–

за „NEO GROUP“ UAB, от P. Likša, A. Medelienė и A. Venius, advokato padėjėjas,

–

за литовското правителство, от K. Dieninis и V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, в качеството на представители,

–

за испанското правителство, от P. Pérez Zapico и A. Torró Molés, в качеството на представители,

–

за нидерландското правителство, от P. P. Huurnink и J. Langer, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и W. Roels, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8), изменена с Директива (ЕС) 2015/121 на Съвета от 27 януари 2015 г. (ОВ L 21, 2015 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества“), както и до принципа на пропорционалност.

2

Запитването е отправено в рамките на спор между „NEO GROUP“ UAB (наричано по-нататък „NEO“), дружество по литовското право, и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Национална данъчна инспекция към Министерството на финансите на Република Литва) (наричана по-нататък „Инспекцията“) по повод на данъчното облагане на дивидентите, разпределяни от NEO на неговото дружество майка Retal Industries limited (наричано по-нататък „Retal“), регистрирано в Кипър.

Правна уредба

Правото на Съюза

3

Съображения 3—6 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества гласят:

4

Съгласно съображения 1, 2 и 4—8 от Директива 2015/121:

5

Член 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества гласи:

6

Член 3, параграф 1 от тази директива предвижда:

7

Член 5 от посочената директива има следния текст:

Данъчната спогодба Литва—Кипър

8

Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на данъчните измами, сключена между литовското и кипърското правителство на 21 юни 2013 г. (наричана по-нататък „Данъчната спогодба между Литва и Кипър“), предвижда в член 10, параграфи 1 и 2 разпределението на правомощията за данъчно облагане на дивидентите между двете договарящи държави.

9

Член 10, параграф 1 от тази данъчна спогодба гласи, че дивидентите, разпределени от дружество, което е местно лице на една от договарящите държави, на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат в тази друга държава.

10

Член 10, параграф 2 от посочената данъчна спогодба предвижда, че тези дивиденти могат да бъдат обложени и в договарящата държава, чието местно лице е разпределящото дивидентите дружество, и съгласно законите на тази държава. Ако обаче действителният получател на същите дивиденти е местно лице на другата договаряща държава, така удържаният данък не може да надвишава 0 % от брутния размер на тези дивиденти, когато действителният получател е дружество, притежаващо пряко най-малко 10 % от капитала на разпределящото дивидентите дружество, или 5 % от тази сума, във всички останали случаи.

Литовското право

11

Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas No IX-675 (Закон на Република Литва за корпоративния данък № IX-675) от 20 декември 2001 г., в редакцията си, приложима към фактите по спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за корпоративния данък“), определя в член 2, точка 3 „чуждестранно данъчнозадължено лице“ (наричано по-нататък „чуждестранното образувание“) като чуждестранно юридическо лице или чуждестранна организация със седалище в чужда държава, което е учредено или организирано по друг начин съгласно законодателството на тази чужда държава, както и всяко друго данъчнозадължено образувание, на което е призната юридическа правосубектност или е организирано по друг начин в чужбина, включително организации за колективно инвестиране.

12

Член 3, параграф 1 от този закон предвижда, че корпоративен данък дължат литовските и чуждестранните образувания.

13

Член 4, параграф 3, точка 2 от посочения закон предвижда, че за чуждестранно образувание данъчната основа е доходът с източник в Литва, получен от това образувание не чрез постоянен обект на територията на Литва.

14

Съгласно член 4, параграф 4, точка 2 от същия закон доходът с източник от Литва и получен от чуждестранно образувание не чрез постоянен обект на територията на тази държава, включват приходите от разпределена печалба.

15

Член 34, параграф 1 от Закона за КД предвижда, че дивидентите, които чуждестранни образувания получават от притежавани акции, дялове от капитала или други права в литовски образувания, се облагат с корпоративен данък в размер на 15 %.

16

Член 34, параграф 2 от този закон предвижда, че освободени от данък са дивидентите, разпределени от литовско образувание на чуждестранно образувание, което притежава за непрекъснат период от поне дванадесет месеца, включително към датата на разпределянето на дивидентите, най-малко 10 % от акциите на литовското образувание.

17

Член 32, параграф 6 от посочения закон (наричан по-нататък „националното правило за борба със злоупотребите“) предвижда, че разпоредбите относно освобождаването на дивидентите, съдържащи се по-специално в член 34, параграф 2 от същия закон, не се прилагат за договореност или поредица от договорености, които, предвид всички относими факти и обстоятелства, са недействителни, тъй като са били създадени с основната цел или с една от основните цели да бъде получено данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Тази разпоредба уточнява, че дадена договореност може да включва няколко етапа или части и че договореността или поредицата от договорености не се счита за действителна, доколкото тази договореност или поредица от договорености не са създадени поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

18

От 10 август 2008 г. до датата на настоящото преюдициално запитване Retal притежава 100 % от капитала на NEO.

19

Retal притежава и 100 % от капитала на друго литовско дружество „Retal Lithuania“ UAB (наричано по-нататък „Retal LT“).

