Ideiglenes változat
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2026. október 15.(*)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – A 2011/96/EU irányelv – A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszere – A belföldi illetőségű leányvállalat által külföldi illetőségű anyavállalat részére fizetett osztalék forrásadó alóli mentessége – Az 1. cikk (2) és (3) bekezdése – Adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály – Nem valódi jogügylet – A jogügylet lépései – Ügyleti lánc – A releváns tények és körülmények összességének objektív elemzése – Az osztalékok haszonhúzója – Adókedvezmény – Azon tagállam vagy azon mozzanat relevanciájának hiánya, amelyben az előnyt megszerzik – Szubjektív elem – Fennállásának az érintett ügyletláncolat egyik résztvevője tekintetében való bizonyítása – Az arányosság elve – Kétoldalú egyezmény a kettős adóztatás elkerüléséről ”
A C‑203/25. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) a Bírósághoz 2025. március 17‑én érkezett, 2025. február 26‑i határozatával terjesztett elő
a „NEO GROUP” UAB
és
a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: I. Jarukaitis tanácselnök, R. Frendo (előadó), N. Jääskinen, M. Condinanzi és A. Kornezov bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2026. február 25‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a „NEO GROUP” UAB képviseletében P. Likša, A. Medelienė és A. Venius advokatai, valamint A. Venius advokato padėjėjas,
– a litván kormány képviseletében K. Dieninis és V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė, meghatalmazotti minőségben,
– a spanyol kormány képviseletében P. Pérez Zapico és A. Torró Molés, meghatalmazotti minőségben,
– a holland kormány képviseletében P. P. Huurnink és J. Langer, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2026. május 21‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 tanácsi irányelvvel (HL 2015. L 21., 1. o.) módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.; a továbbiakban: anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv) 1. cikke (2) és (3) bekezdésének, valamint 5. cikkének az értelmezésére, továbbá az arányosság elvére vonatkozik.
2 E kérelmet a litván jog szerinti „NEO GROUP” UAB (a továbbiakban: NEO) és a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (a Litván Köztársaság pénzügyminisztériuma mellett működő nemzeti adóhatóság, a továbbiakban: hatóság) között a NEO által az anyavállalata, a ciprusi székhelyű, a Retal Industries limited (a továbbiakban: Retal) részére fizetett osztalék adóztatása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (3)–(6) preambulumbekezdése kimondja:
„(3) A jelen irányelvnek az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
(4) Szükség lehet arra, hogy a különböző tagállamok társaságai egymással csoportokat hozzanak létre annak érdekében, hogy az Unión belül a belső piac mintájára megteremtsék a feltételeket, és ilyen módon biztosítsák az ilyen belső piac hatékony működését. Nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák. A különböző tagállamok társaságainak az egymással létrehozott ilyen csoportjai tekintetében ezért szükséges olyan adószabályokról rendelkezni, amelyek a verseny szempontjából semlegesek, hogy lehetővé tegyék a vállalkozások számára a belső piac követelményeihez való alkalmazkodást, termelékenységük növelését és nemzetközi szintű versenyképességük javítását.
(5) Az ilyen csoportosulás az anya‑ és leányvállalatokból álló csoportok kialakulását eredményezheti.
(6) A [különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i] 90/435/EGK [tanácsi] irányelv [(HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.)] hatálybalépését megelőzően a különböző tagállamokban működő anyavállalatok és leányvállalataik közötti kapcsolatokat szabályozó adóügyi rendelkezések tagállamonként észrevehetően különbözőek, és általában kevésbé előnyösek voltak azoknál, amelyeket az ugyanazon tagállamban működő anyavállalatokra és ezek leányvállalataira lehetett alkalmazni. A különböző tagállamok társaságai közötti együttműködés ezért hátrányban volt az ugyanazon tagállam vállalatai közötti együttműködéssel összehasonlítva. Szükség volt e hátrány kiküszöbölésére egy közös rendszer bevezetésével annak érdekében, hogy megkönnyítsék a társaságok uniós szintű csoportosulását.”
4 A 2015/121 irányelv (1), (2) és (4)–(8) preambulumbekezdése értelmében:
„(1) A [2011/96] irányelv a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségeket mentesíti a forrásadók alól, és kiküszöböli e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
(2) Biztosítani kell, hogy a [2011/96] irányelv hatálya alá eső adózók ne élhessenek vissza az említett irányelv rendelkezéseivel.
[…]
(4) [Az adócsalás vagy a visszaélésszerű magatartás elleni általános vagy különös küzdelmet célzó nemzeti jogi vagy nemzetközi megállapodáson alapuló] rendelkezések azonban nem feltétlenül egyforma mértékben szigorúak, és azok az egyes tagállamok adórendszerének sajátosságaihoz igazodnak. Ezenkívül egyes tagállamokban egyáltalán nem léteznek az adóvisszaélések megakadályozására szolgáló tagállami vagy megállapodáson alapuló rendelkezések.
(5) […] egy adóvisszaélés tilalmára vonatkozó közös minimumszabálynak a [2011/96] irányelvbe történő beillesztése jelentősen elősegítené egyrészt az irányelv visszaélésszerű alkalmazásának megelőzését, másrészt annak egységesebb alkalmazását a különböző tagállamokban.
(6) Az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályokat arányosan, és kizárólag a nem valódi, azaz nem valós gazdasági tartalmat tükröző jogügyletek vagy jogügylet‑sorozatok megakadályozása céljából szabad alkalmazni.
(7) Ezért annak vizsgálatakor, hogy egy jogügylet vagy jogügylet‑sorozat visszaélésszerű‑e, a tagállami adóhatóságoknak minden tényt és körülményt objektív módon értékelniük kell.
(8) Míg a tagállamoknak az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt alkalmazniuk kell az olyan jogügyletek megakadályozása érdekében, amelyek teljes egészükben nem valódiak, előfordulhatnak olyan esetek is, amikor ez a jogügyletnek csak egyes különálló szakaszairól vagy részeiről állítható. A tagállamoknak lehetőséget kell kapniuk arra, hogy az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt e különálló szakaszok vagy részek megakadályozása érdekében is alkalmazzák, a jogügylet többi, valódi szakaszának vagy részének érintetlenül hagyása mellett. Ez maximalizálná az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály hatékonyságát, de egyúttal biztosítaná az arányosságát is. […]”
5 Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke előírja:
„(1) Ezen irányelvet minden egyes tagállam alkalmazza:
[…]
b) valamely tagállam társasága által más tagállam társasága számára jutatott felosztott nyereségre, amelyeknek az előbbi társaság a leányvállalata;
[…]
(2) A tagállamok nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügylet vagy jogügylet‑sorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi.
Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.
(3) A (2) bekezdés alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.
(4) Ez az irányelv nem zárja ki az adókijátszás, az adócsalás vagy az adóvisszaélések megakadályozásához szükséges tagállami vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazását.”
