I.

Ievads

1.

Šī lieta ir daļa no šobrīd diezgan plašas tendences, kas attiecas uz LESD 107. panta 1. punkta piemērošanu “nodokļu nolēmumiem”. Kā zināms, “nodokļu nolēmums” ļauj uzņēmumiem pieprasīt no nodokļu administrācijas “iepriekšēju lēmumu” par nodokli, ar kuru tie tiks aplikti, un tādējādi iegūt no šīs administrācijas oficiālu nostāju par valsts nodokļu noteikumu piemērošanu un pārliecināties par tiem piemērojamo nodokļu režīmu. Nav šaubu, ka tiesiskais regulējums valsts atbalsta jomā nevar tikt izmantots, lai slepus panāktu nodokļu saskaņošanu, kas saskaras ar politiskiem šķēršļiem, vai lai cīnītos pret kaitējošo nodokļu konkurenci. Priekšrocību, kuras sniedz nodokļu sistēmu atšķirības, izmantošana nenozīmē atbalsta piešķiršanu, un nodokļu konkurence valstu starpā pati par sevi nav aizliegta. Tomēr Komisijai jāspēj pārbaudīt, vai, izmantojot nodokļu pasākumu, piemēram, iepriekšēju lēmumu, dalībvalsts piešķir konkrētam uzņēmumam selektīvu priekšrocību. Šādā gadījumā uzņēmumi, kam jau ir būtiska ietekme tirgū, kā tas ir Apple gadījumā, arī saistībā ar digitālo tirgu dinamiku, kuros šādai ietekmei ir tendence koncentrēties viena uzņēmuma rokās, varētu atrasties izdevīgākā situācijā salīdzinājumā ar konkurentiem, kaitējot level playing field uzņēmumu starpā. Lai novērstu šādas sekas, kas kaitēs konkurencei un izgudrojumiem, un patērētājiem, ir vajadzīgi noteikumi par valsts atbalstu.

2.

Komisija lūdz atcelt 2020. gada 15. jūlija spriedumu Īrija u.c./Komisija (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”)  ( 2 ), ar kuru Vispārējā tiesa atcēla Komisijas 2016. gada 30. augusta Lēmumu (ES) 2017/1283  ( 3 ) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), kura priekšmets ir divi iepriekšēji nodokļu nolēmumi, kurus Īrijas nodokļu iestādes pieņēmušas attiecībā uz Apple Sales International (ASI) un Apple Operations Europe (AOE), divām Apple grupā ietilpstošām sabiedrībām (turpmāk tekstā kopā – “iepriekšēji lēmumi”).

II.

Strīda priekšvēsture

3.

Apple grupu, kas dibināta 1976. gadā un reģistrēta Kupertino [Cupertino], Kalifornijā (Amerikas Savienotās Valstis), veido Apple Inc. un visas tās kontrolētās sabiedrības. Tās globālā uzņēmējdarbība ir strukturēta ap galvenajām funkcionālajām jomām, ko centralizēti pārvalda un vada no Amerikas Savienotajām Valstīm (pārsūdzētā sprieduma 1. punkts). Apple Operations International (AOI) ir Apple Inc. pilnībā piederošs meitasuzņēmums. AOI pilnībā pieder meitasuzņēmums AOE, kuram savukārt pilnībā pieder meitasuzņēmums ASI. Gan ASI, gan AOE ir saskaņā ar Īrijas tiesībām dibinātas sabiedrības, bet nav Īrijas nodokļu rezidentes (pārsūdzētā sprieduma 3. punkts)  ( 4 ). ASI un AOE izveidoja Īrijas filiāles (turpmāk tekstā kopā – “Īrijas filiāles”). ASI Īrijas filiāle tostarp ir atbildīga par pirkšanas, pārdošanas un izplatīšanas darbību veikšanu, kas ir saistītas ar “Apple” preču zīmes preču pārdošanu saistītajām pusēm un klientiem – trešām personām reģionos, kas aptver Eiropu, Tuvos Austrumus, Indiju un Āfriku (EMEIA), kā arī Āziju un Kluso okeānu (APAC). Galvenās funkcijas, kas tiek veiktas šajā filiālē, ietver “Apple” preču zīmes galaproduktu iegādi no trešo pušu un saistītiem ražotājiem, ar preču tirdzniecību saistītas izplatīšanas darbības saistītajām pusēm EMEIA un APAC reģionos, kā arī preču pārdošanu klientiem – trešām personām EMEIA reģionā, tirdzniecību tiešsaistē, loģistikas darbības un garantijas apkalpošanu. AOE Īrijas filiāle ir atbildīga par specializētu datorpreču, tostarp iMac biroja datoru, MacBook portatīvo datoru un citu datorpiederumu, ko tā piegādā saistītajām pusēm EMEIA reģionā, ražošanu un montāžu Īrijā. Šajā filiālē veiktajās galvenajās funkcijās ietilpst ražošanas plānošana un laika grafiku izstrāde, procesu izstrāde, ražošana un ekspluatācija, kvalitātes nodrošināšana un kontrole un kapitālā remonta darbības (pārsūdzētā sprieduma 9. un 10. punkts).

4.

Apstrīdētajā lēmumā aplūkotajā laikposmā, proti, no 1991. līdz 2014. gadam (turpmāk tekstā – “aplūkotais laikposms”), Apple Inc., no vienas puses, un ASI un AOE, no otras puses, bija saistītas ar izmaksu dalīšanas nolīgumu (turpmāk tekstā – “izmaksu dalīšanas nolīgums”). Izmaksu dalīšana it īpaši attiecās uz Apple grupas precēs iekļauto tehnoloģiju pētniecību un attīstību (R&D). Saskaņā ar šo nolīgumu, pirmkārt, puses piekrita sadalīt izmaksas un riskus, kas saistīti ar pētniecību un attīstību attiecībā uz nemateriālajiem aktīviem pēc attīstības darbībām saistībā ar Apple grupas precēm un pakalpojumiem. Otrkārt, tās vienojās, ka Apple Inc. turpina būt par nemateriālo aktīvu, kam piemēro dalītās izmaksas, tostarp intelektuālā īpašuma (turpmāk tekstā – “IĪ”), tiesību īpašnieci. Turklāt Apple Inc. piešķīra ASI un AOE no autortiesību maksas atbrīvotu licenci, kas tām ļāva ražot un pārdot attiecīgās Apple preces tām piešķirtajā teritorijā, proti, visā pasaulē, izņemot Amerikas kontinentu (turpmāk tekstā – “IĪ licences”)  ( 5 ). Nolīguma pusēm bija jāuzņemas riski, kas izriet no šī nolīguma. Galveno risku veidoja pienākums apmaksāt IĪ tiesību attīstības izmaksas. Aplūkotajā laikposmā izmaksu dalīšanas nolīgumā tika veikti dažādi grozījumi, lai tostarp ņemtu vērā piemērojamā tiesiskā regulējuma izmaiņas (pārsūdzētā sprieduma 5. un 6. punkts).

5.

2008. gadā ASI noslēdza ar Apple Inc. mārketinga pakalpojumu līgumu (turpmāk tekstā – “tirdzniecības pakalpojumu nolīgums”), saskaņā ar kuru Apple Inc. apņēmās sniegt ASI tirdzniecības pakalpojumus, tostarp izveidot, attīstīt un īstenot mārketinga stratēģiju, veicināšanas programmas un kampaņas. ASI apņēmās par šiem pakalpojumiem izmaksāt atlīdzību Apple Inc., samaksājot maksu, kas atbilst procentuālajai daļai no “saprātīgajām izmaksām, kas radušās” par šiem pakalpojumiem, tai pieskaitot drošības rezervi (pārsūdzētā sprieduma 7. punkts).

A.

Par iepriekšējiem lēmumiem

6.

1990. gada 12. oktobra vēstulē, kas adresēta Īrijas nodokļu iestādēm, Apple grupas nodokļu konsultanti aprakstīja AOE priekšteces Apple Computer Ltd (ACL) darbību Īrijā, norādot funkcijas, ko esot veikusi šī uzņēmuma Īrijas filiāle Korkā [Cork] (Īrija). Tie precizēja, ka šai filiālei esot piederējuši ar ražošanas darbībām saistīti aktīvi, bet AOE esot saglabājusi īpašumtiesības uz izmantotajiem materiāliem, izstrādājamiem produktiem un galaproduktiem. Ar 1991. gada 2. janvāra vēstuli Īrijas nodokļu iestādes tika informētas, ka pastāv jauna sabiedrība Apple Computer Accessories Ltd (ACAL), ASI priekštece, kuras filiāle Īrijā tika aprakstīta kā atbildīga par eksportam paredzēto preču iegādi no Īrijas ražotājiem. Ar 1991. gada 29. janvāra vēstuli (turpmāk tekstā – “1991. gada iepriekšējs lēmums”) Īrijas nodokļu iestādes apstiprināja Apple grupas izteiktos priekšlikumus saistībā ar ACL un ACAL ar nodokli apliekamās peļņas aprēķinu Īrijā. ACL ar nodokli apliekamā peļņa tika aprēķināta, pamatojoties uz procentuālo daļu no tās Īrijas filiāles apsaimniekošanas izmaksām, kas tika noteikta 65 % apmērā no šīm izmaksām par summu gadā [konfidenciāli] un 20 % virs minētās summas [konfidenciāli]. Gadījumā, ja kopējā peļņa būtu mazāka par saskaņā ar šo formulu aprēķināto skaitli, to izmantotu neto peļņas aprēķināšanai. Apsaimniekošanas izmaksas, kas jāņem vērā, veicot šo aprēķinu, ietvēra visus apsaimniekošanas izdevumus, izņemot materiālus, kas paredzēti tālākpārdošanai, un to izmaksu elementu, kas attiecas uz nemateriālajiem aktīviem, par kuriem rēķinus izrakstījušas Apple grupas sabiedrības. ACAL ar nodokli apliekamā peļņa tika aprēķināta, pamatojoties uz drošības rezervi 12,5 % apmērā no tās Īrijas filiāles apsaimniekošanas izmaksām (izslēdzot materiālus, kas paredzēti tālākpārdošanai) (pārsūdzētā sprieduma 11.–16. punkts).

B.

Par apstrīdēto lēmumu

7.

Apstrīdētajā lēmumā Komisija secināja, ka, tā kā ar iepriekšējiem lēmumiem tika samazināts nodokļu slogs, kurš ASI un AOE būtu parasti jāuzņemas, šīm sabiedrībām aplūkotajā laikposmā tika piešķirts darbības atbalsts, ko esot saņēmusi Apple grupa kopumā (417. un 418. apsvērums). Tā atzina minēto atbalstu par prettiesisku un nesaderīgu ar iekšējo tirgu saskaņā ar LESD 107. panta 3. punkta a) apakšpunktu (apstrīdētā lēmuma 1. pants) un uzlika pienākumu to atgūt (apstrīdētā lēmuma 2. pants).

8.

Minētā lēmuma 8.2. iedaļā, lai pierādītu selektīvas priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, Komisija veica ar judikatūru  ( 6 ) pamatotu analīzi trīs posmos.

9.

Runājot par pirmo posmu, kas attiecas uz atsauces sistēmas noteikšanu, tā uzskatīja, ka šādu sistēmu veido vispārējo tiesību sistēma sabiedrību peļņas aplikšanai ar nodokli Īrijā, kuras mērķis ir aplikt ar nodokli visu to sabiedrību peļņu, kurām šajā valstī jāmaksā nodoklis. Ņemot vērā šo mērķi, Komisija uzskatīja, ka visas sabiebrības, kurām Īrijā jāmaksā nodoklis, gan sabiedrības rezidentes, gan sabiedrības nerezidentes, gan integrētās sabiedrības, gan neintegrētās sabiedrības, ir salīdzināmā juridiskā un faktiskā situācijā. Tādējādi tā uzskatīja, ka 1997. gada Nodokļu konsolidācijas likuma (Taxes Consolidation Act; turpmāk tekstā – “TCA 97”) 25. panta tiesību normas, kas attiecas uz sabiedrību nerezidenšu aplikšanu ar nodokli, ir atsauces sistēmas neatņemama sastāvdaļa, nevis atsevišķa atsauces sistēma (apstrīdētā lēmuma 227.–243. apsvērums). Saskaņā ar šo pantu sabiedrībai nerezidentei ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis tikai tad, ja tā ar filiāles vai pārstāvniecības starpniecību nodarbojas ar komercdarbību Īrijā. Šādā gadījumā šai sabiedrībai ir piemērojams nodoklis “par visiem tirdzniecības ienākumiem, kas tieši vai netieši radušies ar filiāles vai pārstāvniecības starpniecību, ienākumiem no īpašuma vai tiesībām, ko izmanto vai tur filiāle vai pārstāvniecība, vai kas tiek izmantotas vai turētas [tās] vajadzībām [..]” (skat. pārsūdzētā sprieduma 158. punktu).

10.

Runājot par otro posmu, kura mērķis ir pārbaudīt, vai pastāv selektīva priekšrocība, ko rada atkāpe no atsauces sistēmas, Komisija vispirms precizēja, ka, ņemot vērā TCA 97 25. panta gramatisko formulējumu un mērķi, šis pants bija jāpiemēro kombinācijā ar peļņas sadales metodi, kas nodrošinātu, ka ar nodokli apliekamā peļņa tiek noteikta tādā veidā, ka tiek “ticami aplēsts uz tirgus nosacījumiem balstīts iznākums saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu” (253. apsvērums). Šis princips, “kura mērķis ir nodrošināt, ka integrētu grupas uzņēmumu savstarpējie darījumi nodokļa aprēķināšanas vajadzībām tiek skatīti, ņemot vērā peļņas apmēru, kas būtu radies, ja šo pašu darījumu būtu veikuši neintegrēti neatkarīgi uzņēmumi”, faktiski attiecas “uz iekšējiem darījumiem, kurus savstarpēji veic viena integrēta uzņēmuma dažādas daļas, piemēram, ja filiāle, kas pieder kādam uzņēmumam, veic darījumus ar citām šā uzņēmuma daļām” (252. un 253. apsvērums). Šādā kontekstā Komisija turklāt precizēja, ka nepiemēros tiešā veidā Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) izstrādātos principus, kuri izriet it īpaši no ESAO nodokļu paraugkonvencijas 7. panta 2. punkta un 9. panta, kā arī no 2010. gada ziņojuma par peļņas attiecināšanu uz pastāvīgajām iestādēm, kas apstiprināts ESAO Padomē 2010. gada 22. jūlijā un kurā ir raksturota ESAO apstiprinātā pieeja attiecībā uz ESAO Transfertcenu noteikšanas vadlīnijās daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām  ( 7 ) noteiktā nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu attiecībā uz peļņas iedalīšanu pastāvīgajai iestādei (turpmāk tekstā – “ESAO apstiprinātā pieeja”)  ( 8 ), bet ņems tos vērā kā lietderīgas norādes par veidu, kā nodrošināt, lai peļņas sadales mehānismi un transfertcenu noteikšana radītu ar tirgus apstākļiem saderīgus rezultātus (255. apsvērums). Pēc tam Komisija turpināja savu analīzi, pamatojoties uz trim atsevišķām argumentācijām, no kurām katra ļāva secināt, ka aplūkojamajā gadījumā pastāv selektīva priekšrocība. Šīs lietas vajadzībām ir būtiskas vienīgi pirmās divas argumentācijas: prioritāra un pakārtota. Saskaņā ar prioritāri izvirzīto argumentāciju (apstrīdētā lēmuma 265.–321. apsvērums) Komisija uzskatīja, ka, tā kā iepriekšējos lēmumos Īrijas nodokļu iestādes piekrita nepierādītai premisai, saskaņā ar kuru IĪ licences nodokļu vajadzībām bija jāattiecina ārpus Īrijas – un tātad uz ASI un AOE birojiem (turpmāk tekstā – “biroji”), nevis uz to Īrijas filiālēm –, tad minēto sabiedrību ar nodokli apliekamā gada peļņa neatbilda ticamai tirgus rezultāta aptuvenai aplēsei atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam. Saskaņā ar pakārtoti izvirzīto argumentāciju (apstrīdētā lēmuma 325.–360. apsvērums) Komisija uzskatīja, ka, pat ja Īrijas nodokļu iestādes pareizi bija piekritušas minētajai premisai, rezultāts būtu tāds pats, jo ar iepriekšējiem lēmumiem apstiprinātās peļņas sadales metodes bija balstītas uz neatbilstošām metodoloģiskām izvēlēm, kuru rezultātā katrā ziņā tika samazināts nodokļu apmērs, kas bija jāmaksā ASI un AOE, salīdzinājumā ar neintegrētām sabiedrībām, kuru peļņa, kas ir apliekama ar nodokli, tika noteikta saskaņā ar tirgū noteiktām cenām atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principa nosacījumiem.

11.

Visbeidzot, trešajā analīzes posmā Komisija konstatēja, ka nedz Īrija, nedz Apple nav izvirzījušas argumentus par selektīvas priekšrocības, ko sniedza iepriekšēji lēmumi, attaisnojumu (apstrīdētā lēmuma 404.–411. apsvērums).

III.

Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums

12.

Īrija (lieta T‑778/16) un ASI un AOE (lieta T‑892/16) ar prasības pieteikumu apstrīdēja apstrīdēto lēmumu. Lietā T‑778/16 tika atļauts iestāties Luksemburgas Lielhercogistei Īrijas prasījumu atbalstam un Polijas Republikai – Komisijas prasījumu atbalstam. Lietā T‑892/16 tika atļauts iestāties EBTA Uzraudzības iestādei Komisijas prasījumu atbalstam un Īrijai – ASI un AOE prasījumu atbalstam. Lietas tika apvienotas tiesvedības mutvārdu daļā. Prasību pamatojumam Īrija, no vienas puses, un ASI un AOE, no otras puses, izvirzīja attiecīgi deviņus un četrpadsmit pamatus, kuri lielā mērā pārklājās un kurus Vispārējā tiesa izskatīja kopā.

13.

Pārsūdzētajā spriedumā, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, Vispārējā tiesa, pirmkārt, noraidīja Īrijas un ASI un AOE izvirzītos pamatus, kuri attiecās uz to, ka Komisija esot pārsniegusi savas kompetences robežas un pārkāpusi dalībvalstu nodokļu autonomijas principu (103.–124. punkts). Otrkārt, tā izskatīja pamatus, kas attiecās uz kļūdām, kuras Komisija esot pieļāvusi tās prioritāri izvirzītajā argumentācijā. Šādā kontekstā tā vispirms noraidīja Īrijas izvirzīto iebildumu, kas attiecās uz priekšrocības un selektivitātes kritēriju izskatīšanu kopā. Pēc tam tā izskatīja iebildumus, kuri attiecās uz kļūdām, nosakot atsauces sistēmu, un parasto aplikšanu ar nodokļiem atbilstoši Īrijas nodokļu tiesībām. Šīs pārbaudes iznākumā Vispārējā tiesa secināja, ka Komisijas prioritāri izvirzītā argumentācija ir balstīta uz “kļūdainu parastās aplikšanas ar nodokli atbilstoši Īrijas nodokļu tiesībām, kas ir piemērojamas šajā lietā, vērtējumu” (pārsūdzētā sprieduma 249. punkts). Visbeidzot, Vispārējā tiesa “pilnīguma labad” pārbaudīja iebildumus par Komisijas faktu vērtējumiem saistībā ar darbībām Apple grupā, secinot, ka Komisijai neizdevās pierādīt, ka, ņemot vērā, pirmkārt, ASI un AOE Īrijas filiāļu faktiski veiktās darbības un funkcijas un, otrkārt, stratēģiskos lēmumus, kas pieņemti un īstenoti ārpus šīm filiālēm, minētajām filiālēm bija jāpiešķir IĪ licences, lai noteiktu ASI un AOE ar nodokli apliekamo ikgadējo peļņu Īrijā (pārsūdzētā sprieduma 310. punkts). Visbeidzot, Vispārējā tiesa pārbaudīja pamatus, kuri attiecās uz vērtējumiem, kurus Komisija izdarīja tās pakārtoti izvirzītajā argumentācijā. Analīzes iznākumā, lai arī atzīstot, ka “konstatējumi attiecībā uz trūkumiem ASI un AOE ar nodokli apliekamās peļņas aprēķina metodēs pierāda [iepriekšējo lēmumu] nepilnīgumu un dažkārt to nekonsekvento raksturu” (pārsūdzētā sprieduma 479. punkts), tā uzskatīja, ka šie trūkumi nav pietiekami, lai pierādītu priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

14.

Tādējādi Vispārējā tiesa pilnībā atcēla apstrīdēto lēmumu, nepārbaudot pārējos Īrijas un ASI un AOE izvirzītos pamatus, piesprieda Komisijai segt savus, kā arī atlīdzināt prasītāju tiesāšanās izdevumus lietās T‑778/16 un T‑892/16, kā arī nosprieda, ka Īrija lietā T‑892/16, Luksemburgas Lielhercogiste, Polijas Republika un EBTA Uzraudzības iestāde sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.

IV.

Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi

15.

Ar apelācijas sūdzību, kas Tiesas kancelejā iesniegta 2020. gada 25. septembrī, Komisija lūdz atcelt pārsūdzēto spriedumu. Īrija, ASI un AOE, Luksemburgas Lielhercogiste un EBTA Uzraudzības iestāde ir iesniegušas rakstveida apsvērumus. Ar 2023. gada 4. aprīļa vēstuli ASI un AOE advokāti informēja Tiesu, ka pēc apvienošanas saskaņā ar Īrijas tiesībām 2023. gada 2. aprīlī sabiedrība AOI pārņēma sabiedrību AOE. Tādēļ AOE nosaukums tika aizstāts ar AOI kā šīs lietas dalībnieces nosaukumu. Lietas dalībnieki tika uzklausīti 2023. gada 23. maija tiesas sēdē. Komisijas prasījumi Tiesai ir: atcelt pārsūdzēto spriedumu, noraidīt pirmo, otro, trešo, ceturto un astoto pamatu lietā T‑778/16, un pirmo, otro, trešo, ceturto, piekto, astoto un četrpadsmito pamatu lietā T‑892/16, nodot lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā, lai tā izskatītu atlikušos pamatus, un atlikt lēmuma pieņemšanu par tiesāšanās izdevumiem tiesvedībā Vispārējā tiesā un Tiesā. ASI un AOI prasījumi Tiesai ir noraidīt apelācijas sūdzību un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Īrijas prasījumi Tiesai ir noraidīt apelācijas sūdzību un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. EBTA Uzraudzības iestādes prasījumi Tiesai ir: pilnībā apmierināt apelācijas sūdzību, nodot lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā, lai tā izskatītu atlikušos pamatus, un atlikt lēmuma pieņemšanu par tiesāšanās izdevumiem tiesvedībā Vispārējā tiesā un Tiesā. Luksemburgas Lielhercogistes prasījumi Tiesai ir pilnībā noraidīt apelācijas sūdzību un piespriest Komisijai atlīdzināt Luksemburgas Lielhercogistes tiesāšanās izdevumus.

