–

UAB „NEO GROUP“, atstovaujamos advokatų P. Likšos, A. Medelienės ir advokato padėjėjo A. Veniaus,

–

Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos K. Dieninio ir V. Kazlauskaitės-Švenčionienės,

–

Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos P. Pérez Zapico ir A. Torró Molés,

–

Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos P. P. Huurnink ir J. Langer,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės ir W. Roels,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8), iš dalies pakeistos 2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/121 (OL L 21, 2015, p. 1) (toliau – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva), 1 straipsnio 2 ir 3 dalių, taip pat 5 straipsnio ir proporcingumo principo išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Lietuvos teisę įsteigtos bendrovės UAB „NEO GROUP“ (toliau – NEO) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – inspekcija) ginčą dėl dividendų, kuriuos NEO išmokėjo Kipre registruotai jos patronuojančiajai bendrovei Retal Industries limited (toliau – Retal), apmokestinimo.

3

Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3–6 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:

4

Direktyvos 2015/121 1, 2 ir 4–8 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:

<...>

5

Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnyje įtvirtinta:

„1.   Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:

<...>

<...>

2.   Valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda darinio ar kelių darinių atžvilgiu, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes.

Darinys gali apimti daugiau negu vieną etapą ar dalį.

3.   Taikant 2 dalį darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tokia apimtimi, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.

4.   Ši direktyva nekliudo taikyti nacionalinių arba sutartimis paremtų nuostatų, kurios būtinos siekiant užkirsti kelią mokesčių slėpimui, mokestiniam sukčiavimui arba piktnaudžiavimui.“

6

Šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Taikant šią direktyvą:

7

Minėtos direktyvos 5 straipsnis suformuluotas taip:

„Iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.“

8

2013 m. birželio 21 d. sudarytos Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Kipro Respublikos Vyriausybės sutarties dėl pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos (toliau – LT‑CY sutartis) 10 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatytas dividendų apmokestinimo kompetencijos paskirstymas šioms dviem valstybėms narėms.

9

Šios sutarties 10 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad dividendai, kuriuos bendrovė, susitariančiosios valstybės rezidentė, moka kitos susitariančiosios valstybės rezidentui, gali būti apmokestinami toje kitoje valstybėje.

10

Minėtos sutarties 10 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad šie dividendai taip pat gali būti apmokestinami susitariančiojoje valstybėje, kurios rezidentė yra dividendus mokanti bendrovė, pagal tos valstybės įstatymus. Tačiau, jei tikrasis tų pačių dividendų savininkas yra kitos susitariančiosios valstybės rezidentas, taip išskaičiuotas mokestis negali viršyti 0 % bendros tokių dividendų sumos, jei tikrasis savininkas yra bendrovė, kuri tiesiogiai turi ne mažiau kaip 10 % šiuos dividendus mokančios bendrovės kapitalo arba 5 % šios sumos visais kitais atvejais.

11

Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos 2001 m. gruodžio 20 d. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo Nr. IX-675 (toliau – Pelno mokesčio įstatymas) 2 straipsnio 3 punkte „užsienio apmokestinamas vienetas“ (toliau – užsienio vienetas) apibrėžiamas kaip užsienio valstybės juridinis asmuo ar organizacija, kurių buveinė yra užsienio valstybėje ir kurie įsteigti arba kitaip organizuoti pagal užsienio valstybės teisės aktus, taip pat bet kuris kitas užsienyje įsteigtas, įkurtas ar kitaip organizuotas apmokestinamasis vienetas, įskaitant kolektyvinio investavimo subjektus.

12

Pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad pelno mokestį moka Lietuvos vienetas ir užsienio vienetas.

13

Minėto įstatymo 4 straipsnio 3 dalies 2 punkte nustatyta, kad užsienio vieneto mokesčio bazę sudaro Lietuvoje gautos pajamos, kurias šis vienetas gauna ne per Lietuvos teritorijoje esančias nuolatines buveines.

14

Pagal to paties įstatymo 4 straipsnio 4 dalies 2 punktą Lietuvoje uždirbtos ir užsienio vieneto gautos ne per šios valstybės teritorijoje esančias nuolatines buveines pajamos apima pajamas iš paskirstytojo pelno.

15

Pelno mokesčio įstatymo 34 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad užsienio vienetų gaunami už turimas Lietuvos vieneto akcijas, kapitalo dalį ar kitų teisių turėjimą dividendai apmokestinami taikant 15 % pelno mokesčio tarifą.

16

Šio įstatymo 34 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad Lietuvos vieneto, kuriame dividendus gaunantis užsienio vienetas ne trumpiau kaip 12 mėnesių be pertraukų, įskaitant dividendų paskirstymo momentą, valdo ne mažiau kaip 10 % akcijų, tam užsienio vienetui išmokami dividendai neapmokestinami.

17

Pelno mokesčio įstatymo 32 straipsnio 6 dalyje (toliau – Lietuvos kovos su piktnaudžiavimu taisyklė) nustatyta, kad šio skyriaus 34 straipsnio 2 dalies nuostatos dėl dividendų neapmokestinimo netaikomos dariniui ar keliems dariniams, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos dalykui ar tikslui, todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Šioje nuostatoje patikslinama, kad darinys gali apimti kelis etapus ar dalis ir kad jis arba keli jų laikomi apsimestiniais tiek, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.

18

Nuo 2008 m. rugpjūčio 10 d. iki šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikimo dienos 100 % NEO kapitalo priklausė Retal.

19

Retal taip pat priklauso 100 % kitos Lietuvos bendrovės UAB „Retal Lithuania“ (toliau – Retal LT) kapitalo.