6 Ezen irányelv 3. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
a) az »anyavállalat« státusa érvényes:
i. bármely tagállam olyan társaságára, amely […] egy másik tagállam […] társasága alaptőkéjéből legalább 10%‑kal részesedik;
[…]
b) a »leányvállalat«: olyan társaság, amelynek alaptőkéje az a) pontban említett részesedést magában foglalja.”
7 Az említett irányelv 5. cikke a következőképpen szól:
„Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.”
Az LT–CY megállapodás
8 A litván kormány és a ciprusi kormány között a jövedelemadók tekintetében a kettős adóztatás elkerüléséről és az adócsalás megelőzéséről szóló, 2013. június 21‑i egyezmény (a továbbiakban: LT–CY egyezmény) 10. cikkének (1) és (2) bekezdése az osztalékok adóztatására vonatkozó hatáskörök e két tagállam közötti megosztásáról rendelkezik.
9 Ezen egyezmény 10. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az az osztalék, amelyet az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű társaság a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személynek fizet, megadóztatható ebben a másik államban.
10 Az említett egyezmény 10. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy ezen osztalékok abban a szerződő államban is megadóztathatók, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű, ezen állam joga szerint. Ha azonban ugyanezen osztalékok haszonhúzója a másik szerződő államban belföldi illetőségű, az így kivetett adó nem haladhatja meg az ilyen osztalékok bruttó összegének 0%‑át, ha a haszonhúzó olyan társaság, amely az osztalékot fizető társaság tőkéjének legalább 10%‑ával közvetlenül rendelkezik, vagy minden más esetben ezen összeg 5%‑át.
A litván jog
11 A 2001. december 20‑i Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas n° IX‑675 (a Litván Köztársaság társasági adóról szóló IX‑675. sz. törvénye) alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: társasági adóról szóló törvény) a 2. cikkének 3. pontjában úgy határozza meg a „külföldi adóalanyt” (a továbbiakban: külföldi jogalany) mint olyan külföldi jogi személy vagy szervezet, amelynek székhelye valamely külföldi államban van, és amelyet e külföldi állam jogszabályai szerint alapítottak vagy más módon hoztak létre, valamint minden más, külföldön létrehozott, jogi személyiséggel rendelkező vagy más módon szervezett adóalany, beleértve a kollektív befektetési vállalkozásokat is.
12 A társasági adóról szóló törvény 3. cikkének 1. bekezdése előírja, hogy társasági adót fizetnek a litván és a külföldi jogalanyok.
13 A társasági adóról szóló litván törvény 4. cikke 3. bekezdésének 2. pontja úgy rendelkezik, hogy a külföldi adóalany adóalapja „a Litván Köztársaságban keletkezett és a külföldi jogalany által nem a Litván Köztársaság területén található állandó telephelyek révén szerzett jövedelem”.
14 Ugyanezen törvény 4. cikke 4. bekezdésének 2. pontja értelmében a Litvániában szerzett és a külföldi jogalany által – az e tagállam területén található állandó telephelyeken kívül – szerzett jövedelem magában foglalja a felosztott nyereségből származó jövedelmet.
15 A társasági adóról szóló törvény 34. cikkének 1. bekezdése előírja, hogy a külföldi jogalanyok által litván jogalanyban birtokolt részvények, tőkerészesedés vagy egyéb jogok után kapott osztalék 15%‑os társaságiadó‑mérték alá tartozik.
16 E törvény 34. cikkének 2. bekezdése úgy rendelkezik, hogy a litván jogalany által olyan külföldi jogalany részére fizetett osztalék, amely megszakítás nélkül legalább tizenkét hónapig – ideértve az osztalékfizetés időpontját is – a litván jogalany részvényeinek legalább 10%‑ával rendelkezik, adómentes.
17 Az említett törvény 32. cikkének (6) bekezdése (a továbbiakban: az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó litván szabály) előírja, hogy a többek között ugyanezen törvény 34. cikke 2. bekezdésének az osztalékok adómentességére vonatkozó rendelkezései nem alkalmazandók olyan jogügylet vagy jogügyletsorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja a anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi. E rendelkezés pontosítja, hogy egy konstrukció több szakaszból vagy részből állhat, és hogy egy konstrukció vagy konstrukciósorozat nem tekinthető valósnak, amennyiben az ilyen konstrukció vagy konstrukciósorozat nem a valós gazdasági tartalmat tükröző, valós kereskedelmi okokból jött létre.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
18 A NEO tőkéjének 100%‑ával 2008. augusztus 10‑től a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem benyújtásának időpontjáig a Retal rendelkezett.
19 A Retal szintén 100%‑os részesedéssel rendelkezik egy másik litván társaság, a „Retal Lithuania” UAB (a továbbiakban: Retal LT) tőkéjében.
20 2016‑ban és 2017‑ben a Retal 15 000 000 euró összegű osztalékot kapott a NEO‑tól, a Retal LT‑től pedig 13 485 032 eurót, azaz összesen 28 485 032 euró összegű osztalékot.
21 A NEO úgy ítélte meg, hogy az általa a Retalnak fizetett osztalék nem tartozik a társasági adóról szóló törvény 34. cikkének 1. bekezdésében előírt társasági adó hatálya alá, mivel e törvény 34. cikkének 2. bekezdése alapján mentesül a forrásadó alól.
22 A 2016. és 2017. évre vonatkozó adóellenőrzést követően a hatóság 2024. október 30‑án határozatot (a továbbiakban: vitatott határozat) fogadott el, amelyben lényegében megállapította egy olyan ügyleti lánc fennállását, amelynek eredményeként a ciprusi illetőségű természetes személy PG a NEO és a Retal LT által a Retalnak fizetett osztalék „végső kedvezményezettje”, anélkül hogy levonták volna a társasági adóról szóló törvény 34. cikkének 2. bekezdésében előírt forrásadót. A hatóság szerint ez az ügyletláncolat a Retal által kapott osztalékok után kivetett társasági adó kijátszásából álló adóelőny megszerzésére irányuló konstrukciónak minősül, és így az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó litván szabály hatálya alá tartozik.
23 Következésképpen a vitatott határozatban a hatóság utólagosan 2 250 000 euró, késedelmi kamatokkal növelt összegű társasági adótartozást állapított meg a NEO terhére, és bírságot szabott ki vele szemben.
24 A NEO megtámadta a vitatott határozatot a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) előtt, amely a kérdést előterjesztő bíróság.
25 E bíróság úgy véli, hogy annak meghatározása érdekében, hogy az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó litván szabály alkalmazandó‑e az előtte folyamatban lévőhöz hasonló helyzetre, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében szereplő adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt (a továbbiakban: az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya) kell értelmezni.
26 Az említett bíróság rámutat, hogy a Bíróság többek között a 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítéletben (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135) már megvizsgálta az olyan közbenső társaságokat használó, nem valódi jogügyletekkel kapcsolatos helyzeteket, amelyek a kapott nyereséget a csoporthoz tartozó más társaságra ruházzák át, amely a csoport haszonhúzója. Mindazonáltal az előtte folyamatban lévő ügy olyan jellemzőkkel rendelkezik, amelyek e rendelkezés hatályát illetően az ezen ítéletben foglaltakon kívül más pontosítást tesznek szükségessé.
