Įvadas

1.

Ši byla susijusi su Direktyvos 2006/112/EB ( 2 ) (toliau – PVM direktyva) išaiškinimu, konkrečiau kalbant, – su „PVM mokėtojų grupių“ tvarkai skirtomis nuostatomis. Pagal PVM direktyvą valstybėms narėms suteikiama galimybė laikantis savo nacionalinės teisės aktų leisti tam tikriems apmokestinamiesiems asmenims sudaryti tokias grupes. Šios grupės leidžia kelis apmokestinamuosius asmenis laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu, o tai lemia reikšmingas mokestines pasekmes PVM srityje.

2.

Nors Teisingumo Teismo jau ne kartą buvo prašyta išaiškinti minėtas nuostatas ( 3 ), šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą leidžia Bendrajam Teismui pateikti išsamesnį paaiškinimą dėl sąlygų, kurias valstybės narės gali nurodyti PVM mokėtojų grupei sudaryti. Pirmiausia reikia nustatyti, ar valstybės narės gali tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims nustatyti pareigą turėti 100 % kapitalo, siekiant, be kita ko, užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė

3.

Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a–c punktus PVM taikomas tam tikrų prekių tiekimui, prekių įsigijimui Bendrijos viduje ir paslaugų teikimui, kai tai atlieka „apmokestinamasis asmuo“. PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodyta, kad „apmokestinamasis asmuo“ – tai „asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą“.

4.

PVM direktyvos 11 straipsnyje nustatyta:

5.

PVM direktyvos 11 straipsnio pirma pastraipa atitinka Šeštosios direktyvos 77/388/CEE ( 4 ) (toliau – Šeštoji direktyva), kuri nuo 2007 m. sausio 1 d. buvo panaikinta ir pakeista PVM direktyva, 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą. Nuostata, įtvirtinta PVM direktyvos 11 straipsnio antroje pastraipoje, iš pradžių buvo įtvirtinta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies trečioje pastraipoje, kuri į pastarąją direktyvą buvo įtraukta Direktyva 2006/69/EB ( 5 ).

Danijos teisė

6.

PVM direktyvos 11 straipsnis į Danijos teisę perkeltas 1994 m. gegužės 18 d. Įstatymu Nr. 375 priimto Momsloven (PVM įstatymas) 47 straipsnio 4 dalimi, kuri suformuluota taip:

7.

Pagal PVM įstatymo 47 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį apmokestinamieji asmenys, užsiimantys prekių tiekimu ir paslaugų teikimu, privalo registruoti savo veiklą. Tačiau pagal PVM įstatymo 47 straipsnio 1 dalies antro sakinio 1 punktą ši pareiga „netaikoma <…> prekių tiekimo ir paslaugų teikimo veiklai, kuri neapmokestinama pagal [šio įstatymo] 13 straipsnį“.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

8.

Pagrindinėje byloje nagrinėjamas bendrovės Sampension Livsforsikring A/S ir Skatteministeriet (Danijos mokesčių ministerija) ginčas dėl Skattestyrelsen (Danijos mokesčių administratorius) sprendimo atmesti šios bendrovės prašymą registruotis kaip PVM mokėtoja vienu kodu su kita bendrove.

9.

Konkrečiau kalbant, Sampension Livsforsikring, draudimo bendrovė, siekia sudaryti PVM mokėtojų grupę su bendrove Sampension Administrationsselskab A/S (toliau – valdymo bendrovė), kuri valdo pirmąją minėtą bendrovę. Sampension Livsforsikring teikia finansines paslaugas, neapmokestinamas PVM. Tuo metu, kai buvo pateiktas šis prašymas dėl registracijos, 94 % valdymo bendrovės kapitalo priklausė Sampension Livsforsikring, o 6 % – dviem pensijų fondams, kuriuos taip pat administravo valdymo bendrovė.

10.

Prašymą dėl registracijos vienu kodu Danijos mokesčių institucijos atmetė remdamosi tuo, kad Sampension Livsforsikring nėra 100 % valdymo bendrovės kapitalo savininkė, kaip reikalaujama pagal PVM įstatymo 47 straipsnio 4 dalį. Sampension Livsforsikring pateikė skundą dėl sprendimo atmesti jos prašymą dėl registracijos, teigdama, kad ši Danijos teisės nuostata nesuderinama su PVM direktyvos 11 straipsniu.

11.

Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnyje numatytą prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą pateikti šiuos prejudicinius klausimus:

Analizė

12.

Vadovaudamasi šioje byloje kompetentingos Bendrojo Teismo kolegijos sprendimu, savo išvadoje apsiribosiu atsakymu į pirmąjį prejudicinį klausimą.

13.

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 11 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias, norint sudaryti PVM mokėtojų grupę iš asmenų, vykdančių veiklą, kuri neapmokestinama PVM, arba nevykdančių ekonominės veiklos, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, taikoma sąlyga, kad vienam iš PVM mokėtojų grupės asmenų tiesiogiai ar netiesiogiai 100 % priklausytų kitas (‑i) tos PVM mokėtojų grupės asmuo (‑enys).

Pirminės pastabos

14.