20

През 2016 г. и 2017 г. Retal получава дивиденти от NEO в размер на 15 000 000 евро и от Retal LT — в размер на 13 485 032 евро, или общо от 28 485 032 евро.

21

NEO счита, че дивидентите, които е разпределило на Retal, не подлежат на облагане с корпоративен данък по член 34, параграф 1 от Закона за корпоративния данък, тъй като са освободени от облагане при източника на основание член 34, параграф 2 от този закон.

22

След провеждане на данъчна ревизия за периода 2016 г. и 2017 г., на 30 октомври 2024 г. Инспекцията издава решение (наричано по-нататък „оспорваното решение“), с което по същество установява наличието на верижни сделки, в резултат на което PG, местно за Кипър физическо лице, е „крайният получател“ на дивидентите, които NEO и Retal LT разпределили на Retal, без да приложи облагането при източника, предвидено по член 34, параграф 2 от Закона за корпоративния данък. Според Инспекцията тези верижни сделки представляват договореност, извършена с цел да се получи данъчното предимство, изразяващо се в избягване на облагане с корпоративен данък върху получените от Retal дивиденти, и поради това попада в обхвата на литовското правило за борба със злоупотребите.

23

Така с оспорваното решение Инспекцията издава ревизионен акт на NEO, с който му начислява корпоративен данък в размер на 2 250 000 евро, ведно с лихви за забава, и му налага административна санкция.

24

NEO обжалва решението на Инспекцията пред Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва), която е запитващата юрисдикция.

25

Тази юрисдикция счита, че за да се определи дали литовското правило за борба със злоупотребите се прилага към положение като разглежданото, следва да се тълкува правилото за борба със злоупотребите, съдържащо се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (наричано по-нататък „установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите“).

26

Посочената юрисдикция посочва, че Съдът, по-специално в решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135), вече е разгледал положения, свързани с недействителни договорености, при които се използват дружества за насочване на дохода, които прехвърлят получените от тях печалби на друго дружество от групата, което е действителният им получател. Делото, с което е сезирана тази юрисдикция, обаче имало характеристики, които налагали допълнителни разяснения относно обхвата на тази разпоредба, различни от предоставените с това решение.

27

В това отношение, на първо място, според запитващата юрисдикция от посоченото в предходната точка решение следва, че релевантен за установяване на извършената злоупотреба е фактът, че дружеството — получател на дивидентите, не упражнява реална икономическа дейност, а е дружество за насочване на дохода, чиято единствена дейност е събирането им и прехвърлянето им на действителния собственик или на други дружества за насочване на дохода.

28

В случая обаче Инспекцията не е поставила под въпрос обстоятелството дали Retal упражнява реална икономическа дейност, а е основала констатацията си за злоупотреба на наличието на недействителна договореност, изводът за което прави въз основа на няколко елемента.

29

По-специално запитващата юрисдикция отбелязва, че Инспекцията приела, че договореността, която не е действителна, представлява верижна поредица от сделки, в която дружеството Clendon Holdings Inc., регистрирано в Белиз, което контролира 100 % от капитала на Retal, продава всички дялове от капитала на последното на кипърското дружество PPH Polymer Products Holding Ltd (наричано по-нататък „PPH“), учредено по-малко от три месеца по-рано, за сумата от 310 400 000 евро.

30

Тази юрисдикция пояснява, че според Инспекцията заплащането на цената за придобиване на капитала на Retal е отложено за 2027 г., а произтичащото от това вземане е прехвърлено от Clendon Holdings на PG, което вече е било действителният собственик както на Clendon Holdings, така и на PPH. В резултат на това възникнало задължение на PPH към PG. Накрая, в резултат на сключването на всички тези сделки PG получило от PPH значителна по размер парична сума под формата на заеми и прехвърляне на права, в основата на която били разпределените от литовските дружества дивиденти, като тази сума била използвана за погасяване на задължението на PPH към PG. В този контекст Инспекцията счита, че посочените сделки са в подкрепа на тезата за съществуването на договореност, която не е действителна и чиято цел е да се получи данъчно предимство, състоящо се в избягване на данъчното облагане на тези дивиденти в Литва.

31

Запитващата юрисдикция добавя, че пред нея NEO изтъква по-специално, че в качеството си на предприятие, извършващо реална икономическа дейност, Retal е действителният получател по смисъла по-специално на Данъчната спогодба между Литва и Кипър, основана на модела на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъка върху доходите и имуществото, изготвен от Комитета по данъчните въпроси на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) (наричан по-нататък „моделът на данъчна спогодба на ОИСР“).