V.

Par apelācijas sūdzību

16.

Apelācijas sūdzības pamatojumam Komisija izvirza divus pamatus, no kuriem katrs ir sadalīts vairākās daļās. Pirmais pamats attiecas uz pārsūdzētā sprieduma punktiem, kuros Vispārējā tiesa kritizēja prioritāri izvirzīto argumentāciju. Otrais pamats attiecas uz minētā sprieduma daļu, kurā Vispārējā tiesa noraidīja pakārtoti izvirzīto argumentāciju.

A.

Ievada apsvērumi

17.

Kā minēts, saskaņā ar izmaksu dalīšanas nolīgumu aplūkotajā laikposmā ASI un AOE piederēja IĪ licences un tās maksāja Apple Inc. summu, kas bija paredzēta, lai finansētu grupas pētniecības un attīstības darbību. Izmaksu dalīšanas (cost sharing) nolīgumu loģika ir izvairīties no tā, ka, ņemot vērā pētniecībā un attīstībā veikto ieguldījumu rezultātu nenoteiktību, nav iespējams atgūt zaudējumus, kuri var rasties uzņēmumam, kas ir veicis ieguldījumu. Pētniecības un attīstības izmaksas tiek sadalītas grupas uzņēmumu starpā, tāpat kā iespējamie ienākumi tiek iedalīti procentos, kas atbilst uz uzņēmumu attiecināmo izmaksu procentuālajai daļai. Tas ir nolīguma pamatojums, taču jāpatur prātā, ka daudznacionālo uzņēmumu praksē grupas iekšējais izmaksu dalīšanas (cost sharing) nolīgums var ļaut izmaksas un saistīto peļņu iedalīt jurisdikcijās, kur nodokļi ir zemāki. Aplūkojamajā gadījumā, atdalot ar Apple IĪ saistīto izmaksu un peļņas daļas attiecināšanu no vietas, kurā galvenokārt notika grupas pētniecības un attīstības darbības, proti, Kalifornijā, Apple Inc. galvenajā mītnē, šīs izmaksas un peļņa tika novirzītas uz ASI un AOE. Kā jau tika minēts, lai gan šīs sabiedrības ir reģistrētas Īrijā, tās aplūkotajā laikposmā nebija nedz Īrijas, nedz citu jurisdikciju nodokļu rezidentes. Īrijā šo sabiedrību nodokļu atbildība, pamatojoties uz TCA 1997 25. pantu, bija ierobežota ar Īrijas filiāļu gūto peļņu, tāpēc šīm filiālēm nesadalītā peļņa būtībā faktiski netiktu aplikta ar nodokļiem nevienā valstī  ( 9 ). Tāpēc jautājums būtībā ir par metodi, atbilstoši kurai jānosaka Īrijas filiālēm piedēvējamā peļņa, ciktāl TCA 97 25. pantā nekas par to nav teikts. Tā kā lielākā daļa ASI un AOE peļņas bija gūta no IĪ licencēm, šādas noteikšanas nolūkā vispirms tika uzdots jautājums, kā šīs licences ir jāsadala šo sabiedrību iekšienē, ņemot vērā to atšķirīgās vienības, proti, birojus, no vienas puses, un Īrijas filiāles, no otras puses. Šajos jautājumos Īrijai un Komisijai būtībā rodas domstarpības. Ar iepriekšējiem lēmumiem faktiski tika apstiprināta Apple piedāvātā ASI un AOE nodokļu bāzes noteikšanas metode, kas faktiski paredzēja, ka IĪ licences tiek piešķirtas un lielākā daļa šo sabiedrību peļņas tiek sadalīta ārpus Īrijas filiālēm. Komisija uzskata, ka šāda peļņas sadale, samazinot ASI un AOE nodokļu atbildību, pēdējām minētajām piešķīra selektīvu priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un sniedza nodokļu atbalstu visai Apple grupai.

B.

Par pirmo apelācijas pamatu

18.

Pirmajam apelācijas pamatam ir trīs daļas.

1.

Par pirmā apelācijas pamata pirmo daļu

19.

Pirmā apelācijas pamata pirmajā daļā Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot kļūdaini interpretējusi apstrīdēto lēmumu, esot pieļāvusi procedūras pārkāpumu un norādījusi pretrunīgu pamatojumu, pārsūdzētā sprieduma 125., 183.–187., 228., 242. un 243. punktā apgalvojot, ka – uzskatot, ka nodokļu vajadzībām IĪ licences esot jāattiecina uz Īrijas filiālēm, jo ASI un AOE birojos nebija nedz darbinieku, nedz fiziskas klātbūtnes, lai nodrošinātu to kontroli un pārvaldību – Komisija attiecināja peļņu “pēc izslēgšanas metodes”, kas neatbilstot TCA 97 25. pantam, nesaistītu pušu darījuma principam un ESAO atļautajai pieejai. ASI un AOI, Īrija un Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisijas izvirzītie iebildumi esot nepieņemami, neefektīvi un katrā ziņā nepamatoti.

a)

Analīze

1)

Par pieņemamību

20.

Jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 256. panta 1. punktu un Eiropas Savienības Tiesas statūtu 58. panta pirmo daļu apelācijas sūdzību var iesniegt tikai par tiesību jautājumiem. Vispārējā tiesa ir vienīgā kompetentā iestāde, kas var konstatēt faktus, izņemot gadījumu, ja šo faktu konstatējumu neprecizitāte izriet no lietas materiāliem, kuri tai tikuši iesniegti, un novērtēt iesniegtos pierādījumus  ( 10 ). Šo faktu konstatējumi un šo elementu vērtējums, ja vien tie nav sagrozīti, tātad nav tiesību jautājums, kas kā tāds būtu jāpārbauda Tiesai  ( 11 ).

21.

ASI un AOI apgalvo, ka apgalvojums par Vispārējā tiesā apstrīdētā tiesību akta kļūdainu interpretāciju nav uzskatāms par atsauci uz tiesību kļūdu, izņemot gadījumu, kad šis tiesību akts ir sagrozīts, jo Vispārējā tiesa to interpretēja acīmredzami kļūdaini. Iebilduma pamatojumam tās atsaucas uz 2000. gada 27. janvāra spriedumu DIR International Film u.c./Komisija  ( 12 ) un 2016. gada 30. novembra spriedumu Komisija/Francija un Orange  ( 13 ). Pirmajā no minētajiem spriedumiem Tiesa precizēja, ka gadījumā, ja, izskatot prasību atcelt tiesību aktu, Vispārējai tiesai ir jāinterpretē apstrīdētā tiesību akta pamatojums tādā veidā, kas atšķiras no šī tiesību akta autora sniegtā pamatojuma, un atsevišķos apstākļos ir pat jānoraida akta autora sniegtais formālais pamatojums, tā to nevar darīt, ja nepastāv nekādi materiāltiesiski apsvērumi, kas to pamatotu, jo tādā gadījumā tā aizstātu apstrīdētā tiesību akta autora pamatojumu ar savējo, pieļaujot tiesību kļūdu, kas var tikt apstrīdēta Tiesā  ( 14 ). Taču, lai gan minētajā spriedumā Tiesa patiešām secināja, ka attiecīgā apstrīdētā lēmuma saturs ir bijis sagrozīts  ( 15 ), no šī apstākļa tomēr nav iespējams, kā to vēlētos ASI un AOI, izdarīt secinājumu, saskaņā ar kuru apelācijas tiesvedībā var tikt apstrīdēta vienīgi Vispārējās tiesas veiktā acīmredzami neprecīza apstrīdētā tiesību akta interpretācija. Šāds secinājums turklāt būtu pretrunā apstāklim, ka Tiesa piemēroja šo precedentu pretējā nozīmē  ( 16 ). Runājot par spriedumu Komisija/Francija un Orange, pietiek norādīt, ka minētā sprieduma 102. punktā, uz kuru pamatojas ASI un AOI, Tiesa aprobežojās ar konstatējumu, ka Komisija neizvirzīja argumentus, kuri pamatotu tās apgalvojumu par Vispārējā tiesā apstrīdētā lēmuma sagrozīšanu. Tāpēc minētais punkts nekādi nepamato ASI un AOE izvirzīto iebildi par nepieņemamību. Turklāt jānorāda, ka Tiesai jau ir bijusi iespēja tieši noraidīt līdzīgu iebildumu 2022. gada 10. marta spriedumā Komisija/Freistaat Bayern u.c.  ( 17 ), kurā tā norādīja, ka tas, vai Vispārējā tiesa ir pareizi interpretējusi lēmumu, kura tiesiskums tai bija jāpārbauda saskaņā ar atcelšanas prasību, ir apelācijas stadijā pieņemams tiesību jautājums  ( 18 ). Vispārīgāk runājot, jautājums par Komisijas lēmuma, kas ir pieņemts, pamatojoties uz LESD 108. panta 2. punkta pirmo daļu, pareizo interpretāciju nevar tikt izslēgts no pārbaudes Tiesā apelācijas kārtībā, aizbildinoties, ka tas ir “faktu jautājums”. Lai gan neizslēdzu iespēju, ka ir gadījumi, kad atsaukšanās uz kļūdu šāda tiesību akta interpretācijā faktiski var panākt, ka Tiesa atkārtoti pārbauda Vispārējās tiesas veiktos faktu vērtējumus, tas, manuprāt, acīmredzami nav aplūkojamā iebilduma gadījums, kas attiecas uz Komisijas ievērotā loģiskā procesa un tās piemērotā juridiskā kritērija pareizo izpratni. Aplūkojamajā gadījumā Komisija, atsaucoties uz apstrīdētā lēmuma nepareizu interpretāciju, tādējādi norāda uz tiesību kļūdu, kura var tikt apstrīdēta apelācijas tiesvedībā.

22.

Īrija apgalvo, ka pirmā apelācijas pamata pirmā daļa esot neefektīva, jo, pat pieņemot, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini interpretējusi apstrīdēto lēmumu, peļņas, kas gūta no IĪ licencēm, neattiecināšana uz Īrijas filiālēm joprojām esot apstiprināta, pamatojoties vien uz faktu konstatējumiem saistībā ar minēto filiāļu darbību, kas ir ietverti pārējā pārsūdzētā sprieduma daļā. Šajā ziņā jāatgādina, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka pamats, kas ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma pamatojuma punktiem, kuri neietekmē sprieduma rezolutīvo daļu, ir neefektīvs un noraidāms  ( 19 ). Pārsūdzētajā spriedumā Vispārējā tiesa neaprobežojās ar konstatējumu, ka prioritāri izvirzītā argumentācija pamatojās uz kļūdainiem vērtējumiem saistībā ar parasto aplikšanu ar nodokli atbilstoši piemērojamajām Īrijas nodokļu tiesībām, bet arī pārbaudīja – tos apmierinot – iebildumus, kurus Īrija, kā arī ASI un AOE izvirzīja par Komisijas veiktajiem faktu vērtējumiem saistībā ar Apple grupas darbību. No tā izriet, ka, lai lietderīgi apstrīdētu Vispārējās tiesas konstatējumus saistībā ar nepilnībām prioritāri izvirzītajā argumentācijā, proti, konstatējumus, kas ir pamatoti ar diviem nošķirtiem un patstāvīgiem pamatu kopumiem, Komisijai bija jāizvirza iebildumi par abiem šiem pamatu kopumiem. Taču pirmais apelācijas pamats ir strukturēts tieši šādā nozīmē. Šā pamata pirmās daļas mērķis ir kritizēt Vispārējās tiesas secinājumu, saskaņā ar kuru Komisija savā prioritāri izvirzītajā argumentācijā piemēroja pieeju “pēc izslēgšanas metodes”, savukārt otrās un trešās daļas mērķis ir apstrīdēt pamatojumu, ar kuru Vispārējā tiesa noraidīja iepriekš minētos faktu vērtējumus. Apstāklis, ka, skatot atsevišķi iebildumus, kuri ir izvirzīti katrā no šīm daļām, paši par sevi tie nav pietiekami, lai – ja tiek apmierināti – panāktu pārsūdzētā sprieduma atcelšanu, neļauj secināt, ka tie ir neefektīvi, jo tie jāskata, ņemot vērā pirmo apelācijas pamatu kopumā. Tāpēc, manā skatījumā, Īrijas iebildums jānoraida.

2)

Pēc būtības

i)

Par pirmo iebildumu: apstrīdētā lēmuma kļūdaina interpretācija

23.

Ievadam ir lietderīgi norādīt, ka Komisija neapstrīd argumentācijas “pēc izslēgšanas metodes” nesaderību ar TCA 97 25. pantu, nesaistītu pušu darījuma principu vai ESAO atļauto pieeju. Tomēr tā apgalvo, ka nav izmantojusi šādu argumentāciju. Precizējot minēto, uzskatu, ka īsumā jāatgādina galvenie Komisijas prioritāri izvirzītās argumentācijas punkti. Sekojot apstrīdētā lēmuma struktūrai, šī argumentācija ietver četras daļas.

24.

Pirmajā daļā, kas ir ietverta minētā lēmuma 8.2.2.1. iedaļā, Komisija izteica divas premisas, uz kurām tā pamatojās savā turpmākajā analīzē. Tā norādīja, pirmkārt, ka, lai piemērotu TCA 97 25. pantu, vispirms bija jānosaka peļņas sadales metode, kas minētajā tiesību normā nav definēta, un, otrkārt, ka ar šo metodi bija jānonāk pie rezultāta, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Vispārējā tiesa ir tieši atzinusi abu šo premisu pareizību, pirmās – pārsūdzētā sprieduma 113. punktā, un otrās – pārsūdzētā sprieduma 211. un 212. punktā, un šī pareizība netika apstrīdēta nedz ar patstāvīgu apelācijas sūdzību par pārsūdzēto spriedumu, nedz ar pretapelācijas sūdzību šajā lietā. Neraugoties uz iebildumu neesamību šajā saistībā, katrā ziņā ir vērts precizēt, ka Vispārējās tiesas secinājumi par nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu TCA 97 25. panta kontekstā pilnībā atbilst spriedumam Fiat Chrysler, kurā Tiesa apstiprināja, ka Komisijai ir atļauts pamatoties uz minēto principu vienīgi, ciktāl tā piemērošana ir paredzēta attiecīgās dalībvalsts nodokļu tiesību aktos  ( 20 ). Proti, pirmkārt, pārsūdzētā sprieduma 221. punktā Vispārējā tiesa tieši noraidīja Komisijas tēzi, saskaņā ar kuru no LESD 107. panta 1. punkta dalībvalstīm izriet autonoms pienākums piemērot minēto principu. Otrkārt, it īpaši no minētā sprieduma 210., 211., 218.–220. un 247. punkta izriet, ka nesaistītu pušu darījuma principa piemērošana aplūkojamajā gadījumā pamatojas uz Īrijas nodokļu tiesību normām, kuras attiecas uz sabiedrību aplikšanu ar nodokli, un tās attaisnojums ir atrodams atsauces sistēmā, kuru identificēja Komisija un apstiprināja Vispārējā tiesa. Turklāt nav konstatējams, ka Īrijas nodokļu iestāžu administratīvajā praksē būtu noteiktas nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanas metodes vai kritēriji, kurus Komisija faktiski nebūtu piemērojusi, dodot priekšroku parametriem un noteikumiem, kuri nepieder pie valsts nodokļu sistēmas. Tieši pretēji, pārsūdzētā sprieduma 239. punktā Vispārējā tiesa ir konstatējusi, ka Īrijas aprakstītā TCA 97 25. panta piemērošana un funkcionālā un faktu analīze pirmajā ESAO atļautajā pieejā piedāvātajā analīzes posmā pārklājas  ( 21 ). Visbeidzot, kā Vispārējā tiesa konstatēja it īpaši pārsūdzētā sprieduma 433. punktā, pati Īrija nav spējusi pietiekamā veidā izskaidrot, kāds ir bijis precīzs pamatojums parametriem, kuri iepriekšējos lēmumos tika izmantoti ASI un AOE ar nodokli apliekamās peļņas aprēķināšanai.

25.

Prioritāri izvirzītās argumentācijas otrajā daļā, kas ir ietverta apstrīdētā lēmuma 8.2.2.2. iedaļas a) punktā, Komisija precizēja peļņas sadales metodi, kas pamatojas uz nesaistītu pušu darījuma principu un kas, Komisijas skatījumā, Īrijas nodokļu iestādēm bija jāizmanto saskaņā ar TCA 97 25. pantu. Minētā lēmuma 272. apsvērumā tā norādīja, ka, piemērojot minēto pantu, par sabiedrības nerezidentes filiālei iedalāmo peļņu ir uzskatāma peļņa, ko šī filiāle “varētu gūt saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, jo īpaši darījumos ar citām uzņēmuma daļām, ja tā būtu atsevišķs un neatkarīgs uzņēmums, kas nodarbojas ar tādām pašām vai līdzīgām darbībām tādos pašos vai līdzīgos apstākļos, ņemot vērā veiktās funkcijas, izmantotos aktīvus un riskus, ko uzņēmums uzņēmies ar savas filiāles starpniecību un ar citu uzņēmuma daļu starpniecību”. Tātad Komisija uzskata, ka aplūkojamajā gadījumā Īrijas iestādēm pirms Apple piedāvātās peļņas sadales metodes apstiprināšanas bija jāpārbauda, vai, kā apgalvo Apple, IĪ licences un attiecīgā peļņa bija jāiedala ārpus Īrijas, un, lai to izdarītu, tām bija jāsalīdzina, kādas funkcijas veica, aktīvus izmantoja un riskus uzņēmās ASI un AOE attiecīgi ar savu biroju starpniecību un ar savu Īrijas filiāļu starpniecību (273. apsvērums).

26.

Prioritāri izvirzītās argumentācijas trešajā daļā Komisija pati izdarīja minēto pārbaudi, sekojot minētā lēmuma 275. apsvērumā izklāstītajai shēmai, kas paredzēja analizēt divus atšķirīgus scenārijus, uz kuriem Īrija un Apple atsaucās, lai attaisnotu IĪ licenču attiecināšanu ārpus Īrijas. Minētie scenāriji, kuri pamatojās pirmais – uz biroju funkcijām un otrais – uz Apple Inc. veiktajām funkcijām, ir pārbaudīti attiecīgi apstrīdētā lēmuma 8.2.2.2. iedaļas b) punktā (276.–307. apsvērums) un 8.2.2.2. iedaļas c) punktā (308.–318. apsvērums). Pārbaudot pirmo no šiem scenārijiem, Komisija esot izmantojusi pieeju “pēc izslēgšanas metodes”, kuru ir kritizējusi Vispārējā tiesa. Tāpēc ir īsumā jāatgādina divi atsevišķi šīs pārbaudes posmi. Pirmajā posmā, 281.–293. apsvērumā, Komisija pārbaudīja biroju situāciju. Tā vispirms norādīja, ka aplūkotajā laikposmā minētie biroji eksistēja tikai “uz papīra”, jo tajos nebija darbinieku un fiziskas klātbūtnes ārpus Īrijas, un ka tiem piešķirtās funkcijas varēja veikt vienīgi to attiecīgās valdes locekļi (281. apsvērums). Tomēr vienīgie tai pieejamie pierādījumi par šo valžu veiktajām darbībām neesot snieguši nekādas norādes par darbībām, kuras būtu saistītas ar IĪ licencēm, vai par apspriedēm vai lēmumu saistībā ar izmaksu dalīšanas nolīguma noslēgšanu vai grozīšanu, vismaz līdz 2014. gada beigām (282.–285. apsvērums). Šādā kontekstā tā kā neskaidru un nepierādītu noraidīja Apple apgalvojumu, ka ASI un AOE valžu darbības esot nodrošinātas “neskaitāmos veidos”, norādot, ka turklāt, ja šīs darbības patiešām būtu nozīmīgas, būtu jāuzskata, ka ASI un AOE ir pastāvīgas iestādes ASV, ņemot vērā, ka tur atrodas to valžu dalībnieku vairākums (287. apsvērums). 288. un 289. apsvērumā, uz kuriem it īpaši pamatojās Vispārējā tiesa, Komisija pēc tam precizēja, pirmkārt, ka ne tikai nebija pierādījumu darbībām, kuras biroji veiktu saistībā ar IĪ licencēm, bet ka šie biroji arī nebija spējīgi veikt aktīvas pārvaldības funkcijas šajā jomā, un, otrkārt, ka, ņemot vērā personāla neesamību birojos, šīs funkcijas, tostarp funkcijas, kuras saskaņā ar izmaksu dalīšanas nolīgumu tika piedēvētas ASI un AOE, varēja veikt vienīgi Īrijas filiāles  ( 22 ). Tādējādi apstrīdētā lēmuma 293. apsvērumā Komisija secināja, ka biroji “nekontrolē un nepārvalda Apple IĪ licences, ne arī ir tādā statusā, lai kontrolētu un pārvaldītu šīs licences tādā veidā, lai iegūtu tāda veida ienākumu, kādu ir [guvuši] šie [divi] uzņēmumi”. Pārbaudes otrajā posmā Komisija aplūkoja Īrijas filiāļu situāciju ar mērķi pierādīt, ka analīze, kas veikta, ņemot vērā vienīgi šo filiāļu veiktās funkcijas, izmantotos aktīvus un uzņemtos riskus, būtu devusi tādu pašu rezultātu. Apstrīdētā lēmuma 296.–303. apsvērumā tā tādējādi uzskaitīja minēto filiāļu veiktās funkcijas, kurām, tās skatījumā, vajadzēja likt Īrijas nodokļu iestādēm bez turpmākas pārbaudes neakceptēt Apple nepamatoto apgalvojumu, saskaņā ar kuru IĪ licences un attiecīgā peļņa bija pilnībā jāsadala ārpus Īrijas. Apstrīdētā lēmuma 305. apsvērumā Komisija secināja, pirmkārt, ka šāda peļņas sadalīšana neatspoguļoja sadalījumu, kuram Īrijas filiāles piekristu, ja tās būtu nesaistīti un patstāvīgi uzņēmumi, kuri darbojas normālos tirgus apstākļos, un, otrkārt, ka, ņemot vērā, ka nebija funkciju, ko veiktu biroji, un/vai ņemot vērā funkcijas, ko veica Īrijas filiāles, IĪ licences nodokļu vajadzībām bija jāiedala Īrijas filiālēm.

27.

Visbeidzot, prioritāri izvirzītās argumentācijas ceturtajā daļā, kas ir ietverta apstrīdētā lēmuma 8.2.2.2. iedaļas c) punktā, Komisija izdarīja secinājumus no savas iepriekšējās analīzes, konstatējot, ka, ņemot vērā Īrijas nodokļu iestāžu izmantoto IĪ licenču un attiecīgās peļņas iedalīšanas metodi, ar iepriekšējiem lēmumiem tika būtiski samazināta ASI un AOE peļņa, kas ir apliekama ar nodokli Īrijā, un tāpēc šīm sabiedrībām tika piešķirta selektīva priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

28.

