–

Itävallan hallitus, asiamiehinään A. Posch, J. Schmoll ja F. Koppensteiner,

–

Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja P.-L. Krüger,

–

Portugalin hallitus, asiamiehinään P. Barros da Costa, C. Bento, R. Laires ja A. Rodrigues,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään aluksi F. Behre ja M. Herold, sittemmin M. Herold,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 6.11.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1695 (EUVL 2018, L 282, s. 5) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 203 ja 238 artiklan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Finanzamt Österreich (Itävallan verohallinto, jäljempänä verohallinto) ja P GmbH ja jossa on kyse siitä, että verohallinto hylkäsi P:n vaatimuksen arvonlisäveroilmoituksen oikaisemisesta sillä perusteella, että P oli maininnut laskuissaan virheellisen verokannan mukaan lasketun arvonlisäveron määrän.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus

3

Arvonlisäverodirektiivin 193 artiklassa säädetään seuraavaa:

4

Kyseisen direktiivin 203 artiklassa säädetään seuraavaa:

5

Mainitun direktiivin 220 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

6

Kyseisen direktiivin 238 artiklassa säädetään seuraavaa:

Itävallan oikeus

7

Vuoden 1994 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1994; BGBl. 663/1994), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä UStG 1994), 11 §:n 1, 6 ja 12 momentissa säädetään seuraavaa:

8

UStG 1994:n 16 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

9

Veroja ja maksuja koskevan liittovaltion lain (Bundesabgabenordnung), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 239a §:ssä säädetään seuraavaa:

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

10

P on Itävallan oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö. Se harjoittaa sisäleikkipuistotoimintaa. Vuonna 2019 se kantoi sisäleikkipuiston pääsymaksuista arvonlisäveroa 20 prosentin verokannan mukaan. Se antoi asiakkaille pääsymaksun maksamisen yhteydessä kassatositteita, jotka laadittiin UStG 1994:n 11 §:n 6 momentin mukaisten, pienistä rahamääristä annettavia laskuja koskevien sääntöjen mukaisesti. P ilmoitti vastaavan veron vuotta 2019 koskevassa arvonlisäveroilmoituksessaan mutta oikaisi ilmoitustaan myöhemmin sillä perusteella, että pääsymaksuihin oli sovellettava 13 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa.

11

Verohallinto vahvisti 18.1.2021 tekemällään päätöksellä arvonlisäveron, joka P:n oli maksettava vuodelta 2019, ottamatta huomioon kyseistä oikaisua. Se totesi päätöksessään, että P oli soveltanut 20 prosentin arvonlisäverokantaa sisäleikkipuiston pääsymaksuista saatuihin tuloihin ja että se oli merkinnyt tämän veron määrän kassakuitteihinsa. Verohallinto kieltäytyi arvonlisäverokannan oikaisemisesta jälkikäteen yhtäältä sillä perusteella, että laskuja ei ollut mahdollista muuttaa eikä asiakkaille ollut mahdollista antaa 20 prosentin arvonlisäveron ja alennetun verokannan mukaisen arvonlisäveron välistä erotusta vastaavia hyvitysilmoituksia, ja toisaalta sillä perusteella, että tällainen oikaisu, kun P:n asiakkaat olivat maksaneet 20 prosentin suuruisen arvonlisäveron, johtaisi siihen, että kyseinen yhtiö saisi perusteetonta etua.

12

P valitti tästä päätöksestä ja väitti, että palvelut oli suoritettu ”lähes yksinomaan” yksityishenkilöille, joilla ei ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joten verotulojen menettämisen vaara oli poissuljettu eikä laskujen oikaiseminen ollut tarpeen.

13

Bundesfinanzgericht (liittovaltion verotuomioistuin, Itävalta), jonka käsiteltäväksi asia oli saatettu, esitti 21.6.2021 tekemällään päätöksellä unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön siitä, voidaanko arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa soveltaa käsiteltävässä asiassa, kun verotulojen menettämisen vaaraa ei ollut.