32

Според тази юрисдикция в този контекст следва да се установи дали националната практика, състояща се в прилагане на литовското правило за борба със злоупотребите по отношение на дивиденти, които, макар да са разпределени на дружество, което действително извършва икономическа дейност, впоследствие се използват за извършване на недействителни сделки, е съвместима с целите на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

33

На второ място, посочената юрисдикция отбелязва, че в оспорваното решение Инспекцията подчертава, че по-големият дял от дивидентите, получени от Retal през 2016 г. и 2017 г., се състои от дивиденти, разпределени от NEO и Retal LT. Освен това Инспекцията се позовавала на сходството, от една страна, между размера на дивидентите, разпределени от NEO и Retal LT на Retal, и от друга страна, размера на дивидентите, разпределени от Retal на PPH, както и на съответствието между размера на задълженията на PPH към PG и размера на задълженията на PPH към Clendon Holdings.

34

Поради това същата юрисдикция иска да установи дали съответствието между размера на дивидентите, прехвърлени на различни етапи от верижната поредица от сделки, позволява да се презумира наличието на „верижно прехвърляне на дивиденти“.

35

На трето място, запитващата юрисдикция отбелязва, че Инспекцията приложила литовското правило за борба със злоупотребите спрямо NEO поради извършените извън територията на Литва недействителни сделки между физически и юридически лица, които не са местни за Литва.

36

Тази юрисдикция иска по същество да се установи дали такова прилагане на тази разпоредба е съвместимо с целите на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества и с принципа на пропорционалност.

37

На четвърто място, посочената юрисдикция припомня, че една от необходимите предпоставки за прилагане както на литовската клауза за борба със злоупотребите, така и на установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите, е да е получено данъчно предимство. Поради това тя иска да установи дали може да приеме, че NEO е получило такова предимство, когато крайният резултат от верижната поредица от сделки с негово участие е, че PG, тоест физическо лице, което не е местно за Литва, придобива данъчно предимство вследствие на използването на разпределените от NEO дивиденти.

38

На пето място, запитващата юрисдикция посочва, че съгласно решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 101), индиция за наличието на договореност, предназначена да осигури неследващо се освобождаване по член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, е фактът, че в съвсем кратък срок, след като получи дивидентите, дружеството получател ги прехвърля изцяло или почти изцяло на образувания, които не отговарят на условията за прилагане на тази директива.

39

Поради това тази юрисдикция счита, че следва да се определи дали, за да се установи наличието на договореност, която не е действителна, е от значение обстоятелството, че дивидентите на Retal са изплатени не наведнъж, а са изплащани в продължение на определен период от време.

40

На шесто и последно място, посочената юрисдикция отбелязва, че Инспекцията не проверила дали в качеството си на дъщерно дружество, принадлежащо към група от дружества и зависещо от взетите от собственика на неговия капитал решения, NEO е знаело или е можело да знае за съществуването на недействителни сделки, сключени в рамките на тази група. Поради това тя иска да се установи до каква степен това знание оказва влияние върху прилагането на установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите по отношение на това дъщерно дружество.

41

При тези обстоятелства Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

42

С първия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да изясни дали установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, съгласно която данъчната администрация на държава членка удържа при източника данък върху дивидентите, които местно за тази държава членка дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, местно лице за друга държава членка, под предлог, че това дружество майка участва във верижна поредица от сделки, всички или някои от които са недействителни, крайният резултат от която верижна поредица е, че тези дивиденти се прехвърлят на физическото или юридическото лице, което пряко или косвено контролира всички участващи в тези сделки дружества, макар и посоченото дружество майка действително да извършва икономическа дейност и следователно не е дружество за насочване на доходи.

43

В самото начало следва да се припомни, че съгласно съображения 3—6 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества тя има за цел да се освободят от данъци при източника дивидентите и другите форми на разпределение на печалби, плащани от дъщерни дружества на техните дружества майка, както и да се предотврати двойното данъчно облагане на този вид доход на ниво дружество майка, за да се улесни обединението на дружества на равнище на Съюза (решение от 24 февруари 2022 г., Вива Телеком България, C‑257/20, EU:C:2022:125, т. 59).

44

Тази директива има за цел да гарантира неутралитета в данъчно отношение на разпределението на печалбата от дружество, установено в държава членка, на неговото дружество майка, установено в друга държава членка (решение от 24 февруари 2022 г., Вива Телеком България, C‑257/20, EU:C:2022:125, т. 60).

45

За тази цел член 1, параграф 1, буква б) от посочената директива предвижда, че тя се прилага по отношение на разпределението на печалба от дъщерно дружество към неговото дружество майка в рамките на трансгранично правоотношение, а член 5 от същата директива предвижда освобождаването на така формираната печалба от облагане при източника.

46

При това съществува общ принцип на правото на Съюза, съгласно който правните субекти не могат да се позовават на разпоредбите на Директивата с цел измама или злоупотреба. По силата на този принцип държава членка трябва да откаже да приложи тези разпоредби, когато те са изтъкнати не с оглед на постигането на целите на посочените разпоредби, а за да се ползва определено предимство, въпреки че предвидените за тази цел условия са само формално изпълнени (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 70—72).

47

Както следва от съображения 1, 2 и 5 от Директива 2015/121, законодателят на Съюза е включил правилото за борба със злоупотребите в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества именно за да гарантира спазването на посочения принцип.