27 E tekintetben először is a kérdést előterjesztő bíróság szerint az előző pontban említett ítéletből az következik, hogy az a tény, hogy az osztalékban részesülő társaság nem folytat tényleges gazdasági tevékenységet, hanem áteresztő társaság, amelynek egyetlen tevékenysége az osztalék megszerzése, és annak a haszonhúzóra vagy más áteresztő társaságokra való átruházása, releváns a visszaélés fennállásának megállapítása szempontjából.
28 Márpedig a jelen ügyben a hatóság nem kérdőjelezte meg a Retal tényleges gazdasági tevékenységének gyakorlását, hanem a visszaélés megállapítását több tényezőre alapozva nem valódi jogügylet fennállására alapította.
29 Közelebbről, a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a hatóság nem valódi jogügyletnek tekintette azt az ügyleti láncot, amelyben a Belize‑ben bejegyzett Clendon Holdings Inc. társaság, amely a Retal részesedéseinek 100%‑ával rendelkezett, ez utóbbi valamennyi részvényét eladta a kevesebb mint három hónappal korábban alapított ciprusi PPH Polymer Products Holding Ltd (a továbbiakban: PPH) társaságnak 310 400 000 euró összegért.
30 E bíróság kifejti, hogy a hatóság szerint a Retal részesedései vételárának megfizetését a 2027. évig elhalasztották, és az ebből eredő követelést a Clendon Holdings átruházta PG‑re, aki mind a Clendon Holdings, mind pedig a PPH haszonhúzója volt. Így a PPH‑nak PG‑vel szemben tartozása keletkezett. Végül PG valamennyi ügylet eredményeként jelentős pénzösszeget kapott a PPH‑tól kölcsönök és jogok engedményezése formájában, ami a litván társaságok által fizetett osztalékból eredt, és amit a PPH PG‑vel szemben fennálló tartozásának rendezésére használtak fel. Ebben az összefüggésben a hatóság úgy véli, hogy az említett ügyletek olyan nem valódi jogügylet fennállását tükrözik, amelynek célja az ezen osztalékok Litvániában történő adóztatásának elkerülésében álló adóelőny megszerzése.
31 A kérdést előterjesztő bíróság hozzáteszi, hogy előtte a NEO többek között arra hivatkozik, hogy a Retal mint valós gazdasági tevékenységet folytató vállalkozás többek között a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) adóügyi bizottsága által kidolgozott, a jövedelem és a vagyon adóztatása területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló modellegyezményen (a továbbiakban: OECD‑modellegyezmény) alapuló LT–CY egyezmény értelmében vett haszonhúzó.
32 E bíróság szerint ebben az összefüggésben meg kell állapítani, hogy összeegyeztethető‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv céljaival az a nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó litván szabályt olyan osztalékokra alkalmazzák, amelyeket ténylegesen gazdasági tevékenységet folytató társaságnak fizettek ki, de amelyeket ezt követően nem valós ügyletek megvalósításához használnak fel.
33 Másodszor, az említett bíróság megjegyzi, hogy a vitatott határozatban a hatóság hangsúlyozta, hogy a Retal által 2016‑ban és 2017‑ben kapott osztalék nagy része a NEO és a Retal LT által fizetett osztalékból állt. Ezenkívül a hatóság egyrészt a NEO és a Retal LT által a Retal részére fizetett osztalék összege, másrészt pedig a Retal által a PPH‑nak fizetett osztalék összege közötti hasonlóságra, valamint a PPH PG‑vel szemben fennálló kötelezettségei összegének és a PPH‑nak a Clendon Holdingsszal szemben fennálló kötelezettségei összegének egyezésére támaszkodott.
34 Következésképpen ugyanezen bíróság arra keresi a választ, hogy az átutalt osztalékok összegének az ügyletek láncolatának különböző szakaszaiban való egyezése lehetővé teszi‑e az „osztalékátutalási lánc” fennállásának vélelmezését.
35 Harmadszor, a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a hatóság az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó litván szabályt a Litvánián kívül, Litvániában lakóhellyel nem rendelkező természetes és jogi személyek között létrejött, nem valódi jogügyletek miatt alkalmazta a NEO‑ra.
36 E bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy e rendelkezés ilyen alkalmazása összeegyeztethető‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv céljaival és az arányosság elvével.
37 Negyedszer, az említett bíróság emlékeztet arra, hogy mind az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó litván szabály, mind pedig az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának alkalmazásához szükséges feltételek egyike az adóelőny megszerzése. Így a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy tekinthető‑e úgy, hogy a NEO ilyen előnyben részesült, miközben azon ügyletek láncolatának végén, amelyben a NEO részt vett, PG, vagyis egy Litvániában lakóhellyel nem rendelkező természetes személy részesült adóelőnyben a NEO által fizetett osztalékok felhasználásával.
38 Ötödször, a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. pont) szerint valamely jogalanynak az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkében előírt mentességben való részesítésére irányuló konstrukció fennállására utaló valószínűsítő körülménynek minősül az a tény, hogy az osztalékokat az osztalékban részesülő társaság teljes egészében vagy majdnem teljes egészében és nagyon rövid időn belül olyan jogalanyoknak fizeti ki, amelyek nem felelnek meg ezen irányelv alkalmazási feltételeinek.
39 Ennélfogva e bíróság úgy véli, hogy meg kell határozni, hogy a nem valódi jogügylet fennállásának megállapítása szempontjából releváns‑e az, hogy a Retal osztalékait nem egy alkalommal, hanem egy bizonyos időszakon keresztül folyamatosan fizették ki.
40 Hatodszor és utolsósorban az említett bíróság rámutat arra, hogy a hatóság nem vizsgálta meg, hogy a NEO‑nak mint valamely cégcsoporthoz tartozó és a részvényese által hozott döntésektől függő leányvállalatnak tudomása volt‑e vagy lehetett‑e arról, hogy e csoporton belül nem valós ügyletek valósultak meg. Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az ilyen tudomás mennyiben befolyásolja az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának az ilyen leányvállalatra történő alkalmazását.
41 Ilyen körülmények között a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Az alapügyéhez hasonló körülmények között összeegyeztethető‑e a 2011/96/EU irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának célkitűzéseivel, ha a nemzeti gyakorlat kizárja az osztalékfizető államában az osztalék forrásadó alóli mentességének lehetőségét, amennyiben az osztalékot egy másik uniós tagállamban működő valódi anyavállalat részére fizetik ki, amely mint ilyen nem minősül olyan jogalanynak, amely nem valódi, amennyiben üzleti tevékenységet folytat, és az osztalékot részére az osztalék haszonhúzójaként fizetik ki, amelyet azonban az adóhatóság nem valódi ügyletek láncolatának résztvevőjeként ismer el, mivel az osztalékot rajta keresztül a teljes cégcsoport haszonhúzója részére fizetik ki/utalják át?
2) Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén, alapulhat‑e az osztalékok láncon belüli átruházása azon, hogy az ügyleti lánc keretében átruházott (hasonló és azonos) osztalékok összegei megegyeznek?
3) Az alapügyéhez hasonló körülmények között összeegyeztethető‑e a 2011/96/EU irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának célkitűzéseivel, ideértve a 2015/121/EU irányelv [preambulumbekezdéseiben] említett arányosság elvét is, az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság az osztalékfizetés helye szerinti államban alkalmazza az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt annak ellenére, hogy azokat az ügyleteket, amelyek az ügyleti lánc jogügyletnek való minősítését eredményezték (amit az adóhatóság nem tekintett valódinak), egy másik uniós tagállamban e másik uniós tagállamban adóügyi illetőséggel rendelkező személyek hajtották végre?
4) Keletkeztet‑e jogot az osztalékadó levonására az osztalékfizető államának adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya, ha az adóelőny az ügyleti lánc bármely szakaszában felmerülhet? Tekinthető‑e úgy, hogy a felperes [az anya‑ és leányvállalatokról szóló] irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőnyben részesült, ha az ilyen ügyleti lánc létrehozása eredményeképpen a felperes által fizetett osztalékot adóelőny megszerzésére felhasználó [haszonhúzó] részesül adóelőnyben?
5) Az alapügyéhez hasonló körülmények között értelmezhető‑e úgy az [anya‑ és leányvállalatokról szóló] irányelv 1. cikkének (2) bekezdése, hogy a kapott osztalék felhasználásán alapuló joggal való visszaélés miatt a »részesedésre vonatkozó kivétel« ugyanezen irányelv 5. cikkében foglalt rendelkezéseket nemzeti jogba átültető szabályának alkalmazása kizárható, ha az osztalékok megszerzése és felhasználása (a nyereség későbbi felosztása) hosszabb időn keresztül történt?
6) Az alapügyéhez hasonló körülmények között összeegyeztethető‑e az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó, [az anya‑ és leányvállalatokról szóló] irányelvben meghatározott szabály céljaival az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság által kiváltott joghatást annak vizsgálata nélkül alkalmazzák az osztalékfizetőre, hogy az osztalékfizető tudott‑e és/vagy tudhatott‑e volna arról, hogy nem valódi ügyletek láncolata áll fenn?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
42 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatának fizetett osztalékra azon az alapon, hogy ezen anyavállalat olyan ügyletek láncolatában vesz részt, amelyek közül mindegyik vagy néhány nem valódi, és amelynek eredményeként ezen osztalékokat az összes érintett társaság felett közvetlen vagy közvetett ellenőrzést gyakorló természetes vagy jogi személyre ruházzák át, jóllehet az említett anyavállalat ténylegesen gazdasági tevékenységet folytat, és így nem áteresztő társaság.
43 Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja a (3)–(6) preambulumbekezdésének megfelelően a leányvállalatok által anyavállalataik részére kifizetett osztalékok és egyéb nyereségek forrásadó alóli mentesítése és e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatásának elkerülése a társaságok uniós szintű csoportosulásának megkönnyítése érdekében (2022. február 24‑i Viva Telecom Bulgaria ítélet, C‑257/20, EU:C:2022:125, 59. pont).
44 Ezen irányelv célja így a valamely tagállamban székhellyel rendelkező társaság nyereségének a másik tagállamban letelepedett anyavállalata részére való felosztása adósemlegességének biztosítása (2022. február 24‑i Viva Telecom Bulgaria ítélet, C‑257/20, EU:C:2022:125, 60. pont).
45 E célból az említett irányelv 1. cikke (1) bekezdésének b) pontja előírja, hogy az irányelvet a leányvállalat által az anyavállalata részére határokon átnyúló viszonyban felosztott nyereségre kell alkalmazni, ugyanezen irányelv 5. cikke pedig e nyereség forrásadó alóli mentességét írja elő.
46 Mindazonáltal létezik az uniós jog azon általános elve, amely szerint a jogalanyok nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen az uniós jog rendelkezéseire. Ezen elv értelmében a tagállamnak meg kell tagadnia e rendelkezések alkalmazását, ha azokra nem az említett rendelkezések célkitűzéseinek megvalósítása érdekében, hanem azért hivatkoznak, hogy előnyben részesüljenek, jóllehet az e tekintetben előírt feltételek csak formálisan teljesülnek (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 70–72. pont).
47 Amint az a 2015/121 irányelv (1), (2) és (5) preambulumbekezdéséből kitűnik, az uniós jogalkotó az említett elv tiszteletben tartásának biztosítása érdekében illesztette be az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvbe.
48 A tagállamok nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügylet vagy jogügyletsorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi. Egy jogügyletet vagy jogügyletsorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.
49 Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében nemcsak e rendelkezések szövegét, hanem összefüggéseit, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek a részét képezik (lásd: 1983. november 17‑i Merck ítélet, 292/82, EU:C:1983:335, 12. pont; 2025. április 30‑i Generalstaatsanwaltschaft Frankfurt am Main [Készpénz Oroszországba történő kivitele] ítélet, C‑246/24, EU:C:2025:295, 18. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
50 Ami az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának szövegét illeti, abból az következik, hogy az irányelv által biztosított előnyök megtagadásához két feltételnek kell teljesülnie. Egyrészt az érintett jogügyletnek e rendelkezés értelmében véve nem valódinak kell lennie. Másrészt a jogügyletnek azért kell létrejönnie, hogy annak fő célja vagy egyik fő célja olyan adóelőny elérése legyen, amely az említett irányelv tárgyával ellentétes (2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 45. pont).
51 E második feltétel vizsgálatára egyrészt a harmadik és a negyedik, másrészt a hatodik kérdésre adandó válasz keretében kerül sor.
52 Ami az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályában foglalt első feltételt, vagyis az ügyletek láncolatának „nem valódi jogügyletként” való minősítését illeti, e szabály szövege nem írja elő, hogy az csak meghatározott helyzetekre vagy jogügylettípusokra alkalmazandó. Ellenkezőleg, átfogó szemléletet alkalmaz, amely abban áll, hogy a releváns tények és körülmények összességére tekintettel azonosítja a jogügylet esetleges nem valódi jellegét, mivel e jogügyletet a valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okok hiánya jellemzi (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 25. pont).
53 Ami azt a szövegkörnyezetet illeti, amelybe az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya illeszkedik, valamint ami e rendelkezés célját illeti, a 2015/121 irányelv (4) és (5) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy az említett szabály – különösen a nemzeti adórendszerek sokféleségére tekintettel – nagyon hasznos az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélés elkerülése érdekében. Meg kell állapítani, hogy ugyanezen rendelkezés mind az utóbbi irányelv első cikkén belüli helyére, mind pedig az így kifejezett célra tekintettel átfogó jellegű, ami szintén egy olyan értelmezés mellett szól, amely lehetővé teszi annak a bizonyos sajátos körülményekre való korlátozás nélküli alkalmazását. Egy szűkebb értelmezés nem lenne összhangban a visszaélések elkerülésére irányuló célkitűzéssel (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 26. pont).