20

2016 ir 2017 m. Retal gavo 15000000 EUR dividendų iš NEO ir 13485032 EUR iš Retal LT, t. y. iš viso 28485032 EUR.

21

NEO nusprendė, kad dividendai, kuriuos ji išmokėjo Retal, neturėjo būti apmokestinami Pelno mokesčio įstatymo 34 straipsnio 1 dalyje numatytu pelno mokesčiu, nes buvo atleisti nuo mokesčio prie šaltinio pagal šio įstatymo 34 straipsnio 2 dalį.

22

Atlikusi 2016 ir 2017 m. mokestinį patikrinimą inspekcija 2024 m. spalio 30 d. priėmė sprendimą (toliau – ginčijamas sprendimas), juo iš esmės konstatavo, kad egzistuoja sandorių grandinė, kurios pabaigoje Kipre reziduojantis fizinis asmuo PG buvo „galutinis gavėjas“ dividendų, NEO ir Retal LT išmokėtų Retal, netaikant Pelno mokesčio įstatymo 34 straipsnio 2 dalyje numatyto mokesčio prie šaltinio. Inspekcijos teigimu, ši sandorių grandinė yra darinys, sudarytas siekiant gauti mokestinės naudos, t. y. išvengti pelno mokesčio nuo Retal gautų dividendų, todėl jai taikoma Lietuvos kovos su piktnaudžiavimu taisyklė.

23

Taigi ginčijamu sprendimu inspekcija apskaičiavo NEO 2250000 EUR dydžio pelno mokestį, pridėjo delspinigius ir skyrė baudą.

24

NEO apskundė inspekcijos sprendimą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kuri yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

25

Šis teismas mano, kad siekiant nustatyti, ar Lietuvos kovos su piktnaudžiavimu taisyklė taikoma susiklosčius tokiai situacijai, kaip jo nagrinėjamoje byloje, reikia išaiškinti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintą kovos su piktnaudžiavimu nuostatą (toliau – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata).

26

Minėtas teismas nurodo, kad Teisingumo Teismas, be kita ko, 2019 m. vasario 26 d. Sprendime T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135), jau nagrinėjo situacijas, susijusias su apsimestiniais dariniais, pasinaudojant grupės bendrovėmis tarpininkėmis, gautą pelną pervedančiomis kitai grupės bendrovei, kuri yra jo tikroji gavėja. Vis dėlto jo nagrinėjama byla turi ypatybių, dėl kurių reikia pateikti daugiau paaiškinimų dėl šios nuostatos taikymo apimties nei tie, kurie buvo pateikti tame sprendime.

27

Šiuo klausimu, pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, iš pirmesniame punkte minėto sprendimo matyti, kad aplinkybė, jog dividendus gaunanti bendrovė nevykdo realios ekonominės veiklos, o yra bendrovė tarpininkė, kurios vienintelė veikla yra jų gavimas ir perdavimas tikrajam savininkui ar kitoms bendrovėms tarpininkėms, yra reikšminga nustatant piktnaudžiavimą.

28

Nagrinėjamu atveju inspekcija neneigė to, kad Retal vykdė realią ekonominę veiklą, o savo išvadą dėl piktnaudžiavimo grindė apsimestinio darinio, kurį lemia keli elementai, buvimu.

29

Konkrečiai kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad inspekcija nusprendė, jog sandorių grandinė, kai Belize įregistruota bendrovė Clendon Holdings Inc., kontroliavusi 100 % Retal kapitalo, už 310400000 EUR sumą pardavė visas Retal akcijas Kipro bendrovei PPH Polymer Products Holding Ltd (toliau – PPH), įsteigtai mažiau nei prieš tris mėnesius, yra apsimestinis darinys.

30

Šis teismas paaiškina, kad, inspekcijos teigimu, kainos už Retal kapitalo įsigijimą mokėjimas buvo atidėtas iki 2027 m., o iš to kylantį reikalavimą Clendon Holdings perleido PG, kuris jau buvo tikrasis ir Clendon Holdings, ir PPH savininkas. Taigi buvo sukurta PPH skola PG. Galiausiai įvykdžius visus šiuos sandorius PG iš PPH gavo didelę pinigų sumą paskolų ir teisių perleidimo forma, kuri buvo sukaupta iš Lietuvos bendrovių išmokėtų dividendų ir panaudota PPH skolai PG padengti. Atsižvelgdama į tai inspekcija mano, kad minėti sandoriai rodo, jog buvo sudarytas apsimestinis darinys, kurio tikslas – gauti mokestinės naudos, išvengiant šių dividendų apmokestinimo Lietuvoje.

31

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priduria, kad jame NEO, be kita ko, teigė, kad Retal, kaip realiai ekonominę veiklą vykdanti įmonė, yra tikrasis savininkas, kaip tai suprantama, be kita ko, pagal LT‑CY sutartį, grindžiamą Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) Mokesčių reikalų komiteto parengta pavyzdine sutartimi dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo (toliau – EBPO pavyzdinė sutartis).

32

Anot to teismo, šiomis aplinkybėmis reikia nustatyti, ar nacionalinė praktika, kai Lietuvos kovos su piktnaudžiavimu taisyklė taikoma dividendams, išmokėtiems faktiškai ekonominę veiklą vykdančiai bendrovei, tačiau vėliau naudojamiems apsimestiniams sandoriams sudaryti, yra suderinama su Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos tikslais.