Pirmiausia pažymėtina, kad prejudicinis klausimas nesusijęs su tuo, ar pagal PVM direktyvos 11 straipsnį draudžiama Danijos teisės nuostatose įtvirtinta bendra taisyklė, taikoma PVM mokėtojų grupėms, pagal kurią keli apmokestinamieji asmenys, vykdantys tik veiklą, kurios vykdytojai turi registruotis, pateikę prašymą gali būti registruojami vienu kodu ( 6 ). Prejudicinis klausimas veikiau susijęs su tuo, ar pagal šią direktyvos nuostatą draudžiama taisyklė, leidžianti nukrypti nuo šios bendrosios taisyklės, pagal kurią PVM grupe gali būti pripažinti tik asmenys, vykdantys PVM neapmokestinamą veiklą arba nevykdantys ekonominės veiklos ( 7 ). Iš tikrųjų, kalbant apie pastaruosius, būtina, kad 100 % jų kapitalo dalių priklausytų kitam subjektui, be kita ko, jų patronuojančiajai bendrovei, nors kitiems asmenims toks reikalavimas netaikomas.

15.

Be to, norint paaiškinti šios nukrypti leidžiančios taisyklės kontekstą, mano manymu, reikėtų patikslinti motyvus, dėl kurių bendrovė Sampension Livsforsikring galėtų siekti sudaryti PVM grupę su valdymo bendrove.

16.

Valdymo bendrovė už atlygį teikia valdymo paslaugas Sampension Livsforsikring ( 8 ). Šiuo metu, t. y. nesant PVM mokėtojų grupės, valdymo bendrovė privalo apskaičiuoti su šiomis paslaugomis susijusį PVM pagal Danijos teisės aktus, kuriais perkeltas PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas. Vis dėlto Sampension Livsforsikring negali visiškai atskaityti už šias paslaugas sumokėto PVM, nes jos veikla apima finansines paslaugas, kurios neapmokestinamos PVM ( 9 ). Taigi atitinkamo PVM našta galiausiai tenka Sampension Livsforsikring.

17.

Vis dėlto būtų kitaip, jei Sampension Livsforsikring ir valdymo bendrovei būtų leista sudaryti PVM mokėtojų grupę. Tokiu atveju valdymo paslaugoms, kurias viena iš šių dviejų bendrovių teiktų kitai, nebūtų taikomas PVM, nes PVM grupei priklausantis paslaugų teikėjas negali būti individualiai laikomas atskiru apmokestinamuoju asmeniu nuo apmokestinamojo asmens, kurį sudaro PVM grupė ( 10 ). Taip grupė nebeprivalėtų mokėti PVM, kuris pirmiau buvo mokėtinas už valdymo paslaugas.

18.

Taigi pirmuoju prejudiciniu klausimu iš esmės siekiama sužinoti, ar ir kokia apimtimi valstybė narė gali užkirsti kelią tokių mokesčių lengvatų gavimui, nesudarydama galimybės prisijungti prie PVM grupės asmenims, vykdantiems veiklą, nesuteikiančią teisės į PVM atskaitą, nebent vienai iš grupės bendrovių priklauso 100 % kapitalo.

19.

Galiausiai, siekiant atsakyti į šį klausimą, mano nuomone, reikia griežtai skirti PVM direktyvos 11 straipsnio pirmą ir antrą pastraipas. Šios nuostatos pirma pastraipa valstybėms narėms suteikiama galimybė priimti nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos keli asmenys, būdami teisiškai savarankiški, gali sudaryti grupę, reiškiančią vieną apmokestinamąjį asmenį, su sąlyga, kad jie yra įsisteigę atitinkamos valstybės narės teritorijoje ir tarpusavyje glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais. Taigi šioje nuostatoje nurodomos sąlygos, kuriomis sudaroma tokia PVM mokėtojų grupė, paliekant valstybėms narėms diskreciją sukonkretinti šias sąlygas savo nacionalinės teisės aktuose ( 11 ).

20.

Pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą valstybei narei, besinaudojančiai šio straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, leidžiama patvirtinti visas priemones, būtinas siekiant kovoti su mokesčio slėpimu ar vengimu. Be to, Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad, siekdamos taikyti Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalį, valstybės narės, įgyvendindamos savo diskreciją, gali PVM mokėtojų grupavimo tvarkos taikymui nustatyti tam tikrus apribojimus, kuriais siekiama užkirsti kelią piktnaudžiavimo praktikai ar veiksmams arba kovoti su mokesčio slėpimu ar vengimu, net prieš įtraukiant šios nuostatos trečią pastraipą, kuri tapo PVM direktyvos 11 straipsnio antra pastraipa ( 12 ).

21.

Taigi, taikant PVM direktyvos 11 straipsnį, reikia skirti, viena vertus, šio straipsnio pirmą pastraipą, susijusią su būtinomis PVM grupės sudarymo sąlygomis, ir, kita vertus, šio straipsnio antrą pastraipą, susijusią su galimomis sąlygomis, kurios papildo būtinas sąlygas, nurodytas pirmoje pastraipoje, ir kurios gali būti taikomos tokios grupės sudarymui, siekiant vienintelio tikslo – kovoti su mokesčio slėpimu ar vengimu.

22.

Kadangi prejudicinis klausimas susijęs su PVM direktyvos 11 straipsnio pirmos ir antros pastraipos išaiškinimu, pirmiausia išnagrinėsiu klausimą, ar aptariamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias reikalaujama, kad tam tikriems apmokestinamiesiems asmenims priklausytų 100 % kapitalo, gali būti grindžiamos šio straipsnio pirma pastraipa, konkrečiau – glaudaus finansinio ryšio sąlyga. Paskui išnagrinėsiu klausimą, ar šios nacionalinės teisės nuostatos gali būti pateisinamos atsižvelgiant į PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą.

PVM direktyvos 11 straipsnio pirmos pastraipos, pirmiausia sąvokos „glaudus finansinis ryšys“, išaiškinimas

23.