No iepriekš izklāstītā var izdarīt šādus secinājumus par pieeju, kuru Komisija izmantoja savā prioritāri izvirzītajā argumentācijā. Pirmkārt, tā uzskatīja, ka saskaņā ar TCA 97 25. pantu un ar mērķi, ievērojot minēto pantu, nodrošināt ASI un AOE ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanu atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam, ir piemērojams juridiskais kritērijs, kas paredz salīdzināt funkcijas, kuras saistībā ar IĪ licencēm veic attiecīgi biroji un Īrijas filiāles. Otrkārt, piemērojot minēto kritēriju, tā atsevišķi pārbaudīja lomu, ko katra no šīm vienībām uzņēmās saistībā ar minētajām licencēm. Treškārt, šīs pārbaudes noslēgumā tā konstatēja, no vienas puses, pilnīgu funkciju neesamību saistībā ar IĪ licencēm attiecībā uz birojiem un, no otras puses, aktīvu lomu, kura izrietēja no daudzām uzņemtajām funkcijām – dažas no kurām tika uzskatītas par “būtiskām” –, kā arī no ar minēto licenču pārvaldību un izmantošanu saistītajiem riskiem, attiecībā uz Īrijas filiālēm. Ceturtkārt, konstatējumu, ka nav būtisku funkciju, ko veiktu biroji, pamato apstāklis, ka Apple nesniedza pierādījumus par pretējo, kā arī konstatējums, ka šie biroji faktiski nebija spējīgi uzņemties minētās funkcijas. Piektkārt, Komisijas argumentācija nav balstīta vienīgi vai galvenokārt uz konstatējumu, ka birojos nebija darbinieku un fiziskas klātbūtnes, lai arī šis konstatējums ir vairākkārt ietverts apstrīdētā lēmuma apsvērumos, bet drīzāk ir balstīta uz apstākli, ka nebija funkciju, ko biroji veiktu saistībā ar IĪ licencēm.

29.

No tā izriet, ka pretēji tam, ko apstrīdētajos pārsūdzētā sprieduma punktos apgalvo Vispārējā tiesa, Komisija secināja, ka IĪ licences un attiecīgā peļņa bija jāiedala Īrijas filiālēm, nevis pamatojoties uz faktu, ka birojos nebija darbinieku un fiziskas klātbūtnes, konstatējumu pašu par sevi, bet drīzāk pamatojoties uz saikni starp diviem atsevišķiem konstatējumiem – proti, pirmkārt, ka biroji neuzņēmās pilnīgi nekādas funkcijas un riskus un, otrkārt, ka filiāles uzņēmās vairākas centrālas funkcijas – kas tika konstatēts, piemērojot apstrīdētā lēmuma 272. apsvērumā noteikto juridisko kritēriju, kas faktiski paredzēja salīdzināt, kādas funkcijas ir veikušas, kādus aktīvus ir izmantojušas un kādus riskus ir uzņēmušās dažādas ASI un AOE veidojošās daļas.

30.

Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, kad, kļūdaini interpretējot apstrīdēto lēmumu, secināja, ka Komisija savā prioritāri izvirzītajā argumentācijā izmantoja pieeju “pēc izslēgšanas metodes”. Minētā kļūda tika pieļauta ne tikai secinājumos, kurus pārsūdzētā sprieduma 187. un 188. punktā Vispārējā tiesa izdarīja attiecībā uz TCA 97 25. pantu, bet arī minētā sprieduma pamatojumā, ar kuru Vispārējā tiesa kritizēja citus Komisijas vērtējumus saistībā ar parasto peļņas aplikšanu ar nodokli atbilstoši Īrijas nodokļu tiesībām, attiecībā attiecīgi uz nesaistītu pušu darījuma principu (228. un 229. punkts) un ESAO atļauto pieeju (243. un 244. punkts). Proti, pamatojoties uz to pašu kļūdaino interpretāciju, Vispārējā tiesa ir secinājusi, ka metode, kuru Komisija izmantoja apstrīdētajā lēmumā, neatbilda nedz šim principam, nedz šai pieejai.

ii)

Otrais iebildums: procedūras pārkāpums

31.

Ar pirmā apelācijas pamata pirmās daļas otro iebildumu, atsaucoties uz 2013. gada 24. oktobra spriedumu Land Burgenland u.c./Komisija  ( 23 ), Komisija būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi procedūras pārkāpumu, neņemdama vērā apstrīdētā lēmuma 296.–303. apsvērumā ietverto Īrijas filiāļu veikto funkciju analīzi, kā arī apsvērumus, kurus tā iesniedza pirmajā instancē un kuros bija detalizētāk paskaidrotas minētās funkcijas.

32.

Manuprāt, šis iebildums nevar tikt apmierināts. Bez nepieciešamības pakavēties pie Komisijas norādītā precedenta – kurā Tiesa konstatēja, ka Vispārējā tiesa nebija pārbaudījusi argumentāciju, kas kopumā bija ietverta prasības pieteikuma, bet kuru prasītājs attīstīja vienīgi vēlāk procesa laikā – neatbilstības, pietiek norādīt, ka būtībā Komisijas nolūks ir kritizēt kā procedūras pārkāpumu faktu, ka Vispārējā tiesa interpretēja apstrīdēto lēmumu citādi nekā Komisija. Taču, kā ir atgādināts šo secinājumu 18. punktā, Vispārējai tiesai bija ne tikai pienākums interpretēt minēto lēmumu, bet arī tiesības atkāpties no interpretācijas, kuru konkrētajā lietā atbalsta Komisija, ja tas ir pamatoti. Aplūkojamajā gadījumā, interpretējot pārsūdzēto spriedumu kopumā, izriet, ka secinot, ka Komisija pamatojās uz pieeju “pēc izslēgšanas metodes”, Vispārējā tiesa nevis neņēma vērā kādu no apstrīdētā lēmuma elementiem, tostarp Īrijas filiāļu veikto funkciju analīzi, bet vienīgi interpretēja šo atsevišķo elementu nozīmi un to savstarpējo saikni minētā lēmuma argumentācijā citādi nekā Komisija. Šādos apstākļos Komisijas iebildums tātad nav patstāvīgs un ietilpst apgalvojumā par kļūdainu interpretāciju.

iii)

Par trešo iebildumu: pretrunīgs un nepietiekams pamatojums

33.

Ar pirmā apelācijas pamata pirmās daļas trešo iebildumu Komisija apgalvo, ka pamatojumā Vispārējā esot pieļāvusi dubultu kļūdu.

34.

Pirmkārt, pamatojoties uz tiem pašiem argumentiem, kas izvirzīti, lai pamatotu tikko aplūkoto iebildumu par procedūras pārkāpumu, Komisija apgalvo, ka pārsūdzētais spriedums nav pietiekami pamatots daļā, kurā ir secināts, ka prioritāri izvirzītā argumentācija pamatojas uz pieeju “pēc izslēgšanas metodes”, jo nav norādīti iemesli, kāpēc Vispārējā tiesa neņēma vērā Komisijas veikto analīzi par Īrijas filiāļu funkcijām. Šajā saistībā, pamatojoties būtībā uz to pašu pamatojumu, kas izklāstīts šo secinājumu 28. punktā, uzskatu, ka Komisijas izvirzītā kritika jānoraida kā nepamatota.

35.

Otrkārt, Komisija apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma pamatojums ir pretrunīgs. Šajā saistībā jākonstatē, ka pastāv skaidra neatbilstība starp, no vienas puses, secinājumiem, kurus Vispārējā tiesa izdarīja pārsūdzētā sprieduma 186., 228. un 243. punktā un saskaņā ar kuriem Komisija nemēģināja pierādīt, ka IĪ licenču attiecināšana uz Īrijas filiālēm izrietēja no to faktiski veiktās darbības, un, no otras puses, minētā sprieduma 283., 284. un 295. punktu, kuros Vispārējā tiesa turpretī uzskatīja, ka Komisija esot identificējusi minēto filiāļu veiktās funkcijas, kuras, tās skatījumā, pamatoja minēto attiecināšanu. Šāda neatbilstība nav izskaidrojama – kā ierosina ASI un AOI – interpretējot pārsūdzēto spriedumu tādā nozīmē, ka praksē Vispārējā tiesa kritizēja Komisiju par to, ka tā piemēroja nevis pieeju “pēc izslēgšanas metodes”, bet gan “jaukto” pieeju. Faktiski šādai interpretācijai ir pretrunā ne tikai skaidrs minētā sprieduma teksts, bet arī savstarpējā saikne starp dažādām sprieduma daļām, kurās ir ietverti punkti, no kuriem izriet pretrunīgais pamatojums, uz kuru atsaucas Komisija. Proti, pārsūdzētā sprieduma 255.–295. punkts ir ietverts trešajā pamatojuma daļā, kas attiecas uz prioritāri izvirzītās argumentācijas analīzi. Taču no minētā sprieduma 250. punkta izriet, ka šajā daļā ietvertie vērtējumi ir izdarīti “pilnīguma labad” (“for the sake of completeness”), jo, pabeidzot savas analīzes otro daļu, Vispārējā tiesa jau bija secinājusi, ka prioritāri izvirzītā argumentācija “ir balstīta uz kļūdainu parastās aplikšanas ar nodokli atbilstoši Īrijas nodokļu tiesībām, kas ir piemērojamas šajā lietā, vērtējumu”. Citiem vārdiem sakot, pārsūdzētā sprieduma 255.–295. punktam Vispārējās tiesas argumentācijā ir papildinošs raksturs. Proti, nešķiet, ka minētajā 249. punktā ietvertajam secinājumam būtu starpposma raksturs un ka papildus tas prasītu šī sprieduma 255.–295. punktā ietverto analīzi, kuru Vispārējā tiesa ir veikusi vienīgi vispusīguma labad. Tāpēc, manā skatījumā, pirmā apelācijas pamata pirmās daļas trešais iebildums jāapmierina daļā, kas attiecas uz apgalvojumu par pretrunīga pamatojuma esamību.

b)

Secinājumi par pirmā pamata pirmo daļu

36.

Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, ierosinu Tiesai apmierināt pirmā apelācijas pamata pirmo daļu.

2.

Par pirmā apelācijas pamata otro daļu

37.

Pirmā apelācijas pamata otrā daļa ir vērsta pret pārsūdzētā sprieduma 251.–311. punktu, kuros Vispārējā tiesa pārbaudīja Komisijas vērtējumus saistībā ar darbībām Apple grupā, secīgi aplūkojot ASI Īrijas filiāles darbības (255.–284. punkts), AOE Īrijas filiāles darbības (285.–295. punkts) un darbības ārpus šīm filiālēm (296.–309. punkts). Komisija apstrīd to, ka Vispārējā tiesa netieši akceptēja Apple Inc. veikto funkciju būtiskumu nolūkā noteikt ASI un AOE peļņu, kas ir apliekama ar nodokli Īrijā. Tā apgalvo, ka, tā kā Apple Inc. ir vienība, kas ir nošķirta no ASI un AOE, funkcijām, kuras tā kā grupas mātesuzņēmums vai, īstenojot grupas iekšējās vienošanās, veic saistībā ar Apple grupas IĪ, gan “par labu” grupai kopumā vai konkrēti minētajām sabiedrībām, gan minēto sabiedrību “vārdā”, nav nekādas ietekmes uz jautājumu par to, uz ko – Īrijas filiālēm vai birojiem – nodokļu vajadzībām bija jāattiecina minēto sabiedrību teritoriāli ierobežotas licences. Komisija izvirza divus atsevišķus iebildumus. Pirmais attiecas uz procedūras pārkāpumu un nepietiekamu un pretrunīgu pamatojumu, otrais – uz LESD 107. panta 1. punkta pārkāpumu, Īrijas tiesību sagrozīšanu un procedūras pārkāpumu. Ar argumentiem, kuri lielā mērā pārklājas, ASI un AOE, kā arī Īrija un Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisijas izvirzītie iebildumi ir daļēji nepieņemami, kā arī neefektīvi un katrā ziņā nepamatoti. Apgriežot Komisijas sekoto izklāsta kārtību, sākšu ar otrā iebilduma pārbaudi.

a)

Par otro iebildumu

38.

Prioritāri, Komisija apgalvo, ka, balstoties uz Apple Inc. funkcijām, Vispārējā tiesa esot pārkāpusi atsevišķas vienības pieeju un nesaistītu pušu darījuma principu, kuri ir TCA 97 25. panta pamatā. Tā kā saskaņā ar 2018. gada 28. jūnija spriedumu Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija (turpmāk tekstā – “spriedums Andres”)  ( 24 ) kļūda valsts tiesību interpretācijā un piemērošanā ir uzskatāma par kļūdu LESD 107. panta 1. punkta interpretācijā un piemērošanā, Vispārējā tiesa esot pārkāpusi arī šo tiesību normu. Precīzāk, Vispārējā tiesa esot pareizi interpretējusi Īrijas tiesības, pārsūdzētā sprieduma 248. punktā norādot, ka, “lai piemērotu TCA 97 25. pantu, peļņas attiecināšanā uz sabiedrības nerezidentes Īrijas filiāli ir jāņem vērā aktīvu, funkciju un risku sadale starp filiāli un citām šīs sabiedrības daļām”. Tomēr minētā sprieduma 255.–302. punktā tā esot piemērojusi atšķirīgu un kļūdainu “juridisko kritēriju”, salīdzinot Īrijas filiāļu veiktās funkcijas ar Apple Inc. veiktajām funkcijām, nevis ar biroju veiktajām funkcijām. Pakārtoti, Komisija apgalvo, ka nesaistītu pušu darījuma principa un atsevišķas vienības pieejas pārkāpums esot uzskatāms par valsts tiesību acīmredzamu sagrozīšanu. Visbeidzot, Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi procedūras pārkāpumu, jo esot pamatojusies uz nepieņemamiem pierādījumiem.

1)

Par pieņemamību

39.

ASI un AOI, kā arī Īrija un Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka aplūkojamais iebildums nav pieņemams, jo tā mērķis ir apstrīdēt Vispārējās tiesas izdarīto faktu un pierādījumu vērtējumu.

40.

Man jau bija iespēja atgādināt, ka Tiesas kompetencē nav nedz konstatēt faktus, nedz principā pārbaudīt pierādījumus, ar ko Vispārējā tiesa ir pamatojusi šos faktus, izņemot, ja tās izdarītie faktu konstatējumi ir būtībā nepareizi un ja ir sagrozīti tajā iesniegtie pierādījumi  ( 25 ). Tiesa tomēr ir precizējusi, ka gadījumā, ja Vispārējā tiesa ir konstatējusi vai novērtējusi faktus, atbilstoši LESD 256. pantam Tiesas kompetencē ir pārbaudīt šo faktu juridisko kvalifikāciju un no tās izrietošās tiesiskās sekas. Tiesas kontroles pilnvaras attiecas tostarp uz jautājumu par to, vai ir ievēroti noteikumi par pierādīšanas pienākumu un pierādījumu iegūšanu, kā arī par to, vai Vispārējā tiesa, izvērtējot faktus un pierādījumus, ir piemērojusi pareizus juridiskos kritērijus  ( 26 ). Aplūkojamajā gadījumā, kā minēts, Komisija apgalvo, ka, ņemot vērā Apple Inc. funkcijas, Vispārējā tiesa esot pieļāvusi kļūdu, kas ietekmēja faktu analīzi, kuru tā veica pārsūdzētā sprieduma 251.–311. punktā, kā arī šīs analīzes iznākumu, kā rezultātā tika kļūdaini piemērotas valsts tiesības un pārkāpts LESD 107. panta 1. punkts. Tātad Komisijas argumenti attiecas uz parametra, pēc kura Vispārējā tiesa ir kvalificējusi faktus (Vispārējās tiesas piemērotā “juridiskā kritērija”), un no tā izrietošo juridisko seku atbilstību Īrijas tiesībām. Šādos apstākļos man šķiet skaidrs, ka aplūkojamais iebildums kopumā nav vērsts uz to, lai apstrīdētu Vispārējās tiesas izdarīto faktu konstatējumu vai pierādījumu vērtējumu. Tas neizslēdz to, ka dažas no Komisijas izteiktajām kritikām par atsevišķiem elementiem Vispārējās tiesas veiktajā faktu analīzē var, skatot tās atsevišķi, izrādīties nepieņemamas šī iemesla dēļ. Šāda iespējamība tiks pārbaudīta analīzes gaitā.

41.

ASI un AOI, kā arī Īrija un Luksemburgas Lielhercogiste turklāt apgalvo, ka aplūkojamais iebildums nav pieņemams, jo tā mērķis ir apstrīdēt Vispārējās tiesas vērtējumus par Īrijas tiesībām, neatsaucoties uz šo tiesību sagrozīšanu. Īrija it īpaši apgalvo, ka Komisija pamatojas uz nepareizu sprieduma Andres interpretāciju, kad būtībā apgalvo, ka katra kļūda valsts tiesību interpretācijā un piemērošanā ir uzskatāma par kļūdu LESD 107. panta 1. punkta interpretācijā un piemērošanā.

42.

Jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru “saistībā ar tāda novērtējuma pārbaudi apelācijas tiesvedībā, ko Vispārējā tiesa veikusi attiecībā uz valsts tiesībām, kas valsts atbalsta jomā ir faktu novērtējums, Tiesai ir tikai kompetence pārbaudīt, vai ir notikusi šo tiesību sagrozīšana”. Savukārt, tā kā “Vispārējās tiesas veiktās valsts tiesību normas juridiskās kvalifikācijas pārbaude apelācijā, ņemot vērā Savienības tiesību normas, ir tiesību jautājums, tā ietilpst Tiesas kompetencē”  ( 27 ). Sprieduma Andres 79.–81. punktā, uz kuriem atsaucas Komisija, Tiesa ir precizējusi, ka tad, ja “valsts tiesību saturs un piemērojamība”, kā to konstatējusi Vispārējā tiesa, principā, ja vien šīs tiesības nav sagrozītas, nav apstrīdami apelācijas tiesvedībā, apstrīdama ir minēto tiesību normām piešķirtā kvalifikācija “par atsauces sistēmu” un tātad Vispārējās tiesas veiktā pareizas atbilstošās atsauces sistēmas noteikšana. Spriedumā Fiat Chrysler Tiesa turklāt precizēja, ka jautājums par to, vai, izdarot minēto noteikšanu, Vispārējā tiesa ir pareizi piemērojusi tādu juridisku kritēriju kā nesaistītu pušu darījuma princips, “līdz ar to” ir tiesību jautājums, kas var būt Tiesas pārbaudes priekšmets apelācijas stadijā  ( 28 ).

43.

Ņemot vērā iepriekš izklāstītos principus un pašreizējo judikatūras stāvokli, Komisijas ierosinātā sprieduma Andres interpretācija šķiet kritizējama. Automātisms, uz kuru tā balstās, galu galā faktiski izdzēš spriedumā Fiat Chrysler apstiprināto nošķiršanu starp, no vienas puses, Vispārējās tiesas konstatējumiem, kuru mērķis ir precizēt valsts tiesību saturu un darbības jomu, kā arī to piemērošanu konkrētajā gadījumā, un, no otras puses, konstatējumiem saistībā ar šīm tiesībām, no kuriem ir atkarīga atsauces sistēmas pareiza noteikšana LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nolūkā un tātad šajā atsauces sistēmā ietilpstošo valsts tiesību normu identificēšana  ( 29 ).

44.

Praksē debates lietas dalībnieku starpā izraisīja delikāts jautājums par robežu starp faktu konstatēšanu un to juridisku kvalifikāciju attiecībā uz Vispārējās tiesas vērtējumiem saistībā ar valsts tiesībām valsts atbalsta jomā. Otrais, kā zināms, ietver iepriekš konstatēto atbilstošo faktu ietveršanu noteiktā juridiskajā kategorijā vai konkrētā juridiskajā jēdzienā, no kura izriet konkrētā gadījumā piemērojamo tiesību noteikumu identifikācija. Tā kā būtībā tas ir kognitīvs process, tas atšķiras no vienkāršā faktu konstatējuma un, ņemot vērā tā būtisko svarīgumu juridiskajā argumentācijā, tas, kā minēts, var tikt pārbaudīts apelācijas tiesvedībā. Tomēr, tā kā kļūda valsts normas satura un darbības jomas definēšanā, vai arī tās piemērošanā, uz kuru tiek norādīts apelācijas tiesvedībā, var – jo ietekmē atsauces sistēmas noteikšanu vai piemērošanu – ietekmēt konkrētā gadījuma ietveršanu selektīvas priekšrocības jēdzienā LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, šādu kļūdu, manuprāt, vajadzētu būt iespējai pārskatīt Tiesā kā kļūdu valsts tiesību juridiskajā kvalifikācijā, pamatojoties uz Savienības tiesību normu  ( 30 ).

45.

Katrā ziņā šo secinājumu 37. punktā izklāstīto principu darbības joma praksē Tiesai vēl ir jāprecizē un robežlīnija starp apelācijas instancē pieņemamiem iebildumiem un nepieņemamiem iebildumiem, ņemot vērā, ka runa ir par Vispārējās tiesas vērtējumiem saistībā ar valsts tiesībām, joprojām ir nepastāvīga.

46.

Tomēr līdz šim teiktais, manuprāt, neietekmē šajā iebildumā izvirzītās Komisijas argumentācijas pieņemamību. Proti, pirmkārt, Komisija bez atrunām apstiprina juridisko kritēriju, kuru, tās skatījumā, Vispārējā tiesa ir uzskatījusi par šajā gadījumā piemērojamu saskaņā ar Īrijas tiesībām ar mērķi analizēt priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Otrkārt, ja Komisija norāda uz valsts tiesību nepareizu piemērošanu konkrētā gadījuma apstākļiem, tas ir vienīgi ciktāl, saskaņā ar šīs iestādes viedokli, praksē Vispārējā tiesa esot piemērojusi citu juridisko kritēriju nekā pareizi identificētais kritērijs. Man šķiet, ka Komisijas izvirzītais iebildums ir ievietojams tādu iebildumu starpā, kurus sprieduma Fiat Chrysler 85. punktā Tiesa uzskatīja par “līdz ar to” pieņemamiem, jo galu galā to nolūks ir apstrīdēt atsauces sistēmas izvēli selektīvas priekšrocības pastāvēšanas analīzes pirmajā posmā.

47.

Katrā ziņā pretēji tam, ko apgalvo ASI un AOI, kā arī Īrija, Komisija tieši min arī Īrijas tiesību sagrozīšanu, kas noteikti liek Tiesai izvērtēt Komisijas argumentus pēc būtības, vismaz lai pārbaudītu, vai šāda sagrozīšana ir pietiekami pierādīta.

48.

Pamatojoties uz iepriekš minēto, arī Īrijas un ASI un AOI izvirzītie pamati par nepieņemamību, kuri pamatojas uz apgalvojumu, ka Komisija apstrīd vērtējumus saistībā ar Īrijas tiesībām, manuprāt, jānoraida.