48

Съгласно това правило държавите членки няма да предоставят предимствата от тази директива на договореност или поредица от договорености, които, след като се вземат предвид всички релевантни факти и обстоятелства, не са действителни и основната цел или една от основните цели за тяхното създаване е получаването на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на тази директива. Посоченото правило пояснява, че договореност или поредица от договорености не се считат за действителни дотолкова, доколкото те не са създадени с валидни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.

49

Съгласно постоянната съдебна практика трябва да се вземат предвид не само текстът на такава разпоредба, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (вж. решения от 17 ноември 1983 г., Merck, 292/82, EU:C:1983:335, т. 12, и от 30 април 2025 г., Generalstaatsanwaltschaft Frankfurt am Main (Износ на пари в брой в Русия), C‑246/24, EU:C:2025:295, т. 18 и цитираната съдебна практика).

50

Що се отнася до текста на установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите, от него следва, че за да се откажат предимствата по тази директива, трябва да са изпълнени две условия. От една страна, разглежданата договореност не трябва да е действителна в уточнения в тази разпоредба смисъл. От друга страна, договореността трябва да е била създадена, за да се получи, като основна цел или като една от основните ѝ цели, данъчно предимство, противоречащо на предмета на посочената директива (решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 45).

51

Това второ условие ще бъде разгледано в контекста на отговорите, дадени, от една страна, на третия и четвъртия въпрос, както и от друга страна, на шестия въпрос.

52

Що се отнася до първото условие, посочено в правилото за борба със злоупотребите в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, а именно квалифицирането на верижна поредица от операции като „недействителна“, текстът на това правило не предвижда то да се прилага само към конкретни ситуации или специфични договорености. Напротив, в този текст се възприема обща перспектива, която се изразява в установяване на евентуалната недействителност на дадена договореност с оглед на всички релевантни факти и обстоятелства, като тази договореност се характеризира с липсата на валидни търговски съображения, отразяващи икономическата действителност (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 25).

53

Що се отнася до контекста, в който се вписва правилото за борба със злоупотребите според Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, както и до преследваната с тази разпоредба цел, от съображения 4 и 5 от Директива 2015/121 следва, че по-специално с оглед на разнообразието на националните данъчни режими, посоченото правило е много полезно, за да се избегне всякаква злоупотреба с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Следва да се приеме, че както с оглед на систематичното си място, а именно в първия член от последната директива, а също и с така изразената цел посоченото правило има хоризонтален характер, което е и в подкрепа на тълкуване, което позволява неговото прилагане да не се ограничава до определени специфични обстоятелства. Стеснителното тълкуване не би било в съответствие с целта за предотвратяване на всякакви злоупотреби (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 26).

54

Освен това следва да се припомни, че съгласно съображение 7 от Директива 2015/121 данъчните администрации на държавите членки следва да извършват обективен анализ на всички релевантни факти и обстоятелства, когато оценяват дали договореността или поредицата от договорености представлява злоупотреба. Тази формулировка е възпроизведена по същество в член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, съгласно който предимствата на тази директива не трябва да се предоставят на договорености, които не са действителни, като се вземат предвид всички релевантни факти и обстоятелства (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 39).

55

От това следва, че в ситуация, в която договореността се състои от няколко етапа, всички релевантни факти и обстоятелства трябва да бъдат взети предвид, за да се установи наличието на един или няколко недействителни етапа. В установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите няма никакви индикации, че релевантните факти и обстоятелства, чието разглеждане е необходимо за постигането на тази цел, се ограничават до положението, съществуващо към датата на някой от етапите от разглежданата договореност (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 41).

56

Следователно от буквалното, контекстуалното и телеологичното тълкуване на установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите следва, че това правило се прилага хоризонтално за всякакъв вид недействителни договорености, не само за договореностите, които са израз на специфични конфигурации.

57

Ето защо запитващата юрисдикция следва да провери с оглед на всички разглеждани в главното производство факти дали в случая е налице фактическият състав на злоупотребата (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 30 и 40).

58

Макар че Съдът не следва да преценява фактите по главното производство, той все пак може, когато се произнася по преюдициално запитване, да даде указания на националната юрисдикция, за да я насочи при преценката на конкретния случай, по който тя трябва да се произнесе. (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 99—72).

59

В това отношение преди всичко останало следва да се припомни, че съгласно съдебната практика тежестта на доказване на наличието на елементи от фактическия състав на злоупотребата е възложена на данъчния орган на държавата членка, която възнамерява да откаже съгласно член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества освобождаване от данъчно облагане на дружеството, разпределило дивиденти на установено в друга държава членка дружество. Същевременно от данъчния орган не може да се изисква да доказва обстоятелства, чието доказване е извън възможностите му (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 117 и 118).

60

Следва също така да се припомни, на първо място и подобно на запитващата юрисдикция, че що се отнася до освобождаване от данък при източника като предвиденото в член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, Съдът приема, че може да се смята за изкуствена договореност групата от дружества, която не е създадена по съображения, отразяващи икономическата реалност, има чисто формална структура и основната ѝ цел или една от основните ѝ цели е да се получи данъчно предимство в противоречие с предмета или целта на приложимото данъчно право. Съдът пояснява, че такава хипотеза е налице в частност, когато благодарение на дружество за насочване на дохода, включено в структурата на групата между изплащащото дивидентите дружество и субекта, който е действителният им получател, се избягва плащането на данъци върху дивидентите (решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 100).

61

От тези съображения обаче не може да се направи извод, че установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите се прилага само по отношение на договорености, включващи дружества за насочване на дохода, и че разглежданото в главното производство положение не попада в обхвата ѝ, защото не предполага участието на дружество за насочване на дохода в разглежданата верижна поредица от сделки. Напротив, от точка 100 от решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135), следва, че хипотезата на дружество за насочване на дохода е само един от примерите за прилагане на принципа за забрана на злоупотребите, което се подчертава от употребата на думата „по-специално“ (решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 28).

62

Следователно от самия факт, че при включваща няколко етапа договореност първата сделка се състои в разпределянето на дивиденти от дъщерно дружество на дружество майка, което упражнява реална икономическа дейност, не може да се изведе заключението, че не е налице злоупотреба. Всъщност анализът единствено на икономическата дейност на това дружество майка, без да се вземат предвид другите релевантни обстоятелства, не би съответствал на необходимостта да се извърши цялостна проверка по смисъла на съдебната практика, посочена в точки 52—55 от настоящото решение.

63

Тези подлежащи на преценка други обстоятелства включват и онези, посочени от Инспекцията пред запитващата юрисдикция, а именно продажбата на акции или дялове в капитала на дружество, сключването на договори за заем и цедирането на вземания, както следва от точки 29 и 30 от настоящото решение.

64

На второ място, що се отнася до посочената от запитващата юрисдикция данъчна спогодба между Латвия и Кипър, следва да се припомни, че несъмнено съгласно съдебната практика Съдът не е компетентен да се произнесе по евентуалното нарушение от държава членка на клаузите на спогодба, сключена с една или няколко други държави членки, които служат за премахване или смекчаване на отрицателните последици, произтичащи от едновременното съществуване на национални данъчни системи. Съдът също така не е компетентен да разглежда връзката между национална мярка и клаузите от спогодба, приета с цел избягване на двойното данъчно облагане, тъй като този въпрос не спада към тълкуването на правото на Съюза (решение от 12 март 2026 г. Marhaux, C‑150/25, EU:C:2026:188, т. 22 и цитираната съдебна практика).

65

Предвид това уточнение, в рамките на процедурата по член 267 ДФЕС Съдът е компетентен да се произнесе преюдициално по тълкуването на разпоредба от правото на Съюза предвид фактическото и правно положение, описано от запитващата юрисдикция в нейното запитване (решение от 12 март 2026 г., Marhaux, C‑150/25, EU:C:2026:188, т. 23).

66

Ето защо, когато запитваща юрисдикция отбележи съществуването на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане като елемент от релевантната нормативна уредба, Съдът трябва да вземе предвид тази спогодба и нейното тълкуване от запитващата юрисдикция, за да предостави на последната тълкуване на правото на Съюза, което да ѝ е полезно (решение от 12 март 2026 г., Marhaux, C‑150/25, EU:C:2026:188, т. 24 и цитираната съдебна практика).

67

В случая от член 10, параграфи 1 и 2 от Данъчната спогодба между Латвия и Кипър следва, че когато дъщерно дружество изплаща дивиденти на своето дружество майка, данъчната администрация на държавата, в която това дъщерно дружество е местно лице, не може да облага тези дивиденти, ако това дружество майка е „действителният получател“ на тези дивиденти.

68

В това отношение запитващата юрисдикция, която следва да тълкува националното право и Данъчната спогодба между Латвия и Кипър, счита, че последната трябва да се тълкува в светлината на коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР. От точка 12.5 от коментарите към член 10 от модела на данъчна спогодба на ОИСР обаче е видно, че фактът, че получателят на дивидентите е техният „действителен получател“, не означава, че автоматично се дължи данъчното облекчение по член 10, параграф 2 от този модел. Това е така, защото посоченото облекчение не трябва да се предоставя в случаи на злоупотреба с разпоредбата, съдържаща се в този параграф.

69

Във всеки случай от съдебната практика следва, че дори когато са сключени въз основа на модела на данъчна спогодба на ОИСР, на данъчните спогодби между държавите членки не може да се прави позоваване, за да се постигне резултат, който да противоречи на правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 14 декември 2006 г., Denkavit Internationaal и Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, т. 53, и от 29 юли 2024 г., Keva и др., C‑39/23, EU:C:2024:648, т. 48).

70

С оглед на изложените съображения на първия въпрос трябва да се отговори, че установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че по принцип допуска национална практика, съгласно която данъчната администрация на държава членка удържа при източника данък върху дивидентите, които местно за тази държава членка дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, местно лице за друга държава членка, под предлог, че това дружество майка участва във верижна поредица от сделки, всички или някои от които са недействителни, крайният резултат от която верижна поредица е, че тези дивиденти се прехвърлят на физическото или юридическото лице, което пряко или косвено контролира всички участващи в тези сделки дружества, макар и посоченото дружество майка действително да извършва икономическа дейност и следователно не е дружество за насочване на доходи.

По втория и петия въпрос

71

С втория и петия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че за да установи наличието на недействителна договореност, данъчната администрация на държава членка може да приеме като релевантни индиции, от една страна, факта, че сумите, прехвърлени в рамките на верижна поредица от сделки, всички или някои от които не са действителни, са сходни, дори идентични по размер на дивидентите, разпределени от дъщерно дружество, местно за тази държава членка, на неговото дружество майка, което е местно лице за друга държава членка, и от друга страна, факта, че такива прехвърляния са извършени не в кратък срок след разпределянето на тези дивиденти, а през продължителен период от време.

72

В самото начало, тъй като NEO оспорва фактите, възприети от запитващата юрисдикция, е важно да се припомни, че съгласно съдебната практика само националният съд е компетентен да установява и преценява фактите по спора в главното производство. Съдът е оправомощен единствено да се произнася по тълкуването или валидността на даден акт или разпоредба от правото на Съюза с оглед на фактическата и правна обстановка, както е описана от запитващата юрисдикция, за да ѝ предостави полезната информация за разрешаването на спора, с който е сезирана. Следователно, дори когато изтъкнати в акта за преюдициално запитване фактически обстоятелства са оспорени от страна в главното производство, на поставените въпроси следва да се отговори въз основа на обстоятелствата, посочени от запитващата юрисдикция (решение от 5 юни 2025 г., Електроразпределителни мрежи Запад, C‑310/24, EU:C:2025:406, т. 38 и цитираната съдебна практика).

73

С оглед на обстоятелствата, изтъкнати в настоящото преюдициално запитване, на първо място, следва да се припомни, че съгласно съдебната практика индиция за наличието на договореност, предназначена да осигури неследващо се освобождаване по член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, е фактът, че в съвсем кратък срок, след като получи дивидентите, дружеството получател ги прехвърля изцяло или почти изцяло на субекти, които не отговарят на условията за прилагане на тази директива (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 101 и 103).

74

Следователно при преценката за наличие на злоупотреба запитващата юрисдикция може да вземе предвид като индиция за наличието на злоупотреба съответствието между размера на дивидентите, получени от дружеството майка, и сумите, от които, като краен резултат от съответната верижна поредица от сделки, се ползва физическото или юридическото лице, контролиращо дружествата, участващи в тази поредица от сделки.

75

Важно е обаче да се уточни, подобно на Европейската комисия, че с такива елементи не може да се обоснове обща презумпция за злоупотреба.

76

На второ място, макар фактът, че дружеството майка в кратък срок превежда на други физически или юридически лица дивидентите, които е получило от дъщерното си дружество, също да може да представлява релевантна улика за наличието на злоупотреба, от това не следва, че такъв кратък срок е необходим за такова доказване.

77

Това е така, защото въз основа на обстоятелството, че в рамките на група от дружества, контролирани пряко или непряко от едно и също физическо или юридическо лице, на редовни интервали и през продължителен период от време са извършвани движения на средства, не може да се изключи наличието на недействителна договореност, създадена с цел да позволи на това лице да получи данъчно предимство, противоречащо на предмета или целта на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. В това отношение следва да се уточни, че недействителната договореност, чиито последици се повтарят през определен период от време, е в не по-малко противоречие с този предмет или с тази цел, колкото договореността, изпълнена в точно определен момент.

78

Следователно, за целите на обективния анализ на всички релевантни факти и обстоятелства, данъчната администрация на държавата членка, в която е установено дъщерното дружество, разпределящо дивиденти, не може да бъде задължена да ограничи своето разглеждане до кратък период. Тъкмо напротив, когато договореността, която може да доведе до злоупотреба с право, предоставено от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, включва, както в конкретния случай, промяна в структурата на групата, към която принадлежи това дъщерно дружество, и осъществяване на различни правни сделки по отпускане на заеми, тази данъчна администрация трябва да включи в разследването си всички елементи, които допринасят за извършването на възможната злоупотреба.

79

С оглед на изложените съображения на втория и петия въпрос следва да се отговори, че установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че за да установи наличието на недействителна договореност, данъчната администрация на държава членка може да приеме като релевантни индиции, от една страна, факта, че сумите, прехвърлени във верижна поредица от сделки, всички или някои от които не са действителни, са сходни, дори идентични по размер на дивидентите, разпределени от дъщерно дружество, местно за тази държава членка, на неговото дружество майка, което е местно лице за друга държава членка, и от друга страна, факта, че такива прехвърляния са извършени не в кратък срок след разпределянето на тези дивиденти, а през продължителен период от време, без вследствие на това да се засяга необходимостта данъчната администрация да анализира обективно всички релевантни факти и обстоятелства, за да провери дали са налице елементите от фактическия състав на злоупотребата.

По третия и четвъртия въпрос

80

С третия и четвъртия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да изясни дали установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите, разглеждано в светлината на принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, съгласно която данъчната администрация на държава членка удържа при източника данък върху дивидентите, които местно за тази държава членка дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, местно за друга държава членка, когато сделките, които се считат за недействителни, не са извършени в първата държава членка, а са извършени от физически или юридически лица, които не са нейни местни лица, в това число и лицето, което се ползва от данъчно предимство вследствие на освобождаването на тези дивиденти в резултат от сключването на всички разглеждани сделки, и независимо от етапа на верижната поредица от сделки, на който е получено данъчното предимство.

81

В това отношение, на първо място, е важно да се отбележи, че Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества се отнася до трансгранични положения, в които винаги участват дружества, установени в различни държави членки. Поради това положенията, които могат да попаднат в обхвата на установеното в тази директива правило за борба със злоупотребите, трябва да бъдат предмет на цялостен преглед, който обхваща и сделките, сключвани и изпълнявани извън държавата членка, в която данъчната администрация възнамерява да установи наличието на злоупотреба с право от гледна точка на посочената директива и да предприеме действия в това отношение.

82

На второ място, съгласно съдебната практика, с оглед по-специално на съображение 8 от Директива 2015/121, от което следва, че само някои етапи или части от дадена договореност биха могли да бъдат недействителни и следователно да попадат в обхвата на установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите, не може да се изключи дадена договореност, която първоначално е била създадена с валидни търговски съображения, отразяващи икономическата действителност, да трябва да се счита за недействителна от момента, в който е запазена, въпреки промяната в обстоятелствата, вследствие на която изглежда, че тази договореност вече не е обоснована с такива съображения (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 34—36).

83

Следователно възможността за прилагане на това правило на недействителни етапи от дадена договореност следва да се разбира в смисъл, че за да се прецени действителният характер на етапа на дадена договореност, могат да бъдат взети предвид обстоятелства, настъпили след нейното създаване.

84

Следователно, както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 56 от заключението си, като се има предвид и фактът, че както следва от точка 56 от настоящото решение, наличието на злоупотреба трябва да се установи чрез обективен анализ на всички релевантни факти и обстоятелства, данъчната администрация на държавата членка, за която дъщерното дружество е местно лице, трябва да извърши цялостна проверка, която включва сделките, осъществени извън тази държава членка преди или след разпределянето на дивидентите от дъщерното дружество на дружеството майка.

85

Всъщност установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите не изисква да се докаже наличието на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на тази директива, що се отнася до дъщерното дружество, което първоначално е разпределило дивидентите и което се е опитало да се ползва от освобождаване от данък, удържан при източника. Такова предимство може да бъде извлечено от физическото лице, контролиращо групата от дружества, в рамките на която е реализирана верижната поредица от сделки, чиято цел е получаването на това предимство, когато това лице е установено в държава членка, различна от тази на дъщерното дружество, разпределило първоначално тези дивиденти. В това отношение следва да се отбележи, че такива недължими предимства не биха могли да бъдат премахнати, ако държавата членка, която е предоставила на местно дъщерно дружество освобождаването от данък при източника на посочените дивиденти, не може да държи сметка и за сделките, извършени извън тази държава членка, като се позовава на размера на сумите, получени за същите дивиденти.

86

Що се отнася до принципа на пропорционалност, на който се позовава запитващата юрисдикция, следва да се припомни, че той, от една страна, е посочен в съображение 6 от Директива 2015/121 и от друга страна, е общ принцип на правото на Съюза, закрепен в член 5, параграф 4 ДЕС. За да се спази този принцип, мерките, които държавите членки предвиждат за предотвратяване на измамите и злоупотребите, трябва да бъдат подходящи за осъществяване на тази цел и да не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding, C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 56 и цитираната съдебна практика). Следователно мерките, които националните органи предприемат, за да предотвратят измамите и злоупотребите с правата, предоставени от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, трябва да са в съответствие с тези условия.

87

Същевременно тълкуване на установеното в тази директива правило за борба със злоупотребите, по силата на което наличието на злоупотреба може да се установи чрез анализ, включващ сделките, извършени извън държавата членка по установяване на дъщерното дружество, от една страна, очевидно е в състояние да постигне посочената цел. От друга страна, това тълкуване е абсолютно необходимо за борбата с договореностите, чийто неравноправен характер може да бъде установен едва след такъв анализ.

88

Освен това, доколкото NEO твърди, че посоченото тълкуване води до необосновано ограничение на свободата на установяване и на свободното движение на капитали, от съдебната практика следва, че предвид общия принцип на забрана на злоупотребата с право, припомнен в точка 46 от настоящото решение, дружество, което е местно лице на държава членка, не може да се позовава на свободите, закрепени в Договора за функционирането на ЕС, за да оспори правната уредба, която регламентира облагането на дивидентите, изплащани на местни за друга държава членка дружества, когато е установено, че прилагането на тази правна уредба позволява да се избегне такава злоупотреба (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 122).