14

Unionin tuomioistuin totesi 8.12.2022 antamassaan tuomiossa Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968), että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvollinen, joka on suorittanut palvelun ja maininnut laskussaan virheellisen verokannan mukaan lasketun arvonlisäveron määrän, ei ole kyseisen säännöksen perusteella velvollinen maksamaan virheellisesti laskutettua osaa arvonlisäverosta, jos verotulojen menettämisen vaaraa ei ole, koska kyseisen palvelun vastaanottajat ovat yksinomaan loppukuluttajia, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.

15

Kyseisen tuomion jälkeen Bundesfinanzgericht muutti 27.1.2023 antamallaan tuomiolla P:n vuodelta 2019 maksettavaa arvonlisäveroa koskevaa verotuspäätöstä.

16

Bundesfinanzgericht lähti olettamuksesta, jonka mukaan P:n suorittamia palveluja käyttivät ”(lähes) yksinomaan” loppukuluttajat, jotka eivät voineet vaatia ostoihin sisältyvän veron vähentämistä. Koska ei kuitenkaan ole täysin poissuljettua, että P:n asiakkaat ovat, perustellusti tai perusteettomasti, vähentäneet P:n laskuttaman arvonlisäveron, kyseinen tuomioistuin katsoi, että on tehtävä arvio laskuista, jotka saattoivat johtaa arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan mukaisen arvonlisäverovelan syntymiseen. Se lähti olettamuksesta, jonka mukaan verotulojen menettämisen vaara koskee arviolta 0,5 prosenttia sisäleikkipuiston kokonaisliikevaihdosta eli noin 112:ta P:n yhteensä 22 557 laskusta

17

Verohallinto teki 27.1.2023 annetusta tuomiosta Revision-valituksen Verwaltungsgerichtshofiin (ylin hallintotuomioistuin, Itävalta). Se väittää, että kyseinen tuomio poikkeaa 8.12.2022 annetusta tuomiosta Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968). Se väittää, että kyseisestä tuomiosta, jossa unionin tuomioistuin tarkasteli sille esitettyjä kysymyksiä sen olettamuksen valossa, jonka mukaan pääasiassa kyseessä oleva palvelu suoritettiin yksinomaan loppukuluttajille, joilla ei ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, ei voida päätellä, että maksettava arvonlisävero voitaisiin määrittää tekemällä arvioon perustuva jako yhtäältä loppukuluttajiin ja toisaalta verovelvollisiin, joilla on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.

18

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että koska verotulojen menettämisen vaaraa ei ole oikea-aikaisesti kokonaan poistettu siksi, että laskuja ei ole oikaistu, P:n voidaan katsoa olevan velvollinen maksamaan kokonaisuudessaan kaikissa laskuissa mainitut arvonlisäveron määrät.

19

Jos verotulojen menettämisen vaaraa olisi kuitenkin – kuten julkisasiamies ehdottaa ratkaisuehdotuksessaan Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:657) – arvioitava kunkin virheellisen laskun tasolla, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, millä perusteilla olisi asianmukaista määrittää, tarvittaessa arvioimalla, mitkä näistä laskuista ovat niitä, joiden osalta tällainen menettämisen vaara on olemassa.

20

Verwaltungsgerichtshof korostaa, että tässä yhteydessä ei ole selvää, miten on ymmärrettävä 8.12.2022 annetussa tuomiossa Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968) tarkoitettu käsite ”loppukuluttajat, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa”.

21

Tässä tilanteessa Verwaltungsgerichtshof päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

Ensimmäinen kysymys

22

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa tulkittava siten, että verovelvollinen, joka on toteuttanut suoritteen ja maininnut laskussaan virheellisen verokannan mukaan lasketun arvonlisäveron määrän, on velvollinen maksamaan henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, virheellisesti laskutetun osan arvonlisäverosta, vaikka kyseinen verovelvollinen on toteuttanut samanlaisia suoritteita myös muille verovelvollisille.

23

Tältä osin arvonlisäverodirektiivin 203 artiklassa säädetään, että arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan laskun antajan on maksettava laskussa mainittu arvonlisävero myös silloin, kun todellinen verollinen liiketoimi puuttuu (tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero), C‑378/21, EU:C:2022:968, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

24

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklalla pyritään poistamaan verotulojen menettämisen vaara, joka voi aiheutua kyseisessä direktiivissä säädetystä vähennysoikeudesta. Kyseistä artiklaa on siten tarkoitus soveltaa silloin, kun arvonlisävero on laskutettu virheellisesti ja kun verotulojen menettämisen vaara on olemassa sen vuoksi, että kyseessä olevan laskun vastaanottaja voi vedota oikeuteensa vähentää tällainen arvonlisävero (tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero), C‑378/21, EU:C:2022:968, 20 ja 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

25

Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että tilanteessa, jossa osa arvonlisäverosta on laskutettu virheellisesti, arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa voidaan soveltaa ainoastaan asianmukaisesti laskutetun arvonlisäveron ylittävään määrään. Viimeksi mainitussa tapauksessa on nimittäin olemassa vaara verotulojen menettämisestä, koska laskun vastaanottava verovelvollinen saattaisi käyttää oikeuttaan vähentää kyseinen arvonlisävero ilman, että toimivaltainen verohallinto kykenee määrittämään, täyttyvätkö vähennysoikeuden käyttämisen edellytykset (tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero), C‑378/21, EU:C:2022:968, 23 kohta).

26

Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan soveltaminen edellyttää ainoastaan verotulojen menettämisen vaaran olemassaoloa, jota on arvioitava tietyn laskun perusteella ja joka ei voi riippua siitä, onko kyseessä olevan verovelvollisen suoritteet toteutettu paitsi henkilöille, jotka eivät ole arvonlisäverovelvollisia, myös muille arvonlisäverovelvollisille. Tällaisen vaaran olemassaolon arvioimiseksi on siis selvitettävä, onko tietyn laskun saaja tosiasiallisesti arvonlisäverovelvollinen ja voiko tämä näin ollen vaatia ostoihin sisältyvän veron vähentämistä.

27

Ensimmäiseen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvollinen, joka on toteuttanut suoritteen ja maininnut laskussaan virheellisen verokannan mukaan lasketun arvonlisäveron määrän, ei ole velvollinen maksamaan henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, virheellisesti laskutettua osaa arvonlisäverosta, vaikka kyseinen verovelvollinen on toteuttanut samanlaisia suoritteita myös muille verovelvollisille.

Toinen kysymys

28

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että 8.12.2022 annetussa tuomiossa Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968) tarkoitettuina ”loppukuluttajina, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa” on pidettävä paitsi henkilöitä, jotka eivät ole verovelvollisia, myös verovelvollisia, joilla ei tietyssä tilanteessa ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.

29

Tältä osin on muistutettava, että unionin tuomioistuin totesi 8.12.2022 antamassaan tuomiossa Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968), että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvollinen, joka on suorittanut palvelun ja maininnut laskussaan virheellisen verokannan mukaan lasketun arvonlisäveron määrän, ei ole kyseisen säännöksen perusteella velvollinen maksamaan virheellisesti laskutettua osaa arvonlisäverosta, jos verotulojen menettämisen vaaraa ei ole sillä perusteella, että kyseisen palvelun vastaanottajat ovat yksinomaan loppukuluttajia, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.

30

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että – kuten tämän tuomion 24 kohdassa on muistutettu – verotulojen menettämisen vaaraa, joka arvonlisäverodirektiivin 203 artiklassa säädetyllä velvollisuudella pyritään poistamaan, ei periaatteessa ole täysin poistettu niin kauan kuin sellaisen laskun saaja, jossa on mainittu perusteettomasti arvonlisävero, voi vielä käyttää laskua vähennysoikeuttaan varten (ks. vastaavasti tuomio 31.1.2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, 30–32 kohta), koska ei voida sulkea pois sitä, että veroviranomaiset eivät kykene monimutkaisten olosuhteiden ja juridisten suhteiden takia yksilöimään ajoissa seikkoja, jotka estävät vähennysoikeuden käyttämisen (ks. vastaavasti tuomio 18.6.2009, Stadeco, C‑566/07, EU:C:2009:380, 30 kohta).

31

Käsitettä ”loppukuluttajat, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa” on siis tulkittava suppeasti ja katsottava, että tällainen vaara on olemassa, kun virheellisen laskun vastaanottaja on verovelvollinen, ja näin on siinäkin tapauksessa, että tämä on voinut käyttää kyseistä suoritusta yksityisiin tarkoituksiin tai muihin tarkoituksiin, jotka eivät oikeuta vähennykseen.

32

Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että 8.12.2022 annetussa tuomiossa Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968) tarkoitettuina ”loppukuluttajina, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa” on pidettävä ainoastaan henkilöitä, jotka eivät ole verovelvollisia. Näin ollen verovelvolliset, joilla ei tietyssä tilanteessa ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, eivät kuulu tämän käsitteen piiriin.

Kolmas kysymys

33

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että se on esteenä sille, että veroviranomainen tai kansallinen tuomioistuin voi kyseisen direktiivin 238 artiklassa tarkoitetun yksinkertaistetun laskun yhteydessä määrittää arvion perusteella niiden laskujen osan, joista virheellisesti arvonlisäveron laskuttanut verovelvollinen on velvollinen maksamaan arvonlisäveron kyseisen direktiivin 203 artiklan nojalla.

34

Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että pääasia koskee tilannetta, jossa asianomaisen verovelvollisen laatimia laskuja on hyvin runsaasti, koska ne on laadittu liiketoiminnassa, jossa asiakaskunta on laaja, eikä laskun saajien henkilöllisyys ole tiedossa.

35

Näin ollen on määritettävä tapa, jolla tällaisessa tapauksessa on yksilöitävä perusteettomasti laskutetun arvonlisäveron oikaisemista varten ne määrältään vähäiset laskut, joiden osalta verovelvollinen on arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan nojalla velvollinen maksamaan arvonlisäveron, kun suoritusten ja laskujen vastaanottajat ovat sekä loppukuluttajia että verovelvollisia, joilla on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.

36

Kuten julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 33 kohdasta ilmenee, arvonlisäverodirektiivissä ei säännellä tätä kysymystä eikä kyseistä yksilöimistä koskevaa todistustaakkaa. Näin ollen kunkin jäsenvaltion tehtävänä on sisäisessä oikeusjärjestyksessään säätää edellytyksistä, joiden mukaisesti määritetään tapaukset, joissa verovelvollinen on velvollinen maksamaan virheellisesti laskutetun arvonlisäveron määrän. Tätä jäsenvaltioiden menettelyllistä itsemääräämisoikeutta rajoittavat kuitenkin vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteet, eli edellä mainitut edellytykset eivät saa olla epäedullisempia kuin samankaltaisia kansalliseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia koskevat edellytykset eikä niillä saa tehdä unionin oikeusjärjestyksessä annettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi (ks. vastaavasti tuomio 13.10.2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, 33 ja 39 kohta).

37

Koska käsiteltävässä asiassa ei ole kyse vastaavuusperiaatteesta, tehokkuusperiaatteen osalta on muistutettava, että se edellyttää, että kansalliset säännöt, jotka koskevat muun muassa niiden laskujen osan määrittämistä, joista virheellisesti arvonlisäveron laskuttanut verovelvollinen on velvollinen maksamaan näin laskutetun arvonlisäveron, eivät johda siihen, että kyseiseltä verovelvolliselta evätään mahdollisuus erehdyksessä maksetun arvonlisäveron oikaisuun tai palautukseen, koska unionin oikeudessa säädetään tällaisesta jäsenvaltioille kuuluvasta velvollisuudesta erityisesti silloin, kun kyseessä olevan jäsenvaltion osalta ei ole olemassa verotulojen menettämisen vaaraa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava, onko pääasian tilanne tällainen, kun otetaan huomioon kaikki pääasian olosuhteet (ks. vastaavasti tuomio 13.10.2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, 36 ja 40 kohta).

38

Kuten tämän tuomion 26 kohdassa on todettu, arvonlisäverodirektiivin 203 artiklassa tarkoitetun verotulojen menettämisen vaaran olemassaoloa on arvioitava kunkin yksittäisen laskun perusteella tarkistamalla, onko laskun vastaanottaja tosiasiallisesti arvonlisäverovelvollinen.

39

Lisäksi määritettäessä, mikä osa laskuista, joissa mainitaan arvonlisäveron virheellinen määrä, on niitä laskuja, joka on annettu muille verovelvollisille, on otettava huomioon kaikki asian kannalta merkitykselliset seikat, kuten suoritetun palvelun luonne, kyseisen palvelun suorittamista ja laskutusta koskevat tarkemmat ehdot sekä kaikki sen suorittajan käytettävissä olevat kyseisen palvelun vastaanottajia koskevat tilastotiedot. Tässä yhteydessä erityistä merkitystä on sillä, että nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan verovelvollisen asiakkaat ovat melko harvoin muita verovelvollisia.

40

Mahdollisuudesta käyttää arviota muille verovelvollisille laadittujen virheellisten laskujen osan yksilöimiseksi on todettava, että – kuten julkisasiamies on pääasiallisesti todennut ratkaisuehdotuksensa 42 ja 43 kohdassa – unionin oikeus ei lähtökohtaisesti ole esteenä arvion käyttämiselle, jos tällaisessa arvioinnissa noudatetaan verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta (ks. vastaavasti tuomio 21.11.2018, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 36 ja 37 kohta).

41

Ensinnäkin verotuksen neutraalisuuden periaatteesta on korostettava, että yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa neutraalisuuden kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Jäsenvaltion veroviranomaiset loukkaisivat suhteettomasti arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta jättämällä verovelvollisen vastattavaksi arvonlisäveron, jonka palautukseen tällä on oikeus, vaikka yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoimintansa yhteydessä maksettavasta tai maksetusta arvonlisäverosta (tuomio 21.3.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Virheellisen verokannan oikaisumahdollisuus), C‑606/22, EU:C:2024:255, 23 ja 24 kohta).

42

Jos on annettu virheellisiä laskuja, joihin on merkitty liian suuri arvonlisävero, arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattaminen varmistetaan sillä, että jäsenvaltioiden on säädettävä mahdollisuudesta oikaista kaikki perusteettomasti laskutetut verot, kun laskun antaja on oikea-aikaisesti ja täysimääräisesti poistanut verotulojen menettämisen vaaran (ks. vastaavasti tuomio 2.7.2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, 28 kohta).

43

Toiseksi suhteellisuusperiaatteesta on todettava, että se edellyttää muun muassa, että verovelvollisille laadittujen virheellisten laskujen määrän arvioimiseksi käytettyjen tietojen on oltava paikkansapitäviä, luotettavia ja ajan tasalla. Lisäksi tällainen arvio voi merkitä ainoastaan, että sen perusteella syntyy kumottavissa oleva olettama, jonka kyseiset laskut laatinut verovelvollinen voi osoittaa vääräksi päinvastaisilla todisteilla (ks. vastaavasti tuomio 21.11.2018, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 42 kohta).

44

Tältä osin verovelvollisen puolustautumisoikeuksien kunnioittaminen edellyttää muun muassa sitä, että ennen verovelvolliselle vastaisen päätöksen tekemistä verovelvolliselle on annettava tilaisuus esittää asianmukaisesti kantansa niistä seikoista, joiden perusteella viranomaiset aikovat tehdä päätöksensä, ja erityisesti riitauttaa kyseessä olevan arvion oikeellisuus ja selittää tämän riitauttamisen oikeuttavat seikat. Suhteellisuusperiaate edellyttää lisäksi, että vaaditun näytön taso ei saa olla liian korkea (ks. vastaavasti tuomio 21.11.2018, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 43 ja 44 kohta).

45

Edellä esitetyn perusteella kolmanteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että veroviranomainen tai kansallinen tuomioistuin voi kyseisen direktiivin 238 artiklassa tarkoitetun yksinkertaistetun laskun yhteydessä määrittää arvion perusteella niiden laskujen osan, joista virheellisesti arvonlisäveron laskuttanut verovelvollinen on velvollinen maksamaan arvonlisäveron kyseisen direktiivin 203 artiklan nojalla, edellyttäen, että tällaisessa arvioinnissa otetaan huomioon kaikki merkitykselliset seikat ja että verovelvollisella on verotuksen neutraalisuuden periaatteen, suhteellisuusperiaatteen ja puolustautumisoikeuksien mukaisesti mahdollisuus kyseenalaistaa tällä menetelmällä saadut tulokset.

Oikeudenkäyntikulut

46

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

1)

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 6.11.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1695, 203 artiklaa

2)

Direktiiviä 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/1695,

3)

Direktiiviä 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/1695,