–

Austrijas valdības vārdā – A. Posch, J. Schmoll un F. Koppensteiner, pārstāvji,

–

Vācijas valdības vārdā – J. Möller un P.‑L. Krüger, pārstāvji,

–

Portugāles valdības vārdā – P. Barros da Costa, C. Bento, R. Laires un A. Rodrigues, pārstāvji,

–

Eiropas Komisijas vārdā – sākotnēji F. Behre un M. Herold, vēlāk – M. Herold, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2018. gada 6. novembra Direktīvu (ES) 2018/1695 (OV 2018, L 282, 5. lpp.; labojums – OV 2018, L 329, 53. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 203. un 238. pantu.

2

Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp Finanzamt Österreich (Austrijas Nodokļu administrācija, turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) un P GmbH par šīs administrācijas atteikumu apmierināt lūgumu koriģēt P pievienotās vērtības nodokļa (PVN) deklarāciju, pamatojoties uz to, ka tā savos rēķinos bija norādījusi PVN summu, kas aprēķināta, izmantojot kļūdainu likmi.

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesības

3

Saskaņā ar PVN direktīvas 193. pantu:

4

Šīs direktīvas 203. pantā noteikts:

5

Minētās direktīvas 220. panta 1. punktā paredzēts:

6

Šīs pašas direktīvas 238. pantā noteikts:

Austrijas tiesības

7

Umsatzsteuergesetz 1994 (1994. gada Apgrozījuma nodokļa likums, BGBl. 663/1994), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “UStG 1994”), 11. panta 1., 6. un 12. punktā paredzēts:

8

UStG 1994 16. panta 1. punktā noteikts:

9

Bundesabgabenordnung (Federālais nodokļu kodekss), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 239.a pantā paredzēts:

Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

10

P ir saskaņā ar Austrijas tiesībām dibināta sabiedrība ar ierobežotu atbildību. Tā uztur un apsaimnieko iekštelpu rotaļu laukumu. 2019. gada tā ieejas maksai šajā rotaļu laukumā piemēroja 20 % PVN likmi. Ieejas maksas samaksas brīdī tā klientiem izsniedza kases čekus, kas, ņemot vērā to nelielo summu, tika sagatavoti saskaņā ar UStG 1994 11. panta 6. punktā paredzētajiem vienkāršotu rēķinu izrakstīšanas noteikumiem. P atbilstošo nodokli norādīja savā PVN deklarācijā par 2019. gadu, bet vēlāk to koriģēja, pamatojoties uz to, ka ieejas maksai bija jāpiemēro samazināta – 13 % – PVN likme.

11

Ar 2021. gada 18. janvāra lēmumu nodokļu administrācija noteica PVN, kas P bija jāmaksā par 2019. gadu, neņemot vērā šo korekciju. Lēmumā tā norādīja, ka P ieņēmumiem no ieejas maksām iekštelpu rotaļu laukumā piemērojusi 20 % PVN likmi un ka tā šo nodokļa summu norādījusi uz kases čekiem. Nodokļu administrācija atteicās PVN likmi a posteriori koriģēt, pamatojoties uz to, ka, pirmkārt, nebija iespējams ne grozīt rēķinus, ne nosūtīt klientiem parādzīmes, kas atbilstu starpībai starp 20 % PVN likmi un samazināto PVN likmi, un, otrkārt, ka šāda korekcija, lai gan P klienti bija samaksājuši 20 % PVN, izraisītu šīs sabiedrības nepamatotu iedzīvošanos.

12

P šo lēmumu pārsūdzēja, apgalvojot, ka pakalpojumi tika sniegti “gandrīz vienīgi” privātpersonām, kurām nebija tiesību atskaitīt PVN priekšnodoklī, tādējādi nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks ir izslēgts un rēķinu korekcija nav nepieciešama.

13

Ar 2021. gada 21. jūnija rīkojumu Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa, Austrija), kurā bija ierosināta lieta, vērsās Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, lai noskaidrotu, vai šajā tiesvedībā var būt piemērojams PVN direktīvas 203. pants, lai gan nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks.

14

Tiesa 2022. gada 8. decembra spriedumā Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968) nosprieda, ka PVN direktīvas 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam, kurš sniedzis pakalpojumu un kurš savā rēķinā norādījis PVN summu, kas aprēķināta, pamatojoties uz kļūdainu nodokļa likmi, saskaņā ar šo tiesību normu nav jāmaksā rēķinā kļūdaini norādītā PVN daļa, ja nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks, jo šī pakalpojuma saņēmēji ir vienīgi galapatērētāji, kuriem nav tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.

15

Pēc šī sprieduma Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) ar 2023. gada 27. janvāra spriedumu grozīja P par 2019. gadu maksājamā PVN aprēķinu.

16

Šī tiesa pamatojās uz premisu, ka P pakalpojumu lietotāji bijuši “(gandrīz) vienīgi” galapatērētāji, kuri nevar izmantot tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu. Tomēr, tā kā nevarēja izslēgt, ka klienti kļūdaini vai pamatoti atskaitījuši P rēķinā iekļauto PVN, minētā tiesa uzskatīja, ka jāveic to rēķinu aplēse, kuri varēja radīt PVN parādu saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu. Tā balstījās uz pieņēmumu, ka pastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks attiecībā uz daļu, kas aplēsta 0,5 % apmērā no iekštelpu rotaļu laukuma kopējā apgrozījuma, proti, aptuveni 112 no 22 557 P izsniegtajiem rēķiniem.

17

Nodokļu administrācija par 2023. gada 27. janvāra spriedumu iesniedza revīzijas sūdzību (Revision) Verwaltungsgerichtshof (Augstākā administratīvā tiesa, Austrija). Tā uzsver, ka šis spriedums neatbilst 2022. gada 8. decembra spriedumam Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968). Tā apgalvo, ka no minētā sprieduma, kurā Tiesa tai uzdotos jautājumus izvērtējusi, pamatojoties uz premisu, ka pamatlietā aplūkotais pakalpojums sniegts vienīgi galapatērētājiem, kuriem nav tiesību atskaitīt PVN priekšnodoklī, nevar secināt, ka maksājamo PVN varēja novērtēt, balstoties uz sadalījumu aplēses veidā starp galapatērētājiem, no vienas puses, un nodokļa maksātājiem, kuriem ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, no otras puses.

18

Iesniedzējtiesa norāda – tā kā nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks nebija laikus pilnībā novērsts, jo netika veiktas rēķinu korekcijas, varot uzskatīt, ka P ir jāsamaksā visos rēķinos norādītā PVN kopsumma.

19

Ja tomēr, kā ierosināts ģenerāladvokātes secinājumos lietā Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:657), nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks būtu jānovērtē attiecībā uz katru kļūdaino rēķinu, iesniedzējtiesai rodas jautājums, saskaņā ar kādiem kritērijiem – attiecīgā gadījumā, veicot aplēses, – būtu jānosaka, kuri no šiem rēķiniem ir tie, attiecībā uz kuriem pastāv šāds zaudējuma risks.

20

Šī tiesa uzsver, ka šajā kontekstā nav skaidri noteikts, kā jāsaprot jēdziens “galapatērētāji, kuriem nav tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu” 2022. gada 8. decembra sprieduma Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968) izpratnē.

21

Šādos apstākļos Verwaltungsgerichtshof (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par pirmo jautājumu

22

Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam, kas sniedzis pakalpojumu un rēķinā norādījis PVN summu, kura aprēķināta, izmantojot kļūdainu likmi, jāmaksā PVN daļa, kas kļūdaini iekļauta rēķinā personai, kura nav nodokļa maksātāja, pat tad, ja šis nodokļa maksātājs tāda paša rakstura pakalpojumus sniedzis arī citiem nodokļa maksātājiem.

23

Šajā ziņā PVN direktīvas 203. pantā paredzēts, ka PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā. Saskaņā ar Tiesas judikatūru rēķinā norādītais PVN šī rēķina izsniedzējam jāmaksā pat tad, ja faktiski vispār nav veikts ar nodokli apliekams darījums (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem), C‑378/21, EU:C:2022:968, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).

24

Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka PVN direktīvas 203. panta mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudējuma risku, ko var izraisīt šajā direktīvā paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Tādējādi šis pants piemērojams, ja PVN rēķinā norādīts kļūdaini un pastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks, jo attiecīgā rēķina saņēmējs var izmantot tiesības uz šāda PVN atskaitīšanu (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem), C‑378/21, EU:C:2022:968, 20. un 21. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

25

Tiesa atzinusi arī, ka situācijā, kad daļa no rēķinā iekļautā PVN norādīta kļūdaini, PVN direktīvas 203. pants piemērojams tikai attiecībā uz PVN summu, kura pārsniedz to, kas rēķinā iekļauta pamatoti. Pēdējā minētajā gadījumā pastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks, jo nodokļa maksātājs, kas ir šī rēķina saņēmējs, varētu izmantot atskaitīšanas tiesības saistībā ar šo PVN, lai gan kompetentajai nodokļu iestādei nebūtu iespējas noteikt, vai šo tiesību izmantošanas nosacījumi ir izpildīti (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem), C‑378/21, EU:C:2022:968, 23. punkts).

26

No tā izriet, ka PVN direktīvas 203. pants piemērojams tikai tad, ja pastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks, kas jānovērtē, balstoties uz konkrēto rēķinu, un kas nevar būt atkarīgs no tā, vai aplūkotie attiecīgā nodokļa maksātāja sniegtie pakalpojumi sniegti ne tikai personām, kuras nav PVN maksātājas, bet arī citiem šī nodokļa maksātājiem. Tādējādi, lai novērtētu šāda riska pastāvēšanu, jāpārbauda, vai konkrētā rēķina saņēmējs faktiski ir PVN maksātājs un līdz ar to varētu izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

27

Ņemot vērā šo pamatojumu, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam, kas sniedzis pakalpojumu un rēķinā norādījis PVN summu, kura aprēķināta, izmantojot kļūdainu likmi, nav jāmaksā PVN daļa, kas kļūdaini norādīta rēķinā personai, kura nav nodokļa maksātāja, pat tad, ja šis nodokļa maksātājs tāda paša rakstura pakalpojumus sniedzis arī citiem nodokļa maksātājiem.

Par otro jautājumu

28

Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīva jāinterpretē tādējādi, ka par “galapatērētājiem, kuriem nav tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu” 2022. gada 8. decembra sprieduma Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968) izpratnē jākvalificē ne tikai personas, kas nav nodokļa maksātājas, bet arī nodokļa maksātāji, kuriem konkrētā situācijā nav tiesību atskaitīt PVN priekšnodoklī.

29

Šajā ziņā jāatgādina, ka Tiesa 2022. gada 8. decembra sprieduma Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968) 25. punktā ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam, kurš sniedzis pakalpojumu un kurš savā rēķinā norādījis PVN summu, kas aprēķināta, pamatojoties uz kļūdainu nodokļa likmi, saskaņā ar šo tiesību normu nav jāmaksā rēķinā kļūdaini norādītā PVN daļa, ja nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudējumu risks, jo šī pakalpojuma saņēmēji ir vienīgi galapatērētāji, kuriem nav tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.

30

Turklāt, kā atgādināts šī sprieduma 24. punktā, no Tiesas judikatūras izriet, ka nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks, kura novēršana ir PVN direktīvas 203. pantā paredzētā pienākuma mērķis, principā nav pilnībā likvidēts, kamēr tāda rēķina saņēmējs, kurā PVN norādīts nepamatoti, šo rēķinu vēl var izmantot tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 31. janvāris, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, 30.–32. punkts), jo nevar izslēgt, ka kompleksi apstākļi un tiesiskās attiecības liedz nodokļu administrācijai laikus identificēt iemeslus, kas liegtu izmantot šīs tiesības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 18. jūnijs, Stadeco, C‑566/07, EU:C:2009:380, 30. punkts).

31

Tātad jēdziens “galapatērētāji, kuriem nav tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu” ir jāinterpretē šauri un jāuzskata, ka šāds risks pastāv, ja kļūdaina rēķina saņēmējs ir nodokļa maksātājs, pat tad, ja tas attiecīgo pakalpojumu varējis izmantot privātiem mērķiem vai citiem mērķiem, kas nerada atskaitīšanas tiesības.

32

Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīva jāinterpretē tādējādi, ka par “galapatērētājiem, kuriem nav tiesību uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu” 2022. gada 8. decembra sprieduma Finanzamt Österreich (PVN, par kuru kļūdaini izrakstīts rēķins galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968) izpratnē jākvalificē vienīgi personas, kas nav nodokļa maksātājas. Tādējādi šis jēdziens neattiecas uz nodokļa maksātājiem, kuriem konkrētā situācijā nav tiesību atskaitīt PVN priekšnodoklī.

Par trešo jautājumu

33

Uzdodot trešo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīva jāinterpretē tādējādi, ka tai ir pretrunā tas, ka vienkāršotu rēķinu izrakstīšanas gadījumā, piemērojot šīs direktīvas 238. pantu, nodokļu administrācija vai valsts tiesa var veikt aplēsi, lai noteiktu to rēķinu daļu, par kuriem nodokļa maksātājam, kas PVN rēķinā norādījis kļūdaini, šis nodoklis jāsamaksā atbilstoši minētās direktīvas 203. pantam.

34

No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka pamatlieta ir par situāciju, kad attiecīgā nodokļa maksātāja izsniegto rēķinu apjoms ir ļoti liels, jo šī izsniegšana veikta saistībā ar masveida darījumiem, un šo rēķinu saņēmēju identitāte nav zināma.

35

Tāpēc jānosaka, kādā veidā šādā gadījumā nepamatoti rēķinā norādītā PVN koriģēšanas nolūkā identificējami tādi rēķini par nelielām summām, par kuriem saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu nodokļa maksātājam jāmaksā PVN, ja pakalpojumu un rēķinu saņēmēji ir gan galapatērētāji, gan nodokļa maksātāji, kuriem ir tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.

36

Kā būtībā izriet no ģenerāladvokātes secinājumu 33. punkta, PVN direktīvā nav regulēts ne šis jautājums, ne jautājums par pierādīšanas pienākumu attiecībā uz šo identifikāciju. Tāpēc kritēriji, saskaņā ar kuriem jānosaka gadījumi, kad nodokļa maksātājam jāsamaksā kļūdaini rēķinā norādīta PVN summa, jāparedz katras dalībvalsts iekšējā tiesību sistēmā. Šo dalībvalstu procesuālo autonomiju tomēr ierobežo līdzvērtības un efektivitātes principi, proti, ka iepriekš minētie kritēriji nedrīkst būt nelabvēlīgāki par tiem, kas attiecas uz līdzīgām prasībām, kuras balstītas uz valsts tiesību normām, un arī izstrādāti tā, lai padarītu praktiski neiespējamu ar Savienības tiesību sistēmu piešķirto tiesību īstenošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, 33. un 39. punkts).

37

Tā kā līdzvērtības princips šajā gadījumā nav piemērojams, attiecībā uz efektivitātes principu jāatgādina, ka tas prasa, lai ar valsts tiesību normām, kas attiecas it īpaši uz to rēķinu daļas noteikšanu, attiecībā uz kuriem konkrētajam nodokļa maksātājam, kas rēķinā PVN norādījis kļūdaini, jāsamaksā šādi rēķinā norādītais PVN, šim nodokļa maksātājam netiktu liegta iespēja koriģēt vai atmaksāt kļūdaini samaksāto PVN summu, jo Savienības tiesībās dalībvalstīm paredzēts šāds pienākums, it īpaši, ja attiecīgajai dalībvalstij nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks. Iesniedzējtiesai jānosaka, vai tas tā ir šajā gadījumā, ņemot vērā visus pamatlietas apstākļus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, 36. un 40. punkts).

38

Šajā ziņā, kā norādīts šī sprieduma 26. punktā, nodokļu ieņēmumu zaudējuma riska pastāvēšana PVN direktīvas 203. panta izpratnē jānovērtē, balstoties uz katru konkrēto rēķinu un pārbaudot, vai tā saņēmējs faktiski ir PVN maksātājs.

39

Turklāt, lai starp rēķiniem, kuros norādīta kļūdaina PVN summa, noteiktu citiem nodokļa maksātājiem izsniegto rēķinu daļu, jāņem vērā visi nozīmīgie apstākļi, piemēram, sniegtā pakalpojuma raksturs, šī pakalpojuma sniegšanas un rēķinu izrakstīšanas kārtība, kā arī visa pakalpojuma sniedzēja rīcībā esošā statistiskā informācija par minētā pakalpojuma saņēmējiem. Šajā ziņā īpaša nozīme ir tam, ka šajā gadījumā attiecīgā nodokļa maksātāja klienti tikai retumis ir citi nodokļa maksātāji.

40

Runājot par iespēju izmantot aplēsi, lai identificētu citiem nodokļa maksātājiem izsniegto kļūdaino rēķinu daļu, jānorāda, kā būtībā minēts ģenerāladvokātes secinājumu 42. un 43. punktā, ka Savienības tiesības to principā neliedz, ar nosacījumu, ka šādā aplēsē tiek ievēroti nodokļu neitralitātes un samērīguma principi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 21. novembris, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 36. un 37. punkts).

41

Pirmām kārtām, saistībā ar nodokļu neitralitātes principu jāuzsver, ka kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētajām darbībām pašām principā ir piemērojams PVN. Dalībvalsts nodokļu administrācija nesamērīgi apdraudētu PVN neitralitātes principu, liekot nodokļa maksātājam segt PVN, kura atmaksu tam ir tiesības saņemt, lai gan kopējās PVN sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no tāda PVN sloga, kas ir jāmaksā vai kas ir samaksāts saistībā ar visām tā saimnieciskajām darbību (spriedums, 2024. gada 21. marts, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Korekcijas iespēja kļūdainas likmes gadījumā), C‑606/22, EU:C:2024:255, 23. un 24. punkts).

42

Gadījumā, ja sagatavoti kļūdaini rēķini, kuros norādīts pārāk liels PVN, neitralitātes principa ievērošanu nodrošina iespēja – kas jāparedz dalībvalstīm – koriģēt jebkuru rēķinā nepamatoti norādītu nodokli, ja rēķina izsniedzējs pierāda savu labticību vai ja tas laikus pilnībā novērsis nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 2. jūlijs, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, 28. punkts).

43

Otrām kārtām, runājot par samērīguma principu, tas citastarp prasa, lai dati, kas izmantoti nodokļa maksātājiem izsniegto kļūdaino rēķinu skaita aplēses veikšanai, būtu precīzi, uzticami un atjaunināti. Šāda aplēse turklāt var radīt tikai atspēkojamu prezumpciju, kuru nodokļa maksātājs, kas izsniedzis šos rēķinus, var atspēkot, balstoties uz pierādījumiem par pretējo (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 21. novembris, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 42. punkts).

44

Šajā ziņā nodokļa maksātāja tiesību uz aizstāvību ievērošana citastarp ietver to, ka, pirms tiek noteikts tam nelabvēlīgs pasākums, tam ir jābūt iespējai efektīvi darīt zināmu savu viedokli par elementiem, uz kuriem iestādes nodomājušas balstīt savu lēmumu, un it īpaši – apstrīdēt attiecīgās aplēses pareizību un tieši norādīt apstākļus, kas pamato šo apstrīdēšanu. Samērīguma princips turklāt prasa, lai šajā nolūkā izvirzītais pierādīšanas standarts nebūtu pārmērīgi augsts (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 21. novembris, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 43. un 44. punkts).

45

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz trešo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīva jāinterpretē tādējādi, ka tai nav pretrunā tas, ka vienkāršotu rēķinu izrakstīšanas gadījumā, piemērojot šīs direktīvas 238. pantu, nodokļu administrācija vai valsts tiesa var veikt aplēsi, lai noteiktu to rēķinu daļu, par kuriem nodokļa maksātājam, kas PVN rēķinā norādījis kļūdaini, šis nodoklis jāsamaksā atbilstoši minētās direktīvas 203. pantam, ar nosacījumu, ka, veicot šādu aplēsi, tiek ņemti vērā visi nozīmīgie apstākļi un ka nodokļa maksātājam, ievērojot nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, kā arī tiesības uz aizstāvību, ir iespēja apstrīdēt ar šo metodi iegūtos rezultātus.

Par tiesāšanās izdevumiem

46

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

1)

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2018. gada 6. novembra Direktīvu (ES) 2018/1695, 203. pants

2)

Direktīva 2006/112, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 2018/1695,

3)

Direktīva 2006/112, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 2018/1695,