89

С оглед на изложените съображения на третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите, разглеждано в светлината на принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална практика, съгласно която данъчната администрация на държава членка удържа при източника данък върху дивидентите, които местно за тази държава членка дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, местно за друга държава членка, когато сделките, които се считат за недействителни, не са извършени в първата държава членка, а са извършени от физически или юридически лица, които не са нейни местни лица, в това число и лицето, което се ползва от данъчно предимство вследствие на освобождаването на тези дивиденти в резултат от сключването на всички разглеждани сделки, и независимо от етапа на верижната поредица от сделки, на който е получено данъчното предимство.

По шестия въпрос

90

С шестия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се изясни дали установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, съгласно която данъчната администрация на държава членка удържа при източника данък върху дивидентите, които местно за тази държава членка дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, местно за друга държава членка, без да докаже, че това дъщерно дружество е знаело или е можело да знае, че това разпределяне е част от верижна поредица от сделки, всички или някои от които не са действителни.

91

Както следва по същество от точка 50 от настоящото решение, не може да се приеме, че квалифицирането на дадена верижна поредица от сделки като „недействителна договореност“ е достатъчно, за да се откаже освобождаването от корпоративен данък на получените дивиденти в съответствие с установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 49). Освен това основната цел или една от основните цели за създаването на договореността следва да бъде получаването на данъчно предимство, което противоречи на нейния предмет или цел (вж. в този смисъл решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 46).

92

Следва също така да се припомни, че според постоянната съдебна практика, за да се докаже наличието на злоупотреба, са необходими, от една страна, съвкупност от обективни обстоятелства, от които следва, че въпреки формалното спазване на предвидените в правната уредба на Съюза условия целта, преследвана с тази правна уредба, не е постигната, и от друга страна, субективен елемент, изразяващ се в намерението да се получи предимство от правната уредба на Съюза, като изкуствено се създадат условията, необходими за получаването му (решение от 3 април 2025 г., Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, т. 47 и цитираната съдебна практика).

93

От това следва, че прилагането на установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите изисква да е изпълнено условието за наличие на такъв субективен елемент.

94

За да се определи начинът, по който трябва да се преценява това условие, е важно да се отбележи, че всяко разпределяне на дивиденти, посочено в тази директива, е сделка, в която участват поне две дружества.

95

По-специално с оглед на определенията за „дружество майка“ и „дъщерно дружество“, съдържащи се в член 3, параграф 1 от посочената директива, който предвижда, че първото следва да притежава най-малко 10 % от капитала на второто, е възможно разпределянето на дивиденти да е резултат от решение на дружеството майка.

96

Освен това подобно решение може да бъде част от поредица от решения, взети в рамките на групата, към която спадат извършилото посоченото разпределение дъщерно дружество и неговото дружество майка.

97

Ако обаче условието за наличие на субективния елемент, посочен в точка 92 от настоящото решение, трябва да се преценява само на равнището на това дъщерно дружество, като се провери дали то е знаело, или е можело да знае, че посоченото разпределение е част от верижна поредица от сделки, всички или част от които са недействителни, като основната цел или някоя от основните цели за създаването на поредицата е да се получи данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, би било накърнено полезното действие и целта на установеното в тази директива правило за борба със злоупотребите, което е отражение на общия принцип за забраната на злоупотребата с право, припомнен в точка 46 от настоящото решение.

98

Следователно е достатъчно субективният елемент, изразяващ се във волята да се получи предимство от правната уредба на Съюза чрез изкуственото създаване на условията, необходими за получаването му, да бъде доказан по отношение на поне едно от дружествата от групата, участващи в тази верижна поредица от сделки, или на физическото лице, което, като краен резултат от тази верижна поредица от сделки, се ползва от това предимство, без да се изисква самото дъщерно дружество да е знаело за тази воля.

99

С оглед на изложеното на шестия въпрос следва да се отговори, че установеното в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества правило за борба със злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална практика, съгласно която данъчната администрация на държава членка удържа при източника данък върху дивидентите, които местно за тази държава членка дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, местно за друга държава членка, без да докаже, че това дъщерно дружество е знаело или е можело да знае, че това разпределяне е част от верижна поредица от сделки, всички или някои от които не са действителни, като основната цел или една от основните цели за създаването на тази поредица е получаването на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на тази директива, при условие че се докаже поне, че някое от дружествата в групата, участвало в тази верижна поредица от сделки, или физическото лице — краен ползвател на това предимство — е знаело или е можело да знае за нейното съществуване.

По съдебните разноски

100

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

1)

Член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива (ЕС) 2015/121 на Съвета от 27 януари 2015 г.,

2)

Член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, изменена с Директива 2015/121,

3)

Член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, изменена с Директива 2015/121, разглеждан в светлината на принципа на пропорционалност,

4)

Член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, изменена с Директива 2015/121,