C-422/1762017CC0422EU:C:2018:6670001111414

Sklepni predlogi M. Bobka – Zadeva C‑422/17

Skarpa Travel

<TI><P><HT TYPE="UC">Sklepni predlogi generalnega pravobranilca</HT></P><P><HT TYPE="UC">Michala Bobka</HT>,</P><P>predstavljeni <DATE ISO="20180905">5. septembra 2018</DATE><NOTE TYPE="FOOTNOTE" NUMBERING="ARAB" NUMBERING.CONTINUED="YES" NOTE.ID="E0001"><P>Jezik izvirnika: angleščina.</P></NOTE></P></TI><STI><P><HT TYPE="BOLD">Zadeva C‑422/17</HT></P><P>Szef Krajowej Administracji Skarbowej</P><P>proti</P><P>Skarpa Travel sp. z o.o. w Krakowie</P><P><HT TYPE="NORMAL">(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,<BR/>ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska))</HT></P></STI>Predhodno odločanjeDavek na dodano vrednost (DDV)PredplačilaObdavčljivi dogodekPosebna ureditev za potovalne agencijeDoločitev maržeDejanski stroški potovalne agencije<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">I.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Uvod</HT></TXT></NP></TI>1.Družba Skarpa Travel sp. z o.o. w Krakowie (v nadaljevanju: Skarpa) je potovalna agencija. Družba Skarpa od svojih strank prejema predplačila, ki lahko pokrijejo do 100 % cene, ki jo morajo te plačati. V skladu s splošnimi določbami prava EU o davku na dodano vrednost (DDV) pri plačilih, ki se izvedejo pred dejanskim opravljanjem storitev, obveznost obračuna DDV na takšno predplačilo nastane v trenutku prejema plačila in od prejetega zneska.2.Obenem za storitve družbe Skarpa veljajo pravila o DDV iz posebne ureditve za potovalne agencije. V skladu s to ureditvijo družba Skarpa obračunava DDV na svojo maržo. Vendar končna marža družbe Skarpa ob prejemu predplačil še ni znana: točni zneski, ki jih mora družba Skarpa plačati svojim dobaviteljem, morda še niso določeni ali se lahko spremenijo.3.Družba Skarpa in nacionalni davčni organ se ne strinjata, kdaj natančno nastane obveznost obračuna DDV za potovalne storitve. Družba Skarpa meni, da obveznost obračuna DDV nastane, ko je marža dokončno znana. Minister Finansów (minister za finance, Poljska) pa meni, da obveznost obračuna DDV nastane že v trenutku predplačila.4.V tem okviru Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) v bistvu sprašuje, ali splošno pravilo o nastanku obveznosti obračuna iz naslova predplačil velja za storitve, ki spadajo v posebno maržno ureditev za potovalne agencije. Če je tako, želi predložitveno sodišče izvedeti, kolikšna naj bo osnova za obračun DDV glede na to, da je mogoče končno maržo določiti šele po izvedbi predplačil.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">II.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Pravni okvir</HT></TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Pravo EU</HT></HT></TXT></NP></TI>5.Člen 63 Direktive 2006/112/ES

Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).

 (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) določa, da [o]bdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.6.Člen 65 iste direktive določa, da [č]e je plačilo izvršeno pred opravljeno dobavo blaga ali preden so storitve opravljene, nastane obveznost obračuna DDV v trenutku prejema plačila in od prejetega zneska.7.Poleg tega lahko države članice na podlagi člena 66 Direktive o DDV z odstopanjem od členov 63, 64 in 65 določijo, da obveznost obračuna DDV nastane v enem od treh trenutkov.8.Členi od 306 do 310 Direktive o DDV vsebujejo pravila glede posebne ureditve za potovalne agencije. Členi od 306 do 308 določajo:
Člen 3061.Države članice uporabljajo posebno ureditev DDV za delovanje potovalnih agencij v skladu z določbami tega poglavja, če te potovalne agencije poslujejo s potniki v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovanj uporabljajo dobave blaga in storitve, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci.Ta posebna ureditev se ne uporablja za potovalne agencije v primeru, da delujejo samo kot posredniki in za katere se za izračun davčne osnove uporablja točka (c) prvega odstavka člena 79.2.V tem poglavju se organizatorji potovanj štejejo za potovalne agencije.
Člen 307Transakcije, ki jih pod pogoji iz člena 306 opravi potovalna agencija v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za enotno storitev potovalne agencije potniku.Enotna storitev je obdavčljiva v državi članici, v kateri ima potovalna agencija sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalna agencija opravila storitve.
Člen 308Davčna osnova in cena brez DDV v smislu točke 8 člena 226 glede enotne storitve, ki jo opravi potovalna agencija, je marža potovalne agencije, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, brez DDV, ki ga plača potnik, in dejanskimi stroški potovalne agencije za dobave blaga in storitev, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika.
<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">B.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Nacionalna zakonodaja</HT></HT></TXT></NP></TI>9.Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zakon z dne 11. marca 2004 o davku na blago in storitve, Dz. U 2011, št. 177, pozicija 1054, kakor je bil spremenjen, v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
Člen 19a(8)Če se, preden je blago dobavljeno ali preden je storitev opravljena, prejme celotno ali del plačila, zlasti: predhodno plačilo, predplačilo, aro, obrok, gradbeni ali stanovanjski prispevek pred ustanovitvijo zadružne pravice do stanovanjskega prostora ali prostora za drug namen, davčna obveznost za prejeti znesek nastane s prejetjem tega zneska, če ni drugače določeno v odstavku 5, točka 4.

[…]

Člen 1191.Davčna osnova pri opravljanju turističnih storitev je znesek marže, zmanjšan za znesek dolgovanega davka, če ni drugače določeno v odstavku 5.2.Marža iz odstavka 1 pomeni razliko med zneskom, ki ga mora plačati prejemnik storitve, in dejanskimi stroški, ki jih je imel davčni zavezanec z nabavo blaga in storitev od drugih davčnih zavezancev za neposredno korist potnika; storitev za neposredno korist potnika pomeni storitve, ki so del opravljene turistične storitve, zlasti prevoz, nastanitev, prehrana, zavarovanje.
10.Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, je Poljska uporabila člen 66 Direktive o DDV in posebno pravilo za predplačila za turistične storitve.

Zdi se, da to izhaja iz člena 3(1) odloka ministra za finance o izvajanju nekaterih določb zakona o DDV z dne 4. aprila 2011 (Dz. U. 2013, poz. 247).

 Poljska vlada je na obravnavi potrdila, da je bil s 1. januarjem 2014 akt, ki vsebuje to pravilo, razveljavljen, in očitno ni bil nadomeščen z drugimi izrecnimi določbami za potovalne storitve.