2)

Pēc būtības

i)

Par nepieņemamo pierādījumu ņemšanu vērā

49.

Uzskatu, ka prioritāri jāpārbauda iebildums, kas attiecas uz procedūras pārkāpumu, kas izriet no nepieņemamo pierādījumu ņemšanas vērā, jo tas ietekmē pierādījumu bāzes, uz kuru pamatojās Vispārējā tiesa, spēkā esamību. Komisija apgalvo ka esot nepieņemami pārsūdzētā sprieduma 301. punktā minētie pierādījumi, no kuriem, Vispārējās tiesas skatījumā, izrietēja, ka līgumus ar ražotājiem – trešām personām (Original Equipment Manufacturers [oriģinālo iekārtu ražotāji] jeb “OEM”) –, kas bija atbildīgi par lielas daļas ASI pārdoto preču ražošanu, kā arī līgumus ar tādiem klientiem kā telekomunikāciju operatori apsprieda Apple grupas direktori un ar attiecīgo direktoru starpniecību tieši vai atbilstoši pilnvarojumam parakstīja Apple Inc. un ASI. Komisijas skatījumā, šos pierādījumus – kuri ietver, pirmkārt, vairākas apmaiņas ar e‑pastiem Apple Inc. direktoru starpā saistībā ar kontaktiem ar OEM un telekomunikāciju operatoriem un, otrkārt, četras pilnvaras, ko ASI izdeva Apple Inc. direktoriem (turpmāk tekstā – “pilnvaras saistībā ar līgumu parakstīšanu ar OEM un telekomunikāciju operatoriem”  ( 31 )) – Vispārējā tiesa nevarēja ņemt vērā, jo tie netika iesniegti administratīvā procesa laikā un attiecībā uz trim no iepriekš minētajām pilnvarām arī tāpēc, ka tās tika iesniegtas Vispārējā tiesā novēloti, tikai replikas posmā. ASI un AOI neapstrīd faktu, ka minētie pierādījumi pirmoreiz tika iesniegti Vispārējā tiesā. Tomēr tās apgalvo, ka Komisija zināja par Amerikas Savienotajās Valstīs bāzēto ASI un AOE vadītāju darbībām, kā arī par iepriekš minēto pilnvaru esamību un nozīmi un ka, ja Komisija būtu veikusi pienācīgu izmeklēšanu, tā būtu varējusi iegūt visus attiecīgos pierādījumus.

50.

Šajā saistībā jānorāda, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Savienības tiesai lēmuma valsts atbalsta jomā tiesiskums ir jāvērtē, pamatojoties uz informāciju, kāda bija Komisijas rīcībā lēmuma pieņemšanas brīdī  ( 32 ). 2017. gada 20. septembra spriedumā Komisija/Frucona Košice  ( 33 ) Tiesa ir precizējusi, ka informācijā, kura “varēja būt” Komisijas rīcībā, ietilpst tā, kam, šķiet, ir nozīme vērtējumā, kas jāveic, un kuru tā, iesniedzot pieprasījumu, varēja iegūt administratīvā procesa gaitā  ( 34 ). Aplūkojamajā gadījumā, runājot, pirmkārt, par apmaiņām ar e‑pastiem Apple Inc. direktoru starpā saistībā ar kontaktiem ar OEM un telekomunikāciju operatoriem, jānorāda, ka no lietas materiāliem Vispārējā tiesā izriet, ka minētās apmaiņas gandrīz vienmēr aprobežojās ar informēšanu par Apple Inc. darbinieku veiktajām darbībām saskaņā ar izmaksu dalīšanas nolīgumu un ka tajās nav ietverta nekāda netieša vai tieša atsauce uz ASI. Tātad tie ir dokumenti, kuri, Komisijas skatījumā, neietilpa administratīvā procesa priekšmetā, jo attiecās uz no ASI nošķirtas vienības darbībām un uz attiecībām grupas iekšienē, kuras neietilpa iepriekšējo lēmumu priekšmetā. Tāpēc, manuprāt, nevar apgalvot, ka, pat pieņemot, ka Komisija varētu nojaust to esamību, tai būtu pienākums lūgt iesniegt minētos pierādījumus administratīvā procesa laikā. Savukārt Apple bija pienākums, it īpaši ņemot vērā Komisijas nostāju, iesniegt visus tās rīcībā esošos pierādījumus, lai pierādītu, ka iepriekš minētās sarunas patiesībā notika ASI biroju, nevis visas Apple grupas vārdā. Otrkārt, runājot par pilnvarām saistībā ar līgumu parakstīšanu ar OEM un telekomunikāciju operatoriem, vispirms jānorāda, ka netiek apstrīdēts, ka tie ir galvenie vai pat vienīgie pierādījumi, uz kuriem Vispārējā tiesa pamatojās pārsūdzētā sprieduma 301. punktā. Tāpat nav strīda par to, ka pilns ASI un AOE direktoru izsniegto pilnvaru saraksts tika iesniegts tikai kā pielikums ASI un AOE prasības pieteikumam pirmajā instancē un ka triju no šīm pilnvarām teksts tika iesniegts vienīgi replikas rakstā, savukārt ceturtā pilnvara, saskaņā ar Komisijas apgalvojumiem, kurus ASI un AOI neapstrīd, nekad netika iesniegta  ( 35 ). Tāpat netiek apstrīdēts, ka administratīvā procesa laikā iesniegtajos ASI un AOE valžu sanāksmju protokolos (turpmāk tekstā – “Komisijas izskatītie protokoli”) nav minētas pilnvaras saistībā ar līgumu parakstīšanu ar OEM, bet ir minēta vienīgi pilnvara saistībā ar līgumu parakstīšanu ar telekomunikāciju operatoriem, kura, kā minēts, tomēr nekad netika iesniegta. Runājot par pierādījumiem, par kuriem Komisija tika informēta administratīvā procesa gaitā, jānorāda, ka Apple 2015. gada 7. septembra apsvērumos, kas iesniegti kā pielikums ASI un AOE prasības pieteikumam Vispārējā tiesā, ir minēta ASI un AOE valžu izdoto pilnvaru sistēmas esamība, it īpaši attiecībā uz sarunu vešanu un līgumu parakstīšanu ar OEM un telekomunikāciju operatoriem. Tomēr šajos apsvērumos ir vienīgi vispārīga un nenoteikta atsauce  ( 36 ). Šādos apstākļos uzskatu, ka Komisijai nevar tikt pārmests, ka tā administratīvā procesa gaitā nav ieguvusi attiecīgās pilnvaras, it īpaši ņemot vērā, ka tā katrā ziņā pieprasīja un pārbaudīja visus aplūkotā laikposma ASI un AOE valžu sanāksmju protokolus, neatrodot praktiski nekādas šo pilnvaru pēdas. Savukārt, manā skatījumā, Apple bija pienākums, lai pamatotu savu faktu izklāstu, pēc iespējas ātrāk iesniegt šīs pilnvaras, negaidot pēdējo iespēju to izdarīt tiesvedībā Vispārējā tiesā.

51.

Tādējādi Komisijas argumenti attiecībā uz procedūras pārkāpumu, kas izriet no nepieņemamo pierādījumu ņemšanas vērā, manā skatījumā, jāapmierina.

ii)

Par juridisko kritēriju, kas ir piemērojams saskaņā ar Īrijas tiesībām

52.

Komisija uzskata, ka pārsūdzētā sprieduma 248. punktā Vispārējā tiesa ir pareizi noteikusi juridisko kritēriju, kas ir piemērojams saskaņā ar Īrijas tiesībām nolūkā noteikt sabiedrības nerezidentes peļņu, kas ir apliekama ar nodokli Īrijā, un ir jāņem vērā “aktīvu, funkciju un risku sadale starp filiāli un citām šīs sabiedrības daļām”. Savukārt Īrija uzskata, ka analīzei, kas ir piemērota nolūkā piemērot TCA 97 25. pantu, ir jāattiecas – kā Vispārējā tiesa ir noteikusi it īpaši pārsūdzētā sprieduma 227. punktā un kā ir apstiprināts vairākos citos minētā sprieduma punktos – uz “[sabiedrības nerezidentes Īrijas filiāļu] faktiskajām darbībām un uz to darbību tirgus vērtību”. Savukārt ASI un AOI apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma 182.–186. punktā Vispārējā tiesa paskaidroja, ka saskaņā ar Īrijas tiesībām IĪ radītā peļņa var tikt attiecināta uz sabiedrības nerezidentes Īrijas filiāli vienīgi tad, ja IĪ, kas rada peļņu, kontrolē filiāle. Gan Īrija, gan ASI un AOI uzskata, ka biroju veiktajām darbībām neesot nekādas nozīmes nolūkā piemērot TCA 97 25. pantu. Visbeidzot, gan Īrija, gan ASI un AOI būtībā apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma 248. punkts, uz kuru pamatojas Komisija, attiecas uz ESAO atļautās pieejas piemērošanu, nevis uz TCA 97 25. panta piemērošanu, un ka katrā ziņā it īpaši no minētā sprieduma 242. punkta izrietot, ka minētā pieeja nepamatoja salīdzinošu analīzi, uz kuru balstās Komisija, analīzi, kura esot pretrunā Īrijas tiesībām.

53.

Iepriekš izdarītais lietas dalībnieku galveno argumentu īss izklāsts ļauj formulēt divus sākotnējos apsvērumus. Pirmais ir, ka visi iepriekš izklāstītie argumenti TCA 97 25. panta piemērošanas nolūkā izslēdz nozīmi funkcijām, kuras veic vienība, kas ir nošķirta no sabiedrības nerezidentes, kuras ar nodokli apliekamā peļņa Īrijā ir jāvērtē, pat ja šī vienība ir ar to saistīta, kā ir Apple Inc. šajā gadījumā. Tāds peļņas sadales kritērijs, kuru ierosina Īrija un ASI un AOI un saskaņā ar kuru ir jāņem vērā vienīgi Īrijas filiāļu faktiski veiktās darbības, būtībā noteikti un pilnīgi loģiski noved pie rezultāta, kas izslēdz Apple Inc. veiktās funkcijas no analīzes, kura ir piemērota saskaņā ar minēto pantu. Otrais apsvērums ir, ka pārsūdzētais spriedums nav skaidrs attiecībā uz peļņas sadales metodes noteikšanu, pēc kuras ir jāvadās, piemērojot TCA 97 25. pantu. Tomēr tas ir izšķirošs punkts analīzē, kas jāveic saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu, jo tas ietekmē “parastās” aplikšanas ar nodokļiem Īrijas tiesību izpratnē definīciju, saskaņā ar kuru ir vērtējama priekšrocības esamība minētās tiesību normas izpratnē. Pamatojoties uz vairākiem pārsūdzētā sprieduma punktiem, lietas dalībnieki identificēja trīs kritērijus peļņas attiecināšanai uz sabiedrības nerezidentes Īrijas filiāli, no kuriem pirmais paredz pierādījumu, ka filiāle kontrolē aktīvu, kas rada peļņu, kura ir jāattiecina (“kontroles kritērijs”, pārsūdzētā sprieduma 182.–185. punkts), otrais pamatojas uz filiāles faktiski veiktajām darbībām un to tirgus vērtības novērtējumu (“faktiski veikto darbību kritērijs”, būtībā pārsūdzētā sprieduma 179., 218.–219. un 227. punkts) un trešais paredz aktīvu, funkciju un risku sadali starp filiāli un citām sabiedrības daļām (“funkciju sadalījuma sabiedrības iekšienē kritērijs”, pārsūdzētā sprieduma 240., 242. un 248. punkts).

54.

Šādos apstākļos, cik vien iespējams, ir jāmeklē pārsūdzētā sprieduma interpretācija, kas šajā jautājumā būtu konsekventa, sākot no neapstrīdētas premisas, uz kuru pamatojas minētais spriedums un saskaņā ar kuru nolūkā noteikt sabiedrības nerezidentes peļņu, kas ir apliekama ar nodokli Īrijā, ir jāveic “funkcionālā analīze” ar mērķi noteikt tās Īrijas filiāles veiktās darbības, izmantotos aktīvus un uzņemtos riskus. Šo analīzi pieprasa gan TCA 97 25. pants, gan nesaistītu pušu darījuma princips, gan ESAO atļautā pieeja  ( 37 ). Lietas dalībnieku pretējās nostājas savā starpā atšķiras pēc šīs analīzes priekšmeta konkrētā gadījumā.

55.

Tomēr uzskatu, ka pārsūdzētā sprieduma konsekventa interpretācija neļauj uzskatīt, ka Vispārējā tiesa ir uzskatījusi, ka saskaņā ar Īrijas tiesībām ir piemērojams kritērijs, kas koncentrējas vienīgi uz nerezidentu sabiedrību Īrijas filiāles darbībām. Noteikti, kā minēts pārsūdzētā sprieduma 177. punktā, TCA 97 25. pants “attiecas vienīgi uz peļņu, kas izriet no darbībām, kuras Īrijas filiāles ir veikušas pašas, izslēdzot to, kas izriet no darbības, kuru veic citas aplūkotās sabiedrības nerezidentes daļas”. Tomēr Komisija nekļūdās, uzskatīdama, ka šis apgalvojums būtībā vienīgi atsaucas uz nodokļu teritorialitātes principu un pats par sevi nav uzskatāms par peļņas sadales metodes TCA 97 25. panta izpratnē kodolu – un vēl jo mazāk par peļņu radošo aktīvu sadales metodes kodolu – kas izslēgtu citu sabiedrības nerezidentes daļu uzņemto funkciju ņemšanu vērā. Šajā ziņā piekrītu Komisijas viedoklim, ka šāda izslēgšana neizriet ne no viena pārsūdzētā sprieduma punkta. It īpaši tā nevar tikt secināta, kā apgalvo Īrija un ASI un AOI, no minētā sprieduma 179.–184. punkta, kuros Vispārējā tiesa atsaucās uz High Court (Augstā tiesa, Īrija) spriedumu lietā S. Murphy (Inspector of Taxes) v Dataproducts (Dub.) Ltd.  ( 38 ). Faktiski minētajā spriedumā High Court plaši analizēja funkcijas, kuras veica attiecīgi sabiedrības Dataproducts, kas ir Nīderlandes rezidente, Īrijas filiāle un tās vadītāji ārpus Īrijas, kā arī salīdzināja šīs funkcijas un riskus, kurus šī sabiedrība uzņēmās ar dažādām to veidojošajām daļām, pēc tam secinot, ka attiecīgo aktīvu, kas ir Šveices konts, kura augļi tika daļēji nodoti Īrijas filiāles rīcībā, kontrolēja nevis Īrijas filiāle, bet Dataproducts Nīderlandes birojs, un ka tāpēc strīdus summas nevarēja būt uzskatāmas par peļņu, kas ir apliekama ar nodokli Īrijā. Tātad minētais spriedums drīzāk ilustrē tādu peļņas sadales metodi kā Komisijas atbalstītā metode.

56.

Ņemot vērā visu iepriekš izklāstīto, jākonstatē, ka Vispārējā tiesa, pirmkārt, pārsūdzētā sprieduma 240. punktā skaidri pieļāva, ka, lai noteiktu, kādas funkcijas faktiski uzņēmās sabiedrības nerezidentes Īrijas filiāle, nolūkā piemērot TCA 97 25. pantu bija jāņem vērā “aktīvu, funkciju un risku sadale starp filiāli un citām šīs sabiedrības daļām”. Otrkārt, pārsūdzētā sprieduma 242. punktā tā norādīja, ka analīzi, kuras mērķis ir noteikt aktīvus, funkcijas un riskus, kas ir jāattiecina uz sabiedrības pastāvīgo uzņēmumu saistībā ar tā faktiski veikto darbību, nevarēja “veikt abstraktā veidā, neņemot vērā darbības un funkcijas, kas veiktas sabiedrībā kopumā”.

57.

No otras puses, paša TCA 97 25. panta teksts norāda uz minēto, ciktāl pieprasa identificēt “tirdzniecības ienākum[us], kas tieši vai netieši radušies” ar filiāles starpniecību, kā arī no īpašuma vai tiesībām, “ko izmanto vai tur filiāle [..], vai kas tiek izmantotas vai turētas [tās] vajadzībām”. Proti, nav skaidrs, kā ir iespējams veikt minēto operāciju – kura it īpaši paredz noteikt ekonomiskās īpašumtiesības uz konkrētas sabiedrības turētajiem aktīviem – neņemot vērā un nesalīdzinot darbības, kuras saistībā ar minētajiem aktīviem veic dažādas šīs sabiedrības daļas. Šāda salīdzināšana ļauj pārbaudīt, vai peļņas sadalījums sabiedrībā nerezidentē, kuru nodokļu iestādes ir pieņēmušas kā bāzi, nosakot peļņu, kas ir apliekama ar nodokli Īrijā, atbilst faktiskajam funkciju, aktīvu un risku sadalījumam starp dažādām minētās sabiedrības daļām.

58.

Pamatojoties uz iepriekš minēto, uzskatu, ka Komisija pareizi interpretē pārsūdzēto spriedumu, kad apgalvo, ka sabiedrības nerezidentes peļņas noteikšanas kritērijs, kas, Vispārējās tiesas skatījumā, bija piemērojams saskaņā ar TCA 97 25. pantu, pieprasa ņemt vēra aktīvu, funkciju un risku sadali starp filiāli un citām šīs sabiedrības daļām un izslēdz iespēju ņemt vērā atsevišķo vienību veikto lomu.

59.

Piebildīšu, ka šajā gadījumā nepieciešamība aprobežot analīzi ar attiecībām starp birojiem un Īrijas filiālēm izriet no izvēles, kuru savas uzņēmējdarbības autonomijas ietvaros izdarīja Apple Inc., daļu savas peļņas saskaņā ar izmaksu dalīšanas nolīgumu novirzīt ASI un AOE. Tādējādi runa ir par šādas peļņas sadalīšanu starp dažādām šo sabiedrību vienībām, pie kurām nav pieskaitāma Apple Inc. Atšķirīga kritērija piemērošana, kā to pareizi uzsvērusi Komisija, izraisa to, ka netiek ņemta vērā minētā nolīguma realitāte un Apple grupas nodokļu struktūra, kas ir elementi, kuri Īrijas nodokļu iestādēm nevarēja nebūt zināmi, kompleksi vērtējot grupas piedāvāto ASI un AOE ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanas metodi. Pretējā gadījumā turklāt rastos paradokss, ka aktīvi, ko Apple Inc. likumīgi pārvietojusi ārpus ASV, kā arī attiecīgā peļņa, kad ir jānosaka Īrijā maksājamais nodoklis, atgrieztos Amerikas Savienotajās Valstīs, kaut arī tikai virtuāli, vēl vairāk samazinot grupas nodokļu atbildību.

iii)

Par apstākli, ka Vispārējā tiesa ir ņēmusi vērā “Apple Inc.” funkcijas

60.

Tagad jāpārbauda, vai, kā apgalvo Komisija, Vispārējā tiesa patiešām pamatojās uz funkcijām, kuras Apple Inc. veica saistībā ar Apple grupas IĪ, vai arī, kā apgalvo Īrija un ASI un AOI, šajā aspektā Komisijas argumentācija sagroza pārsūdzētā sprieduma pamatojumu.

61.

Pirmkārt, Komisija apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma 259.–267. punktā un 288. punktā Vispārējā tiesa atsaucās uz Apple Inc. veiktajām funkcijām, kad pārbaudīja apstrīdētā lēmuma 289.–295. apsvērumu, kuros Īrijas filiālēm tika piedēvēta kvalitātes kontroles, pētniecības un attīstības infrastruktūras pārvaldības funkciju veikšana un uzņēmuma risku pārvaldības funkciju veikšana. Šajā saistībā jānorāda, ka pārsūdzētā sprieduma 260.–267. punktā Vispārējā tiesa vispārīgi atsaucās uz visām izmaksu dalīšanas nolīguma B pielikumā uzskaitītajām funkcijām un riskiem saistībā ar nemateriāliem aktīviem, kuri veidoja minētā nolīguma priekšmetu  ( 39 ), “proti, būtībā, vis[u] Apple grupas IĪ” (261. punkts), kuras saskaņā ar minēto nolīgumu ASI un AOE bija atļauts veikt vai kuras tām varētu būt pieprasīts uzņemties. Pārsūdzētā sprieduma 263. un 264. punktā Vispārējā tiesa norādīja, ka Komisija nav iesniegusi nevienu pierādījumu tam, ka šīs funkcijas būtu faktiski īstenojušas ASI un AOE, un vēl jo mazāk to Īrijas filiāles, vai ka aplūkoto filiāļu personāls faktiski būtu pārvaldījis šos riskus. Minētā sprieduma 266. punktā tā uzsvēra, ka Komisija nav mēģinājusi pierādīt, ka “Īrijas filiāļu pārvaldes struktūras faktiski īstenoja visu ar Apple grupas IĪ saistīto funkciju un risku, kas uzskaitīti izmaksu dalīšanas nolīguma B pielikumā, aktīvu ikdienas pārvaldību”. Taču, kā pareizi norādīja Komisija, pārsūdzētā sprieduma 261. un 262. punktā uzskaitītās funkcijas un riski daudznacionālajā uzņēmumā parasti ir rezervēti grupas pārvaldītājsabiedrībai. Turklāt aplūkojamajā gadījumā, kā Vispārējā tiesa uzsvēra pārsūdzētā sprieduma 267. punktā, runa būtībā ir par “Apple grupas ekonomiskā modeļa funkciju kopumu, kuras ir vērstas uz tehnoloģisko produktu attīstību”, kā arī par “galvenajiem riskiem, kas ir raksturīgi šim ekonomiskajam modelim”. Turklāt no Vispārējā tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem, kā arī no apstrīdētā lēmuma izriet, ka gan Komisija, gan Īrija, gan ASI un AOE bija vienisprātis par faktu, ka šīs funkcijas un šos riskus, kas ir saistīti ar visu Apple grupas IĪ, tā attīstību un pārvaldību, lielākoties uzņēmās Apple Inc. kā grupas pārvaldītājsabiedrība vai saskaņā ar izmaksu dalīšanas nolīgumu un centralizēja tos Kupertino. Tātad Komisija nekļūdās, apgalvojot, ka tikko aplūkotajos pārsūdzētā sprieduma punktos Vispārējā tiesa iekļāva savā faktu vērtējumā Apple Inc. funkcijas un riskus.

62.

Otrkārt, Komisija apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma 268.–295. punktā Vispārējā tiesa esot neatbilstoši atsaukusies uz Apple Inc. funkcijām. Minētajos punktos Vispārējā tiesa pārbaudīja darbības un funkcijas, kuras apstrīdētā lēmuma 296.–300. apsvērumā tika uzskaitītas kā darbības un funkcijas, kuras faktiski veica ASI Īrijas filiāle, un secināja, ka šīs darbības un funkcijas, skatot tās atsevišķi vai arī kopā, neattaisnoja IĪ licenču attiecināšanu uz minēto filiāli. Vispārējās tiesas pārbaudītās darbības un funkcijas iekļāva kvalitātes kontroli, vairākas pētniecības un attīstības darbības un vietējā mārketinga izmaksu pārvaldību.