Pagal PVM direktyvos 11 straipsnio pirmą pastraipą, siekiant sudaryti PVM grupę reikia, kad valstybės narės teritorijoje įsisteigę asmenys būtų glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais. Valstybės narės neturi diskrecijos, susijusios su sąvoka „glaudus finansinis ryšys“, kuri pagal Danijos teisėje nustatytą nukrypti leidžiančią taisyklę reiškia reikalavimą turėti 100 % kapitalo; iš tikrųjų Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad ši sąvoka turi būti aiškinama vienodai, siekiant išvengti skirtingo PVM mokėtojų grupių tvarkos taikymo skirtingose valstybėse narėse ( 13 ). Tiesa, Teisingumo Teismo jurisprudencijoje sąvoka „glaudus finansinis ryšys“ dar nėra apibrėžta, bet galima daryti išvadą, kad pagal PVM direktyvos 11 straipsnio pirmą pastraipą neleidžiama nacionaliniu lygiu nustatyti sąlygos, kad, siekiant sudaryti PVM mokėtojų grupę, reikia turėti 100 % kapitalo dalių.

24.

Iš tikrųjų, pirma, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad sąlyga, susijusi su glaudaus finansinio ryšio buvimu, negali būti aiškinama siaurai ( 14 ). Vis dėlto pagal 100 % kapitalo turėjimo sąlygą šis ryšys apibrėžiamas labai siaurai, atmetant galimybę turėti kapitalo dalių kitokia apimtimi nei visas.

25.

Antra, Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, kad pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą draudžiama nacionalinėje teisėje nustatyta sąlyga, kad, siekiant nustatyti glaudų finansinį ryšį, reikia turėti ne tik balsavimo teisių daugumą, bet ir kontrolinį akcijų paketą ( 15 ). Ši jurisprudencija išlieka reikšminga aiškinant PVM direktyvos 11 straipsnio pirmą pastraipą, nes šia nuostata buvo pakeista Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antra pastraipa. Taigi iš šios jurisprudencijos išplaukia, kad finansinio ryšio, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 11 straipsnio pirmą pastraipą, buvimui nustatyti pakanka turėti kontrolinį akcijų paketą ( 16 ).

26.

Taigi, manau, kad PVM direktyvos 11 straipsnio pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad šia nuostata negali būti grindžiama 100 % kapitalo turėjimo sąlyga, nustatyta Danijos teisėje tam, kad asmenys, vykdantys PVM neapmokestinamą veiklą arba nevykdantys ekonominės veiklos, galėtų priklausyti PVM grupei, kaip per posėdį pripažino Danijos vyriausybė.

PVM direktyvos 11 straipsnio antros pastraipos, pirmiausia sąvokos „kova su mokesčio slėpimu ir vengimu“, išaiškinimas

27.

Toliau reikia išnagrinėti klausimą, ar tokia 100 % kapitalo turėjimo sąlyga, Danijos teisėje pagal nukrypti leidžiančią taisyklę nustatyta tam tikriems apmokestinamiesiems asmenims, gali būti laikoma reikalinga priemone, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą, kurios valstybės narės gali imtis, kad užkirstų kelią tam, jog sudarius PVM grupę pagal nacionalinę teisę, kuria perkelta šios direktyvos 11 straipsnio pirma pastraipa, būtų galima slėpti mokestį arba jo vengti.

28.

Tiesa, Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad, kiek tai susiję su PVM mokėtojų grupių tvarkos taikymu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar nacionalinė priemonė yra būtina ir tinkama atsižvelgiant į tikslus, kuriais siekiama užkirsti kelią piktnaudžiavimui arba kovoti su mokesčių slėpimu ar vengimu ( 17 ). Vis dėlto manau, kad Bendrasis Teismas turi pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atitinkamą informaciją, kad jis galėtų atlikti patikrinimą nagrinėjamu atveju.

29.

Pirma, reikia konstatuoti, kad iš jurisprudencijos matyti, jog valstybės narės, remdamosi PVM direktyvos 11 straipsnio antra pastraipa, gali ne tik imtis administracinių priemonių, skirtų kovoti su mokesčio slėpimu ir vengimu, bet ir apriboti PVM mokėtojų grupių tvarkos taikymą ( 18 ), o tam iš esmės reikia, kad valstybė narė savo teisės aktuose galėtų nustatyti papildomas PVM mokėtojų grupių tvarkos taikymo sąlygas, kaip numatyta Danijos teisėje, PVM įstatymo 47 straipsnio 4 dalies antrame ir trečiame sakiniuose, su sąlyga, kad jomis būtų siekiama kovoti su mokesčio slėpimu ar vengimu ir kad jos atitiktų proporcingumo principą.

30.

Antra, taikant PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą, reikia skirti sąvokas „mokesčio slėpimas“ ir „mokesčio vengimas“, taip pat sąvoką „piktnaudžiavimas“; tam pagal minėtą Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybės narės taip pat gali užkirsti kelią ( 19 ). Nors Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, susijusioje su šia nuostata, šios sąvokos nėra aiškiai atskirtos ( 20 ), toks skirtumas daromas jurisprudencijoje, susijusioje su kitomis Sąjungos mokesčių teisės nuostatomis ( 21 ). Be to, aišku, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas nevartoja mokesčio vengimo ir piktnaudžiavimo sąvokų kaip sinonimų, kaip matyti iš atskiro jų vartojimo įvairiose Sąjungos mokesčių teisės nuostatose ( 22 ).

31.