Poljska vlada je na obravnavi pojasnila, da je bila sprememba odgovor na sodbo Sodišča z dne 16. maja 2013, TNT Express Worldwide (Poljska) (C‑169/12, EU:C:2013:314).

<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">III.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Dejansko stanje, postopek in vprašanji za predhodno odločanje</HT></TXT></NP></TI>11.Družba Skarpa je potovalna agencija. Za njene storitve velja posebna ureditev za potovalne agencije (v nadaljevanju: posebna ureditev za potovalne agencije) iz členov od 306 do 310 Direktive o DDV in člena 119 zakona o DDV. Ker družbi Skarpa ni bilo jasno, kdaj nastane obveznost obračuna DDV iz naslova predplačil potovalnim agencijam, je ministra za finance pozvala, naj za njen primer izda zavezujočo davčno informacijo.12.Družba Skarpa je menila, da bi morala obveznost obračuna DDV za njene storitve nastati šele, ko bi lahko določila končno maržo. Minister za finance je v nasprotju s tem menil, da obveznost obračuna DDV nastane ob prejemu predplačila, če se to predplačilo izvede za konkretno, točno določeno storitev. Družba Skarpa naj bi morala v tistem trenutku pri določanju marže/davčne osnove upoštevati svoje predvidene stroške in jo pozneje po potrebi popraviti.13.Družba Skarpa je to zavezujočo davčno informacijo ministra za finance izpodbijala pred Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (upravno sodišče vojvodstva v Krakovu, Poljska). To je ugotovilo, da je zavezujoča davčna informacija nepravilna, in jo odpravilo, pri čemer je menilo, da obveznost obračuna DDV nastane šele, ko je znana končna marža: vsaka druga rešitev naj bi povzročila nesprejemljivo spremembo zakonske ureditve o davčni osnovi, ker ne bi omogočala upoštevanja dejanske marže in bi temeljila na ocenah, katerih uporabo je treba omejiti na natančno opredeljene primere. Popravljanje davčnih obračunov bi moralo biti izjema, in ne pravilo.14.Minister za finance je zoper to sodbo vložil pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), ki je predložitveno sodišče. Navedeno sodišče ni prepričano, ali posebno pravilo o davčni osnovi za storitve potovalnih agencij vpliva na določanje, kdaj nastane obveznost obračuna DDV za te storitve. Čeprav stranka kupi konkretno, individualno storitev, so stroški, ki jih bo imela potovalna agencija, znani šele kasneje. Zato predložitveno sodišče meni, da splošno pravilo iz člena 65 Direktive o DDV ne velja. Vendar navedeno sodišče priznava tudi, da takšna rešitev v Direktivi o DDV ni določena in bi bilo nanjo mogoče sklepati le iz njene splošne sistematike.15.Če bi se Sodišče odločilo, da obveznost obračuna DDV nastane ob prejemu predplačila, predložitveno sodišče dalje sprašuje, ali naj se DDV izračuna na podlagi prejetega zneska (če se upošteva splošno pravilo iz člena 65 Direktive o DDV) ali naj se upošteva posebna metoda določanja davčne osnove iz člena 308 Direktive o DDV. V zvezi s tem predložitveno sodišče meni, da bi morala biti davčna osnova marža (ne znesek, prejet kot predplačilo) in da bi bilo treba maržo izračunati na podlagi stroškov, ki so nastali do prejema predplačila. Stališče ministra za finance v zvezi z upoštevanjem predvidenih stroškov predložitvenega sodišča ne prepriča. Takšno stališče, ki je sicer upravičeno in ga narekujejo praktični vidiki, ni podprto z besedilom členov 65 in 308 Direktive o DDV. Na drugi strani bi obdavčitev potovalne agencije od prejetega zneska povzročila obdavčitev od bistveno višjega zneska, kot je končno določena davčna osnova.16.V teh okoliščinah je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:1.Ali je treba določbe [Direktive 2006/112] razlagati tako, da obveznost plačila davka iz naslova predplačil, ki jih je prejel davčni zavezanec, ki opravlja turistične storitve, za katere velja posebna ureditev obdavčenja za potovalne agencije v skladu s členi od 306 do 310 [Direktive 2006/112], nastane v trenutku, določenem v členu 65 [Direktive 2006/112]?2.Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je treba člen 65 [Direktive 2006/112] razlagati tako, da se za namen obdavčitve predplačilo, ki ga je prejel davčni zavezanec, ki opravlja turistične storitve, za katere velja posebna ureditev obdavčenja za potovalne agencije v skladu s členi od 306 do 310 [Direktive 2006/112], zmanjša za stroške iz člena 308 [Direktive 2006/112], ki jih je davčni zavezanec dejansko imel do prejema predplačila?17.Pisna stališča so predložile družba Skarpa, poljska vlada in Evropska komisija. Družba Skarpa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (vodja nacionalne davčne uprave), nemška in poljska vlada ter Evropska komisija so ustno predstavili stališča na obravnavi 7. junija 2018.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">IV.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Presoja</HT></TXT></NP></TI>18.Zgradba teh sklepnih predlogov bo taka. V delu A bom kot odgovor na prvo vprašanje predložitvenega sodišča predlagal, naj posebno pravilo iz člena 308 Direktive o DDV v zvezi z davčno osnovo ne izključuje hkratne uporabe splošnega pravila iz člena 65 Direktive o DDV glede trenutka, ko nastane obveznost obračuna davka v primeru predplačila. V delu B bom kot odgovor na drugo vprašanje predlagal, naj se DDV izračuna na podlagi marže, ugotovljene kot razlika med prejetim zneskom predplačila in ustreznim deležem skupnih predvidenih stroškov dane transakcije.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Prvo vprašanje: uporaba splošnega pravila iz člena 65 Direktive o DDV za storitve potovalnih agencij</HT></HT></TXT></NP></TI>19.Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem izvedeti, ali splošno pravilo iz člena 65 Direktive o DDV, da obveznost obračuna DDV nastane ob prejetju predplačila, velja za predplačila za storitve potovalnih agencij.20.Družba Skarpa je na obravnavi pojasnila, da njene stranke običajno najprej plačajo 30 % cene rezervirane storitve, preostanek cene pa pred odhodom. Stroški nastanejo približno en mesec pred opravljanjem storitve, vendar je njihov točni znesek znan šele pozneje. Družba Skarpa trdi, da so vzroki za to predvsem: (i) dejstvo, da cena temelji na predvidenem številu potnikov, od katerega se dejansko število pogosto razlikuje; (ii) nihanje menjalnih tečajev in (iii) nepredvideni stroški.21.Kako lahko v takih okoliščinah nastane obveznost obračuna DDV, če ni jasno, kolikšen znesek je treba uporabiti kot osnovo za izračun DDV?22.Družba Skarpa meni, da je preprosto nemogoče upoštevati časovno pravilo iz člena 65 Direktive o DDV in obračunati DDV ob prejetju predplačila. Trdi, da obveznost obračuna DDV ne nastane, dokler ni določena marža, ker je določitev marže bistveni sestavni del posebne ureditve za potovalne agencije. Pravilo iz člena 308 Direktive o DDV naj zato ne bi spreminjalo le vprašanja, kaj je davčna osnova (marža namesto prejetega zneska), temveč naj bi tudi odlagalo trenutek, ko nastane obveznost obračuna DDV. Z drugimi besedami, način obračunavanja DDV v tem okviru naj bi bilo treba prilagoditi posebnostim potovalnih agencij.23.Vodja nacionalne davčne uprave, nemška in poljska vlada ter Komisija menijo, da se člena 65 in 308 Direktive o DDV lahko uporabljata sočasno (in se tudi morata). Pravili naj bi zadevali različna vidika pobiranja DDV in uporaba splošnega pravila naj ne bi ovirala uporabe posebnih pravil. Stroški naj bi nastali v različnih trenutkih pred ustrezno storitvijo, med njo ali celo po njej. Odložitev nastanka obveznosti obračuna DDV na način, ki ga predlaga družba Skarpa, naj bi po njihovem mnenju presegala cilj posebne ureditve za potovalne agencije in povzročila neupravičeno prednost.24.Načeloma se strinjam z zadnjim stališčem. Menim, da uporaba splošnega pravila iz člena 65 Direktive o DDV (1) ne izključuje uporabe posebnega pravila iz člena 308 (2), preprosto zato, ker v okviru obravnavanega primera ti določbi zadevata različni vprašanji. Prva se nanaša na to, kdaj nastane obveznost obračuna DDV, druga pa določa, kaj je davčna osnova. Ti dve določbi se torej med seboj ne izključujeta (3).<TI><NP><NO.P><HT TYPE="ITALIC">1.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="ITALIC">Splošno pravilo: kdaj nastane obveznost obračuna DDV?</HT></TXT></NP></TI>25.Pravila o nastanku obveznosti obračuna DDV pri dobavah blaga in opravljanju storitev so določena v členih od 63 do 66 Direktive o DDV. Člen 63 določa, da obveznost obračuna davka nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.