63.

Šajā saistībā, runājot par kvalitātes kontroli, jānorāda, ka šī funkcija ietilpa funkcijās, kuras tika uzskaitītas izmaksu dalīšanas nolīgumā un saistītas gan ar Apple Inc., gan ar ASI un AOE. Šādos apstākļos jākonstatē, ka tad, kad pārsūdzētā sprieduma 269. punktā Vispārējā tiesa atsaucas uz ASI un AOE apgalvojumu, saskaņā ar kuru “tūkstošiem personu visā pasaulē tiek nodarbinātas kvalitātes kontroles funkciju veikšanā, lai gan Īrijā šajā amatā bija nodarbināta tikai viena persona”, tā atsaucas uz darbībām, kuras veic no šīs sabiedrības nošķirtas struktūras, un konkrēti uz darbībām, kuras veic Apple Inc.  ( 40 ). Manā skatījumā, tas pats notiek pārsūdzētā sprieduma 274. punktā, kurā Vispārējā tiesa norādīja, ka tas, ka ASI filiāle ir uzņēmusies vietējā mārketinga izmaksas, “nenozīmē, ka šī filiāle pati par sevi ir atbildīga par mārketinga stratēģijas izstrādi”. Saskaņā ar tirdzniecības pakalpojumu nolīgumu minētās stratēģijas izstrāde faktiski ir Apple Inc. uzdevums.

64.

Runājot par pārsūdzētā sprieduma 273. un 275. punktu, kuros ir apgalvots, ka ASI filiāles darbinieku veiktajām pētniecības un attīstības funkcijām, kā arī reģionālo datu vākšanas un analīzes darbībām ir “papildinošs” raksturs, Vispārējā tiesa vēlreiz salīdzina šīs darbības ar darbībām, kuras globālā līmenī veic no ASI nošķirti subjekti. Visbeidzot, tieša atsauce uz Apple Inc. izstrādātajām grupas politikām un stratēģijām ir ietverta pārsūdzētā sprieduma 277. punktā, runājot par ASI filiāles darbībām saistībā ar pakalpojumu AppleCare, kas, “ievērojot Amerikas Savienotajās Valstīs noteiktās pamatnostādnes un stratēģisko vadību”, tiek kvalificēts kā “izpildes” darbība, kā arī minētā sprieduma 281. un 283. punktā, kuros ir ietverts Vispārējās tiesas vispārējs vērtējums par minētās filiāles darbību “papildinošu” un “izpildes” raksturu.

65.

Treškārt, Komisija uzskata, ka Vispārējā tiesa esot atsaukusies uz Apple Inc. darbībām, pārbaudot apstrīdētā lēmuma 301. apsvērumā identificētās funkcijas, kuras veica AOE Īrijas filiāle. Pārsūdzētā sprieduma 290. punktā Vispārējā tiesa norāda, runājot par īpašajām procesu un ražošanas kompetencēm, kuras minētā filiāle attīstīja savas ražošanas darbības ietvaros, ka, pat ja uz šiem elementiem varētu attiekties noteiktu intelektuālā īpašuma tiesību aizsardzība, “runa ir par jomu, kas ir ierobežota un raksturīga šīs [..] filiāles darbībām”, kas neattaisno visu IĪ licenču piešķiršanu pēdējai minētajai filiālei. Taču, manā skatījumā, ir skaidrs, ka šāds “kvantitatīvs” vērtējums ir iespējams vienīgi, ciktāl AOE Īrijas filiāles attīstītās kompetences tiek, kā pareizi apgalvo Komisija, salīdzinātas ar visām pētniecības un attīstības funkcijām saistībā ar Apple grupas IĪ. Turpretim ir jānoraida kā argumentācija, ar kuru tiek apstrīdēti Vispārējās tiesas izdarītie faktu vērtējumi, Komisijas argumentācija, kas ir vērsta pret pārsūdzētā sprieduma 291.–294. punktu un saskaņā ar kuru AOE Īrijas filiāles attīstītais IĪ bija uzskatāms par unikālu un vērtīgu ieguldījumu, kas nav savienojams ar tādu ierobežotu atlīdzību, kādu paredzēja iepriekšēji lēmumi.

66.

Visbeidzot, Komisija apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma 298.–302. punktā Vispārējā tiesa ir ņēmusi vērā Apple Inc. veiktās funkcijas, pārbaudot darbības, kas ir veiktas ārpus ASI un AOE filiālēm. Šajā ziņā nav šaubu, ka it īpaši minētā sprieduma 299. un 300. punktā Vispārējā tiesa atsaucās uz Apple Inc. funkcijām un tās grupas mātesuzņēmuma lomu, kad, pirmkārt, vispārīgi konstatēja “centralizēto raksturu stratēģiskajiem lēmumiem Apple grupā, kurus ir pieņēmuši direktori Kupertino”, un, otrkārt, konkrēti attiecībā uz lēmumiem pētniecības un attīstības jomā, kas ir Apple grupas IĪ pamatā, atgādināja par apstākli, ka “lēmumus par attīstāmajiem produktiem [..] un pētniecības un attīstības stratēģiju [..] ir pieņēmuši un īstenojuši Kupertino reģistrētas grupas vadītāji”. Tāpat Vispārējā tiesa konstatēja, ka “stratēģijas jaunu produktu laišanai tirdzniecībā un it īpaši izplatīšanas organizēšana Eiropas tirgos [..] tika noteiktas Apple grupas līmenī, ko tostarp noteica grupas vadība (Executive Team) grupas ģenerāldirektora vadībā Kupertino”  ( 41 ).

67.

No iepriekš izdarītās analīzes izriet, ka visos Komisijas apstrīdētajos pārsūdzētā spieduma punktos Vispārējā tiesa vairāk vai mazāk netieši, bet tomēr skaidri pamatojās uz funkcijām, kuras Apple Inc. veica saistībā ar Apple grupas IĪ saskaņā ar izmaksu dalīšanas nolīgumu vai saskaņā ar tirdzniecības pakalpojumu nolīgumu, vai savā grupas mātesuzņēmuma lomā, salīdzinot ar šīm funkcijām funkcijas, kuras saistībā ar IĪ licencēm veica Īrijas filiāles. Tāpēc, pretēji Īrijas un ASI un AOI apgalvojumiem, aplūkojamais iebildums nepamatojas uz pārsūdzētā sprieduma kļūdainu interpretāciju vai tā sagrozīšanu.

iv)

“Apple Inc.” darbību ņemšanas vērā ietekme uz faktu juridisko kvalifikāciju

68.

Īrija, kā arī ASI un AOI būtībā apgalvo, ka aplūkojamais iebildums katrā ziņā esot neefektīvs, jo, arī pieņemot, ka Vispārējā tiesa ir ņēmusi vērā Apple Inc. funkcijas, secinājumi, kurus tā izdarīja faktu pārbaudes beigās, pamatojas uz Īrijas filiāļu un biroju darbību analīzi un uz konstatējumu, ka minēto filiāļu veiktajām funkcijām ir “rutīnas” raksturs, kas, Vispārējās tiesas skatījumā, nebija pietiekams, lai attaisnotu IĪ licenču un attiecīgās peļņas attiecināšanu uz filiālēm.

69.

Šajā ziņā jānorāda, ka no visiem Vispārējās tiesas izdarītajiem faktu konstatējumiem, kas ir apkopoti pārsūdzētā sprieduma 310. punktā, izriet, ka minētajā punktā izklāstītais secinājums – saskaņā ar kuru Komisija nav pierādījusi, ka Īrijas filiālēm bija jāpiešķir IĪ licences, lai noteiktu ASI un AOE ar nodokli apliekamo ikgadējo peļņu Īrijā – pamatojas, pirmkārt, uz minēto filiāļu faktiski veiktās darbības vērtējumu un, otrkārt, uz “stratēģisk[iem] lēmum[iem], kas pieņemti un īstenoti ārpus šīm filiālēm”.

70.

Pieņemot, ka šis pēdējais elements ietver atsauci uz biroju veiktajām funkcijām, ir detalizētāk jāanalizē vērtējumi, kas ir ietverti pārsūdzētā sprieduma 298.–309. punktā, kuros Vispārējā tiesa pārbaudīja Īrijas, kā arī ASI un AOI argumentus, saskaņā ar kuriem pēdējās minētās, izmantojot savas vadības struktūras, izpildīja stratēģiskus lēmumus saistībā ar Apple grupas ražojumu projektēšanu un izstrādi, kuri bija centralizēti pieņemti attiecībā uz visu Apple grupu Kupertino.

71.

Minētajos punktos Vispārējā tiesa vispirms konstatēja, ka ASI un AOE ir iesniegušas pierādījumus par minēto lēmumu centralizēto raksturu un, it īpaši attiecībā uz lēmumiem pētniecības un attīstības jomā, pierādījumus, pirmkārt, tam, ka lēmumus par attīstāmajiem produktiem un pētniecības un attīstības stratēģiju ir pieņēmuši un īstenojuši Kupertino reģistrētas grupas vadītāji, un, otrkārt, ka stratēģijas jaunu produktu laišanai tirdzniecībā un izplatīšanas organizēšana Eiropas tirgos tika noteiktas Apple grupas līmenī, ko tostarp noteica grupas vadība grupas ģenerāldirektora vadībā Kupertino (298.–301. punkts). Jānorāda, ka šajā sava vērtējuma daļā – izņemot 301. punktu, kas ir apspriests šo secinājumu 42. un 43. punktā – Vispārējā tiesa nekādā veidā neminēja tiešu vai netiešu biroju dalību minētajā lēmumu pieņemšanā pētniecības un attīstības jomā un mārketinga un izplatīšanas stratēģijas izstrādē Apple grupas līmenī.

72.

Pēc tam Vispārējā tiesa aplūkoja biroju lomu lēmumu pieņemšanā. Attiecībā uz ASI un AOE spējām ar savu vadības struktūru starpniecību pieņemt lēmumus, kuri ietekmē to pamatfunkcijas, tā vispirms norādīja, ka Komisija pati ir ņēmusi vērā valdes esamību un tās regulārās sanāksmes aplūkotajā laikposmā, apstrīdētā lēmuma tabulā iesniedzot izvilkumus no minēto sanāksmju protokoliem. Pēc tam Vispārējā tiesa precizēja, ka “šajos protokolos ierakstītās valdes rezolūcijas regulāri (vairākas reizes gadā) attiecās uz dividenžu izmaksu, direktoru ziņojumu apstiprināšanu, kā arī direktoru iecelšanu amatā un atkāpšanos no amata”, un – retāk – attiecās uz “pilnvaru sagatavošanu, ar ko noteiktiem direktoriem tika atļauts veikt dažādas darbības, piemēram, pārvaldīt bankas kontus, pārraudzīt attiecības ar valdībām un publiskām organizācijām, pārraudzīt revīzijas, apdrošināšanas iegūšanu, nomu, aktīvu pirkšanu un pārdošanu, preču saņemšanu un tirdzniecības līgumus”. Turklāt Vispārējā tiesa norādīja, ka no šiem protokoliem izrietēja, ka “individuāliem administratoriem [tika] deleģētas ļoti plašas vadības pilnvaras” (306. punkts), un secināja, ka Komisija kļūdaini uzskata, ka ASI un AOE ar savu vadības struktūru starpniecību, it īpaši to valdēm, nav spējīgas veikt attiecīgo sabiedrību pamatfunkcijas, vajadzības gadījumā deleģējot savas pilnvaras individuāliem vadītājiem ārpus Īrijas filiāļu personāla (309. punkts). Šajā saistībā jānorāda, ka minētais secinājums vai elementi, kuri izriet no Komisijas izskatītajiem protokoliem un ir minēti pārsūdzētā sprieduma 305. un 306. punktā, nesniedz norādes par biroju valžu reālo iesaisti lēmumu pieņemšanā saistībā ar IĪ licenču pārvaldību. Šajā ziņā pārsūdzētā sprieduma 304. punktā Vispārējā tiesa aprobežojās ar norādi, ka tas, ka šajos protokolos “nav detalizētas informācijas par lēmumiem, kas attiecas uz [..] IĪ licenču pārvaldību, izmaksu dalīšanas nolēmumiem un svarīgiem komerclēmumiem, neizslēdz pašu šo lēmumu esamību”. Es atgriezīšos pie šī punkta, kuru Komisija apstrīd pirmā apelācijas pamata trešajā daļā.

73.

No iepriekš minētā izriet, ka pārsūdzētā sprieduma 298.–309. punktā Vispārējā tiesa konstatēja, pirmkārt, ka Apple grupā pastāv centralizēta lēmumu pieņemšanas sistēma, kuru vada Apple Inc., tostarp attiecībā uz grupas IĪ pārvaldību un attīstību, un, otrkārt, ka biroji ar savu valžu starpniecību bija spējīgi pieņemt “sabiedrības galven[os] lēmum[us] [..], tād[us] kā gada pārskatu apstiprināšana”, arī, izmantojot sistēmu pilnvaru deleģēšanai atsevišķiem valdes locekļiem. Tomēr tā nekonstatēja nedz biroju dalību stratēģisko lēmumu, kurus pieņēma Apple Inc., pieņemšanā, nedz biroju faktisko iesaisti šādu lēmumu izpildē vai aktīvā IĪ licenču pārvaldībā. Vienīgo konstatējumu šajā ziņā – kas ir ietverts pārsūdzētā sprieduma 307. punktā un saskaņā ar kuru ASI un AOE bija sniegušas informāciju, no kuras izrietēja, ka dažādās izmaksu dalīšanas nolīguma versijas ir parakstījuši to valdes locekļi un tas noticis Kupertino – Komisija apstrīd sava pirmā apelācijas pamata trešajā daļā, uz kuras analīzi es atsaucos. No tā izriet, ka ASI un AOI un Īrijas apgalvojums, ka aplūkojamais iebildums esot neefektīvs, ir jānoraida.

3)

Secinājumi par otro iebildumu

74.

Pamatojoties uz iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka Komisija pamatoti norāda, ka Vispārējā tiesa secināja, ka nebija pietiekamu pierādījumu IĪ licenču attiecināšanai uz filiālēm, kļūdaini salīdzinot saistībā ar minētajām licencēm filiāļu veiktās funkcijas ar funkcijām, kuras Apple Inc. veica saistībā ar Apple grupas IĪ, nevis ar funkcijām, kuras saistībā ar minētajām licencēm veica biroji. Tas īpaši skaidri izriet no starpposma secinājumiem, kurus Vispārējā tiesa izdara vairākos faktu analīzes posmos, un it īpaši pārsūdzētā sprieduma 266. un 302. punktā, kurā tā norādīja, pirmkārt, ka Komisija nav mēģinājusi pierādīt, ka Īrijas filiāles faktiski īstenoja “visu ar Apple grupas IĪ saistīto funkciju un risku, kas uzskaitīti izmaksu dalīšanas nolīguma B pielikumā, aktīvu ikdienas pārvaldību”, un, otrkārt, ka, tā kā stratēģiskie lēmumi saistībā ar preču, kas ir Apple grupas IĪ pamatā, izstrādi attiecībā uz visu grupu tika pieņemti Kupertino, Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka minētā IĪ pārvaldību noteikti ir veikušas to Īrijas filiāles. Tātad pirmā apelācijas pamata otrās daļas otrais iebildums, manuprāt, ir pamatots.

b)

Par pirmo iebildumu

75.

Pirmā apelācijas pamata otrās daļas pirmajā iebildumā Komisija apgalvo, ka, lai arī pārsūdzētā sprieduma 255.–302. punktā Vispārējā tiesa ir atsaukusies uz vairākām būtiskām funkcijām, kuras saistībā ar Apple IĪ veica Apple Inc. direktori vai darbinieki, tā neesot ieņēmusi nostāju par apstrīdētā lēmuma 308.–318. apsvērumu, kuros Komisija izklāstīja motīvus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka minētās funkcijas nebija būtiskas nolūkā izvērtēt iepriekšējus lēmumus saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu. Tāpat Vispārējā tiesa neesot ņēmusi vērā argumentus, kurus Komisija izvirzīja pirmajā instancē un kuri attiecas uz to funkciju nebūtiskumu, kuras Apple Inc. veica “par labu” ASI un AOE vai biroju “vārdā”. Tāpēc spriedumā neesot norādīts pietiekams pamatojums.

76.

Šajā saistībā, pirmkārt, jānorāda, ka uz funkciju, kuras Apple Inc. veica saistībā ar Apple grupas IĪ, nebūtiskumu nolūkā noteikt ASI un AOE ar nodokli apliekamo peļņu Īrijā Komisija skaidri un atkārtoti norādīja gan administratīvā procesa laikā, gan tiesvedībā Vispārējā tiesā un Tiesā  ( 42 ). Otrkārt, jānorāda, ka gan no apstrīdētā lēmuma, gan no lietas materiāliem Vispārējā tiesā un no pārsūdzētā sprieduma skaidri izriet, ka ASI un AOE (šobrīd ASI un AOI), kā arī Īrijas nostāja jau kopš administratīvā procesa uzsākšanas pamatojās uz apgalvojumu, ka Apple IĪ, tostarp minēto sabiedrību turēto licenču, pārvaldība notika centralizētā veidā no Apple galvenā biroja, kas atrodas Kupertino. Treškārt, atgādinu, ka šo secinājumu 50.–55. punktā esmu konstatējis, ka pārsūdzētā sprieduma 255.–302. punktā veiktajā faktu analīzē Vispārējā tiesa vairākkārt, klusējot vai skaidri, tieši vai netieši, salīdzināja funkcijas, kuras saistībā ar IĪ licencēm veica Īrijas filiāles, ar funkcijām, kuras Apple Inc. uzņēmās attiecībā uz Apple grupas IĪ saskaņā ar grupas iekšējām vienošanām vai kā grupas mātesuzņēmums. Visbeidzot, jānorāda, ka, neskatoties uz pretējiem argumentiem, kurus izvirza ASI un AOI, kā arī Īrija, manuprāt, izlasot attiecīgos pārsūdzētā sprieduma punktus, ir skaidrs, ka Vispārējā tiesa nekādā veidā neizteica nostāju par argumentiem, kurus Komisija izvirzīja apstrīdētā lēmuma 308.–318. punktā, vai par argumentiem, kurus Komisija izvirzīja tiesvedībā pirmajā instancē attiecībā uz iespēju, ka Apple Inc. funkcijas ir ņemamas vērā, nosakot ASI un AOE ar nodokli apliekamo peļņu Īrijā, jo tās ir veiktas “par labu” birojiem, vai biroju “vārdā”. It īpaši, pretēji Īrijas apgalvotajam, pārsūdzētā sprieduma 298.–309. punkts nav uzskatāms par nostājas ieņemšanu par šiem argumentiem. Proti, pat pieņemot, ka minētajos punktos Vispārējā tiesa klusējot pieļāva, ka saskaņā ar TCA 97 25. pantu veicamās funkciju un faktu analīzes nolūkiem ir būtiskas funkcijas, kuras no sabiedrības nerezidentes nošķirto vienību darbinieki veica “par labu” tai vai tās daļām, vai tās vai tās daļu “vārdā”, ir noteikti jākonstatē, ka tā nekādā veidā neattaisnoja šādu būtiskumu, kā arī neatbildēja uz pretējiem argumentiem, kurus izvirzīja Komisija.

77.

Noteikti ir taisnība, kā norāda gan ASI un AOI, gan Īrija, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Vispārējās tiesas pienākums spriedumos norādīt pamatojumu, kas izriet no Eiropas Savienības Tiesas statūtu 36. panta un 53. panta pirmās daļas, neliek tai izsmeļoši izklāstīt vienu pēc otra lietas dalībnieku izvirzītos argumentus un pamatojums tādējādi var būt arī netiešs  ( 43 ). Tomēr šajā gadījumā, ņemot vērā, ka jautājumam par Apple Inc. veikto funkciju nozīmi ir centrāls raksturs Komisijas prioritāri izvirzītajā argumentācijā un pamatojuma loģikā, ar kuru Vispārējā tiesa šajā punktā apmierināja ASI un AOE un Īrijas prasības, uzskatu, ka apstāklis, ka Vispārējā tiesa neizteica skaidru nostāju par šo jautājumu, izraisa pamatojuma neesamību, kas neļauj Tiesai uzzināt iemeslus, kāpēc tika noraidīts viens no galvenajiem analīzes argumentiem Komisijas prioritāri izvirzītajā argumentācijā un tiesvedībā Vispārējā tiesā, un traucē Tiesai veikt pārbaudi, kas ir jāveic šajā apelācijas tiesvedībā.

78.

Turklāt pārsūdzētā sprieduma pamatojums ir pretrunīgs, kā to norāda arī Komisija, jo Vispārējā tiesa, no vienas puses, pārsūdzētā sprieduma 240., 242. un 248. punktā uzskatīja, ka, lai noteiktu, vai nodokļu nolēmums par peļņas attiecināšanu uz sabiedrības nerezidentes Īrijas filiāli atbilst “parastajai” aplikšanai ar nodokļiem Īrijā, bija jāņem vērā aktīvu, funkciju un risku sadale starp filiāli un citām šīs sabiedrības daļām, un, no otras puses, minētā sprieduma 255.–302. punktā tā plaši pamatojās uz funkcijām, kuras veica no ASI un AOE nošķirta vienība.

79.

Tātad, manuprāt, pirmā apelācijas pamata otrās daļas pirmais iebildums jāapmierina.

c)

Secinājumi par pirmā apelācijas pamata otro daļu

80.

Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, ierosinu Tiesai apmierināt pirmā apelācijas pamata otro daļu.

3.

Par pirmā apelācijas pamata trešo daļu

81.

Pirmā apelācijas pamata trešajā daļā, kas ir vērsta pret pārsūdzētā sprieduma 301. un 303.–309. punktu, Komisija it īpaši apstrīd Vispārējās tiesas vērtējumus saistībā ar biroju veikto darbību. Tā izvirza divus atsevišķus iebildumus, kurus ir lietderīgi izskatīt kopā. Ar pirmo iebildumu Komisija sūdzas par procedūras pārkāpumu, kas radās tāpēc, ka Vispārējā tiesa neesot ņēmusi vērā aizstāvības argumentus, kurus Komisija izvirzīja pirmajā instancē, esot izmantojusi nepietiekamu un pretrunīgu pamatojumu, kā arī esot pamatojusies uz nepieņemamiem pierādījumiem. Ar otro iebildumu tā norāda uz LESD 107. panta 1. punkta pārkāpumu un/vai valsts tiesību sagrozīšanu. Īrija, ASI un AOI, kā arī Luksemburgas Lielhercogiste uzskata šos iebildumus par nepieņemamiem un/vai neefektīviem, un katrā ziņā nepamatotiem.

82.

