1.

O direito alemão autoriza a criação de fundações familiares no interesse de uma ou de várias famílias. Quando o fundador reside na Alemanha, a transmissão de património para criação de uma destas fundações por ato inter vivos está sujeita ao imposto sobre doações, tanto se a fundação for constituída na Alemanha como noutro país.

2.

Uma fundação familiar constituída no estrangeiro por um residente na Alemanha é objeto de um tratamento fiscal mais oneroso do que uma fundação familiar constituída na Alemanha. Esta diferença baseia‑se, segundo as autoridades alemãs, no facto de as fundações familiares deste Estado‑Membro suportarem, com uma periodicidade de trinta anos, o pagamento de um «imposto sucessório substitutivo», o que não acontece no caso das fundações familiares constituídas no estrangeiro.

3.

O órgão jurisdicional de reenvio tem de se pronunciar num litígio entre uma fundação familiar constituída no Liechtenstein por uma pessoa residente na Alemanha e as autoridades tributárias alemãs. Para o decidir, pretende saber se a legislação tributária deste Estado‑Membro, no que respeita ao imposto sobre doações, respeita a livre circulação de capitais reconhecida no artigo 40.o do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992  ( 2 ).

I.

Quadro jurídico

A.

Direito internacional. Acordo EEE

4.

O artigo 40.o dispõe:

5.

O anexo XII, sob a epígrafe «Livre circulação de capitais», faz referência à Diretiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de junho de 1988, para a execução do artigo 67.o do Tratado  ( 3 ).

B.

Direito da União. Diretiva 88/361

6.

Em conformidade com o artigo 1.o:

7.

O anexo I contém a nomenclatura dos movimentos de capitais referidos no artigo 1.o O número XI, dedicado aos «Movimentos de capitais de caráter pessoal», contém na secção B «Donativos e doações».

C.

Direito alemão ErbStG  ( 4 )

8.

A Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (Lei do Imposto sobre as Sucessões e Doações) (a seguir «ErbStG») prevê, no § 1 («Operações tributáveis»), n.o 1, ponto 2, que estão sujeitas ao imposto as doações inter vivos.

9.

A ErbStG é igualmente aplicável, em conformidade com o seu § 1, n.o 1, ponto 4, ao património de uma fundação, desde que constituída essencialmente no interesse de uma família ou de determinadas famílias, com uma periodicidade de trinta anos.

10.

Nos termos do § 2 («Obrigação tributária ilimitada»), a obrigação tributária constitui‑se:

–

Em relação à totalidade dos bens que sejam objeto de transmissão, nos casos referidos no § 1, n.o 1, pontos 1 a 3, quando o doador, à data da doação, tenha a qualidade de residente (Inländer). Consideram‑se residentes, entre outras, as pessoas singulares que tenham domicílio ou residência habitual no território nacional.

–

Nos casos referidos no § 1, n.o 1, ponto 4, quando a direção ou a sede da fundação se situem no território nacional.

11.

Em conformidade com o § 7 («Doações inter vivos»), n.o 1, ponto 8, considera‑se doação inter vivos a transmissão de património com vista à constituição de uma fundação inter vivos.

12.

Por força do § 9 («Facto gerador do imposto»), n.o 1, ponto 4, o imposto é exigível, nos casos referidos no § 1, n.o 1, ponto 4, com uma periodicidade de trinta anos a partir da data da primeira transmissão de património para a fundação.

13.

O § 15 («Escalões de tributação»), n.o 1, define os critérios para fixar, em função da relação pessoal entre o beneficiário e o autor da sucessão ou o doador, os seguintes escalões de tributação:

–

Escalão de tributação I: Cônjuge e membro de união de facto; filhos e enteados; descendentes dos filhos e dos filhos do cônjuge; e ascendentes, em relação às transmissões mortis causa.

–

Escalão de tributação II: Ascendentes, desde que não incluídos no escalão de tributação I; irmãos e irmãs; descendentes em primeiro grau de irmãos e irmãs; cônjuge de um dos progenitores; genros e noras; sogros; cônjuge divorciado; e membro de união de facto dissolvida.

–

Escalão de tributação III: Todos os restantes beneficiários e as doações com afetação.

14.

O § 15, n.o 2, dispõe que, no caso das fundações referido no § 7, n.o 1, ponto 8, a tributação se baseia na relação de parentesco entre o legítimo sucessor mais afastado segundo o ato constitutivo da fundação e o autor da sucessão ou doador, desde que a fundação tenha sido constituída no território nacional essencialmente no interesse de uma família ou de determinadas famílias.

15.

O § 16 («Abatimentos»), n.o 1, regula os mínimos isentos a abater ao valor tributável em caso de obrigação tributária ilimitada, quando a transmissão for realizada a favor de:

16.