33

Antra, minėtas teismas pažymi, kad ginčijamame sprendime inspekcija pabrėžė, jog didžiąją dalį Retal 2016 ir 2017 m. gautų dividendų sudarė NEO ir Retal LT išmokėti dividendai. Be to, inspekcija rėmėsi NEO ir Retal LT išmokėtos Retal dividendų sumos ir Retal PPH išmokėtos dividendų sumos panašumu, taip pat tuo, kad PPH įsipareigojimų PG suma atitiko PPH įsipareigojimų Clendon Holdings sumą.

34

Taigi šiam teismui kyla klausimas, ar skirtinguose sandorių grandinės etapuose perkeltų dividendų sumų atitiktis leidžia preziumuoti, kad egzistuoja „dividendų pervedimo grandinė“.

35

Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad inspekcija taikė Lietuvos kovos su piktnaudžiavimu taisyklę NEO dėl apsimestinių sandorių, sudarytų už Lietuvos ribų tarp Lietuvoje nereziduojančių fizinių ir juridinių asmenų.

36

Šis teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar toks šios taisyklės taikymas yra suderinamas su Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos tikslais ir proporcingumo principu.

37

Ketvirta, minėtas teismas primena, kad viena iš Lietuvos kovos su piktnaudžiavimu taisyklės ir Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos taikymo sąlygų yra mokestinės naudos gavimas. Taigi jam kyla klausimas, ar NEO gali būti laikoma gavusi tokios naudos, nors po sandorių grandinės, kurioje ji dalyvavo, būtent PG, t. y. Lietuvoje nereziduojantis fizinis asmuo, pasinaudodamas NEO išmokėtais dividendais, gavo mokestinės naudos.

38

Penkta, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad, remiantis 2019 m. vasario 26 d. Sprendimu T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 101 punktas), darinio, kuriuo siekiama nepagrįstai pasinaudoti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje numatytu atleidimu nuo mokesčio, buvimo požymis yra tai, kad visi arba beveik visi dividendai juos gavusios bendrovės per labai trumpą laiką pervedami subjektams, kurie neatitinka šios direktyvos taikymo sąlygų.

39

Todėl šis teismas mano, kad reikia nustatyti, ar, siekiant konstatuoti apsimestinį darinį, svarbu, kad Retal dividendai toliau buvo išmokėti ne iš karto, o per tam tikrą tęstinį laikotarpį.

40

Galiausiai, šešta, minėtas teismas pažymi, kad inspekcija neišnagrinėjo, ar NEO, kaip į bendrovių grupę įeinanti patronuojamoji bendrovė, priklausanti nuo jos akcininko priimtų sprendimų, žinojo arba galėjo žinoti apie šioje grupėje sudarytus apsimestinius sandorius. Todėl jam kyla klausimas, kiek toks žinojimas turi įtakos Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos taikymui tokiai patronuojamajai bendrovei.

41

Tokiomis aplinkybėmis Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

42

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama nacionalinė praktika, kai valstybės narės mokesčių administratorius taiko mokestį prie šaltinio dividendams, kuriuos šioje valstybėje narėje reziduojanti patronuojamoji bendrovė išmoka kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, remdamasis tuo, kad ši patronuojančioji bendrovė dalyvauja sandorių, iš kurių visi ar kai kurie yra apsimestiniai, grandinėje, kurios pabaigoje šie dividendai pervedami fiziniam ar juridiniam asmeniui, tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuojančiam visas dalyvaujančias bendroves, nors minėta patronuojančioji bendrovė iš tikrųjų vykdo ekonominę veiklą, todėl nėra bendrovė tarpininkė.

43

Pirmiausia reikia priminti, kad, remiantis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3–6 konstatuojamosiomis dalimis, šia direktyva siekiama atleisti nuo mokesčio patronuojamųjų bendrovių išmokėtus dividendus ir kitą paskirstytą pelną jų patronuojančiajai bendrovei ir panaikinti šių pajamų dvigubą apmokestinimą patronuojančiosios bendrovės lygiu tam, kad būtų palengvintas bendrovių grupavimas Sąjungoje (2022 m. vasario 24 d. Sprendimo Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, 59 punktas).

44

Taigi šia direktyva siekiama užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios bendrovės paskirstytas pelnas kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei mokesčių atžvilgiu būtų neutralus (2022 m. vasario 24 d. Sprendimo Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, 60 punktas).

45

Šiuo tikslu minėtos direktyvos 1 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta, kad ji taikoma pelno paskirstymui, kurį patronuojamoji bendrovė atlieka savo patronuojančiajai bendrovei, kai jos yra skirtingose valstybėse narėse, o tos pačios direktyvos 5 straipsnyje numatytas šio pelno atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio.

46

Tai pažymėjus nurodytina, kad egzistuoja bendrasis Sąjungos teisės principas, pagal kurį asmenys negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės nuostatomis. Pagal šį principą valstybė narė turi atsisakyti taikyti šias nuostatas, kai jomis remiamasi siekiant ne minėtų nuostatų tikslų, o įgyti naudos, nors tam įgijimui nustatytos sąlygos yra tik formaliai įvykdytos (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 70–72 punktus).

47

Kaip matyti iš Direktyvos 2015/121 1, 2 ir 5 konstatuojamųjų dalių, būtent siekdamas užtikrinti šio principo laikymąsi Sąjungos teisės aktų leidėjas į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą įtraukė kovos su piktnaudžiavimu nuostatą.

48

Remdamosi šia nuostata valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda dariniui ar keliems dariniams, jeigu jų sudarymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Minėta nuostata patikslina, kad darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tiek, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.