Šiuo klausimu pažymėtina, kad, pirma, gana akivaizdu, jog kapitalo turėjimo sąlyga, kaip antai Danijos teisėje nustatyta asmenims, vykdantiems PVM neapmokestinamą veiklą arba neekonominę veiklą, negali reikšti priemonės, skirtos kovoti su mokesčio slėpimu. Iš tikrųjų mokesčio slėpimas yra neteisėta veikla ( 23 ). Tai matyti, be kita ko, iš SESV 325 straipsnio 1 dalies, pagal kurią valstybės narės įpareigojamos kovoti su sukčiavimu PVM ( 24 ), taip pat su „kita neteisėta veikla“ ( 25 ). Vis dėlto nagrinėjamu atveju Danijos teisės aktais siekiama ne kovoti su neteisėta veikla, o apriboti PVM mokėtojų grupių tvarkos taikymo sritį tam, kad, remiantis Danijos vyriausybės pateikta informacija, būtų sumažinta iš to gaunama mokestinė nauda. Taigi tokia nacionaline nuostata nėra siekiama kovoti su mokesčio slėpimu.

32.

Antra, kalbant apie mokesčio vengimą, reikia konstatuoti, kai šiuo metu nei Teisingumo Teismas, nei Bendrasis Teismas nėra apibrėžęs šios sąvokos atsižvelgiant į PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą. Taigi tam, kad būtų galima nustatyti, ar teisės nuostatomis, kaip antai aptariamomis Danijos, siekiama užkirsti kelią mokesčio vengimui, pirmiausia būtina apibrėžti šią sąvoką. Siekiant nustatyti Sąjungos teisės nuostatos taikymo sritį, reikia atsižvelgti į jos formuluotę, kontekstą ir tikslus ( 26 ).

Terminas „mokesčio vengimas“

33.

Pirmiausia pažymėtina, kad pažodžiui aiškinant terminą „mokesčio vengimas“ matyti, kad dėl šio vengimo sumažėja mokėtina ar sumokėta mokesčio suma.

34.

Vis dėlto akivaizdu, kad ne kiekvienas mokėtino ar sumokėto mokesčio sumažėjimas gali būti laikomas mokesčio vengimu, antraip šios sąvokos taikymo sritis būtų išplėsta įtraukiant teisėtus sandorius, kurie aiškiai negali į ją patekti. Taip yra, pavyzdžiui, paprasčiausio apmokestinamos veiklos nutraukimo arba siūlomos prekės kainos sumažinimo atveju, kai įvykdęs sandorį apmokestinamasis asmuo sumoka mažiau PVM. Taigi, reikia nustatyti mokestinę naudą, kuri laikytina „mokesčio vengimu“.

35.

Šiuo aspektu manau, kad remiantis pažodiniu aiškinimu negalima daryti galutinės išvados. Iš tikrųjų atrodo, kad skirtingose kalbinėse versijose vartojamų terminų turinys nėra aiškiai apibrėžtas ( 27 ).

36.

Taigi, pažodinis PVM direktyvos 11 straipsnio antros pastraipos aiškinimas neleidžia tiksliai apibrėžti sąvokos „mokesčio vengimo“.

PVM direktyvos 11 straipsnio antros pastraipos genezė

37.

Pažymėtina, kad nagrinėjant PVM direktyvos 11 straipsnio antros pastraipos genezę nematyti jokios nuorodos į konkretų šia nuostata valstybėms narėms suteiktos galimybės kovoti, be kita ko, su mokesčio vengimu, tikslą.

38.

Ši nuostata buvo įtraukta Direktyvos 2006/69 1 straipsnio 1 punktu, kuriuo prie Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies buvo pridėta trečia pastraipa. Pagal Direktyvos 2006/69 2 konstatuojamąją dalį valstybės narės turėtų galėti imtis veiksmų „siekdamos užtikrinti, kad [Šeštojoje direktyvoje] numatytomis priemonėmis, susijusiomis su apmokestinamuoju asmeniu <…>, nebūtų naudojamasi slepiant ir vengiant mokėti mokestį“.

39.

Komisija, siūlydama nustatyti valstybėms narėms pareigą užtikrinti, kad dėl PVM mokėtojų grupių tvarkos įdiegimo „apmokestinamasis asmuo neturėtų nei nepagrįstos naudos, nei nepagrįsto nuostolio“, siekė padėti valstybėms narėms išvengti „nesąžiningų rezultatų“ taikant tokią tvarką ( 28 ). Vis dėlto iš Direktyvos 2006/69 pasiūlymo nematyti, kokiomis aplinkybėmis tokią naudą ar rezultatus reikia laikyti nepagrįstais. Atrodo, kad Komisija tik pasekė valstybių narių iniciatyva, nes motyvuodama šį pasiūlymą ji pabrėžia, kad PVM mokėtojų grupių tvarka, „valstybių narių nuomone“, galėtų būti pasinaudota siekiant išvengti PVM mokėjimo ( 29 ).

40.

Vėlesnė teisėkūros procedūra, užbaigta priimant Direktyvą 2006/69, taip pat nepaaiškina, kokios naudos gavimui teisės aktų leidėjas siekė užkirsti kelią, įtraukdamas šią nuostatą. Nei Parlamentas ( 30 ), nei Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetas ( 31 ) nesvarstė klausimo, kokią mokestinę naudą turėtų apimti sąvoka „mokesčio vengimas“. Be to, šiuo klausimu nėra jokio kito oficialaus dokumento, pirmiausia kiek tai susiję su priežastimi, dėl kurios Taryba iš dalies pakeitė Komisijos pasiūlymą, kad būtų vartojama sąvoka „mokesčio slėpimas ar vengimas“, o ne „nepagrįsta nauda ar nepagrįstas nuostolis“.

41.

Taigi iš šios nuostatos genezės nematyti nieko, kas leistų apibrėžti sąvoką „mokesčio vengimas“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą.