Sodišče je opozorilo, da [č]len 63 […] [Direktive o DDV] to temeljno načelo izraža s tem, da določa, da obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane na dan, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. Sodba z dne 16. maja 2013, TNT Express Worldwide (Poljska) (C‑169/12, EU:C:2013:314, točka 22).

 Če so izvršena predplačila, nastane obveznost obračuna DDV v skladu s členom 65 v trenutku prejema plačila in od prejetega zneska.26.Zgodovina sprejetja člena 65 kaže, da se je opredelitev obdavčljivega dogodka na ravni EU štela za bistveno za uskladitev DDV.

Glej predlog šeste direktive o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, (COM(73) 950 z dne 20. junija 1973). Glej tudi obrazložitveni memorandum k predlogu šeste direktive, Bilten Evropskih skupnosti, dodatek 11/73, str. 12.

 Namen pravila v zvezi z obveznostjo obračuna davka iz naslova predplačil je bil opisan tako: kadar so predplačila prejeta pred obdavčljivim dogodkom, nastane obveznost obračuna davka ob prejetju teh zneskov, ker sopogodbeniki na ta način izkažejo svoj namen, da vnaprej prevzamejo vse finančne posledice obdavčljivega dogodka.

Obrazložitveni memorandum k predlogu šeste direktive, Bilten Evropskih skupnosti, dodatek 11/73, str. 13.

27.Člen 65 Direktive o DDV je del naslova VI Direktive o DDV Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV. Davčno osnovo pa obravnava naslednji naslov VII. Torej je tudi s sistemom in sobesedilom člena 65 jasno potrjeno, da se ta določba primarno osredotoča na časovni vidik pobiranja DDV in šele v drugi vrsti in na (logično) omejen način na to, kakšna je davčna osnova (predplačilo, prejeto v danem trenutku).<TI><NP><NO.P><HT TYPE="ITALIC">2.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="ITALIC">Posebno pravilo o tem, kaj je davčna osnova za storitve potovalnih agencij</HT></TXT></NP></TI>28.Vse stranke in zainteresirani subjekti razen družbe Skarpa so trdili, da posebna ureditev za potovalne agencije ni neodvisna in izčrpna davčna ureditev, ki bi urejala vse vidike določanja DDV za storitve potovalnih agencij. Šlo naj bi le za niz pravil, ki dopuščajo omejena odstopanja – tista, ki so potrebna za dosego posebnega cilja posebne ureditve DDV, vendar brez odstopanja od drugih elementov splošne ureditve DDV.

Sodba z dne 12. novembra 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435, točka 15), ali sodba z dne 22. oktobra 1998, Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, EU:C:1998:496, točka 5). Glej tudi točko 34 iste sodbe in sodbo z dne 25. oktobra 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, točka 20).

29.Strinjam se s tem stališčem.30.Cilj posebne ureditve za potovalne agencije je dvojen. Prvič, Sodišče je večkrat razložilo, da je namen posebne ureditve za potovalne agencije preprečiti praktične težave, ki bi nastale z [u]porab[o] splošnih pravil v zvezi s krajem obdavčenja, davčno osnovo in vračilom plačanega vstopnega davka […] zaradi raznovrstnosti storitev [potovalnih agencij] in krajev, kjer se opravljajo.

Glej sodbe z dne 19. junija 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, točki 24 in 22 ter navedena sodna praksa); z dne 9. decembra 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762, točki 17 in 18 ter navedena sodna praksa), ter z dne 25. oktobra 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, točka 19).

31.Drugič, namen te ureditve je tudi, da se DDV za te storitve še naprej pobira v državah članicah, kjer se storitev izvede, medtem ko se DDV za storitve, ki jih opravi potovalna agencija, pobere v državi članici njenega sedeža.

Za ponazoritev tega glej Medinstitucionalni dokument Sveta 2002/0041 (CNS) o posebni ureditvi DDV za potovalne agencije [17567/09]: 2. Prvi cilj ureditve je bil poenostavitev uporabe pravil o DDV za te transakcije, da se agencijam ne bi bilo treba registrirati v različnih državah članicah, kjer izvajajo storitve. 3. Drugi cilj je bil zagotoviti, da DDV na blago in storitve, ki jih kupi agencija, pobere država, v kateri se izvedejo te transakcije, medtem ko se davek na storitve, ki jih zagotavlja ta potovalna agencija, pobere v državi, kjer ima ta agencija sedež.