Pirmām kārtām, Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa neesot atbildējusi uz Komisijas pretprasībā izvirzītajiem argumentiem, saskaņā ar kuriem Komisijas pārbaudītie protokoli bija vienīgie pierādījumi, kurus Apple un Īrija iesniedza administratīvā procesa laikā nolūkā pierādīt biroju veikto funkciju esamību.

83.

Šajā saistībā jāatgādina, ka saskaņā ar šajos secinājumos jau atgādināto pastāvīgo judikatūru, pirmkārt, apelācijas sūdzības gadījumā Tiesas kompetencē nav konstatēt faktus un principā arī ne izvērtēt pierādījumus, ko Vispārējā tiesa ir pieņēmusi, lai apstiprinātu šos faktus, un, otrkārt, Vispārējās tiesas pienākums spriedumos norādīt pamatojumu neliek tai izsmeļoši izklāstīt vienu pēc otra lietas dalībnieku izvirzītos argumentus. Aplūkojamajā gadījumā pārsūdzētā sprieduma 305. punktā Vispārējā tiesa, īstenojot savu ekskluzīvo kompetenci pierādījumu vērtēšanas jomā, ir uzskatījusi, ka, neskatoties uz Komisijas pārbaudīto izvilkumu no protokoliem kopsavilkuma raksturu, tie bija pietiekami, lai “saprastu, kā sabiedrības galvenie lēmumi [..] tika pieņemti un ierakstīti [šajos] [..] protokolos”. Taču šis vērtējums – kas ļauj Komisijai saprast iemeslus, kāpēc Vispārējā tiesa uzskatīja minētos protokolus par būtiskiem, pat ja tas bija vienīgais pierādījums, kas tika iesniegts administratīvā procesa laikā saistībā ar biroju funkcijām – nevar tikt apstrīdēts Tiesā, izņemot sagrozīšanas gadījumu, uz kuru Komisija šajā aspektā neatsaucas.

84.

Otrām kārtām, Komisija apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma 304. punktā Vispārējā tiesa uzlika tai pierādīšanas pienākumu, kuru neesot iespējams izpildīt. Kā jau minēju, minētajā punktā Vispārējā tiesa norādīja, ka “tas, ka [Komisijas pārbaudītajos] protokolos nav detalizētas informācijas par lēmumiem, kas attiecas uz Apple grupas IĪ licenču pārvaldību, izmaksu dalīšanas nolēmumiem un svarīgiem komerclēmumiem, neizslēdz pašu šo lēmumu esamību”.

85.

Šajā ziņā piekrītu Komisijai. Proti, neredzu, kā no sabiedrības valdes protokoliem būtu iespējams secināt, kā, šķiet, Vispārējā tiesa to izdarīja pārsūdzētā sprieduma 305. un 306. punktā, elementus, kuri liecina par notikušo lēmumu pieņemšanu kādā konkrētā jautājumā, ja šajā nozīmē nav tiešu vai netiešu norāžu. Savukārt, manā skatījumā, turpretī ir iespējams, kā apstrīdētajā lēmumā to izdarīja Komisija, no šīs norāžu neesamības un, tā kā nav pierādījumu par pretējo, secināt elementus, kuri norāda uz šādu lēmumu neesamību, it īpaši situācijā, kad tiek konstatēts, ka šīs sabiedrības prakse, vai pat juridiskais pienākums, ir ierakstīt valdes sanāksmju protokolos būtiskus valdes pieņemtos lēmumus. Manā skatījumā, pārsūdzētā sprieduma 304. punkts uzliek Komisijai nepamatoti pārmērīgu pierādīšanas pienākumu, ciktāl tas neļauj Komisijai pamatoties uz minētajiem elementiem situācijā, kad runa ir par negatīvo faktu – kuri, ņemot vērā to raksturu, nevar tikt pierādīti, bet var būt vienīgi izsecināti, izmantojot prezumpcijas, kuras izriet no konstatētajiem pozitīviem faktiem, vai izmantojot pierādījumu par pretējo pozitīvu faktu – esamības pierādīšanu.

86.

Trešām kārtām, Komisija apstrīd pārsūdzētā sprieduma 306. punktu, kurā Vispārējā tiesa it īpaši apgalvoja, ka no tās pārbaudītajiem protokoliem “izriet, ka individuāliem administratoriem tika deleģētas ļoti plašas vadības pilnvaras”. Tā apgalvo, ka, lai gan patiešām attiecīgajos protokolos dažreiz ir minēts, ka valde ir piešķīrusi pilnvaras, tomēr tikai viena no šīm pilnvarām attiecās uz līgumu noslēgšanu ar OEM un telekomunikāciju operatoriem.

87.

Šajā ziņā, ciktāl ar minēto argumentāciju Komisijas mērķis ir apšaubīt vērtējumu par minētās pilnvaras ierakstīšanas protokolā pierādījuma spēku, jāatgādina, pirmkārt, ka šis vērtējums ir principā ekskluzīvā Vispārējās tiesas kompetencē un, otrkārt, ka neviens Savienības tiesību noteikums vai princips neliedz Vispārējai tiesai pamatoties tikai uz vienu pierādījumu, lai konstatētu attiecīgos faktus  ( 44 ). Tāpēc, manā skatījumā, iebildums jānoraida. Tomēr atgādinu, ka Komisija apstrīd arī attiecīgās pilnvaras kā pierādījuma pieņemamību, jo tā netika iesniegta administratīvā procesa laikā. Šajā saistībā atsaucos uz šo secinājumu 42. un 43. punktā izdarīto analīzi. Kā jau esmu norādījis minētajā analīzē, lai gan minētā pilnvara ir minēta ASI valdes 2011. gada 27. jūlija sanāksmes protokolā, saskaņā ar Komisijas apgalvojumu, kuru ASI un AOI neapstrīd, tā joprojām nav iesniegta. No tā izriet, ka Vispārējā tiesa varēja pamatoties vienīgi uz protokola ierakstu par minētās pilnvaras piešķiršanu, nevis uz šīs pilnvaras tekstu.

88.

Ceturtām kārtām, Komisija apstrīd pārsūdzētā sprieduma 301., 306. un 307. punktā ietverto Vispārējās tiesas secinājumu, ka tādas “formālas darbības” kā pilnvaras izsniegšana līguma (šajā gadījumā – vairāku attiecīgajā laikposmā veikto izmaksu dalīšanas nolīguma grozījumu) apspriešanai vai parakstīšanai ir uzskatāmas par funkcijām, kuras biroji faktiski veica saistībā ar IĪ licencēm. Komisija atzīst, ka it īpaši sarunu vešana par tādu komerclīgumu noslēgšanu kā līgumi ar OEM un telekomunikāciju operatoriem var būt uzskatāma par “būtiskām cilvēka funkcijām” saskaņā ar TCA 97 25. pantu veicamās funkciju un faktu analīzes nolūkiem. Tomēr aplūkojamajā gadījumā šīs funkcijas ir veikuši nevis biroji, bet Apple Inc. darbinieki visas Apple grupas vārdā vai par labu ASI un AOE. Minētajos punktos turklāt ir nepietiekams un pretrunīgs pamatojums.

89.

Šajā saistībā jānorāda, ka pārsūdzētā sprieduma 251.–311. punktā izklāstītajā Vispārējās tiesas argumentācijas loģikā vērtējumi, kas ir ietverti minētā sprieduma 303.–309. punktā, ir vērsti uz to, lai pierādītu, ka ASI un AOE biroji – izmantojot attiecīgo valžu pieņemtos lēmumus un it īpaši izmantojot sistēmu pilnvaru izsniegšanai atsevišķiem direktoriem vai atsevišķiem vadītājiem ārpus filiāļu personāla – bija spējīgi veikt attiecīgo sabiedrību “pamatfunkcijas”. Tas it īpaši izriet no pārsūdzētā sprieduma 303. punkta, kurā ir aprakstīts Vispārējās tiesas veiktās analīzes priekšmets, kā arī no minētā sprieduma 305. un 309. punkta, kuros ir izklāstīts šīs analīzes secinājums, saskaņā ar kuru apstrīdētajā lēmumā Komisija kļūdaini konstatēja, ka, ņemot vērā darbinieku fiziskas klātbūtnes neesamību, biroji nebija spējīgi veikt funkcijas minēto sabiedrību vārdā. Savukārt pārsūdzētā sprieduma 303.–309. punktā nav ietverts neviens skaidrs apstiprinājums biroju iesaistei lēmumu pieņemšanā saistībā ar IĪ licenču pārvaldību, izņemot 304. punktu – kurā, kā minēts, Vispārējā tiesa aprobežojās ar apgalvojumu, izmantojot, manuprāt, apstrīdamu argumentāciju, ka informācijas par minētajiem lēmumiem neesamība Komisijas pārbaudītajos protokolos neizslēdz to, ka praksē šie lēmumi ir tikuši pieņemti – un 307. punktu, kas attiecas uz izmaksu dalīšanas nolīguma parakstīšanu, kas tomēr ir grupas iekšējā vienošanās, kas ir principā izslēgta no iepriekšējo lēmumu priekšmeta. Visbeidzot, runājot par minētā sprieduma 301. punktu, tas ir iekļauts analīzē, kas ir veltīta centralizētai stratēģisko lēmumu pieņemšanas sistēmai Apple grupā.

90.

Tāpēc neesmu pārliecināts, ka būtu pareizi interpretēt pārsūdzētā sprieduma 301., 306. un 307. punktu Komisijas ierosinātajā nozīmē. Proti, man šķiet, ka tad, kad Vispārējā tiesa konstatēja ASI un AOE direktoru piedalīšanos – tiešā veidā vai, izmantojot pilnvaru – sarunu vešanā ar OEM un telekomunikāciju operatoriem vai arī komerclīgumu vai grupas iekšējo vienošanos noslēgšanā, tās nolūks ir bijis nevis apgalvot, ka biroji ir veikuši “būtiskas cilvēka funkcijas” saistībā ar IĪ licencēm, bet drīzāk konstatēt, ka apstrīdētajā lēmumā ir kļūdaini secināts, ka Apple grupas IĪ pārvaldību noteikti ir veikušas Īrijas filiāles, jo biroji nebija spējīgi pieņemt lēmumus saistībā ar IĪ licenču pārvaldību (skat. it īpaši pārsūdzētā sprieduma 302. un 309. punktu).

91.

Šādos apstākļos Komisijas argumentācija šķiet noraidāma, jo pamatojas uz kļūdainu pārsūdzētā sprieduma interpretāciju. Šo pašu iemeslu dēļ jānoraida Īrijas un ASI un AOI izvirzītie pretargumenti, saskaņā ar kuriem izmaksu dalīšanas nolīguma grozījumu parakstīšana, kā arī pilnvaras, kuru priekšmets ir sarunu vešana un līgumu noslēgšana ar OEM un telekomunikāciju operatoriem, pierādot, ka lēmumus saistībā ar IĪ licenču pārvaldību esot pieņēmuši biroji. Proti, šāds konstatējums pārsūdzētajā spriedumā nav ietverts.

92.

Pasakot minēto, jānorāda, ka grūtības piešķirt viennozīmīgu nozīmi konstatējumiem, kas ir ietverti minētajā pārsūdzētā sprieduma 301. un 307. punktā, un skaidri definēt to darbības jomu atkal ir skaidrojamas ar to, ka Vispārējā tiesa nav ieņēmusi nostāju jautājumā par to, vai un ar kādiem nosacījumiem – attiecinot nodokļu vajadzībām ekonomiskās īpašumtiesības uz aktīvu, kas rada peļņu un kuru tur sabiedrība nerezidente, kurai ir nepieciešams noteikt ar nodokli apliekamo peļņu Īrijā TCA 97 25. panta izpratnē – var tikt ņemtas vērā “būtiskas cilvēka funkcijas”, kuras ārpus Īrijas veic grupas mātesuzņēmums minētās sabiedrības vārdā vai labā. Šajā ziņā atsaucos uz šo secinājumu 61. punktā teikto.

93.

Praksē ārpus Īrijas filiālēm veikto darbību analīzi, kas ir ietverta pārsūdzētā sprieduma 296.–309. punktā, šķiet, ir ietekmējis pieņēmums, kas ir izrādījies kļūdains un ar kuru Vispārējā tiesa sāka pārbaudīt iebildumus par Komisijas prioritāri izvirzīto argumentāciju, proti, ka Komisija darbojās, izmantojot pieeju “pēc izslēgšanas metodes”. Proti, uzsākot ar šādu pieņēmumu, lai noraidītu prioritāri izvirzīto argumentāciju kopumā, nebija nepieciešams pierādīt, ka biroji faktiski bija veikuši būtiskas funkcijas saistībā ar IĪ licencēm, bet bija pietiekami pierādīt, ka tie bija spējīgi pieņemt šādus lēmumus vai, vēl vispārīgāk, bija spējīgi pieņemt “sabiedrības galvenos lēmumus” (pārsūdzētā sprieduma 305. punkts), proti, lēmumus, “kas ietekmē [ASI un AOE] pamatfunkcijas” (pārsūdzētā sprieduma 303. punkts).

94.

Katrā ziņā gadījumā, ja Tiesa uzskatīs, ka pārsūdzētā sprieduma 301. un 307. punktā Vispārējā tiesa ir klusējot uzskatījusi, ka, izsniedzot Apple Inc. vadītājiem – neatkarīgi no tā, vai viņi bija vai nebija ASI un AOE valžu locekļi – pilnvaras līgumu vai grupas iekšējo vienošanos parakstīšanai, biroji faktiski bija veikuši saistībā ar IĪ licencēm būtiskas funkcijas saskaņā ar TCA 97 25. pantu veicamās analīzes nolūkiem, piekrītu Komisijai, ka minēto darbību formālais raksturs un šādas pilnvaru sistēmas izraisītais sajaukums starp funkcijām, kuras veic grupas pārvaldītājsabiedrība, un funkcijām, kuras ir piedēvējamas birojiem, neļauj pamatot tādu secinājumu.

95.

Pamatojoties uz iepriekš minēto, uzskatu, ka pirmā apelācijas pamata trešā daļa ir daļēji pieņemama un pamatota, kā ir norādīts atsevišķo izvirzīto iebildumu pārbaudes iznākumā.

4.

Secinājumi par pirmo apelācijas pamatu

96.

Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, manā skatījumā, pirmais apelācijas pamats ir pamatots. Izceļot funkcijas un riskus, kurus Apple Inc. uzņēmās saistībā ar Apple grupas IĪ, tā vietā, lai koncentrētos vienīgi uz darbībām, kuras attiecīgi filiāles un biroji veica saistībā ar IĪ licenču pārvaldību un izmantošanu, Vispārējā tiesa ir veikusi faktu analīzi un pārbaudīto faktu kvalifikāciju, izmantojot juridisku kritēriju, kas atšķiras no tā, kuru pati Vispārējā tiesa ir uzskatījusi par piemērojamu saskaņā ar TCA 97 25. pantu un kas pieprasa ņemt vērā aktīvu, funkciju un risku sadali starp filiāli un citām šīs sabiedrības daļām, un, piemērojot nesaistītu pušu darījuma principu, izslēdz nošķirto vienību veiktās lomas ņemšanu vērā.

C.

Par otro apelācijas pamatu

97.

Otrais apelācijas pamats ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma pamatojumu, ar kuru Vispārējā tiesa apmierināja iebildumus, kurus Īrija un ASI un AOE izvirzīja pret Komisijas pakārtoti izvirzīto argumentāciju. Jāatgādina, ka minētajā argumentācijā, kas ir izklāstīta apstrīdētā lēmuma 325.–360. apsvērumā, Komisija norādīja, ka, pat pieņemot, ka IĪ licences būtu jāattiecina ārpus Īrijas, iepriekšējos lēmumos apstiprinātās peļņas sadales metodes tomēr par zemu novērtē ASI un AOE ikgadējo ar nodokli apliekamo peļņu Īrijā, jo pamatojas uz nepiemērotām izvēlēm, kuras radīja rezultātu, kas neatbilst ticamai tirgus rezultāta aptuvenai aplēsei atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam. Precīzāk, vispirms konstatējot, ka iepriekšējos lēmumos bija izmantotas vienpusējas peļņas sadales metodes, kas līdzinās darījumu tīrās peļņas metodei (turpmāk tekstā – “DTPM”), kas ir paredzēta ESAO Transfertcenu noteikšanas vadlīnijās  ( 45 ), Komisija secināja, ka Īrijas nodokļu iestādes bija izdarījušas trīs kļūdainas metodoloģiskās izvēles saistībā ar Īrijas filiāļu kvalifikāciju par “pārbaudāmajām pusēm”, proti, par pusēm, uz kuru darbību fokusējas analīze, kas ir jāveic saskaņā ar izraudzīto vienpusēju peļņas sadales metodi (apstrīdētā lēmuma 328.–333. apsvērums), saistībā ar apsaimniekošanas izmaksu izvēli par peļņas līmeņa rādītāju (apstrīdētā lēmuma 334.–345. apsvērums) un saistībā ar akceptētajiem ienākumu līmeņiem (apstrīdētā lēmuma 346.–359. apsvērums).

98.

Otrajam apelācijas pamatam ir trīs daļas. Pirmā daļa attiecas uz kļūdu, nosakot pierādīšanas standartu, kas jāievēro, lai pierādītu priekšrocības esamību gadījumā, kad iepriekšējo lēmumu priekšmets ir peļņas sadale, otrā – uz procedūras pārkāpumu un trešā – uz LESD 107. panta 1. punkta pārkāpumu un/vai valsts tiesību sagrozīšanu.

1.

Par otrā apelācijas pamata pirmo daļu

99.

Otrā apelācijas pamata pirmajā daļā, kas ir vērsta pret pārsūdzētā sprieduma 349., 416., 434. un 435. punktu (kuros ir atsauce uz minētā sprieduma 319. un 332. punktu), Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieņēmusi kļūdainu pierādīšanas standartu, uzskatīdama, ka Komisijai bija pienākums pierādīt, ka iepriekšējos lēmumos ietvertā peļņas sadale izraisīja ASI un AOE nodokļu sloga samazinājumu salīdzinājumā ar to, kas šīm sabiedrībām būtu jāuzņemas, piemērojot parastos noteikumus par nodokļu uzlikšanu, un ka nebija pietiekami konstatēt metodoloģiskās kļūdas  ( 46 ). Tā uzskata, ka tad, kad, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu, tā izvērtē, vai tāds iepriekšējs lēmums kā apstrīdētie lēmumi rada priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, piemērojamais pierādīšanas standarts ir tāds pats kā gadījumā, kad tiek izmantots kritērijs par privāto komersantu tirgus ekonomikā, un ka tāpēc tai esot jāpierāda vienīgi šādas priekšrocības “ticamība”, bet attiecīgajai dalībvalstij esot jāpierāda, kā šāda priekšrocība ir attaisnota. Komisija atsaucas arī uz 2011. gada 8. decembra spriedumu France Télécom/Komisija  ( 47 ), kurā, neskarot privātā ieguldītāja kritērija piemērošanas gadījumus, Tiesa esot norādījusi, ka, lai pierādītu priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir pietiekami iesniegt pierādījumu, ka attiecīgais valsts pasākums ir pēc būtības piemērots, lai samazinātu nodokļu slogu to saņemošajiem uzņēmumiem.

100.

ASI un AOI, kā arī Īrija apgalvo, ka otrā apelācijas pamata pirmā daļa esot neefektīva, jo, pat pieņemot, kā apgalvo Komisija, ka Īrijai un Apple bija pienākums pierādīt priekšrocības neesamību, tās esot izpildījušas šo pierādīšanas pienākumu, iesniedzot ad hoc ziņojumus par peļņas attiecināšanu uz Īrijas filiālēm, ko sagatavojuši to attiecīgie nodokļu konsultanti un no kuriem izrietēja, ka minēto sabiedrību nodokļa bāze bija noteikta atbilstoši TCA 97 25. pantam un nesaistītu pušu darījuma principam (turpmāk tekstā – “ad hoc ziņojumi”).

101.

Šajā ziņā patiešām savā analīzē par iepriekšējos lēmumos akceptētajiem ienākumu līmeņiem (pārsūdzētā sprieduma 418.–478. punkts) Vispārējā tiesa, pirmkārt, apstiprināja ad hoc ziņojumos ietvertā salīdzināmības pētījuma, kas apstiprināja ex post minētos ienākumus, uzticamību (pārsūdzētā sprieduma 450.–464. punkts) un, otrkārt, konstatēja, ka koriģēta salīdzināmības analīze, kuru Komisija veica apstrīdētā lēmuma 353.–356. apsvērumā (turpmāk tekstā – “koriģētā salīdzināmības analīze”), nevarēja atspēkot minētajos ziņojumos ietvertos secinājumus (pārsūdzētā sprieduma 469. un 477. punkts). Tomēr otrā apelācijas pamata trešajā daļā Komisija kritizēja pārsūdzētā sprieduma punktus, kuros Vispārējā tiesa būtībā ir apstiprinājusi ad hoc ziņojumos izmantoto aprēķinu metodiku un ir konstatējusi koriģētās salīdzināmības analīzes piemērotību, lai apšaubītu šo ziņojumu secinājumus. Tāpēc jautājums par to, vai pārbaudāmais iebildums ir neefektīvs, ir atkarīgs no šīs kritikas analīzes rezultāta.

102.

Pēc būtības ASI un AOI, kā arī Īrija un Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisijas mērķis būtībā ir panākt pierādīšanas pienākuma apvēršanu. ASI un AOI turklāt apgalvo, ka Komisijas iebildums nav pamatots ar faktiem, jo Vispārējā tiesa esot secinājusi, ka neviena no trim metodoloģiskajām kļūdām, kuras Komisija konstatēja apstrīdētajā lēmumā, nebija pierādīta.

103.

Jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Komisijai ir jāsniedz pierādījumi par “valsts atbalsta” pastāvēšanu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē un tātad arī pierādījumi, ka ir izpildīts nosacījums par priekšrocības piešķiršanu  ( 48 ). It īpaši Komisijai LESD pamatnoteikumu valsts atbalsta jomā labas pārvaldības labad apšaubīto pasākumu izmeklēšanas procedūra ir jāveic rūpīgi un objektīvi, lai galīgā lēmuma pieņemšanas brīdī tās rīcībā būtu iespējami pilnīgākie un ticamākie pierādījumi šāda lēmuma pieņemšanai  ( 49 ). Turklāt Tiesa ir noteikusi, ka Komisija nedrīkst pieņemt, ka uzņēmums ir guvis no valsts atbalsta izrietošu priekšrocību, pamatojoties vienīgi uz negatīvu pieņēmumu, kas sakņojas tādas informācijas trūkumā, kura ļautu izdarīt pretēju secinājumu, ja trūkst citu pierādījumu, kas ļautu pozitīvi pierādīt šādas priekšrocības esamību  ( 50 ). Minētie principi darbojas arī tad, kad Komisija piemēro privātā komersanta kritēriju. Proti, pēdējai minētajai ir pienākums pierādīt, ka minētā kritērija piemērošanas nosacījumi nav izpildīti  ( 51 ), un, ņemot vērā visus būtiskos elementus, izvērtēt, vai uzņēmums, kas saņem labumu, salīdzināmus atvieglojumus acīmredzami nebūtu saņēmis no privātā komersanta  ( 52 ). Tāpēc Komisija, tostarp piemērojot privātā komersanta principu, nevar pamatoties vienīgi uz “ticamiem” apgalvojumiem, kuru patiesums tai neesot jāpierāda  ( 53 ). Runājot par spriedumu France Telecom, jānorāda, ka it īpaši no tā 19. punkta izriet, ka, lai gan attiecīgā nodokļu režīma īpatnības neļāva iepriekš un par katru taksācijas gadu noteikt precīzu tajā maksājamo nodokļa apjomu, tomēr nebija strīda, ka šis režīms varēja izraisīt un faktiski izraisīja to, ka saņēmējam tika uzlikts mazāks nodoklis salīdzinājumā ar nodokli, kas izrietēja no vispārējo tiesību normu piemērošanas.

