C-345/0462004J03450006.000214421145413CJHOTĂRÂREA DIN 15.2.2007 — CAUZA C-345/04CENTRO EQUESTRE DA LEZÍRIA GRANDE<TI><P><HT TYPE="UC">Hotărârea Curţii</HT> (Camera a treia)</P><P><DATE ISO="20070215">15 februarie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR"><P>Limba de procedură: germana.</P></NOTE></P></TI>

În cauza C-345/04,

având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 din Tratatul CE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 26 mai 2004, primită de Curte la 12 august 2004, în procedura

Centro Equestre da Lezíria Grande Lda

împotriva

Bundesamt für Finanzen,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul A. Rosas, preşedinte de cameră, domnii A. Borg Barthet şi U. Lõhmus (raportor), judecători,

avocat general: domnul P. Léger,

grefier: domnul R. Grass,

luând în considerare observaţiile prezentate:

pentru Republica Federală Germania, de domnul C.-D. Quassowski şi de doamna A. Tiemann, în calitate de agenţi;

pentru Republica Italiană, de domnul I. M. Braguglia, în calitate de agent, asistat de domnul G. De Bellis, avvocato dello Stato;

pentru Comisia Comunităţilor Europene, de doamna B. Eggers şi de domnul R. Lyal, în calitate de agenţi;

după ascultarea concluziilor avocatului general în şedinţa din 22 iunie 2006,

pronunţă prezenta

<TI><P>Hotărâre</P></TI>1Cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare priveşte interpretarea articolului 59 din Tratatul CE (devenit după modificare articolul 49 CE).2Cererea a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea comercială de drept portughez Centro Equestre da Lezíria Grande Lda (denumită în continuare CELG), pe de o parte, şi Bundesamt für Finanzen (administraţia financiară federală, denumită în continuare Bundesamt), pe de altă parte, având ca obiect respingerea de către aceasta din urmă a cererii de rambursare a sumelor reţinute la sursă cu titlu de impozit asupra veniturilor obţinute din Germania de către CELG, în calitate de contribuabil supus parţial impozitării conform legii germane.<TI><P>Cadrul juridic naţional</P></TI>3În conformitate cu prevederile articolului 2 punctul 1 din legea germană privind impozitul pe profit din 1991, în versiunea din 1991 (Körperschaftsteuergesetz, BGBL 1991 I, p. 639, denumită în continuare KStG), societăţile stabilite în alt stat decât Germania sunt considerate contribuabili supuşi parţial impozitării şi nu sunt obligate decât la plata impozitului pe profit aplicat veniturilor realizate în Germania.4În temeiul dispoziţiilor articolului 49 alineatul 1 din legea privind impozitul pe venit, în versiunea aflată în vigoare în 1997 (Einkommensteuergesetz, BGBl. 1997 I, p. 821, denumită în continuare EStG 1997), coroborate cu dispoziţiile articolului 8 alineatul 1 din KStG şi ale articolului 17 alineatul 2 din Convenţia între Republica Federală Germania şi Republica Portugheză de evitare a dublei impuneri în materia impozitului pe venit şi a impozitului pe capital (Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen), încheiată la 15 iulie 1980 (BGBl. 1982 II, p. 129), veniturile obţinute de o societate de drept portughez din reprezentaţii artistice oferite în Germania sunt supuse impozitului pe profit în acest din urmă stat.5Articolul 50a alineatul 4 punctul 1 din EStG, în versiunea din 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1898), astfel cum era aplicabil în 1996, are următorul conţinut:

În cazul persoanelor impozabile supuse parţial impozitării, impozitul pe venit se percepe prin reţinere la sursă aplicată veniturilor obţinute din manifestări cu caracter artistic, sportiv sau altele similare, organizate sau prezentate în Germania, fiind incluse aici şi veniturile provenite din alte prestaţii accesorii acestor manifestaţii, indiferent de persoana care realizează aceste venituri [...]

6Totuşi, articolul 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 din EStG 1997, aplicat retroactiv la exerciţiul financiar 1996, precizează:

[Orice] contribuabil supus unei obligaţii fiscale limitate, ale cărui venituri sunt supuse reţinerii la sursă în temeiul articolului 50a alineatul 4 punctul 1 sau 2, [poate] solicit [a] recuperarea în tot sau în parte a impozitului reţinut şi achitat. Recuperarea este supusă îndeplinirii condiţiei ca sumele cu titlu de cheltuieli de exploatare sau cheltuieli profesionale aflate în legătură economică directă cu aceste venituri să reprezinte mai mult decât jumătatea acestora din urmă.

7Din dosarul supus analizei Curţii rezultă că, spre deosebire de contribuabilii supuşi parţial impozitării, cei care sunt integral impozabili în Germania pot solicita deducerea din veniturile impozabile în acest stat a totalităţii cheltuielilor asociate manifestărilor cu caracter artistic sau sportiv desfăşurate pe teritoriul german.<TI><P>Acţiunea principală şi întrebarea preliminară</P></TI>8CELG, reclamantă în acţiunea principală, este o societate de capitaluri de drept portughez, cu sediul social şi conducerea stabilite în Portugalia. CELG este supusă parţial plăţii impozitului pe profit în Germania, acesta fiind datorat doar pentru veniturile obţinute în acest stat. În anul 1996, ea a organizat într-un număr de paisprezece oraşe din diferite state ale Uniunii Europene, dintre care unsprezece situate în Germania, un turneu de reprezentaţii hipice şi lecţii de dresaj.9În 1997, CELG a solicitat Bundesamt, în temeiul articolului 50 alineatul 5 din EStG 1997 şi al articolului 8 alineatul 1 din KStG, rambursarea impozitului pe profit reţinut la sursă aplicat veniturilor obţinute în Germania, şi anume 71758 DEM.10În acest scop, CELG a înaintat o situaţie financiară din Portugalia, certificată pentru conformitate, ce cuprindea un extras al cheltuielilor asociate efectuării întregului turneu din 1996. Acest extras atesta cheltuielile de comunicare, călătorie, cazare, publicitate, personal, precum şi cheltuielile curente privind întreţinerea cailor, aprovizionarea cu apă şi electricitate, îngrijire medicală veterinară, medicamente, potcovire a cailor, precum şi cele asociate echipării călăreţilor şi cailor, transportului cu camionul, consultanţei fiscale, alături de cele privind amortizarea costurilor de achiziţionare a cailor. În continuare, în sumele a căror restituire se solicita, CELG a inclus şi alte cheltuieli, şi anume cheltuielile legate de ţinerea contabilităţii şi plata redevenţelor pentru licenţele deţinute. În total, aceasta solicita deducerea unei fracţiuni de 11/14 din totalitatea acestor cheltuieli din suma veniturilor obţinute în Germania.11Bundesamt a refuzat rambursarea sumelor solicitate, având în vedere faptul că nu au fost depuse în sprijinul cererii originalele documentelor doveditoare ale cheltuielilor pretins efectuate.12Contestaţia introdusă de către CELG împotriva acestei decizii a fost respinsă, în special din cauza absenţei legăturii economice directe între unele dintre cheltuielile declarate şi veniturile obţinute în Germania.13Împotriva deciziei de respingere a contestaţiei, CELG a formulat o acţiune în faţa Finanzgericht Köln. Instanţa a respins acţiunea, invocând faptul că, pe de o parte, nu toate cheltuielile declarate au o legătură economică directă cu veniturile supuse impozitării în Germania, iar pe de altă parte, cheltuielile nu reprezintă mai mult de 50 % din suma totală a veniturilor menţionate.14Ca urmare, CELG a formulat recurs în faţa Bundesfinanzhof împotriva hotărârii pronunţate de Finanzgericht Köln.15Bundesfinanzhof remarcă faptul că din situaţia de fapt reţinută de Finanzgericht Köln reiese că, dintre cheltuielile efectuate de către CELG, cele care au o legătură economică directă cu veniturile încasate de către aceasta în Germania nu depăşesc 50 % din suma totală a veniturilor. Cu toate acestea, instanţa reţine faptul că CELG invocă existenţa unor cheltuieli generale, precum şi că, în pofida neclarităţilor ce planează asupra naturii, alcătuirii şi totalului acestor costuri generale, ca şi asupra eventualităţii de a fi necesar să se ia în calcul unele venituri suplimentare, din aceeaşi situaţie de fapt reiese că totalitatea cheltuielilor efectuate de CELG, inclusiv costurile generale sus-amintite, este mai mare decât jumătatea veniturilor.16Bundesfinanzhof consideră însă că diferenţa de tratament în determinarea veniturilor impozabile între un contribuabil rezident, supus integral impozitării, şi un contribuabil nerezident, supus doar parţial impozitării, ridică semne de întrebare cu privire la compatibilitatea prevederilor articolului 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 din EStG 1997 cu normele dreptului comunitar, în special în ceea ce priveşte libertatea de a presta servicii garantată prin articolul 59 din tratat. în acest sens, se face referire la hotărârea Curţii din 12 iunie 2003, Gerritse (C-234/01, Rec, p. I-5933).17În aceste împrejurări, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarea întrebare preliminară:

Este contrar prevederilor aticolului 59 din Tratatul CE faptul că un resortisant al unui stat membru considerat contribuabil supus parţial impozitării în Germania nu poate să solicite rambursarea impozitului pe veniturile încasate, reţinut la sursă, decât atunci când cheltuielile profesionale aflate în legătură economică directă cu veniturile depăşesc jumătatea acestora din urmă?

<TI><P>Cu privire la întrebarea preliminară</P></TI>18Prin intermediul întrebării adresate, instanţa de trimitere urmăreşte să afle dacă prevederile articolului 59 din tratat sunt în contradicţie cu dispoziţiile legislaţiei unui stat membru, precum cea în discuţie în litigiul principal, care, în cazul unui contribuabil supus parţial impozitării ce solicită rambursarea impozitului pe profit reţinut la sursă, condiţionează deducerea cheltuielilor profesionale efectuate în cadrul unor activităţi aducătoare de venituri pe teritoriul statului amintit atât de existenţa unei legături directe între cheltuieli şi aceste venituri, cât şi de necesitatea ca suma cheltuielilor să depăşească jumătatea totalităţii veniturilor amintite.19Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudente constante, dacă fiscalitatea directă este de competenţa statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea în acest sens în special hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations şi Singer, C-250/95, Rec., p. I-2471, punctul 19, hotărârea din 26 octombrie 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Rec., p. I-7447, punctul 32, hotărârea din 28 octombrie 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec., p. I-7641, punctul 15, hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID, C-141/99, Rec., p. I-11619, punctul 19, precum şi hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 29).20Trebuie să se amintească totodată faptul că, în conformitate cu jurisprudenţa Curţii, articolul 59 din tratat prevede eliminarea oricăror restricţii privind libertatea de a presta servicii impuse în temeiul faptului că prestatorul este stabilit într-un alt stat membru decât cel în care se efectuează prestaţia (a se vedea în acest sens în special hotărârea din 4 decembrie 1986, Comisia/Germania, C-205/84, Rec., p. 3755, punctul 25, hotărârea din 26 februarie 1991, Comisia/Italia, C-180/89, Rec., p. I-709, punctul 15, şi hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Rec., p. I-9461, punctul 31).<TI><P>Cu privire la existenţa unei legaturi economice directe</P></TI>21După cum reiese din cele enunţate la punctul 18 al prezentei hotărâri, prima condiţie la care este supusă rambursarea impozitului pe profit reţinut la sursă este aceea a existenţei unei legături economice directe între cheltuielile profesionale efectuate şi veniturile realizate în statul unde se desfăşoară activitatea.22Din jurisprudenţa Curţii reiese faptul că un regim fiscal în temeiul căruia, la stabilirea bazei de impozitare a contribuabililor nerezidenţi într-un anumit stat membru, sunt luate în calcul numai profitul şi pierderile provenind din activităţile desfăşurate în acest stat este conform cu principiul teritorialităţii consacrat de dreptul fiscal internaţional şi recunoscut de dreptul comunitar (a se vedea în acest sens hotărârea citată anterior Futura Participations şi Singer, punctele 21 şi 22).23În ceea ce priveşte cheltuielile profesionale aflate în legătură directă cu activitatea desfăşurată de către un nerezident într-un anumit stat membru din care au rezultat venituri impozabile, acestea vor fi luate în considerare în acest stat, în principiu, atunci când şi rezidenţii sunt supuşi la plata impozitului pe venitul net calculat după deducerea acestor cheltuieli. Într-adevăr, la punctul 27 din hotărârea Gerritse, citată anterior, Curtea a constatat că, în privinţa deducerii acestor costuri, rezidenţii şi nerezidenţii se află în situaţii comparabile. Astfel, în măsura în care un stat membru acordă rezidenţilor posibilitatea deducerii cheltuielilor în cauză, acelaşi stat nu ar putea, în principiu, să nu permită deducerea acestora pentru nerezidenţi.24Tot astfel, în exercitarea competenţelor sale fiscale, statul pe teritoriul căruia au fost realizate venituri impozabile prin desfăşurarea de activităţi economice trebuie să permită ca toate cheltuielile efectuate în mod direct pentru exercitarea activităţii în cauză să poată fi luate în considerare la calculul impozitului datorat de nerezident. În această privinţă, trebuie totuşi să se precizeze că dreptul comunitar nu se opune adoptării de către statele membre a unor măsuri suplimentare care să permită şi deducerea cheltuielilor care nu au o astfel de legătură directă (a se vedea în acest sens hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen, citată anterior, punctele 50-52).25Prin conceptul de cheltuieli profesionale aflate în legătură directă cu veniturile obţinute pe teritoriul statului membru unde se desfăşoară activitatea economică trebuie să se înţeleagă cheltuielile ce se află în legătură economică directă cu prestaţia care determină impozitarea în acest stat şi care sunt astfel indisociabile de acestea din urmă, precum cheltuielile de transport şi cazare. în acest context, data şi locul efectuării cheltuielilor nu prezintă nicio relevanţă.26Din dosar reiese faptul că CELG, care este stabilită în Portugalia, a obţinut, pe teritoriul statului german, venituri din activităţile artistice desfăşurate în Germania, în vederea desfăşurării acestora, CELG a efectuat cheltuielile profesionale enumerate la punctul 10 al prezentei hotărâri, dintre care unele au fost efectuate anterior pentru organizarea şi planificarea reprezentaţiilor amintite, iar altele efectuate pe parcursul desfăşurării acestora, solicitând deducerea lor în Germania. Revine instanţei de trimitere sesizate cu acţiunea principală, care trebuie să îşi asume responsabilitatea pronunţării unei hotărâri judecătoreşti, competenţa de a determina, în cadrul acestui litigiu, care dintre cheltuielile profesionale declarate de către CELG au o legătură directă cu prestaţiile care determină impozitarea în acest stat şi sunt indisociabil legate de acestea din urmă.27Aşadar, trebuie să se considere că articolul 59 din tratat nu se opune unei legislaţii naţionale care subordonează restituirea impozitului pe profit reţinut la sursă aplicat veniturilor obţinute de un contribuabil supus parţial impozitării condiţiei ca totalitatea cheltuielilor profesionale a căror deducere este solicitată de acest contribuabil să se afle în legătură economică directă cu veniturile obţinute din activităţile desfăşurate pe teritoriul statului membru respectiv, atât timp cât sunt considerate ca atare toate cheltuielile ce nu pot fi disociate de această activitate, indiferent de data şi locul efectuării lor.<TI><P>Cu privire la obligaţia ca suma acestor cheltuieli sa depăşească jumătatea totalităţii veniturilor</P></TI>28Cea de a doua condiţie prevăzută de reglementarea în discuţie în acţiunea principală în privinţa recuperării impozitului reţinut la sursă pe veniturile obţinute în Germania de către un contribuabil nerezident constă în cerinţa ca suma cheltuielilor profesionale aflate în legătură economică directă cu veniturile să depăşească jumătatea totalităţii veniturilor în speţă.29O asemenea condiţie ar putea constitui o restricţie la libertatea de a presta servicii de către o societate care doreşte să desfăşoare activităţi cu caracter artistic, sportiv sau similar pe teritoriul unui alt stat membru decât acela în care îşi are sediul social.30Într-adevăr, această condiţie are drept consecinţă faptul că, atunci când o astfel de societate solicită restituirea impozitului reţinut la sursă, nu va putea beneficia în mod sistematic de deducerea cheltuielilor sale aflate în legătură directă cu activitatea economică în cauză în cadrul impozitării veniturilor obţinute din această activitate economică.31Prin urmare, trebuie să se constate că, subordonând acestei condiţii suplimentare luarea în considerare a cheltuielilor profesionale efectuate de către un contribuabil supus parţial impozitării, dispoziţiile legale precum cele în discuţie în acţiunea principală constituie, în principiu, o restricţie interzisă de prevederile articolului 59 din tratat.32Este necesar, prin urmare, să se analizeze dacă această restricţie este justificată.33Nu poate fi reţinută motivarea invocată de guvernul german, conform căreia legislaţia naţională ar urmări evitarea dublei deduceri a cheltuielilor, şi anume atât în statul unde se află sediul social, cât şi în cel pe teritoriul căruia au fost desfăşurate activităţile şi impozitate veniturile.34Mai întâi, trebuie subliniat faptul că prin Convenţia între Republica Federală Germania şi Republica Portugheză de evitare a dublei impuneri în materia impozitului pe venit şi a impozitului pe capital se reţine aplicarea metodei cunoscute sub denumirea de metoda creditării (imputării).35Conform acesteia, o societate comercială portugheză este supusă la plata în Portugalia a impozitului pe toate veniturile sale, inclusiv cele obţinute din activităţi desfăşurate în Germania, acolo unde acestea din urmă sunt de asemenea impozitate. Dubla impunere este evitată prin deducerea, în primul stat, a unei sume calculate la concurenţa impozitului plătit în cel de al doilea stat. Un asemenea mecanism este menit să prevină dubla deducere a cheltuielilor, căci, la momentul aplicării sale, primul stat poate verifica cheltuielile profesionale ce au fost luate în considerare la stabilirea impozitului plătit în cel de al doilea stat.36Mai mult, articolul 50 alineatul 5 din EStG 1997 prevede o procedură prin care Ministerul Finanţelor din Germania poate informa statul de reşedinţă al contribuabilului supus parţial impozitării cu privire la solicitarea de rambursare formulată de acesta din urmă. Acest mecanism de cooperare între autorităţile naţionale competente permite în acelaşi timp preîntâmpinarea unei eventuale duble deduceri a cheltuielilor. În acelaşi mod, Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediţie specială, 09/voi. 1, p. 21) contribuie la îndeplinirea acestui obiectiv prin instituirea mecanismului schimbului de informaţii între autorităţile financiare interesate.37Rezultă astfel că restricţia la libera prestaţie a serviciilor impusă de legislaţia naţională, constând în rambursarea impozitului reţinut la sursă pe veniturile obţinute într-un anumit stat membru de către un contribuabil supus parţial impozitării numai cu condiţia ca suma cheltuielilor profesionale aflate în legătură directă cu veniturile să depăşească jumătatea acestora din urmă, nu este justificată. Ca urmare, trebuie să se concluzioneze că prevederile articolului 59 din tratat se opun unei asemenea prevederi.38Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă întrebării adresate în sensul că articolul 59 din tratat nu se opune unei legislaţii naţionale precum cea în discuţie în acţiunea pricipală în măsura în care condiţionează rambursarea impozitului pe profit reţinut la sursă aplicat veniturilor obţinute de către un contribuabil supus parţial impozitării de existenţa unei legături directe între suma cheltuielilor profesionale a căror deducere este solicitată de către contribuabilul respectiv şi veniturile obţinute din activităţi economice desfăşurate pe teritoriul statului membru în cauză, atât timp cât vor fi calificate ca atare toate cheltuielile indisociabil legate de această activitate, indiferent de locul sau data efectuării lor. în schimb, articolul în speţă se opune unei legislaţii naţionale în măsura în care aceasta subordonează rambursarea impozitului respectiv condiţiei ca aceste cheltuieli profesionale să depăşească jumătatea veniturilor obţinute.<TI><P>Cu privire la cheltuielile de judecată</P></TI>39Întrucât, în privinţa părţilor din acţiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanţa de trimitere, este de competenţa acesteia să se pronunţe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaţii Curţii, altele decât cele ale părţilor menţionate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 59 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 49 CE) nu se opune unei legislaţii naţionale precum cea în discuţie în acţiunea pricipală în măsura în care aceasta condiţionează rambursarea impozitului pe profit reţinut la sursă aplicat veniturilor obţinute de către un contribuabil supus parţial impozitării de existenţa unei legături directe între suma cheltuielilor profesionale a căror deducere este solicitată de către contribuabilul respectiv şi veniturile obţinute din activităţi economice desfăşurate pe teritoriul statului membru în cauză, atât timp cât vor fi calificate ca atare toate cheltuielile indisociabil legate de această activitate, indiferent de locul sau data efectuării lor. În schimb, articolul în speţă se opune unei legislaţii naţionale în măsura în care aceasta subordonează rambursarea impozitului respectiv condiţiei ca aceste cheltuieli profesionale să depăşească jumătatea veniturilor obţinute.

Semnături