Kontekstas

42.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia išnagrinėti PVM direktyvos 11 straipsnio antros pastraipos kontekstą. Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagal įvairias PVM direktyvos nuostatas ( 32 ) ir Sąjungos mokesčių teisės nuostatas ( 33 ) valstybėms narėms leidžiama imtis priemonių siekiant užkirsti kelią mokesčio vengimui. Manau, kad reikėtų taikyti vienodą sąvokos „mokesčio vengimas“ aiškinimą, kuriuo būtų galima vadovautis ne tik visoje PVM srityje, kurioje direktyvos vidinis nuoseklumas kaip tik patvirtina tokį aiškinimą, bet ir kitose mokesčių srityse, kuriose galioja Sąjungos taisyklės, kaip antai minėtos direktyvos, susijusios su pajamų mokesčiais ar akcizais.

43.

Atsižvelgiant į Sąjungos mokesčių teisės nuostatas, kuriose taip pat vartojama sąvoka „mokesčio vengimas“, pirma, iš jurisprudencijos, susijusios su Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalies aiškinimu ( 34 ), matyti, kad apmokestinamojo asmens ketinimas, susijęs su sandoriu, suteikiančiu mokestinės naudos, neturi reikšmės apibrėžiant sąvoką „mokesčio vengimas“ ( 35 ). Iš tikrųjų pagal šią jurisprudenciją, nors apmokestinamojo asmens ketinimas yra esminė sąvokos „mokesčio slėpimas“ sudėtinė dalis, sąvoka „mokesčio vengimas“, priešingai, atitinka vien objektyvų veiksnį, nes apmokestinamojo asmens ketinimas nėra nurodytas kaip būtina tokio vengimo buvimo sąlyga ( 36 ). Pirmiausia, kalbant apie mokesčio vengimą, nebūtinas apmokestinamojo asmens ketinimas gauti mokestinės naudos ( 37 ). Mano nuomone, toks sąvokos „mokesčio vengimas“ aiškinimas, išplėtotas atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalį, kuri buvo pakeista PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalimi, yra svarbus aiškinant ne tik pastarąją nuostatą, bet ir PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą. Iš tikrųjų, kadangi PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalis reiškia bendrąją taisyklę, apimančią visas jos nuostatas, tokiu aiškinimu pagal analogiją taip pat siekiama užtikrinti šios direktyvos vidinį nuoseklumą.

44.

Tokį aiškinimą, atrodo, netiesiogiai patvirtina Teisingumo Teismo požiūris per du procesus dėl įsipareigojimų neįvykdymo, susijusius su PVM direktyvos 11 straipsnio perkėlimu ( 38 ). Tose bylose Teisingumo Teismas nusprendė, kad nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią PVM mokėtojų grupę gali sudaryti tik finansų sektoriaus įmonės, paprastai neįtraukiant visų kitų ekonomikos sektorių, gali būti priemonė, pateisinama pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą ( 39 ). Vis dėlto, vykstant tiems procesams, atitinkamoms valstybėms narėms nebuvo priekaištaujama dėl to, kad jų taisyklėse, ribojančiose galimybę sudaryti PVM grupę, nėra subjektyvaus elemento reikalavimo.

45.

Antra, manau, kad objektyvus elementas, būdingas mokesčio vengimui, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą, gali būti pagal analogiją išvedamas remiantis visuotinai pripažintu, nors ir truputį netiksliu, sąvokos „mokesčio vengimas“ aiškinimu, kurio laikomasi, be kita ko, tiesioginių mokesčių srityje ( 40 ). Ši sąvokos „mokesčio vengimas“ samprata apima, be kita ko, požiūrį, kad mokesčių mokėtojo veiksmai gali atitikti taikomus mokesčių teisės aktus, bet prieštarauti šių aktų tikslui ar esmei ( 41 ). Taigi, manau, kad sąvoka „mokesčio vengimas“ turi būti apibrėžiama kaip mokesčių teisės tikslui prieštaraujančios mokestinės naudos gavimas, neatsižvelgiant į mokesčių mokėtojo ketinimą.

46.

Be to, pagal tokią mokesčio vengimo apibrėžtį ši sąvoka iš dalies sutaptų su piktnaudžiavimo mokesčiais sąvoka ir sutapimas būtų pastarosios sąvokos objektyvaus elemento lygmeniu. Iš tikrųjų pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją piktnaudžiavimui mokesčiais, kiek tai susiję su jo objektyviu elementu, būdinga tai, kad taikant mokesčių teisės nuostatą gaunama mokestinė nauda, kurios suteikimas prieštarauja šia nuostata siekiamam tikslui ( 42 ). Vis dėlto tam, kad būtų konstatuotas piktnaudžiavimas mokesčiais, reikalingas ir subjektyvus elementas, kurį sudaro ketinimas gauti mokestinės naudos ( 43 ). Šį dalinį piktnaudžiavimo mokesčiais ir mokesčio vengimo sutapimą patvirtina Direktyvos (ES) 2016/1164 ( 44 ) sistema, apimanti, kiek tai susiję su pajamų mokesčiu, kelias priemones, aiškiai skirtas kovai su mokesčio vengimu ( 45 ), iš kurių viena yra bendroji kovos su piktnaudžiavimu nuostata ( 46 ).

47.

Taigi, manau, kad iš vertinimo atsižvelgiant į sistemą, kurią sudaro įvairūs Sąjungos mokesčių teisės šaltiniai, matyti, jog mokesčio vengimas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą, atitinka vien objektyvų mokestinės naudos, nesuderinamos su šios nuostatos tikslu, atsiradimą, nebūtinai apmokestinamajam asmeniui turėjus tam tikrą ketinimą.