49

Remiantis suformuota jurisprudencija, aiškinant Sąjungos teisės nuostatą turi būti atsižvelgta ne tik į jos tekstą, bet ir į teisės akto, kurio dalis ji yra, bendrą kontekstą ir tikslus (žr. 1983 m. lapkričio 17 d. Sprendimo Merck, 292/82, EU:C:1983:335, 12 punktą ir 2025 m. balandžio 30 d. Sprendimo Generalstaatsanwaltschaft Frankfurt am Main (Grynųjų pinigų eksportas į Rusiją), C‑246/24, EU:C:2025:295, 18 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

50

Iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos matyti, jog tam, kad būtų atsisakyta suteikti iš šios direktyvos kylančią naudą, turi būti įvykdytos dvi sąlygos. Pirma, darinys turi būti apsimestinis, kaip apibrėžta šioje nuostatoje. Antra, toks darinys turi būti sukurtas siekiant, kad pagrindinis arba vienas iš pagrindinių jo tikslų būtų gauti mokestinę naudą, prieštaraujančią minėtos direktyvos tikslui (2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 45 punktas).

51

Ši antroji sąlyga bus nagrinėjama atsakant į visų pirmaį trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus, o paskui į šeštąjį klausimą.

52

Kiek tai susiję su pirmąja Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatoje esančia sąlyga, t. y. kad sandorių grandinė būtų kvalifikuojama kaip „apsimestinis darinys“, pažymėtina, jog šios nuostatos formuluotėje nenumatyta, kad ji gali būti taikoma tik tam tikrais konkrečiais atvejais ar tik tam tikrų rūšių dariniams. Atvirkščiai, šioje formuluotėje vadovaujamasi bendru požiūriu, pagal kurį galimas apsimestinis darinio pobūdis turi būti nustatomas atsižvelgiant į visus susijusius faktus ir aplinkybes, o tokiam dariniui būdinga tai, kad nėra svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę (šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 25 punktą).

53

Kalbant apie Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos kontekstą ir tikslą, iš Direktyvos 2015/121 4 ir 5 konstatuojamųjų dalių matyti, kad ši nuostata yra labai naudinga, be kita ko, atsižvelgiant į nacionalinių mokesčių sistemų įvairovę, siekiant išvengti piktnaudžiavimo Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva. Reikia konstatuoti, kad ta pati nuostata, atsižvelgiant tiek į jos vietą, t. y. pastarosios direktyvos 1 straipsnyje, tiek į šį tikslą, yra universalaus pobūdžio, o tai irgi patvirtina aiškinimą, leidžiantį ją taikyti neribojant šio taikymo vien tam tikroms konkrečioms aplinkybėms. Siauresnis aiškinimas neatitiktų tikslo išvengti bet kokio piktnaudžiavimo (šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 26 punktą).

54

Be to, primintina, kad pagal Direktyvos 2015/121 7 konstatuojamąją dalį vertindami, ar darinys arba keli dariniai yra piktnaudžiaujamojo pobūdžio, valstybių narių mokesčių administratoriai turėtų objektyviai išnagrinėti visus susijusius faktus ir aplinkybes. Ši formuluotė iš esmės pakartota Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią šios direktyvos teikiama nauda neturi būti suteikiama dariniams, kurie, atsižvelgiant į visus susijusius faktus ir aplinkybes, yra apsimestiniai (2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 39 punktas).

55

Darytina išvada, kad tuo atveju, kai darinį sudaro keli etapai, siekiant nustatyti, ar vienas arba keli jų yra apsimestiniai, reikia atsižvelgti į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos nematyti, kad susiję faktai ir aplinkybės, kuriuos būtina išnagrinėti šiuo tikslu, apsiribotų tik situacija, buvusia vieno iš nagrinėjamo darinio etapų įvykdymo momentu (šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 41 punktą).

56

Taigi iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos pažodinio, kontekstinio ir teleologinio aiškinimo matyti, kad ši nuostata bendrai taikoma bet kokios rūšies apsimestiniam dariniui, o ne tik tam tikrų konfigūracijų dariniams.

57

Vadinasi, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas pagrindinėje byloje nagrinėjamas faktines aplinkybes, turi patikrinti, ar nagrinėjamu atveju yra piktnaudžiavimo požymių (šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 30 ir 40 punktus).

58

Nors Teisingumo Teismas neturi vertinti pagrindinės bylos faktinių aplinkybių, vis dėlto priimdamas prejudicinį sprendimą jis gali pateikti nacionaliniam teismui gaires, kurios padėtų šiam įvertinti byloje nagrinėjamą situaciją (žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 99 punktą).

59

Šiuo klausimu pirmiausia reikia priminti, kad pagal jurisprudenciją pareiga įrodyti piktnaudžiavimą sudarančių elementų buvimą tenka valstybės narės mokesčių institucijai, kuri ketina netaikyti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje numatyto atleidimo nuo mokesčio bendrovei, išmokėjusiai dividendus kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei. Vis dėlto, negali būti reikalaujama, kad ji pateiktų įrodymų, kuriuos pateikti jai būtų neįmanoma (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 117 ir 118 punktus).

60

Be to, reikia priminti, kad, pirma, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Teisingumo Teismas, kiek tai susiję su atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio, kaip antai numatytu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje, apsimestiniu dariniu iš tiesų laikė bendrovių grupę, kuri nebuvo sudaryta dėl priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę, kurios struktūra visiškai formali ir kurios pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios mokesčių teisės dalykui ar tikslui. Teisingumo Teismas patikslino, kad taip yra, be kita ko, tuomet, kai dėl subjekto tarpininko įterpimo į grupės struktūrą tarp bendrovės, kuri perveda dividendus, ir bendrovės, kuri yra tikroji jų savininkė, išvengiama mokesčio už dividendus mokėjimo (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 100 punktas).