104.

Pasakot iepriekš minēto, jānorāda, ka aplūkojamajā gadījumā priekšrocības esamības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē konstatējums, pie kura Komisija nonāca savas pakārtoti izvirzītās argumentācijas rezultātā, pamatojas nevis uz “vienkārš[u] pieņēmum[u], kuru [..] rīcībā esošā informācija nedz apstiprina, nedz atspēko”  ( 54 ), vai vienkārši uz “ticamiem apgalvojumiem”, bet uz konstatējumu par precīzām kļūdām, kuras, saskaņā ar Komisijas apgalvojumiem, ir pieļautas iepriekšējos lēmumos pieņemtajā peļņas sadales metodē un ietekmē vairākus elementus aprēķinā, kura rezultātā tika noteikta ASI un AOE ar nodokli apliekamā peļņa. Tomēr, manuprāt, nevar izslēgt, kā apgalvo Komisija, ka būtiskas kļūdas, nosakot peļņas sadales darbībai piemērojamo metodiku ar mērķi aprēķināt nodokļa bāzi sabiedrībai nerezidentei, kura darbojas ar filiāles starpniecību, ir tādas, kas noteikti izraisa šādas peļņas novērtēšanu par zemu salīdzinājumā ar nesaistītu pušu darījuma rezultātu un tāpēc pēc savas būtības vai acīmredzami spēj samazināt šīs sabiedrības nodokļu slogu salīdzinājumā ar aplikšanu ar nodokli, kas tiek uzskatīta par normālu. Manā skatījumā, šādos gadījumos, lai pierādītu selektīvas priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, Komisijai var būt atļauts pamatoties uz pierādījumu par šādas kļūdas esamību un uz apstākli, ka ieinteresētā dalībvalsts nepierādīja, ka šāda kļūda neietekmēja šādi aprēķinātā peļņas līmeņa atbilstību nesaistītu pušu darījuma vērtībai  ( 55 ). Tāpēc, manuprāt, Vispārējā tiesa kļūdaini novērtēja pierādīšanas standartu tādu lēmumu gadījumā kā apstrīdētais lēmums.

105.

Aplūkojamajā gadījumā tomēr jākonstatē, ka, pabeidzot detalizētu analīzi – kuru Komisija apstrīd gan pēc būtības, gan tiesas kontroles ierobežojumu ievērošanas aspektā –, Vispārējā tiesa uzskatīja, ka apstrīdētajā lēmumā identificētās metodoloģiskās kļūdas nebija pierādītas, un būtībā aprobežojās ar konstatējumu par tālaika datu, kas ļautu attaisnot iepriekšējos lēmumos pieņemtās izvēles saistībā ar aprēķina metodi, neesamību. Tāpēc kļūdai, kas attiecas uz pierādīšanas standartu, nebūtu reālas ietekmes uz tās izdarīto secinājumu pareizību, ja iebildumi, kurus Komisija izvirza šī pamata otrajā un trešajā daļā, nebūtu pamatoti. Tātad ir jāizskata minētie iebildumi.

2.

Par otrā apelācijas pamata otro un trešo daļu

106.

Otrā apelācijas pamata otrajā daļā Komisija norāda, ka Vispārējā tiesa vairākos savas analīzes punktos pamatojās uz argumentiem, kas nebija ietverti ASI un AOE un Īrijas iesniegtajos prasības pieteikumos, bet tika ņemti no tiem pievienotajiem dokumentiem un it īpaši no ad hoc ziņojumiem, uz kuriem prasītājas bija izdarījušas vienīgi vispārīgas atsauces. Tāpēc Komisijai nebija iespējas ieņemt nostāju par dažiem pamatiem, kuri izraisīja apstrīdētā lēmuma atcelšanu. Turklāt dažus no pārbaudītajiem iebildumiem Vispārējā tiesa esot izvirzījusi pēc savas ierosmes.

107.

Šī kritika tiks pārbaudīta, analizējot otrā apelācijas pamata trešajā daļā izvirzītos iebildumus. Šajā posmā vienīgi atgādināšu, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai nodrošinātu tiesisko noteiktību un pareizu tiesvedību, kopsavilkumam par izvirzītajiem pamatiem, kas ir jānorāda prasības pieteikumā atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 21. pantam, kas Vispārējai tiesai ir piemērojams saskaņā ar šo statūtu 53. panta pirmo daļu un Vispārējās tiesas Reglamenta 76. panta d) punktu, ir jābūt pietiekami skaidram un precīzam, lai atbildētājs varētu sagatavot aizstāvību un kompetentā tiesa – lemt par prasību  ( 56 ). Kaut arī atsevišķos jautājumos prasības pieteikuma saturu var pamatot un papildināt, atsaucoties uz noteiktām tam pievienoto materiālu rindkopām, vispārīga atsauce uz citiem dokumentiem, pat ja tie ir pievienoti prasības pieteikumam, nevar kompensēt galveno juridisko argumentu neesamību, kam ir jābūt ietvertiem prasības pieteikumā. Proti, Vispārējai tiesai nav pienākuma pielikumos meklēt un identificēt pamatus un argumentus, ko tā varētu uzskatīt par tādiem, kuri veido prasības pamatojumu  ( 57 ). Analoģiskas prasības ir piemērojamas tad, ja arguments ir norādīts, lai pamatotu Vispārējā tiesā izvirzītu pamatu  ( 58 ). No tā izriet, ka prasītājam ir pietiekami sistemātiski jāizklāsta argumenti attiecībā uz katru tā izvirzīto pamatu, lai Vispārējai tiesai nebūtu jārekonstruē šī pamata pamatojumam domātā juridiskā argumentācija  ( 59 ).

108.

Otrā apelācijas pamata trešajā daļā Komisija norāda, ka Vispārējā tiesa esot pārkāpusi LESD 107. panta 1. punktu un/vai sagrozījusi valsts tiesību aktus, kad, pabeidzot faktu analīzi, secināja, ka pakārtoti izvirzītā argumentācija neļāva pierādīt priekšrocības esamību minētās tiesību normas izpratnē. It īpaši Komisija apstrīd Vispārējās tiesas izdarīto faktu juridisko kvalifikāciju, kas, tās skatījumā, pārkāpj atsevišķas vienības pieeju un nesaistītu pušu darījuma principu. Tā izvirza trīs iebildumus, no kuriem pirmais attiecas uz kļūdām, kuras Vispārējā tiesa esot pieļāvusi analīzē saistībā ar Īrijas filiāļu izvēli par “pārbaudāmajām pusēm” ar mērķi piemērot izraudzīto peļņas sadales metodi (pārsūdzētā sprieduma 328.–351. punkts), otrais – uz apsaimniekošanas izmaksu izvēli par peļņas līmeņa rādītāju (pārsūdzētā sprieduma 352.–417. punkts) un trešais – uz akceptētajiem ienākumu līmeņiem (pārsūdzētā sprieduma 418.–478. punkts). Īrija, kā arī ASI un AOI apgalvo, ka šajā otrā apelācijas pamata daļā izvirzītie iebildumi esot kopumā nepieņemami, jo to mērķis ir apstrīdēt faktu vērtējumus, kā arī ir neefektīvi un nepamatoti.

a)

Par pirmo iebildumu

109.

Ar otrā apelācijas pamata trešās daļas pirmo iebildumu, kas ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma 337.–343. punktu, Komisija, pirmkārt, apstrīd Īrijas filiāļu pildīto funkciju kvalifikāciju par “vismazāk sarežģītajām” funkcijām pārbaudāmās puses izvēles vajadzībām. Šī kvalifikācija esot secināta, šo funkciju vērtējumā kļūdaini atsaucoties uz Apple grupas IĪ, nevis uz IĪ licencēm, kuras turēja ASI un AOE. Tā kā šī iebilduma mērķis ir apstrīdēt Īrijas filiāļu pildīto funkciju kļūdaino juridisko kvalifikāciju, tas, manuprāt, ir pieņemams. Šajā ziņā atsaucos uz šo secinājumu 39. punktā izklāstīto.

110.

Pēc būtības atgādināšu, ka, analizējot pirmo prasības pamatu, esmu secinājis, ka Vispārējās tiesas apgalvojums, saskaņā ar kuru Īrijas filiāles pildīja “rutīnas” rakstura funkcijas saistībā ar IĪ licencēm, pamatojas uz minēto funkciju salīdzinājumu ar funkcijām, kuras Apple Inc. pildīja saistībā ar Apple grupas IĪ, un ka, izdarot šādu salīdzinājumu, Vispārējā tiesa pārkāpa nesaistītu pušu darījuma principu, pēc kura, atbilstoši konstatējumiem pārsūdzētajā spriedumā, ir jāvadās, piemērojot TCA 97 25. pantu. Tomēr šī kļūda ietekmē arī vērtējumu, kura rezultātā Vispārējā tiesa apstiprināja Īrijas filiāļu kā pārbaudāmo pušu izvēli, kā tas it īpaši izriet no pārsūdzētā sprieduma 341. punkta, kurā ir atsauce uz secinājumiem, kas izdarīti faktu analīzē, kura tika veikta, pārbaudot prasības pamatus pret prioritāri izvirzīto argumentāciju.

111.

Protams, kā apgalvo it īpaši Īrija, pārsūdzētā sprieduma 340. punktā Vispārējā tiesa minēja, ka, tā kā pakārtoti izvirzītā argumentācija pamatojās uz premisu, saskaņā ar kuru “Apple grupas IĪ tika pareizi attiecināts uz [..] birojiem”, Komisija nevarēja vienlaikus apgalvot, ka Īrijas filiāles “ir veikušas vissarežģītākos pienākumus attiecībā uz šo IĪ”. Tomēr šis apgalvojums ir balstīts uz loģikas kļūdu. Proti, ja patiešām savā pakārtoti izvirzītajā argumentācijā Komisija pieņēma premisu, saskaņā ar kuru IĪ licences bija jāattiecina uz birojiem, tas nenozīmē – kā, šķiet, turpretī uzskata Vispārējā tiesa –, ka Komisija par pašsaprotamiem uzskatīja arī elementus, kas var attaisnot šādu attiecināšanu – kuru tā apstrīdēja – un it īpaši to, ka biroji pildīja būtiskas cilvēka funkcijas saistībā ar šīm licencēm.

112.

Vispārīgāk runājot, pretēji tam, ko apgalvo it īpaši ASI un AOI, nevienā pārsūdzētā sprieduma pamatojuma daļā, kas attiecas uz Īrijas filiāļu kā “pārbaudāmo pušu” izvēli, Vispārējā tiesa nesecināja, ka attiecībās starp Īrijas filiālēm un birojiem pirmās minētās būtu mazāk sarežģītas vienības  ( 60 ). Taču no 2010. gada ESAO Transfertcenu vadlīniju 3.18. un 3.19. punkta izriet, ka pārbaudāmās puses izvēlei ir jābūt konsekventai ar darījuma funkcionālu analīzi un tā pieprasa ņemt vērā lomu, kuru attiecīgi pilda dažādas puses (skat. arī 2.59. punkta beigas). No tā izriet, ka pamatojums, kuru Vispārējā tiesa norādīja pārsūdzētā sprieduma 333.–336. punktā, kā arī 342. un 343. punktā, pats par sevi neļauj, ciktāl tajā ir ņemta vērā vienīgi Īrijas filiāļu situācija, noraidīt premisu, uz kuru Komisija pamatojās pakārtoti izvirzītajā argumentācijā, proti, ka bija jāpārbauda biroji kā darījuma puses, kuras pildīja mazāk sarežģītas funkcijas.

113.

Otrkārt, Komisija apstrīd pārsūdzētā sprieduma 335. punktu, kurā Vispārējā tiesa apgalvoja, ka ESAO Transfertcenu vadlīnijās nav obligāti noteikts pienākums izvēlēties vienību, kas veic vismazāk sarežģītās funkcijas, kā atbilstoši DTPM pārbaudāmo pusi, bet tajās vienkārši ir ierosināts izvēlēties vienību, par kuru ir visvairāk pieejama ticama informācija. Tā apgalvo, ka minētajā punktā Vispārējā tiesa pēc savas ierosmes konstatēja kļūdu minēto ESAO vadlīniju interpretācijā, uz kuru prasītāji pirmajā instancē neatsaucās. Manuprāt, šis arguments pamatojas uz kļūdainu pārsūdzētā sprieduma interpretāciju un tāpēc jānoraida. Proti, ja pārsūdzētā sprieduma 335. punkts tiek lasīts kontekstā ar argumentāciju, kuru Vispārējā tiesa izklāstīja minētā sprieduma 334.–336. punktā, tas neizvirza nekādu konkrēto iebildumu par apstrīdēto lēmumu, bet vienīgi pamato iepriekš 334. punktā izklāstīto un 336. punktā apstiprināto secinājumu, saskaņā ar kuru, “ciktāl ir pareizi identificētas pārbaudāmās puses funkcijas un ir pareizi aprēķināta atlīdzība par šīm funkcijām, tam, ka viena vai otra puse tika izraudzīta kā pārbaudāmā puse, nav nozīmes”.

114.

Treškārt, Komisija apstrīd iepriekš minētā secinājuma spēkā esamību. Tā apgalvo, ka pretēji tam, ko Vispārējā tiesa minēja pārsūdzētā sprieduma 336. punktā, pārbaudāmās puses izvēle ir būtiskākais posms DTPM piemērošanā. Manuprāt, šis konstatējums ir pieņemams, lai arī tas ir vērsts pret ESAO Transfertcenu vadlīniju interpretāciju, kuru ir izmantojusi Vispārējā tiesa. Šajā saistībā atsaucos uz šo secinājumu 39. punktā izklāstītajiem apsvērumiem.

115.

Pēc būtības piekrītu Komisijai par nozīmi, kāda šajās vadlīnijās tiek piešķirta pārbaudāmās puses izvēlei DTPM piemērošanas gadījumā. Proti, it īpaši no minēto 2010. gada vadlīniju 3.18. un 3.19. punkta – uz kuriem, visticamāk, Vispārējā tiesa pamatojās pārsūdzētā sprieduma 335. punktā – izriet, ka no šīs izvēles ir atkarīga iespēja veikt salīdzinošu analīzi, pamatojoties uz ticamiem datiem, kas ļautu pareizi identificēt transfertcenu, kas ir nosakāma konkrētam darījumam atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam. Tātad Komisija pamatoti apgalvo, ka šī izvēle nav neitrāla, bet gan izšķiroši ietekmē tādas analīzes rezultāta ticamību, kas veikta, piemērojot DTPM.

116.

Ievērojot iepriekš izklāstīto un norādītās robežas, uzskatu, ka otrā apelācijas pamata trešās daļas pirmais iebildums ir pamatots.

b)

Par otro iebildumu

117.

Ar otrā apelācijas pamata trešās daļās otro iebildumu Komisija apstrīd pārsūdzētā sprieduma 352.–417. punktu, kuros Vispārējā tiesa noraidīja apstrīdētajā lēmumā ietvertos secinājumus, saskaņā ar kuriem, pat pieņemot, ka Īrijas filiāļu kā pārbaudāmo pušu izvēle ir pareiza, izvēle pieņemt ASI un AOE apsaimniekošanas izmaksas par peļņas līmeņa rādītāju noveda pie tā, ka minēto sabiedrību ar nodokli apliekamā peļņa Īrijā neatbilda ticamai tirgus rezultāta aptuvenai aplēsei atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam.

1)

Par apsaimniekošanas izmaksu izvēli par “ASI” Īrijas filiāles peļņas līmeņa rādītāju

118.

Apstrīdētā lēmuma 336.–342. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka ASI Īrijas filiāles apsaimniekošanas izmaksu izvēle par peļņas līmeņa rādītāju neatspoguļoja pienācīgā veidā šīs filiāles uzņemtos riskus un veiktās darbības un līdz ar to tās ieguldījumu ASI apgrozījumā. Tādu pašu iemeslu dēļ tā uzskatīja, ka ad hoc ziņojumos izmantotais Berija koeficients, peļņas līmeņa rādītājs, kas pamatojas uz bruto peļņas attiecību pret apsaimniekošanas izmaksām, neļāva noteikt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību par minētās filiāles veiktajām funkcijām. Komisijas skatījumā, ASI pārdošanas apjoms būtu bijis piemērotāks rādītājs. Šī secinājuma spēkā esamību Vispārējā tiesa noraidīja pārsūdzētā sprieduma 359.–407. punktā.

119.

Pirmkārt, Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa neesot ņēmusi vērā apstrīdētajā lēmumā ietverto funkciju analīzi, kad pārsūdzētā sprieduma 360. punktā tā minēja, ka savus konstatējumus par apsaimniekošanas izmaksu nepiemērotību, lai atspoguļotu ASI Īrijas filiāles veiktās funkcijas, Komisija esot pamatojusi ar pieeju pēc izslēgšanas metodes. Šajā ziņā atsaucos uz diskusiju, kas veikta, pārbaudot pirmā apelācijas pamata pirmo daļu. Tā pati kļūda ir pieļauta arī pārsūdzētā sprieduma 365. punktā, kurā Vispārējā tiesa secināja, ka Komisija būtībā vienīgi norādīja, ka ASI pārdošanas apjoms būtu bijis atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs. Proti, piekrītu Komisijas uzskatam, ka minētajā punktā Vispārējā tiesa interpretēja apstrīdēto lēmumu, lasot tā daļas izolēti un neņemot vērā analīzi, kas ir ietverta citās lēmuma daļās, un it īpaši 294.–305. apsvērumā, kuros ir uzskaitītas funkcijas un riski, kurus, Komisijas skatījumā, uzņēmās it īpaši ASI Īrijas filiāle.

120.

Otrkārt, Komisija apstrīd pārsūdzētā sprieduma 366.–372. punktu, kuros Vispārējā tiesa kritizēja apstrīdētā lēmuma 340. punktā izdarīto Berija koeficienta kā piemērota finansiāla koeficienta, lai aplūkojamajā gadījumā aplēstu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību, noraidīšanu. Vispirms Komisija norāda, ka savos prasības pieteikumos ASI un AOE, kā arī Īrija šajā aspektā vienīgi atsaucās uz ad hoc ziņojumu saturu. Vispārējās tiesas lietas materiālu, tostarp atbilžu uz Vispārējās tiesas uzdotajiem rakstveida jautājumiem, pārbaude apstiprina šo apgalvojumu saistībā ar Īriju. ASI un AOE veltīja šim jautājumam lielāku uzmanību, tomēr ierobežojot savu analīzi tikai ar vienu no nosacījumiem, kas nepieciešami minētā rādītāja piemērošanai. Tātad Komisija nekļūdās, apgalvojot, ka pārbaude, kuru Vispārējā tiesa veica saistībā ar Berija koeficientu, lielākoties nav saistīta ar prasītāju izvirzītajiem argumentiem, par kuriem ir notikušas debates pirmajā instancē.

121.

Pēc tam Komisija izvirza virkni argumentu ar mērķi pierādīt, ka Vispārējā tiesa pieļāva tiesību kļūdas vērtējumā, kas izdarīts pārsūdzētā sprieduma 366.–372. punktā. Būtībā tā apgalvo, ka Vispārējās tiesas secinājums pamatojas uz ASI Īrijas filiāles kļūdainu kvalifikāciju par izplatītāju, kas sniedz vienkāršus loģistikas pakalpojumus, neuzņemoties riskus. ASI un AOI, kā arī Īrija replikā atbild, ka šāda kvalifikācija nevar tikt apstrīdēta apelācijas tiesvedībā. Manuprāt, šis iebildums jānoraida. Proti, ciktāl no minētās kvalifikācijas ir atkarīga ESAO Transfertcenu vadlīnijās noteikto principu – uz kuriem Apple un Īrija pamatojās, lai ex post attaisnotu iepriekšējus nodokļu nolēmumus – pareiza piemērošana, kā arī apsaimniekošanas izmaksu kā ASI Īrijas filiāles peļņas līmeņa rādītāja piemērotība, Komisijas izvirzītie argumenti neietilpst ierobežojumā, kas ir paredzēts Tiesas veiktajai faktu atkārtotai pārbaudei apelācijas tiesvedībā. Šajā saistībā atsaucos uz šo secinājumu 39. punktā izklāstīto.

122.

Pēc būtības argumenti, kurus Komisija izvirza pret Vispārējās tiesas vērtējumiem saistībā ar Berija koeficienta piemērošanu, ir jāskata kopā ar iebildumiem, kas ir vērsti pret pārsūdzētā sprieduma 375.–407. punktu. Minētajos punktos Vispārējā tiesa, vispirms pārbaudot riskus, kuri, Komisijas skatījumā, bija attiecināmi uz ASI Īrijas filiāli un attaisnoja šīs filiāles peļņas līmeņa rādītāju, kas pamatojas uz pārdošanas apjomu, nevis uz apsaimniekošanas izmaksām, secināja, ka praksē minētā filiāle nebija uzņēmusies nevienu no šiem riskiem. Proti, ja minētie iebildumi tiktu atzīti par pamatotiem, tie pierādītu, ka Vispārējā tiesa ir pamatojusies uz kļūdainu ASI filiāles kvalifikāciju par “zema riska izplatītāju” nolūkā piemērot ESAO Transfertcenu vadlīnijas. Patiešām, šķiet, ka no pārsūdzētā sprieduma 374. punkta izriet, ka turpmāk 375.–407. punktā ietvertajai analīzei ir papildinošs raksturs, ņemot vērā ESAO Transfertcenu vadlīniju 2.87. punkta interpretāciju, kuru Vispārējā tiesa izmantoja minētā sprieduma 357. punktā  ( 61 ). Tomēr vienīgi šī iemesla dēļ Komisijas izvirzītie iebildumi nav neefektīvi. Proti, tajā pašā pārsūdzētā sprieduma 357. punktā, kā arī 364. punktā pati Vispārējā tiesa atzina, ka saskaņā ar minēto 2.87. punktu izraudzītā peļņas līmeņa rādītāja spēja pareizi atspoguļot pārbaudāmās puses pildīto funkciju vērtību ir atkarīga no tās uzņemtajiem riskiem.