48.

Bendrasis Teismas taip pat turi nustatyti PVM mokėtojų grupių tvarkos tikslą, kad suteiktų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pakankamai informacijos, tam, kad šis, atsižvelgdamas į PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą, galėtų įvertinti, ar Danijos teisėje nustatyta nukrypti leidžianti taisyklė skirta kovoti su mokesčio vengimu.

PVM mokėtojų grupių tvarkos tikslas

49.

Pagal suformuotą jurisprudenciją PVM direktyvos 11 straipsniu siekiant administracinio supaprastinimo arba norint išvengti kai kurių piktnaudžiavimo atvejų, pavyzdžiui, įmonės padalijimo keliems apmokestinamiesiems asmenims ketinant pasinaudoti specialia tvarka, siekiama leisti valstybėms narėms sistemiškai nesieti apmokestinamojo asmens statuso su sąvoka vien teisinis „savarankiškumas“ ( 47 ). Teisingumo Teismas nustatė šį tikslą remdamasis Komisijos pasiūlymo, kuriuo remiantis buvo priimta Šeštoji direktyva, motyvais ( 48 ).

50.

Iš to matyti, kad, nors PVM mokėtojų grupių tvarkos taikymas suteikia tam tikros naudos, kuri susijusi su administraciniu supaprastinimu ir kurią gauna tiek mokesčių administratorius, tiek apmokestinamieji asmenys, PVM mokėtojų grupių tvarka vis dėlto siekiama užkirsti kelią naudos, kurios be PVM mokėtojų grupės nebūtų, gavimui, o ne sudaryti sąlygas jos gauti.

51.

Taigi mokestinė nauda, atsirandanti įtraukus apmokestinamąjį asmenį, vykdantį neapmokestinamą veiklą ( 49 ), į PVM grupę, neatitinka šios tvarkos tikslo. Tas pats pasakytina ir apie asmens, nevykdančio ekonominės veiklos, įtraukimą į PVM grupę ( 50 ), nes PVM grupė gali pasinaudoti teise į PVM atskaitą, kuria toks asmuo pasinaudoti negalėtų ( 51 ). Taigi PVM direktyvos 11 straipsnio antra pastraipa turi būti aiškinama taip, kad minėta mokestinė nauda – tai mokesčio vengimo forma, su kuria valstybėms narėms iš esmės leidžiama kovoti.

52.

Tiesa, kai kurie generaliniai advokatai, atrodo, laikėsi nuomonės, kad PVM mokėtojų grupių tvarka siekiama papildomo tikslo. Jų manymu, ši tvarka taip pat galėtų padėti užtikrinti „organizacinį“ mokesčių neutralumą ( 52 ). Konkrečiau kalbant, kitas PVM mokėtojų grupių tvarkos tikslas būtų užtikrinti, kad įmonės organizaciniams sprendimams neturėtų įtakos PVM mokestinės pasekmės, todėl mokesčių atžvilgiu būtų nesvarbu, ar dalis įmonės veiklos patikima atskiram subjektui, kuris priklauso grupei, ar įmonės vidaus padaliniui ( 53 ). Į tai atsižvelgiant mokestinė nauda, atsirandanti dėl asmenų, vykdančių neapmokestinamą veiklą arba nevykdančių ekonominės veiklos, įtraukimo, negali būti laikoma mokesčio vengimu, nes tokia nauda būtų ir tuo atveju, jei ši veikla būtų vykdoma vienoje įmonėje. Priešingai, PVM mokėtojų grupių tvarka šiuo atveju turėtų pranašumą, nes leistų tokią naudą grupės nariams suteikti taip, kad būtų užtikrintas šis organizacinis mokesčių neutralumas.

53.

Vis dėlto reikia konstatuoti, pirma, kad Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje, susijusioje su PVM direktyvos 11 straipsniu, niekada nesilaikė tokio požiūrio ( 54 ). Iš tikrųjų pagal šią jurisprudenciją organizacinis mokesčių neutralumas nėra įtrauktas į PVM mokėtojų grupių tvarkos tikslus ( 55 ).

54.

Antra, pabrėžtina, kad šios tvarkos taikymo pasekmių nereikia painioti su jos tikslais. Tiesa, ši tvarka lemia minėtą mokestinę naudą, pirmiausia tai, kad PVM atžvilgiu nėra jokio skirtumo, ar užduotys atliekamos bendrovės, vykdančios neapmokestinamą veiklą, viduje, ar PVM grupei priklausiančioje patronuojamojoje bendrovėje ( 56 ). Vis dėlto šių pasekmių buvimas nebūtinai reiškia, kad jos atitinka PVM mokėtojų grupių tvarka siekiamą tikslą. PVM mokėtojų grupių tvarkos taikymo pasekmių prilyginimas šios tvarkos tikslui reikštų, kad niekada negalėtų būti nustatytas joks mokesčio vengimas, nes bet kokia mokestinė nauda, atsirandanti dėl jos taikymo, automatiškai būtų laikoma patenkančia į PVM direktyvos 11 straipsnio pirmos pastraipos taikymo sritį. Tai panaikintų valstybėms narėms suteikto leidimo kovoti su mokesčio vengimu, minimu PVM direktyvos 11 straipsnio antroje pastraipoje, veiksmingumą.

55.