54 Ezenfelül emlékeztetni kell arra, hogy a 2015/121 irányelv (7) preambulumbekezdése szerint a tagállami adóhatóságoknak minden tényt és körülményt objektív módon értékelniük kell annak vizsgálatakor, hogy egy jogügylet vagy jogügyletsorozat visszaélésszerű‑e. E megfogalmazást lényegében átveszi az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése, amely szerint az ezen irányelv által biztosított előnyök nem biztosíthatók olyan jogügyleteknek, amelyek az összes releváns tényt és körülményt figyelembe véve nem valódiak (2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 39. pont).
55 Ebből következik, hogy olyan helyzetben, amikor a jogügylet több szakaszból áll, az összes releváns tényt és körülményt figyelembe kell venni annak megállapításához, hogy egy vagy több szakasz nem valódi. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályában semmi nem utal arra, hogy azok a releváns tények és körülmények, amelyek vizsgálata e célból szükséges, a szóban forgó konstrukció egyik szakaszának időpontjában fennálló helyzetre korlátozódnának (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 41. pont).
56 Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának szó szerinti, rendszertani és teleologikus értelmezéséből tehát az következik, hogy e rendelkezés horizontálisan alkalmazandó a nem valódi jogügyletek valamennyi típusára, és nem csak az ilyen jogügyletek sajátos konfigurációira.
57 Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügy tényállásának összességére tekintettel megvizsgálja, hogy a jelen ügyben fennállnak‑e a visszaélésszerű magatartás tényállási elemei (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 30. és 40. pont).
58 Bár a Bíróságnak nem feladata az alapügy tényállásának értékelése, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemre való válaszadás során támpontokat adhat a nemzeti bíróságnak annak érdekében, hogy iránymutatást nyújtson számára az előtte folyamatban lévő ügy vizsgálata során (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 99. pont).
59 E tekintetben előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a visszaélésszerű magatartást megvalósító körülmények fennállásának bizonyítása a tagállam adóhatóságát terheli, amely meg kívánja tagadni az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkében előírt adómentességet az olyan társaságtól, amely osztalékot fizetett egy másik tagállamban letelepedett társaságnak. Mindazonáltal e hatóságtól nem lehet megkövetelni, hogy hozzon fel olyan bizonyítékokat, amelyek szolgáltatása számára lehetetlen (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 117. és 118. pont).
60 Először is a kérdést előterjesztő bírósághoz hasonlóan emlékeztetni kell arra is, hogy a Bíróság az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkében előírthoz hasonló forrásadó alóli mentességet illetően kétségkívül megállapította, hogy mesterséges struktúra az olyan társaságcsoport, amelyet nem a gazdasági valóságot tükröző okokból hoztak létre, amelynek szerkezete teljesen formális, és amelynek fő célja vagy egyik fő célja az alkalmazandó adójog tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése. Pontosította, hogy különösen ez a helyzet, ha az osztalékok utáni adó megfizetését elkerülik egy közbenső szervezetnek köszönhetően, amelyet a csoport szerkezetében az osztalékfizető társaság, és a csoport azon társasága közé illesztettek, amely az osztalékok haszonhúzója (2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 100. pont).
61 Ezen indokokból azonban nem vonható le az a következtetés, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya kizárólag az áteresztő társaságokat magában foglaló jogügyletekre alkalmazandó, és hogy az alapügyben szóban forgó helyzet nem tartozik annak hatálya alá, mivel nem jár áteresztő társaságnak a szóban forgó ügyletek láncolatában való részvételével. Éppen ellenkezőleg, a 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135) ugyanezen pontjából kitűnik, hogy az áteresztő társaság esete csak az egyik példája a visszaélés tilalma elve alkalmazásának, amit a „különösen” kifejezés használata jelez (2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 28. pont).
62 Következésképpen az a tény, hogy egy több szakaszból álló jogügyletben az első művelet abban áll, hogy a leányvállalat osztalékot fizet egy tényleges gazdasági tevékenységet folytató anyavállalatnak, önmagában nem teszi lehetővé a visszaélésszerű magatartás hiányának megállapítását. Kizárólag ezen anyavállalat gazdasági tevékenységének elemzése ugyanis az egyéb releváns tényezők figyelembevétele nélkül nem felelne meg annak a jelen ítélet 52–55. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett követelménynek, hogy átfogó vizsgálatot folytassanak le.
63 Ezen egyéb értékelendő tényezők közé tartoznak a hatóság által a kérdést előterjesztő bíróság előtt megjelölt tényezők, nevezetesen a társaság részvényeinek értékesítése, kölcsönszerződés megkötése és követelések engedményezése, amint az a jelen ítélet 29. és 30. pontjából következik.
64 Másodszor, ami a kérdést előterjesztő bíróság által említett LT–CY egyezményt illeti, emlékeztetni kell arra, hogy kétségtelen, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel arra, hogy az egy vagy több másik tagállammal kötött, a nemzeti adórendszerek egyidejű fennállásából eredő negatív hatások kiküszöbölésére vagy enyhítésére irányuló megállapodás rendelkezéseinek valamely tagállam általi esetleges megsértéséről határozzon. Nem rendelkezik hatáskörrel arra sem, hogy megvizsgálja a kapcsolatot valamely nemzeti intézkedés és egy, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései között, mivel ez a kérdés nem tartozik az uniós jog értelmezésének a körébe (lásd ebben az értelemben: 2026. március 12‑i Marhaux ítélet, C‑150/25, EU:C:2026:188, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
65 Mindemellett az EUMSZ 267. cikkben előírt eljárás során a Bíróság hatáskörrel rendelkezik arra, hogy előzetes döntéshozatal keretében egy uniós jogi rendelkezésnek a kérdést előterjesztő bíróság által a kérelmében ismertetett ténybeli és jogi helyzetre tekintettel történő értelmezéséről határozzon (2026. március 12‑i Marhaux ítélet, C‑150/25, EU:C:2026:188, 23. pont).
66 Így, amikor a kérdést előterjesztő bíróság egy, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmény fennállását a releváns szabályozási háttér egyik elemeként említi, a Bíróságnak figyelembe kell vennie ezt az egyezményt és annak a kérdést előterjesztő bíróság általi értelmezését annak érdekében, hogy ez utóbbi számára az uniós jog hasznos értelmezését adja (2026. március 12‑i Marhaux ítélet, C‑150/25, EU:C:2026:188, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
67 A jelen ügyben az LT–CY egyezmény 10. cikkének (1) és (2) bekezdéséből az következik, hogy amennyiben a leányvállalat osztalékot fizet az anyavállalatának, az e leányvállalat illetősége szerinti állam adóhatósága nem adóztathatja meg ezen osztalékot, ha ezen anyavállalat annak „haszonhúzója”.
68 E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság, amelynek feladata a nemzeti jog és az LT–CY egyezmény értelmezése, úgy véli, hogy ez utóbbit az OECD‑modellegyezményhez fűzött megjegyzések fényében kell értelmezni. Márpedig az OECD‑modellegyezmény 10. cikkéhez fűzött kommentár 12.5 pontjából kitűnik, hogy az a tény, hogy az osztalék átvevője az osztalék „haszonhúzója”, nem jelenti azt, hogy az e modell 10. cikkének (2) bekezdésében előírt adókedvezmény automatikusan esedékes. E kedvezményt ugyanis nem kell biztosítani az e bekezdésben foglalt rendelkezéssel való visszaélés esetén.
69 Mindenesetre az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a tagállamok közötti egyezményekre, még ha azokat az OECD‑modellegyezmény alapján kötötték is, nem lehet hivatkozni annak érdekében, hogy az uniós joggal ellentétes eredményre vezessenek (lásd ebben az értelemben: 2006. december 14‑i Denkavit Internationaal és Denkavit France ítélet, C‑170/05, EU:C:2006:783, 53. pont; 2024. július 29‑i Keva és társai ítélet, C‑39/23, EU:C:2024:648, 48. pont).
70 A fenti indokokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell értelmezni, hogy főszabály szerint azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatának fizetett osztalékra azon az alapon, hogy ezen anyavállalat olyan ügyletek láncolatában vesz részt, amelyek közül mindegyik vagy néhány nem valódi, és amelynek eredményeként ezen osztalékokat az összes érintett társaság felett közvetlen vagy közvetett ellenőrzést gyakorló természetes vagy jogi személyre ruházzák át, jóllehet az említett anyavállalat ténylegesen gazdasági tevékenységet folytat, és így nem áteresztő társaság.
A második és az ötödik kérdésről
71 Második és ötödik kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell‑e értelmezni, hogy a nem valódi jogügylet fennállásának tagállami adóhatóság általi megállapítása szempontjából releváns valószínűsítő körülményeknek minősülnek azok a tények, hogy egyrészt az ügyletek láncolatában – amelyek közül egyesek vagy azok mindegyike nem valódi – átutalt összegek hasonlók az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a más tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalata részére fizetett osztalék összegéhez, sőt azzal azonosak, másrészt pedig az ilyen átutalásokra nem az osztalékfizetést követő rövid időn belül, hanem egy bizonyos időszakon keresztül, folyamatosan kerül sor.
72 Elöljáróban, amennyiben a NEO a kérdést előterjesztő bíróság által megállapított tényállást vitatja, emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag a nemzeti bíróság rendelkezik hatáskörrel az alapügy tényállásának megállapítására és értékelésére. Ekképpen a kérdést előterjesztő bíróság által közölt ténybeli és jogi helyzet figyelembevételével a Bíróság kizárólagos feladata az, hogy az uniós jog értelmezéséről vagy érvényességéről határozzon annak érdekében, hogy a kérdést előterjesztő bíróság rendelkezésére bocsássa az utóbbi előtt folyamatban lévő jogvita eldöntéséhez hasznos elemeket. Következésképpen, még ha az alapeljárásban részt vevő egyik fél vitatja is az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő ténybeli elemeket, az előterjesztett kérdéseket a kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk alapján kell megválaszolni (2025. június 5‑i Elektrorazpredelitelni mrezhi Zapad ítélet, C‑310/24, EU:C:2025:406, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
73 A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben előadott tényezőkre tekintettel először is emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkében előírt adómentességben való jogosulatlan részesülésre irányuló jogügylet fennállására utaló valószínűsítő körülménynek minősül az a tény, hogy a leányvállalat által az anyavállalat részére kifizetett osztalékot az a társaság, amely azt megkapta, teljes egészében vagy majdnem teljes egészében, az ezen irányelv alkalmazási feltételeinek meg nem felelő jogalanyok részére fizeti ki (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. és 103. pont).
74 Következésképpen a visszaélés fennállásának értékelése során a kérdést előterjesztő bíróság ilyen ténykörülményként figyelembe veheti az anyavállalat által kapott osztalékok összege és azon összegek közötti egyezést, amelyekben az érintett ügyleti lánc végén az ilyen láncolatba bevont társaságokat ellenőrző természetes vagy jogi személy részesül.
75 Mindazonáltal az Európai Bizottsághoz hasonlóan pontosítani kell, hogy az ilyen körülmények nem alapozhatják meg a visszaélés általános vélelmét.
76 Másodszor, bár az a tény, hogy az anyavállalat rövid időn belül kifizeti a leányvállalatától kapott osztalékot más természetes vagy jogi személyeknek, szintén a visszaélés fennállására utaló releváns valószínűsítő körülménynek minősülhet, ebből nem következik, hogy ennek bizonyítása csak ilyen rövid időtartam esetén lehetséges.
77 Az a tény ugyanis, hogy az ugyanazon természetes vagy jogi személy közvetlen vagy közvetett irányítása alatt álló cégcsoporton belüli pénzmozgásokra rendszeres időközönként és bizonyos időtartam során került sor, nem teszi lehetővé annak kizárását, hogy nem valódi jogügyletet hoztak létre annak érdekében, hogy e személy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőnyhöz jusson. E tekintetben pontosítani kell, hogy az olyan nem valódi jogügylet, amelynek hatásai egy bizonyos időszakon keresztül ismételten érvényesülnek, nem kevésbé ellentétes e céllal, mint valamely egyszer alkalmazott jogügylet.
78 Így a releváns tények és körülmények összességének objektív elemzése érdekében az osztalékot fizető leányvállalat illetősége szerinti tagállam adóhatósága nem kötelezhető arra, hogy vizsgálatát egy rövid időszakra korlátozza. Éppen ellenkezőleg, amennyiben az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv által biztosított joggal való visszaéléshez vezető konstrukció – mint a jelen ügyben is – magában foglalja azon csoport szerkezetének módosítását, amelyhez e leányvállalat tartozik, és különböző hitelnyújtási jogügyletek megvalósítását, ezen adóhatóságnak a vizsgálatába bele kell foglalnia az e lehetséges visszaélés megvalósításához hozzájáruló valamennyi elemet.
79 A fenti indokokra tekintettel a második és az ötödik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell értelmezni, hogy a nem valódi jogügylet fennállásának tagállami adóhatóság általi megállapítása szempontjából releváns valószínűsítő körülménynek minősül az a tény, hogy egyrészt az ügyletek láncolatában – amelyek közül egyesek vagy azok mindegyike nem valódi – átutalt összegek hasonlók az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a más tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalata részére fizetett osztalék összegéhez, sőt azzal azonosak, másrészt pedig az ilyen átutalásokra nem az osztalékfizetést követő rövid időn belül, hanem egy bizonyos időszakon keresztül, folyamatosan kerül sor, annak sérelme nélkül, hogy az adóhatóságnak objektív módon kell elemeznie az összes releváns tényt és körülményt annak ellenőrzése érdekében, hogy a visszaélésszerű magatartás tényállási elemei fennállnak‑e.
A harmadik és a negyedik kérdésről
80 Harmadik és negyedik kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a más tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatának fizetett osztalékra, ha a nem valódinak tekintett ügyletekre nem az első tagállamban került sor, hanem azokat nem az első tagállamban illetőséggel rendelkező természetes vagy jogi személyek valósították meg, beleértve azt a személyt is, aki ezen osztalékok adómentességének köszönhetően adóelőnyben részesül az összes érintett ügylet végén, és függetlenül az értékesítési lánc azon szakaszától, amelyben az adóelőnyt megszerzik.
81 E tekintetben először is meg kell jegyezni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv határokon átnyúló helyzetekre vonatkozik, amelyek mindig különböző tagállamokban illetőséggel rendelkező társaságokat érintenek. Így azokat a helyzeteket, amelyek ezen irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának hatálya alá tartozhatnak, átfogó vizsgálatnak kell alávetni, amely magában foglalja azokat az ügyleteket is, amelyekre azon tagállamon kívül kerül sor, amelyben az adóhatóság az említett irányelvre tekintettel joggal való visszaélés fennállását kívánja megállapítani és reagálni.
82 Másodszor, az ítélkezési gyakorlat szerint, tekintettel többek között a 2015/121 irányelv (8) preambulumbekezdésére, amelyből az következik, hogy lehetnek a jogügyletnek csak bizonyos szakaszai vagy részei nem valódiak, és tartozhatnak ennélfogva az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának hatálya alá, nem zárható ki, hogy az eredetileg a valós gazdasági tartalmat tükröző, valós kereskedelmi okokból létrejött jogügyletet attól az időponttól kezdve kell nem valódinak tekinteni, amikor fennmarad annak ellenére, hogy a körülményekben olyan változás következett be, amelynek nyomán úgy tűnik, hogy e jogügyletet már nem igazolják ilyen indokok (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 34–36. pont).
83 Következésképpen e szabálynak a jogügylet nem valódi szakaszaira történő alkalmazásának lehetőségét úgy kell értelmezni, hogy a jogügylet létrehozását követő körülmények figyelembe vehetők annak megítélése során, hogy a jogügylet szóban forgó szakasza valódi‑e, vagy sem (2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 37. pont).
84 Következésképpen, amint arra a főtanácsnok az indítványának 56. pontjában lényegében rámutatott, figyelembe véve azt is, hogy – amint az a jelen ítélet 56. pontjából következik – a visszaélés fennállását valamennyi releváns tény és körülmény objektív elemzésével kell bizonyítani, a leányvállalat illetősége szerinti tagállam adóhatóságának átfogó vizsgálatot kell végeznie, amely kiterjed az e tagállamon kívül, a leányvállalat által az anyavállalat részére történő osztalékfizetést megelőzően vagy azt követően teljesített ügyletekre is.
85 Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya ugyanis nem követeli meg, hogy az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny fennállását bizonyítsák azon leányvállalat tekintetében, amely eredetileg osztalékot fizetett, és forrásadó‑mentességben kívánt részesülni. Ilyen előnyre az a természetes személy is szert tehet, aki ellenőrzi azt a vállalatcsoportot, amelynek keretében az ezen előny megszerzésére irányuló ügyletek láncolatára sor kerül, és aki az ezen osztalékot eredetileg kifizető leányvállalat tagállamától eltérő tagállamban rendelkezik illetőséggel. E tekintetben meg kell állapítani, hogy az ilyen jogosulatlan előnyök nem lennének felszámolhatók, ha az a tagállam, amely a belföldi illetőségű leányvállalatnak az említett osztalékok forrásadó alóli mentességét biztosította, nem vehetné figyelembe az e tagállamon kívül, ugyanezen osztalékok címén kapott összegek segítségével végzett ügyleteket is.
86 Ami a kérdést előterjesztő bíróság által említett arányosság elvét illeti, emlékeztetni kell arra, hogy arra egyrészt hivatkozik a 2015/121 irányelv (6) preambulumbekezdése, másrészt pedig az az uniós jog egyik általános elve, amelyet az EUSZ 5. cikk (4) bekezdése rögzít. Az ezen elv tiszteletben tartása érdekében a tagállamok által tett intézkedéseknek alkalmasnak kell lenniük a céljuk megvalósítására, és nem haladhatják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket (2017. december 20‑i Deister Holding és Juhler Holding ítélet, C‑504/16 és C‑613/16, EU:C:2017:1009, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Következésképpen a nemzeti hatóságok által a csalások és az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv által biztosított jogokkal való visszaélés elkerülése érdekében hozott intézkedéseknek meg kell felelniük e feltételeknek.
87 Márpedig ezen irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának olyan értelmezése, amely szerint a visszaélés fennállása megállapítható a leányvállalat illetősége szerinti tagállamon kívül teljesített ügyleteket is magában foglaló elemzéssel, nyilvánvalóan alkalmas az említett cél megvalósítására. Másrészt ez az értelmezés elengedhetetlen az olyan jogügyletek elleni küzdelemhez, amelyek visszaélésszerű jellege csak az ilyen elemzést követően állapítható meg.
88 Egyébiránt, amennyiben a NEO arra hivatkozik, hogy az említett értelmezés a letelepedés szabadságának és a tőke szabad mozgásának nem igazolt korlátozásához vezet, az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a joggal való visszaélés tilalmának a jelen ítélet 46. pontjában felidézett általános elvére tekintettel a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság nem hivatkozhat az EUM‑Szerződésben biztosított szabadságokra a más tagállamban illetőséggel rendelkező társaságnak fizetett osztalékok adóztatására vonatkozó szabályozás vitatása érdekében, amennyiben megállapítást nyer, hogy e szabályozás alkalmazása lehetővé teszi az ilyen visszaélés elkerülését (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 122. pont).
89 A fenti indokokra tekintettel a harmadik és a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát az arányosság elvére tekintettel úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a más tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatának fizetett osztalékra, ha a nem valódinak tekintett ügyletekre nem az első tagállamban került sor, hanem azokat nem az első tagállamban illetőséggel rendelkező természetes vagy jogi személyek valósították meg, beleértve azt a személyt is, aki ezen osztalékok adómentességének köszönhetően adóelőnyben részesül az összes érintett ügylet végén, és függetlenül az értékesítési lánc azon szakaszától, amelyben az adóelőnyt megszerzik.
A hatodik kérdésről
90 Hatodik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatának fizetett osztalékra, anélkül hogy megállapítaná, hogy e leányvállalatnak tudomása volt vagy lehetett volna arról, hogy ez az osztalék olyan ügyletek láncolatának részét képezi, amelyek közül egyesek vagy azok mindegyike nem volt valódi.
91 Amint az lényegében a jelen ítélet 50. pontjából kitűnik, nem tekinthető úgy, hogy az ügyletek láncolata „nem valódi jogügyletnek” való minősítése elegendő lenne a kapott osztalékok társaságiadó‑mentességének az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya alapján történő megtagadásához (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 49. pont). Az is szükséges, hogy a jogügylet fő célként vagy egyik fő célként olyan adóelőny megszerzése érdekében valósuljon meg, amely ellentétes annak tárgyával vagy céljával (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 46. pont).
92 Arra is emlékeztetni kell, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a visszaélésszerű gyakorlat bizonyításához egyrészt olyan objektív körülmények együttes fennállása szükséges, amelyből az következik, hogy az uniós szabályozás által előírt feltételek formális tiszteletben tartása ellenére nem valósult meg e szabályozás célja, másrészt pedig egy szubjektív elem szükséges, amely azon szándékban áll, hogy az uniós szabályozáson alapuló előnyt az annak megszerzéséhez szükséges feltételek mesterséges módon való megteremtése útján szerezzék meg (2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet, C‑228/24, EU:C:2025:239, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
93 Ebből következik, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának alkalmazása megköveteli, hogy teljesüljön az ilyen szubjektív elem fennállására vonatkozó feltétel.
94 Annak meghatározása érdekében, hogy e feltételt hogyan kell értékelni, meg kell állapítani, hogy az ezen irányelv hatálya alá tartozó valamennyi osztalékfizetés olyan ügylet, amelyben legalább két társaság vesz részt.
95 Különösen az „anyavállalat” és a „leányvállalat” fogalmának az említett irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében szereplő meghatározására tekintettel, amely előírja, hogy az előbbi legalább 10%‑os részesedéssel rendelkezik az utóbbi tőkéjében, lehetséges, hogy osztalékfizetésre az anyavállalat döntése alapján kerül sor.
96 Egyébiránt az ilyen döntés az azon csoporton belül hozott döntések sorozatának részét képezheti, amelyhez az említett osztalékot fizető leányvállalat és anyavállalata tartozik.
97 Márpedig, ha a jelen ítélet 92. pontjában említett szubjektív elem fennállására vonatkozó feltételt kizárólag e leányvállalat szintjén kellene értékelni, megvizsgálva, hogy e leányvállalat tudomással bírt‑e vagy tudhatott‑e arról, hogy ugyanezen értékesítés olyan ügyletek láncolatának részét képezi, amelyek közül az összes vagy közülük egyesek nem valódiak, és amelyet elsődleges vagy egyik fő célkitűzéseként azért hoztak létre, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adókedvezményhez jussanak, sérülne ezen irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának hatékony érvényesülése, valamint e rendelkezés célja, amely a joggal való visszaélés tilalmának a jelen ítélet 46. pontjában felidézett általános elvét fejti ki.
98 Következésképpen elegendő, ha az uniós szabályozásból eredő előny megszerzésére irányuló szándékban álló szubjektív elem fennállását az ezen ügyletláncban részt vevő csoport legalább egyik társasága vagy azon természetes személy tekintetében bizonyítják, aki az említett ügyleti lánc végén ezen előnyben részesül, anélkül hogy szükséges lenne, hogy e leányvállalatnak magának tudomása legyen e szándékról.
99 A fentiekre tekintettel a hatodik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalata részére fizetett osztalékra, anélkül hogy megállapítaná, hogy e leányvállalatnak tudomása volt vagy lehetett volna arról, hogy ez az osztalék olyan ügyletek láncolatának részét képezi, amelyek közül egyesek vagy azok mindegyike nem volt valódi, és amely láncolatot elsődleges vagy egyik fő célkitűzéseként azért hoztak létre, hogy ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adókedvezményhez jussanak, feltéve, hogy bizonyítást nyer, hogy az ügyletek láncolatában részt vevő, a csoporthoz tartozó társaságok közül legalább az egyik, vagy az a természetes személy, aki az említett ügyletek láncolatának végén ilyen kedvezményben részesül, tudott vagy tudhatott annak fennállásáról.
A költségekről
100 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1) A 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 tanácsi irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv 1. cikke (2) és (3) bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
főszabály szerint azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatának fizetett osztalékra azon az alapon, hogy ezen anyavállalat olyan ügyletek láncolatában vesz részt, amelyek közül mindegyik vagy néhány nem valódi, és amelynek eredményeként ezen osztalékokat az összes érintett társaság felett közvetlen vagy közvetett ellenőrzést gyakorló természetes vagy jogi személyre ruházzák át, jóllehet az említett anyavállalat ténylegesen gazdasági tevékenységet folytat, és így nem áteresztő társaság.
2) A 2015/121 irányelvvel módosított 2011/96 irányelv 1. cikke (2) és (3) bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
a nem valódi jogügylet fennállásának tagállami adóhatóság általi megállapítása szempontjából releváns valószínűsítő körülménynek minősül az a tény, hogy egyrészt az ügyletek láncolatában – amelyek közül egyesek vagy azok mindegyike nem valódi – átutalt összegek hasonlók az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a más tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalata részére fizetett osztalék összegéhez, sőt azzal azonosak, másrészt pedig az ilyen átutalásokra nem az osztalékfizetést követő rövid időn belül, hanem egy bizonyos időszakon keresztül, folyamatosan kerül sor, annak sérelme nélkül, hogy az adóhatóságnak objektív módon kell elemeznie az összes releváns tényt és körülményt annak ellenőrzése érdekében, hogy a visszaélésszerű magatartás tényállási elemei fennállnak‑e.
3) A 2015/121 irányelvvel módosított 2011/96 irányelv 1. cikke (2) és (3) bekezdését az arányosság elvére tekintettel
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a más tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatának fizetett osztalékra, ha a nem valódinak tekintett ügyletekre nem az első tagállamban került sor, hanem azokat nem az első tagállamban illetőséggel rendelkező természetes vagy jogi személyek valósították meg, beleértve azt a személyt is, aki ezen osztalékok adómentességének köszönhetően adóelőnyben részesül az összes érintett ügylet végén, és függetlenül az értékesítési lánc azon szakaszától, amelyben az adóelőnyt megszerzik.
4) A 2015/121 irányelvvel módosított 2011/96 irányelv 1. cikke (2) és (3) bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint valamely tagállam adóhatósága forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalata részére fizetett osztalékra, anélkül hogy megállapítaná, hogy e leányvállalatnak tudomása volt vagy lehetett volna arról, hogy ez az osztalék olyan ügyletek láncolatának részét képezi, amelyek közül egyesek vagy azok mindegyike nem volt valódi, és amely láncolatot elsődleges vagy egyik fő célkitűzéseként azért hoztak létre, hogy a módosított 2011/96 irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adókedvezményhez jussanak, feltéve, hogy bizonyítást nyer, hogy az ügyletek láncolatában részt vevő, a csoporthoz tartozó társaságok közül legalább az egyik, vagy az a természetes személy, aki az említett ügyletek láncolatának végén ilyen kedvezményben részesül, tudott vagy tudhatott annak fennállásáról.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: litván.