32.Zato potovalne agencije v skladu s posebno ureditvijo za potovalne agencije niso upravičene do odbitka vstopnega DDV, obračunanega za storitve, ki jih opravijo njihovi izvajalci v različnih državah članicah. Dejansko ga zaračunajo svojim strankam kot del stroškov

Ta vstopni DDV se izterja implicitno – glej sklepne predloge generalnega pravobranilca A. Tizzana v zadevi First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2002:485, točka 25).

 skupaj s svojim lastnim izstopnim DDV, ki se obračuna na njihovo maržo in plača v državi članici, v kateri imajo sedež.

Natančneje, člen 307, drugi pododstavek, Direktive o DDV določa, da je [e]notna storitev [potovalne agencije] […] obdavčljiva v državi članici, v kateri ima potovalna agencija sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalna agencija opravila storitve.

 Z drugimi besedami, cena paketnega potovanja vključuje ceno storitev, ki jih opravijo izvajalci, vključno z DDV, ki ga obračunajo izvajalci, maržo potovalne agencije (ki v tej fazi še ni dokončna) in DDV, ki ga mora potovalna agencija plačati na to maržo.33.Zgoraj opisani elementi torej kažejo, da členi od 306 do 308 Direktive o DDV vsebujejo dvojno odstopanje: od opredelitve davčne osnove (kaj) in kraja obdavčitve (kje). Vendar te določbe ne vsebujejo ničesar o obdavčljivem dogodku in obveznosti obračuna davka.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="ITALIC">3.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="ITALIC">Sočasna uporaba člena 65 in členov od 306 do 308 Direktive o DDV</HT></TXT></NP></TI>34.Kot je razvidno že iz prejšnjih dveh oddelkov, ko se osredotočimo na točno naravo obeh zadevnih določb, ugotovimo, da je trditev o nezdružljivosti splošnega pravila iz člena 65 Direktive o DDV na eni strani in posebnega pravila iz členov od 306 do 308 iste direktive na drugi dokaj slabo utemeljena. Preprosto povedano, posebno pravilo iz členov od 306 do 308 Direktive o DDV se nanaša na vprašanje kaj in kje se obdavči. Prvi del člena 65, predvsem pa splošna logika in namen naslova VI pa se nanašajo na vprašanje kdaj se obdavči.35.Poleg tega bi bilo treba opozoriti, da se na eni strani splošno pravilo iz člena 65 Direktive o DDV uporablja neodvisno od sektorja. To pravilo opredeljuje, kdaj nastane obveznost obračuna DDV. Določa, da se to zgodi v trenutku, ko je izvedeno predplačilo. Na drugi strani pa se pravilo iz člena 308 Direktive o DDV uporablja samo za potovalne agencije in opredeljuje, kaj je davčna osnova pri storitvah, ki jih opravljajo. Davčna osnova je marža, ki pomeni razliko med celotnim zneskom, brez DDV, ki ga plača potnik, in dejanskimi stroški potovalne agencije za dobave blaga in storitev, ki jih opravlja[j]o drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika.36.Obstajata dve nasprotni trditvi glede take razlage odnosa med tema dvema določbama: jezikovna in namenska.37.Z jezikovnega vidika je treba ugotoviti, da je na koncu člena 65 določeno, da obveznost obračuna DDV nastane od prejetega zneska.

[…] [O]bveznost obračuna DDV [nastane] v trenutku prejema plačila in od prejetega zneska.

 Zato bi bilo mogoče trditi, da člen 65 določa tudi davčno osnovo, ki mora biti za predplačila vedno prejeti znesek.38.Glede na splošna pojasnila iz prejšnjih oddelkov in tudi zgolj zaradi logike se mi zdi ta razlaga problematična. Pri vsakem prejetem plačilu bi morala biti obdavčena davčna osnova oziroma obdavčljivi delež prejetega plačila. To seveda ne pomeni, da se vsa prejeta plačila samodejno obdavčijo. Za namen določitve davčne osnove na podlagi prejetega zneska v primeru storitev, ki jih zagotavljajo potovalne agencije, se je treba spet sklicevati na posebno določbo iz člena 308, ki dejansko opredeljuje davčno osnovo za ta namen.

Glej tudi točko 67 teh sklepnih predlogov.

39.Z namenskega vidika je treba spomniti, da členi od 306 do 308 oziroma celo poglavje 3 spadajo pod naslov XII Direktive o DDV Posebne ureditve (za ustrezni sektor ali dejavnost). Tako bi bilo mogoče zastopati stališče, da je zakonodajalec Unije želel uvesti ločeno ureditev, ki bi potencialno odstopala ne le od elementov, ki so izrecno določeni v zadevnem poglavju, namenjenem vsaki posebni ureditvi posebej, temveč tudi od drugih, splošnih določb, ki bi lahko povzročale težave pri izvajanju te posebne ureditve.40.Razumem širšo logiko te trditve. Vendar je tak pristop v nasprotju z ustaljeno sodno prakso, ki vztraja pri strogi in ozki razlagi morebitnih odstopanj od splošne ureditve DDV, tako na splošni ravni kot konkretno v zvezi s posebno ureditvijo za potovalne agencije.41.Uveljavljen pristop Sodišča je na splošno tak, da se vsa odstopanja, predvidena v Direktivi o DDV, razlagajo ozko. To pomeni, da je treba področje njihove uporabe strogo omejiti na besedilo in cilj, za katerega so bila zasnovana, tudi če bi bilo ta odstopanja mogoče razlagati širše. Sodišče je to načelo nedavno ponovno poudarilo v sodbi Avon Cosmetics

Sodba z dne 14. decembra 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, točke od 36 do 40).

, ko je odločno zavrnilo zamisel, da bi bilo odstopanje v zvezi z izračunom davčne osnove v modelu neposredne prodaje mogoče razlagati tako, da omogoča tudi odbitek stroškov izdelkov, kupljenih za namene predstavitve, na ravni vstopnega davka. Dopustitev takšnega dodatnega odstopanja (ki ga je na splošno vsekakor mogoče zagovarjati), bi dejansko pomenila, da bi odstopanje, ki je bilo nekoč predvideno za en sam poseben element, lahko povzročilo učinek domin po vsem sistemu DDV, zaradi česar bi nastale številne ureditve à la carte, ki bi očitno presegale področje uporabe odstopanja.

Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:651, zlasti točke od 39 do 41 in 50, od 58 do 60 ter navedena sodna praksa).

42.Glede posebne ureditve za potovalne agencije je Sodišče večkrat opozorilo, da je kot izjemo od splošne ureditve […] [Direktive o DDV] [posebno ureditev za potovalne agencije] mogoče uporabiti samo v obsegu, ki je nujen za dosego [njenega] cilja.

Glej na primer sodbe z dne 22. oktobra 1998, Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, EU:C:1998:496, točki 5 in 34); z dne 19. junija 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, točka 22 in navedena sodna praksa); z dne 9. decembra 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762, točka 16), in z dne 25. oktobra 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, točka 20 in navedena sodna praksa).

 Potrdilo je tudi sočasno uporabo te ureditve in ustreznih splošnih določb ureditve DDV, pri čemer se splošna pravila uporabljajo za vidike transakcije, ki niso zajeti z odstopanjem za potovalne agencije.

V zvezi z določitvijo davčne osnove za lastne storitve in pridobljene storitve tretjih oseb glej sodbi z dne 22. oktobra 1998, Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, EU:C:1998:496, točka 39 in naslednje).

43.Ne vidim, kako bi lahko uporaba časovnega pravila iz člena 65 Direktive o DDV vplivala na cilje posebne ureditve za potovalne agencije.

Opredeljeni in obravnavani v točkah od 30 do 33 zgoraj.

 Čeprav obveznost obračuna DDV nastane ob prejetju predplačila, se DDV na potovalne storitve še vedno obračuna v državah članicah, v katerih se te storitve izvajajo. DDV se v teh državah ne odbije, temveč ga potovalna agencija prenese na stranko ter obračuna svoj izhodni DDV na svojo maržo in ga plača v državi članici svojega sedeža.44.Treba je ugotoviti, da se ta splošna ugotovitev zaradi trditev družbe Skarpa v okviru obravnavane zadeve ne spremeni.45.Prvič, družba Skarpa trdi, da je marža bistven element maržne ureditve. Če točna marža ni znana, naj zato obveznost obračuna DDV ne bi nastala. Zdi se, da ta trditev temelji na sodni praksi Sodišča, iz katere izhaja, da morajo biti za uporabo člena 65 Direktive o DDV določeni vsi elementi transakcije.

Sodbe z dne 21. februarja 2006, BUPA Hospitals in Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, točka 48); z dne 16. decembra 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, točka 31); z dne 3. maja 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, točka 26); z dne 19. decembra 2012, Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, točka 28), in z dne 7. marca 2013, Efir (C‑19/12, neobjavljena, EU:C:2013:148, točka 32).

46.V skladu s sodno prakso se res zahteva določena mera gotovosti, da se lahko obračuna DDV na dobavo blaga ali opravljanje storitev. Iz sodbe v zadevi BUPA Hospitals je razvidno, da gotovost načeloma ni podana, kadar so pavšaln[e] vsot[e] […] plačan[e] za blago, določeno na splošno na seznamu, ki se lahko spremeni vsak trenutek s sporazumom med kupcem in prodajalcem in s katerega lahko kupec morda izbere izdelke na podlagi sporazuma, kateremu se lahko v vsakem trenutku enostransko odpove in tako dobi nazaj celotno neuporabljeno predplačilo.

Sodba z dne 21. februarja 2006, BUPA Hospitals in Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, točka 51).

47.To sodno prakso bi le stežka uporabil v obravnavanem primeru. V nasprotju z dejanskimi razmerami v navedenih zadevah sta narava in vsebina storitve, ki jo zagotavljajo potovalne agencije, običajno dobro znani in opredeljeni, pogosto zelo natančno, celo do te mere, da se zagotovi, da okna rezervirane sobe gledajo v določeno smer, kot je bilo slikovito opisano na obravnavi. V teh okoliščinah si je težko predstavljati, da je marža bistven element obdavčljivega dogodka. Nasprotno se mi zdi, da je to tehničen vidik pobiranja davka, s katerim stranka večinoma ni seznanjena, zato ne sodi v niz elementov transakcije, ki jih je treba opredeliti vnaprej.48.Družba Skarpa dalje trdi, da bi obdavčitev predplačil, ko marža še ni znana, v praksi povzročila resne in nesorazmerne težave: obračune DDV bi bilo treba stalno popravljati. Po mnenju družbe Skarpa bi bilo to v nasprotju s cilji maržne ureditve. Na obravnavi se je izkazalo tudi, da sta v tej izjavi pravzaprav skriti dve trditvi: vprašanje védenja (znana ali neznana marža) in praktične težave s popravljanjem.49.Drugič, v zvezi z vprašanjem neznane marže je družba Skarpa na obravnavi potrdila, da je cena, ki jo potovalna agencija zaračuna strankam, na splošno sestavljena iz različnih zneskov. DDV, ki ga mora potovalna agencija naknadno izračunati in plačati, je dejansko že vključen v kataloško ceno. Končna marža se torej očitno izračuna z izključevanjem v smislu, da se dejanski stroški najprej odštejejo od prejetega plačila, preostanek pa se razdeli na maržo in DDV. Tako potovalna agencija strankam ne pošilja popravljenih računov.50.Naj navedem primer: če cena potovanja znaša 1000 EUR, stroški pa 800 EUR, je treba razliko 200 EUR razdeliti na maržo in DDV. Vzemimo, da je stopnja DDV 21‑odstotna. Znesek 200 EUR torej pomeni 121 % in se razdeli na DDV, ki znaša 34,71 EUR, in maržo, ki znaša 165,29 EUR.51.Če sektor dejansko deluje na tak način, kar je, kot sem razumel, na zaslišanju potrdila družba Skarpa, skupaj z dejstvom, da kataloška cena že vsebuje DDV in da potovalne agencije DDV pozneje ne zaračunajo posebej, lahko iz teh trditev logično sklepam samo tako: primerno vodena potovalna agencija mora dejansko pripraviti dokaj podrobno oceno svojih predvidenih stroškov in predvidene marže, da lahko takšno ceno objavi v katalogu.52.Zato kljub temu, da točna marža morda dejansko ni znana v trenutku predplačila, v trenutku dejanskega opravljanja storitve ali celo precej pozneje (dokler niso poravnana vsa plačila določenemu dobavitelju in/ali za določeno sezono), ostaja dejstvo, da vsaka potovalna agencija, ki noče utrpeti izgub, verjetno pripravi zelo podrobno oceno predvidenih stroškov, preden organizira in oglašuje posamezno potovanje.53.Tretjič, v zvezi s praktičnimi težavami, ki jih navaja družba Skarpa, zlasti s potrebo po dodatnih popravkih, bi preprosto rekel, da bi s tako trditvijo samo po sebi težko upravičili dejansko izključitev zakonskih pravil o DDV.

Zopet glej, v smislu tega, da Sodišče praktičnih ali tehničnih težav ne sprejema kot zadosten razlog za odstopanje od pravil EU, sodbo z dne 27. oktobra 1992, Komisija/Nemčija (C‑74/91, EU:C:1992:409, točka 12), ali sodbo z dne 23. maja 1996, Komisija/Grčija (C‑331/94, EU:C:1996:211, točka 12).