61

Vis dėlto iš šių motyvų negalima daryti išvados, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata taikoma tik dariniams, į kuriuos įtrauktos bendrovės tarpininkės, ir kad pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai ši nuostata netaikoma, nes ta situacija nesusijusi su bendrovės tarpininkės dalyvavimu nagrinėjamoje sandorių grandinėje. Priešingai, iš to paties 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135) 100 punkto matyti, kad bendrovės tarpininkės atvejis yra tik vienas iš draudimo piktnaudžiauti principo taikymo pavyzdžių, kaip tai rodo žodžių „be kita ko“ vartojimas (2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 28 punktas).

62

Vadinasi, vien tai, kad kelių etapų darinio atveju pirmąjį sandorį sudaro patronuojamosios bendrovės dividendų išmokėjimas patronuojančiajai bendrovei, kuri vykdo realią ekonominę veiklą, savaime neleidžia daryti išvados, kad piktnaudžiavimo nebuvo. Iš tiesų vien šios patronuojančiosios bendrovės ekonominės veiklos analizė, neatsižvelgiant į kitas susijusias aplinkybes, neatitiktų būtinybės atlikti bendrą vertinimą, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 52–55 punktuose nurodytą jurisprudenciją.

63

Kaip matyti iš šio sprendimo 29 ir 30 punktų, šie kiti elementai, kuriuos inspekcija nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, apima bendrovės akcijų pardavimą, paskolos sutarčių sudarymą ir reikalavimų perleidimą.

64

Antra, dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos LT‑CY sutarties reikia priminti, kad iš tiesų pagal jurisprudenciją Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos priimti sprendimo dėl galimo valstybės narės padaryto su viena ar keliomis kitomis valstybėmis narėmis sudarytos sutarties, skirtos pašalinti ar sušvelninti neigiamam poveikiui, kylančiam dėl nacionalinių mokesčių sistemų koegzistavimo, nuostatų pažeidimo. Jis taip pat neturi jurisdikcijos nagrinėti ryšio tarp nacionalinės priemonės ir sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, nes šis klausimas nepriskirtinas Sąjungos teisės aiškinimui (2026 m. kovo 12 d. Sprendimo Marhaux, C‑150/25, EU:C:2026:188, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

65

Nepaisant to, pagal SESV 267 straipsnyje numatytą procedūrą Teisingumo Teismas turi jurisdikciją priimti prejudicinį sprendimą dėl Sąjungos teisės nuostatos išaiškinimo, atsižvelgdamas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašyme aprašytą faktinę ir teisinę situaciją (2026 m. kovo 12 d. Sprendimo Marhaux, C‑150/25, EU:C:2026:188, 23 punktas).

66

Taigi, kai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo yra taikytino teisinio reglamentavimo dalis, Teisingumo Teismas turi atsižvelgti į tą sutartį ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytą jos išaiškinimą, kad pateiktų pastarajam naudingą Sąjungos teisės išaiškinimą (2026 m. kovo 12 d. Sprendimo Marhaux, C‑150/25, EU:C:2026:188, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

67

Nagrinėjamu atveju iš LT‑CY sutarties 10 straipsnio 1 ir 2 dalių matyti, kad, kai patronuojamoji bendrovė išmoka dividendus patronuojančiajai bendrovei, valstybės, kurioje reziduoja ši patronuojamoji bendrovė, mokesčių administratorius negali apmokestinti šių dividendų, jei ši patronuojančioji bendrovė yra jų „tikroji savininkė“.

68

Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris turi aiškinti nacionalinę teisę ir LT‑CY sutartį, mano, kad ši turi būti aiškinama atsižvelgiant į EBPO pavyzdinės sutarties komentarus. Tačiau iš EBPO pavyzdinės sutarties 10 straipsnio komentarų 12.5 punkto matyti, kad tai, jog dividendų gavėjas yra jų „tikrasis savininkas“, nereiškia, kad šios pavyzdinės sutarties 10 straipsnio 2 dalyje numatyta mokesčių lengvata taikoma automatiškai. Iš tiesų ši lengvata neturi būti suteikiama tais atvejais, kai piktnaudžiaujama šioje dalyje įtvirtinta nuostata.

69

Bet kuriuo atveju iš jurisprudencijos matyti, kad valstybių narių sutartimis, net jeigu jos buvo sudarytos remiantis EBPO pavyzdine sutartimi, negalima remtis siekiant Sąjungos teisei prieštaraujančio rezultato (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, 53 punktą ir 2024 m. liepos 29 d. Sprendimo Keva ir kt., C‑39/23, EU:C:2024:648, 48 punktą).

70

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata turi būti aiškinama taip, kad pagal ją iš principo nedraudžiama nacionalinė praktika, kai valstybės narės mokesčių administratorius taiko mokestį prie šaltinio dividendams, toje valstybėje narėje reziduojančios patronuojamosios bendrovės išmokėtiems kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, remdamasi tuo, kad ši patronuojančioji bendrovė dalyvauja sandorių, iš kurių visi ar kai kurie yra apsimestiniai, grandinėje, kurios pabaigoje šie dividendai pervedami fiziniam ar juridiniam asmeniui, tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuojančiam visas dalyvaujančias bendroves, net jeigu minėta patronuojančioji bendrovė iš tikrųjų vykdo ekonominę veiklą, todėl nėra bendrovė tarpininkė.

71

Antruoju ir penktuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata turi būti aiškinama taip, kad valstybės narės mokesčių administratoriui nustatant apsimestinio darinio buvimą reikšmingi požymiai yra, pirma, tai, kad sandorių, iš kurių visi ar kai kurie yra apsimestiniai, grandinėje pervestos sumos yra panašios ar net identiškos dividendų sumoms, kurias šioje valstybėje narėje reziduojanti patronuojamoji bendrovė išmokėjo kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, ir, antra, tai, kad tokie pervedimai buvo atlikti ne per trumpą laikotarpį po šių dividendų išmokėjimo, o per tam tikrą tęstinį laikotarpį.

72

Pirmiausia, kadangi NEO ginčija prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas faktines aplinkybes, reikia priminti, kad pagal jurisprudenciją tik nacionalinis teismas yra kompetentingas nustatyti ir vertinti pagrindinės bylos faktines aplinkybes. Taigi Teisingumo Teismas turi kompetenciją priimti sprendimą dėl Sąjungos teisės akto išaiškinimo ar galiojimo atsižvelgdamas tik į tokią faktinę ir teisinę situaciją, kokią aprašė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas , siekdamas šiam teismui pateikti informaciją, naudingą priimti sprendimui jo nagrinėjamoje byloje. Taigi net ir tuo atveju, kai pagrindinės bylos šalis ginčija sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nurodytas faktines aplinkybes, į pateiktus klausimus turi būti atsakyta remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytomis aplinkybėmis (2025 m. birželio 5 d. Sprendimo Elektrorazpredelitelni mrezhi Zapad, C‑310/24, EU:C:2025:406, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

73

Atsižvelgiant į šioje byloje pateiktame prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytas aplinkybes, pirma, reikia priminti, kad, remiantis jurisprudencija, darinio, kuriuo siekiama nepagrįstai pasinaudoti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje numatytu atleidimu nuo mokesčio, buvimo požymis yra tai, kad visus arba beveik visus dividendus, kuriuos patronuojamoji bendrovė išmokėjo patronuojančiajai bendrovei, juos gavusi bendrovė per labai trumpą laikotarpį nuo jų gavimo perveda subjektams, kurie neatitinka šios direktyvos taikymo sąlygų (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 101 ir 103 punktus).

74

Vadinasi, vertindamas, ar buvo piktnaudžiaujama, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kaip į piktnaudžiavimo buvimo požymį gali atsižvelgti į patronuojančiosios bendrovės gautų dividendų sumų ir sumų, kurias po atitinkamos sandorių grandinės gauna fizinis ar juridinis asmuo, kontroliuojantis tokioje grandinėje dalyvaujančias bendroves, atitiktį.

75

Vis dėlto svarbu patikslinti, kaip tai daro Europos Komisija, kad tokios aplinkybės negali leisti bendrai preziumuoti piktnaudžiavimo buvimo.

76

Antra, nors aplinkybė, kad patronuojančioji bendrovė per trumpą laiką kitiems fiziniams ar juridiniams asmenims perveda dividendus, kuriuos gavo iš savo patronuojamosios bendrovės, taip pat gali būti reikšmingas piktnaudžiavimo požymis, tai nereiškia, kad toks trumpas laikotarpis yra būtinas siekiant tai įrodyti.

77

Iš tiesų tai, kad lėšų judėjimas grupėje bendrovių, tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuojamų to paties fizinio ar juridinio asmens, vyko reguliariai ir tam tikrą laiką, neleidžia atmesti galimybės, kad egzistuoja apsimestinis darinys, sudarytas tam, kad šis asmuo galėtų gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos dalykui ar tikslui. Šiuo klausimu reikia patikslinti, kad apsimestinis darinys, kurio pasekmės kartojasi per tam tikrą laikotarpį, šiam dalykui ar tikslui prieštarauja ne mažiau nei vienkartinis darinys.

78

Taigi, siekdamas objektyviai išanalizuoti visus susijusius faktus ir aplinkybes, valstybės narės, kurioje reziduoja dividendus išmokanti patronuojamoji bendrovė, mokesčių administratorius negali būti įpareigotas apriboti savo vertinimą trumpu laikotarpiu. Atvirkščiai, kai darinys, dėl kurio gali būti piktnaudžiaujama Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva suteikta teise, apima, kaip šiuo atveju, grupės, kuriai priklauso ši patronuojamoji bendrovė, struktūros pakeitimą ir įvairių teisinių sandorių dėl paskolų suteikimo sudarymą, šis mokesčių administratorius į savo tyrimą turi įtraukti visus elementus, susijusius su galimu tokiu piktnaudžiavimu.

79

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį ir penktąjį klausimus reikia atsakyti: Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata turi būti aiškinama taip, kad valstybės narės mokesčių administratoriui nustatant apsimestinio darinio buvimą reikšmingi požymiai yra, pirma, tai, kad sandorių, iš kurių visi ar kai kurie yra apsimestiniai, grandinėje pervestos sumos yra panašios ar net identiškos dividendų sumoms, kurias šioje valstybėje narėje reziduojanti patronuojamoji bendrovė išmokėjo kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, ir, antra, tai, kad tokie pervedimai buvo atlikti ne per trumpą laikotarpį po šių dividendų išmokėjimo, o per tam tikrą tęstinį laikotarpį, nepaneigiant būtinybės mokesčių administratoriui atlikti objektyvią visų susijusių faktų ir aplinkybių analizę, kad patikrintų, ar yra piktnaudžiavimą sudarančių elementų.

80

Trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata, siejama su proporcingumo principu, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama nacionalinė praktika, kai valstybės narės mokesčių administratorius taiko mokestį prie šaltinio dividendams, kuriuos šioje valstybėje narėje reziduojanti patronuojamoji bendrovė išmoka kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, nors apsimestiniais laikomi sandoriai buvo sudaryti ne pirmojoje valstybėje narėje, o joje nereziduojančių fizinių ar juridinių asmenų, įskaitant asmenį, kuris,, įvykdžius visus atitinkamus sandorius, gavo mokestinę naudą dėl šių dividendų neapmokestinimo, ir neatsižvelgia į tai, kuriame sandorių grandinės etape ši nauda gaunama.

81

Šiuo klausimu, pirma, reikia pažymėti, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva taikoma tarpvalstybinėms situacijoms, visuomet apimančioms skirtingose valstybėse narėse reziduojančias bendroves. Taigi situacijos, kurioms gali būti taikoma šios direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata, turi būti vertinamos bendrai, į šį vertinimą įtraukiant ir sandorius, vykdomus už valstybės narės, kurioje mokesčių administratorius ketina konstatuoti piktnaudžiavimą teise pagal šią direktyvą ir į jį reaguoti, ribų.

82

Antra, remiantis jurisprudencija, atsižvelgiant, be kita ko, į Direktyvos 2015/121 8 konstatuojamąją dalį, iš kurios matyti, kad gali būti, jog tik tam tikri darinio etapai ar dalys yra apsimestiniai ir todėl patekti į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos taikymo sritį, negalima atmesti galimybės, kad darinys, iš pradžių sudarytas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę, turi būti laikomas apsimestiniu, jeigu jis išlieka ir pasikeitus aplinkybėms ir paaiškėjus, kad jo nebegalima pateisinti tokiomis priežastimis (šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 34–36 punktus).

83

Taigi galimybę taikyti šią nuostatą apsimestiniams darinio etapams reikia suprasti taip, kad vertinant, ar nagrinėjamo darinio etapas yra apsimestinis, galima atsižvelgti į aplinkybes, susiklosčiusias po darinio sukūrimo (2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 37 punktas).

84

Todėl, kaip savo išvados 56 punkte iš esmės pažymėjo generalinė advokatė, atsižvelgiant ir į tai, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 56 punkto, piktnaudžiavimo buvimas turi būti nustatytas objektyviai išanalizavus visus susijusius faktus ir aplinkybes, patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės narės mokesčių administratorius turi atlikti bendrą vertinimą, kuris apimtų sandorius, įvykdytus už šios valstybės narės ribų, prieš patronuojamajai bendrovei išmokant dividendus patronuojančiajai bendrovei arba po to.

85

Iš tiesų Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata nereikalaujama, kad būtų įrodyta, jog mokestinę naudą, prieštaraujančią šios direktyvos dalykui ar tikslui, gavo patronuojamoji bendrovė, kuri iš pradžių išmokėjo dividendus ir siekė pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio. Tokią naudą gali gauti fizinis asmuo, kontroliuojantis bendrovių grupę, kurioje vykdoma sandorių, kuriais siekiama gauti šią naudą, grandinė, ir reziduojantis kitoje valstybėje narėje nei iš pradžių šiuos dividendus išmokėjusi patronuojamoji bendrovė. Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad tokia nepagrįsta nauda negalėtų būti panaikinta, jei valstybė narė, kuri atleido patronuojamąją bendrovę rezidentę nuo mokesčio prie šaltinio už minėtus dividendus, negalėtų taip pat atsižvelgti į sandorius, įvykdytus už šios valstybės narės ribų, naudojantis kaip tie patys dividendai gautomis sumomis.

86

Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyto proporcingumo principo reikia priminti, kad jis, pirma, nurodytas Direktyvos 2015/121 6 konstatuojamojoje dalyje ir, antra, yra bendrasis Sąjungos teisės principas, įtvirtintas ESS 5 straipsnio 4 dalyje. Kad būtų užtikrintas šio principo laikymasis, reikia, kad valstybių narių numatytos priemonės būtų tinkamos numatytam tikslui pasiekti ir neviršytų to, kas tam būtina (2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Deister Holding ir Juhler Holding, C‑504/16 ir C‑613/16, EU:C:2017:1009, 56 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Todėl priemonės, kurių nacionalinės institucijos imasi siekdamos išvengti sukčiavimo ir piktnaudžiavimo Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva suteiktomis teisėmis, turi atitikti šias sąlygas.

87

Pirma, akivaizdu, kad šios direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos aiškinimas, pagal kurį piktnaudžiavimo buvimas gali būti nustatomas atliekant analizę, apimančią sandorius, sudarytus už patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės narės ribų, yra tinkamas šiam tikslui pasiekti. Antra, toks aiškinimas yra būtinas kovojant su dariniais, kurių piktnaudžiaujamąjį pobūdį galima nustatyti tik atlikus tokią analizę.

88

Be to, nors NEO teigia, kad toks aiškinimas lemia nepateisinamą įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, iš jurisprudencijos matyti, kad, atsižvelgiant į šio sprendimo 46 punkte primintą bendrąjį draudimo piktnaudžiauti teise principą, valstybėje narėje reziduojanti bendrovė negali reikalauti užtikrinti naudojimąsi SESV įtvirtintomis laisvėmis, kad užginčytų teisės aktus, reglamentuojančius kitoje valstybėje narėje reziduojančiai bendrovei išmokėtų dividendų apmokestinimą, jeigu nustatyta, kad taikant šiuos teisės aktus galima išvengti tokio piktnaudžiavimo (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 122 punktą).

89

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti: Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata, siejama su proporcingumo principu, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nedraudžiama nacionalinė praktika, kai valstybės narės mokesčių administratorius taiko mokestį prie šaltinio dividendams, šioje valstybėje narėje reziduojančios patronuojamosios bendrovės išmokėtiems kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, nors apsimestiniais laikomi sandoriai buvo sudaryti ne pirmojoje valstybėje narėje, o joje nereziduojančių fizinių ar juridinių asmenų, įskaitant asmenį, kuris gavo mokestinę naudą dėl šių dividendų neapmokestinimo, įvykdžius visus atitinkamus sandorius, ir neatsižvelgiant į tai, kuriame sandorių grandinės etape ši nauda gaunama.

90

Šeštuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama nacionalinė praktika, kai valstybės narės mokesčių administratorius taiko mokestį prie šaltinio dividendams, šioje valstybėje narėje reziduojančios patronuojamosios bendrovės išmokėtiems kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, neįrodžius, kad ši patronuojamoji bendrovė žinojo arba galėjo žinoti, jog šis mokėjimas yra sandorių, iš kurių visi ar kai kurie buvo apsimestiniai, grandinės dalis.

91

Kaip iš esmės matyti iš šio sprendimo 50 punkto, negalima laikyti, kad sandorių grandinės kvalifikavimo kaip „apsimestinio darinio“ pakanka, kad būtų atsisakyta atleisti nuo pelno mokesčio už gautus dividendus taikant Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatą (šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 49 punktą). Tam taip pat būtina, kad pagrindinis arba vienas iš pagrindinių darinio sudarymo tikslų būtų gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios šios direktyvos dalykui ar tikslui (šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 46 punktą).

92

Taip pat reikia priminti, kad remiantis suformuota jurisprudencija, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą būtinas, pirma, objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad, nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas ir, antra, subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant tam reikalingas sąlygas (2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Nordcurrent group, C‑228/24, EU:C:2025:239, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

93

Darytina išvada, jog tam, kad būtų taikoma Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata, reikia, kad būtų įvykdyta tokio subjektyvaus elemento buvimo sąlyga.

94

Siekiant nustatyti, kaip turi būti vertinama ši sąlyga, reikia pažymėti, kad bet koks šioje direktyvoje numatytas dividendų išmokėjimas yra sandoris, kuriame dalyvauja bent dvi bendrovės.

95

Konkrečiai kalbant, atsižvelgiant į „patronuojančiosios bendrovės“ ir „[patronuojamosios] bendrovės“ apibrėžtis, pateiktas šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje, kurioje numatyta, kad patronuojančioji bendrovė turi ne mažesnę kaip 10 % patronuojamosios bendrovės kapitalo dalį, gali būti, kad dividendai išmokami patronuojančiosios bendrovės sprendimu.

96

Be to, toks sprendimas galėtų būti kelių grupės, kuriai priklauso minėtą mokėjimą vykdanti patronuojamoji bendrovė ir jos patronuojančioji bendrovė, sprendimų dalis.

97

Jeigu šio sprendimo 92 punkte nurodyto subjektyvaus elemento buvimo sąlyga turėtų būti vertinama tik šios patronuojamosios bendrovės lygmeniu, tikrinant, ar ji žinojo arba galėjo žinoti, kad tas pats mokėjimas yra sandorių, iš kurių visi ar kai kurie yra apsimestiniai, grandinės dalis ir kad pagrindinis arba vienas iš pagrindinių šios grandinės sukūrimo tikslų buvo gauti mokestinę naudą, prieštaraujančią Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos dalykui ar tikslui, būtų pakenkta šios direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostatos, kuri atspindi šio sprendimo 46 punkte primintą bendrąjį draudimo piktnaudžiauti teise principą, veiksmingumui ir tikslui.

98

Vadinasi, pakanka, kad subjektyvaus elemento, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės aktų, dirbtinai sukuriant jai gauti būtinas sąlygas, buvimas būtų įrodytas bent dėl vienos iš šioje sandorių grandinėje dalyvaujančių grupės bendrovių ar fizinio asmens, kuris minėtos sandorių grandinės pabaigoje gauna naudos, nereikalaujant, kad ši patronuojamoji bendrovė pati būtų žinojusi apie tokį ketinimą.

99

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į šeštąjį klausimą reikia atsakyti: Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos kovos su piktnaudžiavimu nuostata turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nedraudžiama nacionalinė praktika, kai valstybės narės mokesčių administratorius taiko mokestį prie šaltinio dividendams, šioje valstybėje narėje reziduojančios patronuojamosios bendrovės išmokėtiems kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei, neįrodžius, kad ši patronuojamoji bendrovė žinojo arba galėjo žinoti, jog šis mokėjimas yra sandorių, iš kurių visi ar kai kurie buvo apsimestiniai, grandinės dalis ir kad ši grandinė buvo sukurta siekiant pagrindinio tikslo arba vieno iš pagrindinių tikslų – gauti mokestinę naudą, prieštaraujančią šios direktyvos dalykui ar tikslui, su sąlyga, kad yra įrodyta, jog bent viena iš tos pačios grupės bendrovių, dalyvaujančių šioje sandorių grandinėje, arba fizinis asmuo, kuris minėtos sandorių grandinės pabaigoje gauna tokią naudą, žinojo arba galėjo žinoti apie jos egzistavimą.

100

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia: