), 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimą Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328), 2012 m. sausio 26 d. Sprendimą Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40) ir 1997 m. liepos 3 d. Sprendimą Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339).

( 3 ) Šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimą Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).

( 4 ) OL L 347, 2006, p. 1; klaidų ištaisymas OL L 335, 2007 12 20, p. 60 ir OL L 235, 2018 9 19, p. 26.

( 5 ) Dėl tokių teisinių padarinių žr., be kita ko, 2019 m. vasario 14 d. Sprendimą Vetsch Int. Transporte (C-531/17, EU:C:2019:114, 45 punktas).

( 6 ) 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 25 punktas).

( 7 ) Visų pirma 2019 m. gegužės 8 d. Sprendime A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20 ir paskesni punktai), 2018 m. vasario 22 d. Sprendime T–2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 35 ir paskesni punktai) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendime Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 20 ir paskesni punktai).

( 8 ) 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Tulică ir Plavoşin (C-249/12 ir C-250/12, EU:C:2013:722, 34 punktas), 1996 m. spalio 24 d. Sprendimas Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, 19 punktas) ir 2011 m. gruodžio 9 d. Nutartis Connoisseur Belgium (C-69/11, nepaskelbta, EU:C:2011:825, 21 punktas).

( 9 ) 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimas Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).

( 10 ) Kaip pavyzdį žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, 62 punktas), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą KÖGÁZ ir kt. (C-283/06 ir C-312/06, EU:C:2007:598, 37 punktas – „jo dydis nustatomas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai“) ir 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, 20 ir 23 punktai).

( 11 ) 1996 m. spalio 24 d. Sprendime Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, 19 punktas), taip pat panašiai 2003 m. sausio 16 d. Sprendime Yorkshire Co-operatives (C-398/99, EU:C:2003:20, 19 punktas) ir 2002 m. spalio 15 d. Sprendime Komisija / Vokietija (C-427/98, EU:C:2002:581, 30 punktas), be to, generalinio advokato P. Léger išvadoje byloje MyTravel (C-291/03, EU:C:2005:283, 69 punktas).

( 12 ) 2019 m. liepos 3 d. Sprendimas UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, 37 punktas), 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 17 punktas), 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 29 punktas), 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006, 32 punktas), 2015 m. liepos 2 d. Sprendimas NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, 35 punktas), 2014 m. rugsėjo 3 d. Sprendimas GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, 37 punktas), 2012 m. sausio 26 d. Sprendimas Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 27 punktas) ir 1997 m. liepos 3 d. Sprendimas Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 15 punktas).

( 13 ) Tokią pat funkciją atlieka PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai, kurie yra atskaitos, daromos pagal sutartos sumos principą remiantis PVM direktyvos 168 ir 178 straipsniais, atsvara ir pagal kuriuos tikslinama pirminė per didelė atskaita. Visų pirma pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalį leidžiama užtikrinti, kad galiausiai atskaita atitiktų faktinę PVM naštą. Paslaugos ar prekės gavėjui, kuris dėl to, kad nesumokėjo atlygio, nepatiria PVM naštos, neturi būti ir mažinama (fiktyvi) našta darant atskaitą.

( 14 ) Tai taip pat akivaizdu 2014 m. rugsėjo 3 d. Sprendime GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, 31 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendime Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 26 punktas).

( 15 ) 1997 m. liepos 3 d. Sprendimas Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 18 punktas).

( 16 ) 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 23 punktas).

( 17 ) 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 25 punktas).

( 18 ) 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 20 ir paskesni punktai, visų pirma 23 punktas).

( 19 ) 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20 ir paskesni punktai) ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas T–2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 35 ir paskesni punktai).

( 20 ) Žr. argumentus dėl 12 straipsnio (apmokestinamoji vertė) 1973 m. birželio 20 d. Komisijos pasiūlyme, KOM(73) 950 galutinis, p. 15.

( 21 ) 2019 m. liepos 3 d. Sprendimas UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, 54 ir paskesni punktai), 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 19 punktas), 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 37 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 17 punktas) ir 1997 m. liepos 3 d. Sprendimas Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 18 punktas).