54.Poleg tega v nasprotju s trditvami družbe Skarpa maržna ureditev ni bila zasnovana za preprečevanje morebitnih takšnih praktičnih težav. Kot je pojasnjeno zgoraj,

Podrobneje zgoraj točke od 30 do 33.

 je bila posebna ureditev za potovalne agencije zasnovana za odpravo potrebe po tem, da bi potovalne agencije zahtevale odbitke DDV po vsej Evropski uniji. Nikakor pa ni bilo mišljeno, da bodo s tem rešene vseh administrativnih nalog, ki jih imajo vsi davčni zavezanci v podobnih okoliščinah.

Glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Légerja v zadevi MyTravel plc (C‑291/03, EU:C:2005:283, točka 79): Poleg tega, čeprav je cilj člena 26 Šeste direktive prilagoditi pravila, ki se uporabljajo na področju DDV, posebnostim dejavnosti potovalnega agenta in tako zmanjšati praktične težave, ki bi lahko ovirale navedeno dejavnost, cilj ureditve, uvedene s tem členom, v nasprotju z ureditvijo za majhna podjetja in kmete, ni poenostaviti knjigovodske zahteve, ki se zahtevajo z običajnim sistemom DDV. Glej tudi sodbo z dne 19. junija 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, točka 25).

55.Tak sklep se zdi še toliko bolj verjeten, ker bi imela potovalna agencija v nasprotnem primeru dvojno finančno prednost: upravičena bi bila do plačila DDV po opravljanju storitev, ko bi marža postala znana, medtem ko bi ga strankam zaračunavala vnaprej. Ne vidim, kako bi lahko s takšno razlago zagotovili razumno ravnovesje med vsemi prisotnimi interesi.56.Nazadnje, težava začasnosti marže v trenutku prejema predplačila očitno ni omejena samo na predplačila. Iz opisa, podanega na obravnavi, sklepam, da je lahko marža dejansko neznana celo po opravljenih potovalnih storitvah, če dobavitelji potovalne agencije izvajajo popravke.57.S tem dejstvom je splošna problematičnost trditve družbe Skarpa v zvezi s tem še poudarjena. Če bi to tezo logično razvili do konca, družba Skarpa pravzaprav ne predlaga samo odstopanja od člena 65 Direktive o DDV, saj bi lahko isto trditev uporabili tudi za izključitev uporabe člena 63.

Če ni nacionalnih pravil, sprejetih na podlagi člena 66, od (a) do (c), Direktive o DDV.

 Ker je poleg tega možno, da tudi v času opravljanja storitev točna marža še ni znana, bi postal trenutek, ko nastane obveznost obračuna DDV, dejansko povsem odvisen od lastne izjave potovalne agencije o tem, da pozna točen znesek marže. To verjetno ni takrat, ko se zadevna storitev opravi, temveč več tednov ali mesecev pozneje ali morda celo ob koncu vsake sezone, ko ima verjetno na voljo popolno in končno razčlembo dejanskih stroškov za vsakega od posameznih sestavnih delov storitev. Ni treba posebej omeniti, da v vsem tem času ustrezna sredstva ne bi bila na voljo državi.

Sodišče je menilo, da na področju DDV davčni zavezanci delujejo kot pobiralci davka za državo in da so določbe Šeste direktive, namenjene preprečevanju tega, da bi v davčnem obdobju v svojih rokah kopičili velike vsote javnega denarja, upravičene. Sodba z dne 20. oktobra 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, točka 25).

58.Glede na zgoraj navedeno je moj vmesni predlog, da je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da obveznost obračuna davka iz naslova predplačil, ki jih prejme davčni zavezanec, ki opravlja potovalne storitve, za katere velja posebna ureditev obdavčenja za potovalne agencije, določena v členih od 306 do 310 Direktive o DDV, nastane v trenutku, opredeljenem v členu 65 Direktive o DDV, to je v trenutku prejema predplačila.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">B.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Drugo vprašanje: kako določiti DDV, če davčna osnova ni znana</HT></HT></TXT></NP></TI>59.Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem izvedeti, kako naj se določi davek, če obveznost njegovega obračuna res nastane ob prejemu predplačila, kadar točna marža, to je davčna osnova, še ni znana.60.Vodja nacionalne davčne uprave, poljska in nemška vlada ter Komisija se strinjajo, da DDV ne bi smel biti obračunan od prejetega zneska, ampak od marže.

To je tudi (podredno) stališče družbe Skarpa, z jasnim pridržkom, ki izhaja iz njenega predlaganega odgovora na prvo vprašanje, da se člen 65 Direktive o DDV ne more uporabljati in da obveznost obračuna DDV nastane šele, ko je znana marža.

 Toda predlogi, kako naj bi se ta marža v trenutku prejetja predplačila določila, se razlikujejo.61.Vodja nacionalne davčne uprave predlaga, naj se marža ob prejetju predplačila določi na podlagi predvidenih stroškov. Potrebni popravki bi se opravili naknadno – v davčnem obračunu za ustrezno računovodsko obdobje, v katerem je bila storitev opravljena. Podobno poljska vlada meni, da bi morala družba Skarpa za določanje marže ob prejetju predplačila uporabiti funkcionalni pristop in izhajati iz predvidenih stroškov.62.Nemška vlada je na obravnavi zastopala (delno) podobno mnenje. Trdila je, da je treba pri določanju marže upoštevati nastale in predvidene (predvidljive) stroške. Po mnenju te vlade bi bilo treba tako tudi razumeti izraz dejanski stroški potovalne agencije v členu 308 Direktive o DDV.63.Komisija meni, da bi bilo upoštevanje predvidenih stroškov za namen določanja marže ob prejetju predplačila v nasprotju z besedilom člena 308 Direktive o DDV. V tej določbi se omenja dejanske stroške potovalne agencije.

V nekaterih drugih jezikovnih različicah je uporabljeno coût effectif supporté par l’agence de voyages (francoščina); tatsächliche(n) Kosten die dem Reisebüro entstehen (nemščina); faktyczne koszty poniesione przez biuro podróży (poljščina); skutečné náklady cestovní kanceláře (češčina); coste efectivo soportado por la agencia de viaje (španščina).

 Torej se je mogoče pri določanju marže v trenutku prejema predplačila opreti samo na dejanske stroške, ki so nastali do tega trenutka. Stališče Komisije tudi ustreza predlogu predložitvenega sodišča.64.V skladu z nadaljnjo razpravo na obravnavi v bistvu obstaja pet različnih možnosti, kako bi se bilo v takšnih okoliščinah teoretično mogoče lotiti izračuna marže in upoštevanja stroškov.