Trečia, nepritariu generalinio advokato A. Rantos požiūriui ( 57 ), pagal kurį tariamas PVM mokėtojų grupių tvarkos tikslas užtikrinti organizacinį mokesčių neutralumą pateisinamas atsižvelgiant pirmiausia į Komisijos pasiūlymą dėl Antrosios direktyvos 67/228/EEB ( 58 ), kuri buvo priimta prieš Šeštąją direktyvą. Generalinio advokato A. Rantos nuomone, Komisija, šioje direktyvoje nustatydama pirmąją PVM mokėtojų grupių tvarką, atsižvelgė į Vokietijos teisės aktus, reglamentuojančius „Organschaft“ modelį, pagal kurį vidaus sandoriai neapmokestinami siekiant išvengti mokesčių kumuliacijos. Man kyla abejonių dėl šio požiūrio ( 59 ); manau, kad minėtame pasiūlyme Komisija rėmėsi principu, jog apmokestinamųjų asmenų laikymas PVM mokėtojų grupe nesuteikia mokestinės naudos, palyginti su jų laikymu atskirais apmokestinamaisiais asmenimis ( 60 ). Taigi, Komisijos manymu, PVM mokėtojų grupių tvarkos tikslas nebuvo įsitraukiant į PVM mokėtojų grupę kompensuoti galimą negalėjimą atskaityti pirkimo PVM atskirų apmokestinamųjų asmenų atveju. Vadinasi, nėra jokių požymių, leidžiančių manyti, kad Komisija, pasiūlydama PVM mokėtojų grupių sistemą, siekė sukurti mokesčio organizacinį neutralumą, suteikdama PVM mokėtojų grupei mokestinės naudos, kurios nebūtų galima gauti nepriklausant grupei.

56.

Vadinasi, kadangi pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą valstybės narės gali neleisti gauti naudos, nesusijusios su PVM mokėtojų grupių tvarkos tikslu ( 61 ), valstybės narės gali apriboti šios tvarkos taikymo sritį nacionalinės teisės nuostatomis, kuriomis siekiama užkirsti kelią naudai, gaunamai taikant šią tvarką, išskyrus naudą, susijusią su administraciniu supaprastinimu.

Proporcingumas

57.

Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis pirmiau nurodytais principais, galės nustatyti, kad Danijos teisėje nustatyta nukrypti leidžiančia taisykle siekiama kovoti su mokesčio vengimu, jis taip pat turės nustatyti, ar ši nukrypti leidžianti taisyklė suderinama su Sąjungos teisėje įtvirtintu proporcingumo principu ( 62 ). Šiuo tikslu reikia jam nurodyti, į kokius elementus atsižvelgti norint patikrinti, ar ši nukrypti leidžianti taisyklė yra tinkama ir būtina šiam tikslui pasiekti ( 63 ).

58.

Šiuo klausimu, pirma, pažymėtina, kad Danijos teisėje nustatyta nukrypti leidžiančia taisykle, atrodo, siekiama kovoti su mokesčio vengimu tik tais atvejais, kai asmenys, vykdantys neapmokestinamą veiklą arba nevykdantys ekonominės veiklos, yra susiję su kitu grupės asmeniu tuo, kad jis tiesiogiai ar netiesiogiai turi mažiau nei 100 % jų kapitalo. Priešingai, jei vienam asmeniui priklauso visas kito asmens kapitalas, asmenys, vykdantys neapmokestinamą veiklą arba nevykdantys ekonominės veiklos, gali priklausyti PVM grupei, neatsižvelgiant į iš to gaunamą mokestinę naudą. Taigi Danijos teisėje nustatyta nukrypti leidžiančia taisykle tik iš dalies pasiekiamas kovos su mokesčio vengimu tikslas.

59.

Vis dėlto nacionalinėje teisėje nustatyta priemonė gali būti laikoma tinkama siekiant tikslo kovoti su mokesčio vengimu, net jei teisės aktų leidėjas numato, kad šis tikslas bus pasiektas tik iš dalies, su sąlyga, kad šia priemone jo siekiama nuosekliai ir sistemingai ( 64 ). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar šiuo atveju taip ir yra.

60.

Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išnagrinėti, ar Danijos teisėje įtvirtinta nukrypti leidžiančia taisykle neviršijama tai, kas būtina siekiant neleisti gauti mokestinės naudos, išskyrus naudą, susijusią su administraciniu supaprastinimu. Nors atrodo, kad siekiant kovoti su mokesčio slėpimu reikia neįtraukti asmenų, kurie vykdo tik neapmokestinamą veiklą arba neekonominę veiklą, nėra akivaizdu, kad tokia pačia logika galima vadovautis kalbant apie asmenis, kurie tokią veiklą vykdo tik iš dalies. Šiuo klausimu, atsižvelgiant į Bendrajam Teismui pateiktą informaciją, sunku pasakyti, ar Danijos teisėje nustatyta nukrypti leidžianti taisyklė taikoma ir tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo vykdo veiklą, kuri yra tik iš dalies neapmokestinama PVM arba neekonominio pobūdžio. Jei taip ir būtų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų nustatyti, ar, siekiant neleisti gauti mokestinės naudos, susijusios su šių apmokestinamųjų asmenų vykdoma neapmokestinama arba neekonomine veikla, įmanoma imtis mažiau ribojančių priemonių, kartu, kiek tai susiję su kita jų veikla, išsaugant administracinio supaprastinimo naudą, atsirandančią taikant PVM mokėtojų grupių tvarką.

Mokesčių neutralumas

61.

Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar Danijos teisėje nustatyta nukrypti leidžianti taisyklė nepažeidžia mokesčių neutralumo principo, kurio laikytis reikalaujama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su priemonėmis, skirtomis kovoti su mokesčio vengimu ( 65 ). Šioje jurisprudencijoje Teisingumo Teismas nurodo mokesčių neutralumo principą kaip konkrečią bendrojo vienodo požiūrio principo išraišką; pagal pastarąjį principą, be kita ko, draudžiama, kad ekonominės veiklos vykdytojai, vykdantys tokius pačius sandorius, būtų vertinami kitaip apmokestinant PVM ( 66 ).