( 22 ) Žr. 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20 punktas), 2018 m. vasario 22 d. Sprendimą T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 38 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 18 punktas) ir 1997 m. liepos 3 d. Sprendimą Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 18 punktas).

( 23 ) 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20 punktas) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 20 ir 21 punktai).

( 24 ) 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20 punktas) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas).

( 25 ) Mano išvada byloje Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, 45 ir paskesni punktai).

( 26 ) Išankstinis PVM finansavimas susijęs su laisve pasirinkti profesiją, užsiimti verslu ir teise į nuosavybę (Chartijos 15, 16 ir 17 straipsniai). Be to, pagal Chartijos 20 straipsnį yra nevienodas požiūris, palyginti su įmonėmis, kurioms prievolė apskaičiuoti PVM pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą atsiranda tik gavus atlygį (vadinamasis faktinis apmokestinimas).

( 27 ) 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 21 punktas), 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas T–2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 37 ir paskesni punktai) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 22 punktas).

( 28 ) 2019 m. liepos 3 d. Sprendimas UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, 38 ir 39 punktai), 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 32 ir paskesni punktai) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimas Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 23 ir paskesni punktai).

( 29 ) Žr. 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 26 punktas), 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 33 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 25 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimą Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 28 punktas).

( 30 ) Tai akivaizdu 2019 m. gegužės 8 d. Sprendime A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 23 punktas), panašiai 2018 m. vasario 22 d. Sprendime T–2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 40 punktas) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendime Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 22 punktas).

( 31 ) 2012 m. sausio 26 d. Sprendimas Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 25 punktas) – jei tai įmanoma be didesnių keblumų.

( 32 ) 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 35 ir 36 punktai). Tiesa, nepateiktos informacijos rinkimo klausimas nenagrinėtas.

( 33 ) Visų pirma žr. 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 23 punktas), taip pat žr. 2018 m. vasario 22 d. Sprendimą T–2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 40 punktas) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 22 punktas).

( 34 ) 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 24 punktas).

( 35 ) Žr. 2015 m. liepos 9 d. Sprendimą Salomie ir Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 62 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 36 ) 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, 42 punktas) ir 2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében (C-80/11 ir C-142/11, EU:C:2012:373, 48 punktas).

( 37 ) Tai atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją – žr., be kita ko, 2011 m. liepos 28 d. Sprendimą Komisija / Vengrija (C-274/10, EU:C:2011:530, 48 punktas).

( 38 ) Pavyzdžiui, 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas T–2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taip pat žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, 35 punkto paskutinis sakinys). Tiesa, Teisingumo Teismas versijoje vokiečių kalba vartoja formuluotę „abgeführt hat“ (pervedė). Vis dėlto atsižvelgiant į tai, kad Teisingumo Teismas kalba apie paslaugos gavėją, kuris ne perveda šį PVM mokesčių inspekcijai, o sumoka jį prekių ar paslaugų teikėjui, akivaizdžiai tai ir turėta omenyje. Versijoje prancūzų kalba taip pat vartojama formuluotė „avoir été acquittée“, kurią taip pat teisingai galima išversti kaip „buvo sumokėtas“. Tai ypač akivaizdu 36 punkte, kuriame teisingai ir išversta.

( 39 ) Taip pat žr. generalinio advokato M. Campos Sánchez-Bordona išvadą byloje Volkswagen (C-533/16, EU:C:2017:823, 64 punktas): „Negalima atskirti atskaitos nuo mokesčio sumokėjimo: jeigu apmokestinamasis asmuo nesumokėjo mokesčio, <…>, nėra teisinio ir finansinio pagrindo pasinaudoti teise į atskaitą“. Taip pat žr. mano išvadą byloje Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2017:927, 44 punktas).

( 40 ) Tai aiškiai nurodo H. Stadie, Rau/Dürrwächter, UStG, 15 straipsnis, 87 pastaba, 2019 m. gegužės mėn.

( 41 ) 2014 m. kovo 13 d. Sprendimas Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, 41 punktas) ir 2005 m. kovo 3 d. Sprendimas Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).