(i)Člen 65 Direktive o DDV se ne uporablja. DDV se ne obračuna ob prejetju predplačila, temveč se izračuna na podlagi marže, ko je ta dokončno znana (stališče družbe Skarpa).(ii)DDV se obračuna na znesek prejetega predplačila (namesto na maržo). To bi izhajalo iz dobesedne uporabe člena 65 Direktive o DDV.(iii)DDV se obračuna na maržo, izračunano tako, da se od prejetega predplačila odšteje delež predvidenih stroškov za dano transakcijo. Ta delež bi ustrezal deležu prejetega zneska glede na celotno ceno storitve (stališče vodje nacionalne davčne uprave in poljske vlade).(iv)DDV se obračuna na maržo, vendar se ta določi v trenutku prejetja predplačila tako, da se odštejejo dejanski stroški v smislu stroškov, ki jih je potovalna agencija dejansko imela do trenutka prejetja predplačila (stališče Komisije, ki ga predlaga tudi predložitveno sodišče).(v)DDV se obračuna na maržo, ki se prav tako določi v trenutku prejetja predplačila, vendar na podlagi stroškov, ki jih je imela potovalna agencija do trenutka prejetja predplačila in predvidenih stroškov, če vsi predvideni stroški še niso nastali (stališče nemške vlade).

65.Že če zgolj naštejemo te (vsaj teoretično izvedljive) možnosti, postane jasno, da je odgovor vse prej kot jasen. Vendar so nekatere možnosti bolj problematične kot druge.66.Iz razlogov, ki sem jih že podrobno obravnaval v odgovoru na prvo vprašanje,

Glej zgoraj točke od 39 do 57 teh sklepnih predlogov.

 prvega stališča, ki ga zagovarja družba Skarpa, nikakor ni mogoče sprejeti, ne da bi dodatno popačili celotni sistem pobiranja DDV. In če bi tak pristop vendarle sprejeli, zakaj bi se ustavili pri členih 65 in 63? Morda so še druge (splošne) določbe Direktive o DDV, ki bi jih bilo idealno dodatno prilagoditi, da bi ugodili (objektivno gotovo povsem upravičenim) posebnim potrebam posamezne panoge. Vendar so prav to spolzka tla, ki se jim poskuša Sodišče izogniti.67.Iz razlogov, ki so prav tako že navedeni zgoraj,

Zgoraj točki 37 in 38.

 tudi druge možnosti ni mogoče sprejeti. Res je, da člen 65 Direktive o DDV določa, da nastane obveznost obračuna DDV v trenutku prejema plačila in od prejetega zneska.

Moj poudarek.

 Vendar bi sprejetje tega stališča po definiciji vedno vodilo k (domnevno začasno) nesorazmernemu rezultatu, ker bi bila davčna osnova po definiciji višja od davčne osnove, ki bi se določila pozneje. Tudi iz tega razloga menim, da je treba navedbo prejetega zneska v členu 65 razlagati kot opomin na splošno pravilo, v skladu s katerim je treba davek obračunati na vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj […]. To izhaja iz člena 73 Direktive o DDV.

Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav. V skladu z ustaljeno sodno prakso je dokončna davčna osnova v skladu s splošnimi pravili dejansko prejeto plačilo, glej na primer (v zvezi z dobavo blaga) sodbo z dne 29. maja 2001, Freemans (C‑86/99, EU:C:2001:291, točka 27 in navedena sodna praksa).

 Natančneje, v obravnavanem okviru menim, da je treba izraz od prejetega zneska, iz člena 65 Direktive o DDV razlagati tako, da se nanaša na prejeto davčno osnovo. Ta davčna osnova pa je v skladu s posebnim pravilom iz člena 308 Direktive o DDV marža. Posebno pravilo se tako vključi v logiko člena 65 Direktive o DDV v delu, v katerem se ta sklicuje na prejeti znesek.68.Brez težav priznam, da bi četrta in peta možnost natančneje sledili besedilu člena 308 Direktive o DDV. Vendar bi verjetno žal prav s tem preprosto prestopili mejo, ko bi računovodstvo in obračuni DDV, ki so razmeroma zapletena naloga, postali misija nemogoče. Dejansko bi bilo treba pri teh dveh možnostih za vsako posamezno prejeto predplačilo posebej, vedno znova in različno razčleniti vse dejansko nastale stroške.69.Iz več razlogov se zdi, da je to res preprosto nemogoče. Prvič, nekatere storitve se kupijo za veliko število potnikov (nastanitev in prevoz), medtem ko se posamične storitve prodajajo ločeno. Če je tako, delež skupnih stroškov v zvezi s posamezno transakcijo (vsako storitvijo) verjetno ni znan v trenutku prejema predplačila, zlasti ker se število prodanih posamičnih storitev skozi čas verjetno precej spreminja. Drugič, ne razumem, kako bi takšne dejanske stroške za storitve, ki se naročajo v velikem obsegu, povezali s posamičnimi storitvami, ki se opravljajo. Tretjič, vse to postane še bolj zapleteno v primerih, ko predplačilo ne zajema 100 % cene, temveč manjše deleže, na primer 10, 30 ali 50 %.70.Poleg tega bi bil v vseh teh primerih, preden so znane končne razmere, rezultat odštetja vseh dejanskih stroškov, nastalih do trenutka, ko so izvedena zgolj nekatera plačila (samo za nekatera mesta v okviru večjega potovalnega paketa) in/ali plačani zgolj deleži te cene (30 % ali 50 %), verjetno negativen saldo. Z drugimi besedami, v nekem trenutku bi lahko dejanski stroški v smislu stroškov, ki so že dejansko nastali, znašali do 100 % vseh stroškov, medtem ko bi predplačila ustrezala samo 10 % cene storitve. Ni mi jasno, kako naj bi to pozneje pravzaprav popravili in ali bi bilo treba te začasne izgube na primer prijaviti kot take.71.Zato menim, da bi bilo glede na vse praktične razloge in to zapletenost na koncu dejansko mogoče narediti kvečjemu še eno oceno (na podlagi informacij), kakšna je približna raven dejanskih stroškov. Edina razlika bi bila, da bi morale potovalne agencije takšno oceno izvajati vedno znova, s sizifovsko prizadevnostjo, vsakič ko bi prejele predplačilo.72.Hkrati pa se zdi, kot sem že pojasnil zgoraj in se je potrdilo na obravnavi, da obveščena potovalna agencija razmeroma natančno pozna stroške, ki bodo nastali, in maržo, ki naj bi jo dosegla s posamezno transakcijo.73.Vsi ti preudarki me vodijo k sklepu, da se zdi tretja možnost, ki jo predlagata vodja nacionalne davčne uprave in poljska vlada, najrazumnejša in najmanj obremenjujoča. Menim, da to stališče pomeni razumno ravnovesje med ustreznimi interesi nacionalnega davčnega organa in davčnega zavezanca, obenem pa ostaja v okviru mogočega. Ta pristop nobeni od navedenih strani ne daje pretirane prednosti pred drugo. To pa zato, ker se zdi, da v kateremkoli ustreznem trenutku nobena od njiju ne razpolaga s preveč denarja v primerjavi s tem, do česar bo nazadnje upravičena.74.Primer, ki ga je na obravnavi navedel vodja nacionalne davčne uprave, dobro ponazarja to logiko. Če je cena storitve na primer 1000 poljskih zlotov (PLN), ocenjena marža pa naj bi znašala 20 % te cene (200 PLN) in stranka vnaprej plača 500 PLN, bi bilo treba v trenutku prejema predplačila upoštevati maržo v znesku 100 PLN. Na podlagi tega zneska 100 PLN bi bilo treba izračunati DDV in ga obračunati v tej fazi, pozneje, ko je znana končna marža, pa bi ga po potrebi dokončno popravili.75.Poleg tega se s tem zagotovi razumno ravnovesje v smislu, da se davek niti ne preplača preveč niti se ne zadržuje plačilo dolgovanega davka, omogočena pa je tudi obvladljivost računovodskega postopka ob hkratnem upoštevanju prejšnje odločitve Sodišča (v sodbah v zadevah Komisija/Španija