62.

Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagal Danijos teisėje nustatytą nukrypti leidžiančią taisyklę asmenų, vykdančių neapmokestinamą arba neekonominę veiklą, taigi galimai vykdančių tokius pačius sandorius, grupėje skiriami du pogrupiai atsižvelgiant į turimų kapitalo dalių apimtį. Jei turima 100 % kapitalo, asmenys gali sudaryti PVM grupę. Vis dėlto, jei turimų kapitalo dalių apimtis mažesnė, tokios grupės sudaryti negalima.

63.

Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų PVM įstatymo parengiamųjų darbų matyti, kad toks skyrimas pateisinamas nurodant tikslą užtikrinti vienodą požiūrį tuo atveju, kai bendrovė organizuoja savo veiklą kaip vienas juridinis asmuo, ir tuo atveju, kai veikla paskirstoma kelioms tos pačios grupės bendrovėms. Šiuose parengiamuosiuose darbuose nurodyta, kad pastaruoju atveju būtina turėti 100 % kapitalo dalių tam, kad būtų nustatyta pusiausvyra tarp, viena vertus, „interesų finansų sektoriuje – jo atstovai prašė pritaikyti dabartines taisykles“ ir, kita vertus, „konkurencijos sumetimų, t. y. reikia atsižvelgti į kitas bendroves, kurios turi parduoti paslaugas, apmokestinamas PVM įprasta tvarka“.

64.

Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti konkretų tikslą, kurio siekiama Danijos teisėje įtvirtinta nukrypti leidžiančia taisykle, ir patikrinti, ar būdas, kuriuo šis tikslas pasiekiamas pagal Danijos teisės aktus, yra tinkamas ir būtinas.

65.

Danijos teisėje įtvirtintos nukrypti leidžiančios taisyklės pateisinimui iš esmės būtų galima pagrįstai remtis tikslu užtikrinti vienodą požiūrį į bendroves, kurios savo veiklą organizuoja kaip vienas juridinis asmuo, ir bendroves, kurios ją paskirsto kelioms tos pačios grupės bendrovėms. Iš tikrųjų jis atitinka „organizacinį“ mokesčių neutralumą. Nors toks tikslas nenurodytas tarp tikslų, kurių siekiama PVM mokėtojų grupių sistema, nustatyta PVM direktyvos 11 straipsnyje ( 67 ), vis dėlto tai yra tikslas, kurio gali būti siekiama dėl mokesčių neutralumo.

66.

Vis dėlto dėl konkretaus jo įgyvendinimo pagal Danijos teisę kyla abejonių, susijusių su mokesčių neutralumu, atsižvelgiant į besąlyginį 100 % kapitalo dalių turėjimo reikalavimą, kai atmetamas bet kokios kitokios apimties kapitalo dalių turėjimas. Šiuo klausimu Danijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose teigia, kad grupė, sudaryta iš 100 % susijusių bendrovių, iš esmės gali pasirinkti organizuoti veiklą kaip vienas juridinis asmuo. Bet, šios vyriausybės teigimu, taip nėra, kai vienos ar kelių patronuojamųjų bendrovių kapitalas iš dalies priklauso tretiesiems asmenims, nepriklausantiems grupei, neatsižvelgiant į tai, kiek kapitalo dalių priklauso šiems tretiesiems asmenims.

67.

Darant prielaidą, kad galimybė savarankiškai ir savo nuožiūra pereiti nuo vienos organizavimo formos prie kitos gali būti teisėtas skyrimo pagrindas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti minėtų teiginių pagrįstumą, t. y. tai, ar patronuojamosios bendrovės organizacinė integracija priklauso nuo laisvo patronuojančiosios bendrovės sprendimo tik tuo atveju, jei šiai priklauso 100 % jos kapitalo. Pažymėtina, kad šis klausimas susijęs ne su PVM direktyvos išaiškinimu, o su Danijos bendrovių teise. Jei toks pasirinkimas organizuoti veiklą kaip vienam juridiniam asmeniui galėtų būti įgyvendintas ir turint mažesnę proporciją (taip galėtų būti, pavyzdžiui, bendrovių, įtrauktų į biržos sąrašus reguliuojamoje rinkoje, atveju), skyrimas, kurį lemia Danijos teisėje įtvirtinta taisyklė, nebūtų tinkamas atsižvelgiant į siekiamą tikslą.

68.

Gali būti, kad finansų sektoriuje, kurio „interesus“ nurodo Danijos vyriausybė, yra specifinis poreikis, susijęs su tuo, kad ekonominės veiklos vykdytojai dėl reguliavimo reikalavimų turi organizuoti savo veiklą kaip atskiri juridiniai asmenys ( 68 ). Tokiu atveju 100 % kapitalo dalių turėjimo sąlyga šiame sektoriuje būtų galima pateisinti skirtingą požiūrį, palyginti su kitokia turimo kapitalo apimtimi, nes būtų galima pripažinti, kad sprendimas organizuoti veiklą kaip atskiriems subjektams grindžiamas vien tik reguliavimo reikalavimais. Vis dėlto tokiais motyvais negalima pateisinti skirtingo požiūrio kituose sektoriuose, kuriems, kitaip nei finansų sektoriui, netaikomas toks reguliavimas, todėl nukrypti leidžiančia taisykle viršijama tai, kas būtina siekiant atsižvelgti į finansų sektoriaus interesus.

Išvada

69.

Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Bendrajam Teismui taip atsakyti į Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) pateiktą pirmąjį prejudicinį klausimą: