<TI><P>Το νομικό πλαίσιο</P></TI>3Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του αυτή.4Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, ως εσωτερικό της χώρας νοείται το πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης [ΕΚ], όπως ορίζεται, για κάθε κράτος μέλος, στο άρθρο [299].
5Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, [θ]εωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.6Ως προς τον προσδιορισμό του τόπου που θεωρείται ως τόπος παροχής υπηρεσιών, το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας προβλέπει:1.Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεως του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.2.Εντούτοις:[...]
- γ)τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο:
πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους καθώς και των παρεπομένων, κατά περίπτωση, προς τις δραστηριότητες αυτές παροχών υπηρεσιών,
[...]
είναι ο τόπος, όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές
[...].
7Το άρθρο 1 της δέκατης τρίτης οδηγίας είναι διατυπωμένο ως εξής:Κατά την έννοια της παρούσας οδηγίας, θεωρείται:
- 1)ως υποκείμενος στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφος της Κοινότητας, ο υποκείμενος στον φόρο που αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1 της [έκτης] οδηγίας [...] ο οποίος, κατά τη διάρκεια της περιόδου που αναφέρεται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της παρούσας οδηγίας, δεν είχε στο έδαφος αυτό ούτε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του, ούτε μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να παρέχονται οι υπηρεσίες, ούτε, ελλείψει παρόμοιας έδρας ή μόνιμης εγκαταστάσεως, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του, και ο οποίος, κατά τη διάρκεια της ιδίας περιόδου, δεν πραγματοποίησε καμία παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που να λογίζεται ότι έλαβε χώρα στο κράτος μέλος που αναφέρεται στο άρθρο 2 [...].
8Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της δέκατης τρίτης οδηγίας ορίζει:[...]κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφος της Κοινότητας, υπό τους όρους που ορίζονται κατωτέρω, τον [ΦΠΑ] με τον οποίο επιβαρύνονται οι υπηρεσίες που του έχουν παρασχεθεί ή τα κινητά που του έχουν παραδοθεί στο εσωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στον φόρο, ή με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η εισαγωγή αγαθών στη χώρα, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α' και β', της [έκτης] οδηγίας [...] ή της παροχής υπηρεσιών που αναφέρονται στο άρθρο 1, σημείο 1, στοιχείο β', της παρούσας οδηγίας.
<TI><P>Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα</P></TI>9Η CI είναι εταιρία συσταθείσα στο Guernsey (Αγγλονορμανδικές Νήσοι). Οι RAL, Services και Machines είναι εταιρίες συσταθείσες στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι ανωτέρω τέσσερις εταιρίες είναι θυγατρικές της RAL Holdings Ltd (στο εξής: Holdings), εταιρίας επίσης συσταθείσας στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι CI, RAL, Services, Machines και Holdings αποτελούν ως σύνολο τον όμιλο RAL.10Μέχρι τα τέλη του έτους 2000, η RAL είχε την εκμετάλλευση μηχανών τυχερών παιχνιδιών στο Ηνωμένο Βασίλειο εντός καταστημάτων που ανήκαν στην κυριότητά της ή που εκμίσθωνε. Ήταν ιδιοκτήτρια εγκατεστημένων εκεί μηχανών και απασχολούσε ίδιο προσωπικό. Κατείχε τις απαραίτητες άδειες τόσο ως προς την εκμετάλλευση των αιθουσών όσο και ως προς τις μηχανές.11Η Holdings, υπό την ιδιότητά της ως διακεκριμένου μέλους του ομίλου των υποκειμένων στον ΦΠΑ, ήταν υπόχρεος καταβολής του εν λόγω φόρου επί των εσόδων της από την εκμετάλλευση των μηχανών τυχερών παιχνιδιών.12Ακολούθως, μεσολάβησε σχέδιο αναδιαρθρώσεως του ομίλου RAL. Αφορούσε, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, στη μη υποχρέωση να καταβάλει του λοιπού τον ΦΠΑ επί των υπηρεσιών μηχανών τυχερών παιχνιδιών και στη δυνατότητα ανακτήσεως του εξοφληθέντος φόρου επί των εισροών μέσω της συστάσεως υπεράκτιας θυγατρικής για την εκμετάλλευση των μηχανών τυχερών παιχνιδιών και τον διαχωρισμό της λειτουργίας αυτής από την ιδιοκτησία των μηχανών και την εκμετάλλευση των καταστημάτων.13Έτσι έγινε η σύσταση της CI στο Guernsey, το οποίο αποτελεί τμήμα των Αγγλονορμανδικών Νήσων, κειμένων εκτός του εδάφους της Κοινότητας. Στο πλαίσιο του ιδίου σχεδίου, οι Machines και Services ιδρύθηκαν στο Ηνωμένο Βασίλειο.14Η RAL συνήψε συμβάσεις μισθώσεως αψορώσες τα καταστήματα όπου είναι εγκατεστημένες οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών και είναι κάτοχος των αδειών για την εκμετάλλευση των αιθουσών όπου λαμβάνουν χώρα τα παιχνίδια. Παρέχει στην CI άδεια εγκαταστάσεως και εκμεταλλεύσεως των μηχανών στα εν λόγω καταστήματα.15Η Machines κατέχει το σύνολο των μηχανών τυχερών παιχνιδιών που χρησιμοποιεί ο όμιλος RAL και είναι κάτοχος των σχετικών αδειών. Δυνάμει μισθωτήριας συμβάσεως που συνήψε με την CI, η Machines οφείλει να προμηθεύει στην CI μηχανές τυχερών παιχνιδιών και να εξασφαλίζει την καλή κατάσταση λειτουργίας τους.16Η δραστηριότητα της CI συνίσταται στο να παρέχει στο κοινό τη δυνατότητα να χρησιμοποιεί μηχανές τυχερών παιχνιδιών, που της προμηθεύσει η Machines, στα καταστήματα που θέτει στη διάθεσή της η RAL. Εντούτοις, η CI ασκεί την ανωτέρω δραστηριότητα αναθέτοντας υπεργολαβικώς στη Services την ημερήσια διαχείριση των μηχανών. Η τελευταία απασχολεί το σύνολο σχεδόν του προσωπικού του ομίλου RAL, ήτοι περίπου 600 άτομα. Η CI δεν απασχολεί ίδιο προσωπικό στο Ηνωμένο Βασίλειο.17Κατόπιν της αναδιαρθρώσεως του ομίλου RAL, η CI έκρινε, στηριζόμενη στα άρθρα 2, 4 και 9 της έκτης οδηγίας, ότι οι υπηρεσίες εκμεταλλεύσεως μηχανών τυχερών παιχνιδιών λογίζονταν ως παρεχόμενες στο Guernsey. Ως εκ τούτου, κατά την άποψη της, δεδομένου ότι οι οικείες υπηρεσίες παρείχοντο εκτός του εδάφους της Κοινότητας, η ίδια δεν όφειλε κατά τους ισχυρισμούς της να καταβάλλει τον ΦΠΑ για τις παρεχόμενες στους πελάτες της στο Ηνωμένο Βασίλειο υπηρεσίες. Σύμφωνα με τα άρθρα 1 και 2 της δέκατης τρίτης οδηγίας, ζήτησε επίσης την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.18Με απόφαση της 28ης Αυγούστου 2001, οι Commissioners απέρριψαν τα αιτήματα της CI. Έκριναν ότι η CI υπέκειτο στον ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο. Επικουρικώς, διαπίστωσαν ότι δεν συνέτρεχε λόγος να ληφθεί υπόψη η αναδιάρθρωση του ομίλου RAL, οπότε, όπως και κατά την προγενέστερη αυτής περίοδο, οι επίδικες υπηρεσίες εξακολουθούσαν να παρέχονται από την Holdings στο Ηνωμένο Βασίλειο. Εν πάση περιπτώσει, κατά τους Commissioners, τα αιτήματα της CI ήσαν απορριπτέα ως συνιστώντα κατάχρηση δικαιώματος.19Οι CI, RAL, Machines και Services αμφισβήτησαν την εν λόγω απορριπτική απόφαση ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London. Με την από 3 Δεκεμβρίου 2002 απόφαση του, το τελευταίο έκρινε ότι η CI παρείχε τις επίδικες υπηρεσίες από μόνιμες εγκαταστάσεις στο Ηνωμένο Βασίλειο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Κατόπιν αυτού, το ίδιο Tribunal αναγνώρισε ότι η CI παρέχει υπηρεσίες μηχανών τυχερών παιχνιδιών στο Ηνωμένο Βασίλειο και ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ στο οικείο κράτος μέλος. Πάντως, έκανε δεκτή την προσφυγή των ανωτέρω εταιριών καθό μέρος στρεφόταν κατά των επικουρικών αιτημάτων των Commissioners με το αιτιολογικό ότι οι υπηρεσίες παρείχοντο όντως από την CI και όχι από την Holdings και ότι η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος δεν ετύγχανε εφαρμογής εν προκειμένω.20Η CI άσκησε έφεση κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Οι Commissioners άσκησαν αντέφεση κατά της εν λόγω αποφάσεως λόγω της απορρίψεως των επικουρικών αιτημάτων τους.21Υπό τις περιστάσεις αυτές, το High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ανέστειλε τη διαδικασία και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:Υπό τις επικρατούσες εν προκειμένω περιστάσεις και λαμβάνοντας υπόψη την έκτη οδηγία [...], ειδικότερα δε τα άρθρα 2, 4 και 9 αυτής, καθώς και τη δέκατη τρίτη οδηγία [...], ειδικότερα δε τα άρθρα 1 και 2 αυτής, καθώς και τις γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου:
- 1)Πώς πρέπει να ερμηνευθεί η φράση μόνιμη εγκατάσταση του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας;
- 2)Ποιοι είναι οι παράγοντες που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του αν η παροχή υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα γίνεται από την επιχειρηματική εγκατάσταση μιας εταιρίας όπως είναι η CI ή από άλλη μόνιμη εγκατάσταση που μια εταιρία όπως η CI μπορεί να έχει;
- 3)Ειδικότερα:
- α)όταν η επιχειρηματική δραστηριότητα μιας εταιρίας (Α) είναι διαρθρωμένη υπό περιστάσεις όπως αυτές της παρούσας υποθέσεως κατά τρόπον ώστε μια θυγατρική εταιρία (Β), της οποίας οι επιχειρηματικές εγκαταστάσεις βρίσκονται εκτός του εδάφους της Κοινότητας, παρέχει υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα και ο μόνος σκοπός της δομής αυτής είναι η αποφυγή υπαγωγής της Α στην υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στο κράτος στο οποίο αυτή είναι εγκατεστημένη:
- i)μπορούν οι υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα να θεωρηθούν ότι παρέχονται από τη μόνιμη εγκατάσταση εντός αυτού του κράτους μέλους; και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως,
- ii)μπορούν οι υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα να θεωρηθούν ότι παρέχονται από τη μόνιμη εγκατάσταση ή μπορούν να θεωρηθούν ότι παρέχονται από τον τόπο όπου η Β έχει τις επιχειρηματικές της εγκαταστάσεις;
- β)Όταν οι επιχειρηματικές δραστηριότητες μιας εταιρίας (Α) είναι διαρθρωμένες κατά τέτοιον τρόπο ώστε, για τους σκοπούς εφαρμογής των κανόνων του τόπου παροχής των υπηρεσιών, μια θυγατρική εταιρία (Β), υπό περιστάσεις όπως αυτές της παρούσας υποθέσεως, έχει ως αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα από την επιχειρηματική της εγκατάσταση που βρίσκεται εκτός του εδάφους της Κοινότητας και δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες αυτές, στο κράτος μέλος εντός του οποίου η Α είναι εγκατεστημένη και μόνος σκοπός της δομής αυτής είναι να αποφεύγεται η υποχρέωση της Α προς καταβολή του ΦΠΑ στο οικείο κράτος για τις εν λόγω υπηρεσίες:
- i)μπορούν οι συναλλαγές μεταξύ της Β και των θυγατρικών εταιριών εντός του κράτους μέλους (Α, Γ και Δ) να χαρακτηρίζονται, όσον αφορά τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως παροχές υπηρεσιών που έγιναν από ή προς αυτές τις εταιρίες κατά τη διάρκεια των οικονομικών τους δραστηριοτήτων; σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως,
- ii)ποιοι παράγοντες πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της ταυτότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα;
- 4)
- α)Ισχύει εν προκειμένω η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος η οποία (ανεξάρτητα από την ερμηνεία που θα δοθεί στις οδηγίες περί ΦΠΑ) μπορεί να αποκλείσει το επιδιωκόμενο ευεργέτημα σε υπόθεση όπως η παρούσα;
- β)Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πώς λειτουργεί η αρχή αυτή υπό περιστάσεις όπως οι εν προκειμένω;
- 5)
- α)Ποια σημασία, αν συντρέχει περίπτωση, πρέπει να προσδοθεί στο γεγονός ότι οι Α, Γ και Δ δεν είναι θυγατρικές της Β και η Β δεν ελέγχει τις Α, Γ και Δ ούτε εκ του νόμου ούτε οικονομικώς;
- β)Θα υπήρχε διαφορά στις απαντήσεις των ανωτέρω ερωτημάτων αν το είδος της διαχειρίσεως εκ μέρους της Β στις επιχειρηματικές της δραστηριότητες εκτός του εδάφους της Κοινότητας ήταν αναγκαίο για την παροχή υπηρεσιών σε πελάτες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα, τη στιγμή που ούτε οι Α και Γ ούτε η Δ ασκούν τέτοιες δραστηριότητες;