Glej sodbo z dne 26. septembra 2013 (C‑189/11, EU:C:2013:587, točke od 101 do 104).

 in Komisija/Nemčija

Sodba z dne 8. februarja 2018 (C‑380/16, neobjavljena, EU:C:2018:76, točke od 87 do 92).

), da je treba maržo določiti v zvezi s posamezno transakcijo, in ne skupaj za obdobje. Celoten postopek izračuna stroškov za posamezno transakcijo (v smislu vsake storitve, ki jo opravi potovalna agencija) pa bi bilo treba opraviti samo dvakrat. In sicer prvič, ko bi določili izhodiščne ocene in izračunali predvidene stroške, preden bi določili ceno storitve in jo oglaševali, in nato čisto na koncu, ko bi bili znani vsi stroški in točna marža.76.Glede na navedeno torej predlagam, naj se DDV izračuna na podlagi marže, določene kot razlika med prejetim zneskom predplačila in ustreznim deležem skupnih predvidenih stroškov za dano transakcijo.77.Potrebna je še sklepna pripomba. Seveda priznavam, da rešitev, ki sem jo pravkar predlagal, ni idealna. Toda na podlagi predstavljenega postopka izločanja skrajnosti se zdi, da je najmanj obremenjujoča in okorna za vse zadevne strani, če ostanemo v okviru možnosti, za katere je še mogoče razumno trditi, da spadajo v okvir sodne razlage obstoječih pravil.78.Pri določanju obveznosti potovalnih agencij v zvezi z DDV naletimo na težave, ki izvirajo iz časovnih razlik med prejetjem zneska oziroma zneskov plačila na eni strani in nastankom stroškov na drugi. Izračun marže je v teh okoliščinah razmeroma zapletena naloga, kot kažejo izkušnje držav članic. V nekaterih državah članicah so te težave odpravili tako, da so določili pavšalno maržo za dano obdobje.

Kot je družba Skarpa ustrezno opozorila na obravnavi, so različne nacionalne rešitve opisane v poročilu, pripravljenem za Komisijo, z naslovom Study on the review of the VAT Special Scheme for travel agents and options for reform, Final Report, TAXUD/2016/AO-05, december 2017 (na voljo na spletnem mestu Evropske komisije). Navedeno poročilo omenja, da takšno drugo možnost zagotavlja približno 14 držav članic.

 Poleg tega je bil leta 2002 podan predlog z namenom, da se uvede splošna stopnja za izračun marže potovalnih agencij.

Predlog direktive Sveta z dne 8. februarja 2002 o spremembah Direktive 77/388/EGS glede posebne ureditve o DDV za potovalne agencije, COM(2002) 64 final (UL 2002, C 126E, str. 390). Podobno je Odbor za DDV menil, da je sprejemljivo uporabiti skupen izračun: Odbor je menil tudi, da načelo, ki se uporablja za potovalne agencije, da se obdavči marža, ne nasprotuje določitvi marže za vse transakcije na podlagi iste formule v posameznem obdobju. (Smernice s 17. seje od 4. do 5. julija 1984, XV/243/84). Glej Guidelines resulting from meetings of the VAT Committee (Up until 2 July 2018), ki je na voljo na spletnem mestu https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/vat-committee_en.

 Vendar je bil leta 2014 umaknjen. Poleg tega se ta pristop glede na sodbi Sodišča Komisija/Španija

Glej sodbo z dne 26. septembra 2013 (C‑189/11, EU:C:2013:587, točke od 101 do 104).

 in Komisija/Nemčija

Sodba z dne 8. februarja 2018 (C‑380/16, neobjavljena, EU:C:2018:76, točke od 87 do 92).

 zdi problematičen.79.V tem (že tako) zapletenem okolju se strinjam s splošnim predlogom nemške vlade, da si je priporočljivo prizadevati za rešitev, ki bi prinesla manj in ne več dodatnih težav. Nekoliko ironično je tudi, da so skoraj vse stranke in zainteresirane stranke na obravnavi izrazile stališče, da so bile posebne ureditve sprejete z namenom poenostavitve sistema, obenem pa so se njihova stališča o tem, kaj naj bi te poenostavitve pomenile v konkretnem okviru posebne sheme za potovalne agencije, močno razlikovala. Glede na to znatno razhajanje pri poenostavljanju menim, da bi bilo priporočljivo nadaljnje ukrepe za poenostavitev v zvezi s tem prepustiti zakonodajalcu EU in/ali znotraj okvirov, ki jih določa pravo Unije, nacionalnim zakonodajalcem.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">V.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Predlog</HT></TXT></NP></TI>80.Ob upoštevanju zgornjih preudarkov Sodišču predlagam, naj na vprašanji Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) odgovori:

1.Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da obveznost plačila davka iz naslova predplačil, ki jih je prejel davčni zavezanec, ki opravlja potovalne storitve, za katere velja posebna ureditev obdavčenja za potovalne agencije v skladu s členi od 306 do 310 Direktive 2006/112/ES, nastane v trenutku, določenem v členu 65 iste direktive, to je v trenutku prejema predplačila.2.V navedenem trenutku se DDV izračuna na podlagi marže, določene kot razlika med prejetim zneskom predplačila in ustreznim deležem skupnih predvidenih stroškov za dano transakcijo.