123.

Pēc tam Komisija apstrīd secīgi pārsūdzētā sprieduma 375.–390. punktu, kuri attiecas uz risku, kas saistīts ar apgrozījumu (apstrīdētā lēmuma 337. apsvērums, kurā šis risks ir definēts kā “preču krājumu risks”), minētā sprieduma 391.–400. punktu, kuri attiecas uz risku, kas saistīts ar Apple produkcijas garantiju (apstrīdētā lēmuma 338. apsvērums), un minētā sprieduma 401.–407. punktu, kuri attiecas uz risku, kas saistīts ar attiecībām ar trešajām personām, ar kurām noslēgts līgums (apstrīdētā lēmuma 339. apsvērums). Tāpat kā pirmajā apelācijas pamatā, Komisija būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot piemērojusi kļūdainu juridisko kritēriju, kas esot pretrunā nesaistītu pušu darījuma principam, kad kvalificēja ASI Īrijas filiāli par zema riska izplatītāju, salīdzinot šīs filiāles uzņemtos riskus ar Apple Inc. riska politiku.

124.

Tomēr apstrīdētā sprieduma pamatojuma analīze apstiprina Komisijas apstrīdēto pieeju. Vispirms, runājot par risku, kas saistīts ar apgrozījumu, pirmkārt, pierādījumi, kurus Vispārējā tiesa minēja pārsūdzētā sprieduma 381., 382. un 383. punktā, attiecas uz pamatlīgumu noslēgšanu ar OEM un svarīgākiem Apple produkcijas pircējiem, ko centralizēti veica Apple Inc., kā arī uz Apple produkcijas starptautisko cenu noteikšanu, kas arī notika centralizēti. Otrkārt, pārsūdzētā sprieduma 385. un 386. punktā Vispārējā tiesa, pamatojoties uz visiem iesniegtajiem pierādījumiem, tostarp ad hoc ziņojumiem, secināja, ka ASI Īrijas filiālei nevarēja tikt piedēvēti riski, kas saistīti ar nepārdotajiem produktiem vai pieprasījuma kritumu, jo gan piedāvājums, gan pieprasījums bija “centralizēti noteikti ārpus minētās filiāles” (386. punkts). Runājot par risku, kas saistīts ar produkcijas garantiju, secinājums, kuru Vispārējā tiesa izdarīja pārsūdzētā sprieduma 400. punktā un saskaņā ar kuru no AppleCare pakalpojuma pārvaldības, ko veica ASI Īrijas filiāle, nevar secināt, ka pēdējā minētā būtu uzņēmusies ekonomiskās sekas, kas saistītas ar garantijām attiecībā uz Apple produkciju, pamatojas uz konstatējumu par šīs filiāles pildīto funkciju papildu raksturu, konstatējumu, kas, kā man jau bija iespēja precizēt šo secinājumu 52. punktā, izriet no minētās filiāles veikto funkciju salīdzinājuma ar Apple Inc. veiktajām funkcijām, nevis ar funkcijām, kuras uzņēmās biroji. Visbeidzot, runājot par riskiem, kas saistīti ar attiecībām ar trešām personām, ar kurām noslēgts līgums, jānorāda, ka būtībā Vispārējā tiesa aprobežojās ar atsauci uz pārsūdzētā sprieduma 376.–390. punktā izklāstītajiem apsvērumiem attiecībā uz risku, kas saistīts ar pieprasījuma samazināšanās iespēju un ar iespējamību, ka preces netiks pārdotas, kam tiek pielīdzināts risks, kas saistīts ar precēm, kuras netiek pārvaldītas Īrijā, jo tiek nodotas kā ārpakalpojums ārpus šīs dalībvalsts. Diskusijā saistībā ar pirmo apelācijas pamatu, uz kuru atsaucos, esmu secinājis, ka peļņas attiecināšanā uz sabiedrību nerezidenti saskaņā ar TCA 97 25. pantu un tajā ietverto nesaistītu pušu darījuma principu ir jāaprobežojas ar to, ka tiek ņemta vērā šo sabiedrību veidojošo dažādo daļu situācija to savstarpējās attiecībās. Tomēr apstrīdētajā lēmumā Komisija, lai arī nenoliedzot Apple Inc. īstenoto politiku saistībā ar centralizētu risku pārvaldību un, kā minēts, neaprobežojoties ar pieeju pēc izslēgšanas metodes, ir pierādījusi – un šo aspektu Vispārējā tiesa nenoraidīja –, ka salīdzinājumā ar birojiem ASI Īrijas filiāle bija uzņēmusies noteiktu risku apjomu. Savukārt, kā minēts, lai izslēgtu to, ka ASI Īrijas filiāle bija uzņēmusies apstrīdētā lēmuma 337., 338., 339. apsvērumā minētos riskus, un lai kvalificētu minēto filiāli par “zema riska izplatītāju”, kura peļņa varēja tikt pareizi atspoguļota, izmantojot rādītāju, kura pamatā ir apsaimniekošanas izmaksas, Vispārējā tiesa pamatojās uz Apple Inc. veiktajām funkcijām un to, ka pēdējā minētā centralizēti pārvaldīja visus aplūkotos riskus, un tātad atkal pamatojās uz kļūdainu juridisko kritēriju.

2)

Par apsaimniekošanas izmaksu izvēli par “AOE” Īrijas filiāles peļņas līmeņa rādītāju

125.

Komisija apstrīd pārsūdzētā sprieduma 408.–412. punktu, kuros Vispārējā tiesa secināja, ka Komisija nav pierādījusi, kā norādīts apstrīdētā lēmuma 343.–345. apsvērumā, ka peļņas līmeņa rādītājs, kas balstīts uz kopējām izmaksām, būtu bijis piemērotāks, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo peļņu AOE Īrijas filiālei.

126.

Vispirms tā apgalvo, ka nedz ASI un AOE, nedz Īrija nebija izvirzījušas iebildumus par minētajiem apstrīdētā lēmuma apsvērumiem. Šis apstāklis ne tikai nav apstrīdēts, bet arī ir apstiprināts Vispārējās tiesas lietas materiālos un turklāt konsekvents ar faktu, kā izriet it īpaši no apstrīdētā lēmuma 167. un 343. apsvēruma, ka pašos ad hoc ziņojumos AOE filiālei bija ieteikts rādītājs, kas balstās uz kopējām izmaksām. Šādos apstākļos Vispārējā tiesa, manuprāt, pārsniedza ierobežojumus tās pārbaudei, pēc savas ierosmes izvirzot un apmierinot iebildumus, kurus prasītājas nebija izvirzījušas un kuri attiecās uz apstrīdētā lēmuma punktiem, kurus prasītājas bija, vismaz netiešā veidā, apstiprinājušas. Turklāt jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pārbaudē, ko Eiropas Savienības tiesa īsteno attiecībā uz Komisijas veiktiem sarežģītiem ekonomiskajiem vērtējumiem valsts atbalsta jomā – tādiem kā vērtējumi saistībā ar piemērotāka peļņas rādītāja definēšanu, piemērojot DTPM –, Eiropas Savienības tiesai nav jāaizstāj Komisijas veiktais ekonomiskais vērtējums ar savējo  ( 62 ). Proti, šajā jomā minētā tiesa īsteno ierobežotu kontroli, kas aprobežojas vienīgi ar to, vai ir ievērotas procesuālās normas un izpildīts pienākums norādīt pamatojumu, vai fakti ir pēc būtības precīzi, vai nepastāv acīmredzama kļūda vērtējumā vai pilnvaru nepareiza izmantošana  ( 63 ). Aplūkojamajā gadījumā jānorāda, ka pārsūdzētā sprieduma 409. un 410. punktā Vispārējā tiesa norādīja, ka ESAO Transfertcenu vadlīnijās, uz kurām Komisija pamatojās minētajā apstrīdētā lēmuma 343. un 344. apsvērumā, “nav ieteikts izmantot [konkrētu peļņas līmeņa rādītāju], piemēram, kopējās izmaksas, un nav aizliegts izmantot apsaimniekošanas izmaksas [..]”. Bez nepieciešamības ieņemt nostāju par Vispārējās tiesas izdarīto minēto vadlīniju interpretāciju, kuru Komisija tieši neapstrīd, aprobežošos ar norādi, ka, pat pieņemot, ka šāda interpretācija būtu pareiza, apstāklis, ka “principā nav izslēgts, ka apsaimniekošanas izmaksas var būt atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs” (pārsūdzētā sprieduma 410. punkts), pats par sevi nav uzskatāms par elementu, uz kuru Vispārējā tiesa varētu pamatoties, neaizstājot Komisijas rīcības brīvību ar savējo, kā arī neaizstājot lietas dalībnieku argumentus ar saviem argumentiem.

127.

Patiešām saskaņā ar tikko minēto judikatūru pārbaudē, ko Savienības tiesa īsteno attiecībā uz Komisijas veiktiem sarežģītiem ekonomiskajiem vērtējumiem, Savienības tiesai ir jāpārbauda ne vien izvirzīto pierādījumu materiālā precizitāte, uzticamība un konsekvence, bet arī jākontrolē, vai šie pierādījumi veido visas nozīmīgās informācijas kopumu, kas ir jāņem vērā, lai izvērtētu sarežģītu situāciju, un vai šo pierādījumu raksturs ļauj pamatot no tiem izdarītos secinājumus. Taču aplūkojamajā gadījumā Vispārējā tiesa savas pārbaudes iznākumā nekonstatēja kļūdu vērtējumā, bet konstatēja, ka nebija pietiekamu pierādījumu, kas ļautu pamatot Komisijas tēzi. Tomēr, manā skatījumā, vienīgi šī kvalifikācija neļauj pārvarēt Vispārējās tiesas argumentācijas būtību, Vispārējā tiesa būtībā apgalvo, ka ir piemērotāks viens no rādītājiem, kuri, tās skatījumā, ir pieļauti ESAO Transfertcenu vadlīnijās, nevis Komisijas noteiktais rādītājs.

128.

Turklāt sprieduma Fiat Chrysler 95. punktā Tiesa patiešām apstiprināja, ka, tā kā šajā jautājumā nav veikta saskaņošana, iespējamā metožu un kritēriju definēšana, kas ļauj noteikt “nesaistītu pušu darījuma” rezultātu, ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā. Tomēr, kā jau esmu minējis šo secinājumu 21. punktā, aplūkojamais gadījums atšķiras no gadījuma, par kuru ir pieņemts minētais spriedums. Katrā ziņā jākonstatē, kā norāda Komisija, ka Vispārējā tiesa nav ņēmusi vērā argumentu, kuru Komisija izvirzīja apstrīdētajā lēmumā un pirmajā instancē un saskaņā ar kuru, ņemot vērā AOE Īrijas filiāles faktiski uzņemtās funkcijas un riskus, it īpaši salīdzinot tos ar šīs sabiedrības biroja uzņemtajiem, apstāklis, uz kuru Vispārējā tiesa pamatojās pārsūdzētā sprieduma 411. punktā, proti, ka šai filiālei nepiederēja īpašumtiesības uz izejvielām, ražošanas procesā esošo preci un galaproduktiem, pats par sevi neļāva uzskatīt, ka kopējās izmaksas nav piemērojams peļņas rādītājs, un katrā ziņā neļāva uzskatīt minētā rādītāja, kuru turklāt apstiprināja paši Apple un Īrijas konsultanti, piemērošanu par acīmredzami kļūdainu.

3)

Secinājumi par otro iebildumu

129.

Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka arī otrā apelācijas pamata trešās daļas otrais iebildums ir pamatots.

c)

Par trešo iebildumu

130.

Ar otrā apelācijas pamata trešās daļas pēdējo iebildumu Komisija apstrīd pārsūdzētā sprieduma 418.–478. punktu, kuros Vispārējā tiesa noraidīja argumentāciju, kuras rezultātā apstrīdētā lēmuma 346.–359. apsvērumā Komisija noraidīja iepriekšējos lēmumos akceptētos ASI un AOE Īrijas filiāļu ienākumu līmeņus.

131.

Runājot par 1991. gada iepriekšēju lēmumu, Komisija norāda, pirmkārt, ka akceptētie ienākumu līmeņi nebija attaisnoti un, otrkārt, ka AOE paredzētais slieksnis, kuru pārsniedzot tās ar nodokli apliekamā peļņa vairs netika aprēķināta, pamatojoties uz procentuālo daļu 65 % apmērā no šīs sabiedrības Īrijas filiāles apsaimniekošanas izmaksām, ir uzskatāms par nodokļu atvieglojumu, kas esot piešķirts, pamatojoties uz tādiem nodokļu sistēmai neraksturīgiem kritērijiem kā ar nodarbinātību saistīti apsvērumi (apstrīdētā lēmuma 347. apsvērums). Vispārējā tiesa noraidīja šos vērtējumus būtībā divu iemeslu dēļ. Pirmkārt, pārsūdzētā sprieduma 440. un 441. punktā Vispārējā tiesa – veicot savu pierādījumu vērtējumu, kas nevar tikt apstrīdēts apelācijas instancē un kuru Komisija turklāt neapstrīd – uzskatīja par nepierādītu apstākli, ka Īrijas iestādes akceptēja iepriekš minēto 65 % slieksni, pamatojoties uz ar nodarbinātību saistītajiem apsvērumiem. Pārsūdzētā sprieduma 444. punktā tā turklāt minēja, ka fakts, ka minētais slieksnis nekad netika sasniegts un tātad 1991. gada iepriekšējā lēmumā paredzētais griestu mehānisms nekad netika īstenots, izslēdza priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

132.

Komisija norāda, ka ar šādu apgalvojumu Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, sajaucot nosacījumu par priekšrocības esamību minētās tiesību normas izpratnē un atmaksājamo summu kvantitatīvo noteikšanu, kas var būt pat nulle. Savas argumentācijas pamatojumam tā atsaucas uz 2014. gada 13. februāra spriedumu Mediaset  ( 64 ). Šajā saistībā jānorāda, ka fakti lietā, kurā ir pieņemts minētais spriedums un kurā bija jāidentificē nodokļu atbalsta shēmas saņēmēji un kvantitatīvi jānosaka atmaksājamā summa katram no tiem, atšķiras no faktiem, kuri raksturo šo tiesvedību, kurā savukārt jānosaka, vai iepriekšējā nodokļu nolēmumā noteiktā individualizēta aprēķina metode, kas praksē nekad nav piemērota, varētu radīt priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Taču, vismaz ciktāl priekšrocība, kuru Komisija identificēja apstrīdētajā lēmumā, atbilst nodokļu atvieglojuma, kas rastos, piemērojot iepriekš minēto slieksni, apmēram, šīs lietas apstākļi šķiet vairāk līdzīgi situācijai, kad atbalsts tika izlemts, bet netika izmaksāts. Tātad Komisijas arguments man šķiet noraidāms.

133.

Otrkārt, pārsūdzētā sprieduma 445.–447. punktā Vispārējā tiesa būtībā apgalvoja, ka, ciktāl Komisija apstrīdēja Īrijas nodokļu iestāžu akceptētos ienākumu līmeņus tāpēc, ka tie bija pārāk zemi Īrijas filiāļu veiktajām funkcijām, ņemot vērā ar šīm funkcijām saistītos aktīvus un riskus, tā nebija pierādījusi, ka filiāles ir veikušas tādas funkcijas, kuras būtu jāatlīdzina ar augstākiem ienākumu līmeņiem. Šajā ziņā Vispārējā tiesa atsaucās uz pārsūdzētā sprieduma 348. un 407. punktā izklāstītajiem secinājumiem. Tāpēc šajā aspektā atsaucos uz apsvērumiem, kuri jau ir izklāstīti otrā apelācijas pamata trešās daļās pirmā un otrā iebilduma analīzē.

134.

Runājot par 2007. gada iepriekšējā lēmumā akceptētajiem ienākumu līmeņiem, Komisija vispirms apšaubīja ad hoc ziņojumu pamatā esošo salīdzināmības pētījumu uzticamību, jo, tās skatījumā, minētajos pētījumos atlasītās sabiedrības nebija salīdzināmas ar ASI un AOE. Pārsūdzētā sprieduma 450.–464. punktā, kuri nav iebilduma priekšmets, Vispārējā tiesa secināja, ka Komisijai neizdevās pierādīt apstrīdētās kļūdas. Pēc tam Komisija bija veikusi šo secinājumu 72. punktā minēto koriģēto salīdzināmības analīzi, izmantojot minētajos ad hoc ziņojumos atlasītās sabiedrības un pieņemot par peļņas līmeņa rādītāju attiecībā uz ASI – pārdošanas apjomus un attiecībā uz AOE – kopējās izmaksas. Vispārējā tiesa, lai arī atzīstot, ka šāda analīze principā būtu ļāvusi Komisijai pierādīt selektīvas priekšrocības esamību (pārsūdzētā sprieduma 468. punkts), tomēr noraidīja tās spēkā esamību trīs iemeslu dēļ, kurus visus Komisija apstrīd. Pirmkārt, atsaucoties uz pārsūdzētā sprieduma 402.–412. punktu, Vispārējā tiesa norādīja, ka Komisija nebija pierādījusi, ka apsaimniekošanas izmaksu izmantošana par peļņas līmeņa rādītāju šajā gadījumā bija nepiemērota (pārsūdzētā sprieduma 470. punkts). Šajā aspektā atsaucos uz otrā apelācijas pamata trešās daļas otrā iebilduma pārbaudē jau izklāstīto. Otrkārt, atsaucoties uz pārsūdzētā sprieduma 348.–407. punktu, Vispārējā tiesa atgādināja, ka Komisijas veiktā analīze tās pakārtoti izvirzītajā argumentācijā pamatojās uz premisu, ka ASI Īrijas filiāle veica sarežģītas funkcijas un uzņēmās būtiskus riskus, bet ka šī premisa netika pierādīta.

135.

Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa nepareizi interpretēja apstrīdēto lēmumu un ka koriģētā salīdzināmības analīze patiešām pamatojās uz premisu, saskaņā ar kuru ASI nevarēja būt uzskatāma par vienkāršu loģistikas pakalpojumu sniedzēju, kas attaisnoja pārdošanas apjomu pieņemšanu par peļņas līmeņa rādītāju, bet nepamatojās uz premisu, ka ASI veiktās funkcijas “būtībā bija sarežģītas un noteicošas “Apple” preču zīmes panākumiem” (pārsūdzētā sprieduma 471. punkts). Šajā ziņā nav strīda par to, ka koriģētā salīdzināmības analīze tika veikta, par premisu ņemot ASI situācijas salīdzināmību ar ad hoc ziņojumos atlasīto sabiedrību situāciju, jo pamatojas uz šo sabiedrību datiem (apstrīdētā lēmuma 354. apsvērums). Taču, lai arī patiešām kritika, kuru apstrīdētā lēmuma 351. apsvērumā Komisija izvirzīja saistībā ar minēto salīdzināmību, pamatojās it īpaši uz ASI uzņemto risku raksturu, kas “nav maznozīmīgs” vai pat ir “būtisks” salīdzinājumā ar minētajām sabiedrībām, jāatzīst, ka, ciktāl koriģētajā salīdzināmības ziņojumā ir izmantoti pēdējo minēto sabiedrību dati, minētā kritika tajā noteikti tika ignorēta. Turklāt apstrīdētā lēmuma 353. apsvērumā Komisija tieši norādīja, ka koriģētā salīdzināmības analīze ir veikta, “neskarot šīs vispārējās un konkrētās bažas saistībā ar salīdzināmības pētījumiem, kas veikti ad hoc ziņojumos”. Tāpēc neatkarīgi no jebkādiem citiem apsvērumiem, manuprāt, Vispārējā tiesa neinterpretē apstrīdēto lēmumu pareizi, kad pārsūdzētā sprieduma 471. punktā liek saprast, ka minētais salīdzināmības ziņojums pamatojas uz nepierādītu premisu, saskaņā ar kuru ASI veiktās funkcijas “būtībā bija sarežģītas un noteicošas “Apple” preču zīmes panākumiem”. Visbeidzot, pārsūdzētā sprieduma 473. un 474. punktā Vispārējā tiesa atsaucas uz iepriekš jau izklāstīto pamatojumu, balstoties uz kuru tā noraidīja Komisijas argumentāciju par pārdošanas apjoma izvēles par ASI peļņas līmeņa rādītāju neatbilstošo raksturu. Tāpēc šajā ziņā vienīgi atsaucos uz otrā apelācijas pamata trešās daļas otrā iebilduma analīzē jau minēto.

136.

Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka arī aplūkojamais iebildums, ievērojot iepriekš norādītās robežas, jāapmierina.

3.

Secinājumi par otro apelācijas pamatu

137.

Otrā apelācijas pamata otrās un trešās daļas kopīgajā analīzē jāsecina, ka Vispārējā tiesa pieļāva kļūdu, definējot Komisijai piemērojamo pierādīšanas standartu. Turklāt jāsecina, ka tā pieļāva vairākas tiesību kļūdas analīzē, kuras iznākumā tā secināja, ka Komisija nepierādīja metodoloģiskās kļūdas, kas ir identificētas tās pakārtoti izvirzītajā argumentācijā. Šādos apstākļos, manā skatījumā, otrais apelācijas pamats kopumā ir uzskatāms par pamatotu.

D.

Par lietu nodošanu atpakaļ Vispārējai tiesai

138.

Atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 61. pantam, ja apelācijas sūdzība ir pamatota, Tiesa atceļ Vispārējās tiesas nolēmumu. Tiesa var pati taisīt galīgo spriedumu attiecīgajā lietā, ja to ļauj tiesvedības stadija, vai nodot lietu atpakaļ sprieduma taisīšanai Vispārējā tiesā. No iepriekš minētā izriet, ka apelācijas sūdzība ir pamatota un ka spriedums jāatceļ pilnībā. Īrijas, kā arī ASI un AOE pirmajā instancē izvirzītie iebildumi saistībā ar apgalvoto pieeju “pēc izslēgšanas metodes” galīgi jānoraida. Attiecībā uz pārējo uzskatu, ka, ņemot vērā Vispārējās tiesas pieļautās tiesību kļūdas, kuras padara par spēkā neesošiem tās veiktos vērtējumus gan attiecībā uz prioritāri, gan pakārtoti izvirzīto argumentāciju, Tiesas rīcībā nav elementu, kuri ļautu tai taisīt galīgo spriedumu par prasības pieteikumiem pirmajā instancē, un ka lietas jānodod atpakaļ Vispārējai tiesai, atliekot lēmuma pieņemšanu par tiesāšanās izdevumiem, lai tā veiktu jaunu analīzi un lemtu par neizskatītajiem pamatiem.

VI.

Secinājumi

139.

Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, ierosinu Tiesai atcelt pārsūdzēto spriedumu, nodot lietas atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā un atlikt lēmuma pieņemšanu par tiesāšanās izdevumiem.