O § 19 («Taxas de imposto») regula as taxas de imposto consoante os escalões de tributação e o valor da transmissão tributável. Em relação ao escalão I, as taxas estão compreendidas entre 7 % e 30 %; em relação ao escalão II, entre 15 % e 43 %, e, em relação ao escalão III, entre 30 % e 50 %.

II.

Matéria de facto, litígio e questão prejudicial

17.

Em 2014, Y (a seguir «fundadora»), residente na Alemanha, criou uma fundação familiar no Liechtenstein de acordo com a legislação deste país.

18.

Segundo os seus estatutos, a fundação tem por objeto apoiar e prestar assistência aos filhos comuns da fundadora e do seu falecido cônjuge. Os beneficiários da fundação são a fundadora, os mencionados filhos comuns e os filhos destes.

19.

Ao criar a fundação, a fundadora dotou‑a de um património, em relação ao qual aquela adquiriu total e incondicional capacidade de livre disposição. A fundadora perdeu o direito a dispor desse património, não podendo exigir a reversão, total ou parcial, dos ativos.

20.

Em 16 de abril de 2015, a fundação informou o Finanzamt Köln‑West (Serviço de Finanças de Colónia Oeste, Alemanha; a seguir «Autoridade Tributária») sobre a operação e apresentou uma declaração do imposto sobre doações.

21.

Como tinha sido constituída essencialmente no interesse da família da fundadora, a fundação alegou que, para calcular o montante devido a título de imposto sobre doações, havia que ter em conta a relação de parentesco da fundadora com o beneficiário mais afastado, segundo os estatutos. Com base neste critério, seriam aplicados os abatimentos ao valor tributável e a taxa de tributação correspondente aos parentes do escalão I (o denominado «privilégio dos escalões de tributação»).

22.

Em 22 de novembro de 2018, a Autoridade Tributária recusou essa declaração, argumentando que:

–

o privilégio dos escalões de tributação para as fundações familiares exige que a fundação tenha sido constituída na Alemanha. Se assim não for, a regulamentação impõe a aplicação dos critérios correspondentes ao escalão de tributação III, o que significa um menor abatimento ao valor tributável e uma taxa de tributação mais elevada;

–

a diferença de tratamento justifica‑se pela necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal alemão. O privilégio dos escalões de tributação concedido ao ser criada uma fundação familiar nacional deve‑se ao facto de estas fundações estarem sujeitas, com uma periodicidade de trinta anos, ao imposto sucessório substitutivo. Uma fundação familiar domiciliada no estrangeiro não é tributada ao abrigo desta última modalidade de tributação.

23.

Em 19 de dezembro de 2018, a fundação apresentou reclamação perante a Autoridade Tributária, que a indeferiu em 6 de janeiro de 2021.

24.

Em 5 de fevereiro de 2021, a fundação interpôs recurso dessa decisão de indeferimento no Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), pedindo que fosse julgada procedente a aplicação do privilégio de escalão de tributação I, ainda que a fundação tivesse sido constituída no estrangeiro. Caso contrário, afirmava, seria injustificadamente violado o direito à livre circulação de capitais.

25.

Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia) submete ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

III.

Tramitação processual no Tribunal de Justiça

26.

O pedido de decisão prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 23 de fevereiro de 2024.

27.

A fundação demandante, o Governo Alemão e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas.

28.

O Tribunal de Justiça não considerou necessária a realização de uma audiência.

IV.

Apreciação

29.

Na minha análise adotarei a metodologia repetidamente usada pelo Tribunal de Justiça para proceder à análise de questões prejudiciais submetidas em processos semelhantes a este. O modo como o Tribunal de Justiça opera, por fases ou etapas, tende a identificar, num primeiro momento, a liberdade aplicável e a eventual restrição da mesma que se tenha verificado. Numa segunda etapa, compara as situações em confronto para esclarecer se foram objeto de um tratamento diferente, o que exige um estudo pormenorizado das disposições legais internas que regularam o referido tratamento. Por último, verifica as eventuais justificações, baseadas em razões imperiosas de interesse geral e a proporcionalidade da medida nacional que restringe a liberdade em causa.

A.

Liberdade aplicável

30.

O órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que esclareça se as disposições alemãs controvertidas são compatíveis com o artigo 40.o do Acordo EEE, relativo à livre circulação de capitais. O Governo Alemão, pelo contrário, alega que a análise deve ser feita do ponto de vista da liberdade de estabelecimento.

31.

No entender do Governo Alemão:

–

em caso de transmissão de um património destinado à constituição de uma fundação familiar, ao contrário do que acontece numa doação tradicional, o que está em primeiro plano não é a transmissão do património como tal, mas sim a constituição da fundação.

–

a liberdade de estabelecimento prevista no artigo 31.o do Acordo EEE garante o aceso a atividades económicas independentes e o seu exercício, bem como a criação e gestão de empresas no Liechtenstein. O conceito de estabelecimento, na aceção deste artigo, bem como na aceção do artigo 49.o TFUE, deve ser interpretado em sentido amplo. Por conseguinte, a constituição de uma fundação também pode estar abrangida pelo âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento.

–

No caso de uma fundação familiar, o património familiar afetado à fundação é juridicamente autonomizado com vista à obtenção de receitas que beneficiem os membros da família. Por tal motivo, a constituição de uma fundação familiar não pode ser considerada um mero movimento de capitais, mas sim, mais propriamente, um «estabelecimento familiar». Daí resulta que a operação se deve considerar abrangida pelo âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento (artigo 31.o do Acordo EEE) e não pelo da livre circulação de capitais.

32.

Não obstante, o Governo Alemão afirma que, apesar de ter dúvidas, «partirá do princípio de que a livre circulação de capitais é aplicável ao litígio» e que as suas subsequentes considerações são, de qualquer modo, transponíveis para a liberdade de estabelecimento  ( 5 ).

33.

O Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que «[…] para determinar se uma legislação nacional está abrangida pelas normas relativas à liberdade de estabelecimento ou pelas normas relativas à livre circulação de capitais, há que ter em consideração a finalidade da legislação em causa»  ( 6 ).

34.

Ora, o litígio que dá origem ao reenvio prejudicial versa sobre a legislação alemã que regula o imposto sobre sucessões e doações. Essa legislação qualifica de doação a transmissão de um património para a constituição de uma fundação familiar (§ 7, n.o 1, ponto 8, da ErbStG).

35.

O imposto sobre doações incide, precisamente, sobre a transmissão inter vivos e a título gratuito de um património, quer a favor de um donatário quer, como acontece no presente caso, a favor de uma fundação familiar. O facto de essa transmissão dar origem a um «estabelecimento familiar» com personalidade jurídica é uma consequência derivada, posterior, que terá a suas implicações tributárias próprias.

36.

Do ponto de vista da livre circulação de capitais, é irrelevante que se refira o artigo 40.o do Acordo EEE ou o artigo 63.o do TFUE, pois ambos protegem a mesma liberdade. Segundo o Tribunal de Justiça:

–

«[E]mbora as restrições à livre circulação de capitais entre nacionais dos Estados partes do Acordo EEE devam ser apreciadas à luz do artigo 40.o e do anexo XII do referido acordo, essas disposições têm o mesmo valor jurídico que as disposições, em essência idênticas, do artigo 56.o CE […]»  ( 7 ).

–

«O [artigo 63.o, n.o 1, TFUE], proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros e entre os Estados‑Membros e países terceiros. Embora o [TFUE] não defina o conceito de movimentos de capitais, […] a Diretiva 88/361, juntamente com a nomenclatura que lhe foi anexada, tem um valor indicativo para definir esse conceito […]. Ora, os donativos e as doações aparecem sob a rubrica XI, intitulada “Movimentos de capitais de caráter pessoal”, do anexo I da Diretiva 88/361»  ( 8 ).

–

«À semelhança do imposto cobrado sobre as sucessões, que consistem na transmissão, para uma ou mais pessoas, do património deixado por uma pessoa falecida e que se inserem também nessa mesma rubrica do referido anexo I […], o tratamento fiscal de donativos feitos em dinheiro, bens móveis ou imóveis está abrangido pelas disposições do Tratado relativas aos movimentos de capitais, com exceção dos casos em que os elementos constitutivos das operações em causa se situem no interior de um só Estado‑Membro»  ( 9 ).

37.

Os anteriores elementos levam‑me a concordar com a posição do órgão jurisdicional de reenvio e a considerar que a questão prejudicial deve ser analisada sob a perspetiva da livre circulação de capitais.

B.

Existência de uma restrição

38.

O § 15, n.o 2, da ErbStG prevê que, em caso de transmissão de um património para constituir uma fundação familiar nacional, o escalão de tributação é fixado em função da proximidade do grau de parentesco (escalões I e II).

39.

As fundações familiares constituídas no estrangeiro são, contudo, relegadas para o escalão de tributação III, o que significa que lhes são aplicáveis menores abatimentos ao valor tributável e que o montante é objeto de taxas de tributação mais elevadas.

40.

Relativamente ao imposto sobre sucessões, que, como o de doações  ( 10 ), é cobrado sobre as transmissões de bens a título gratuito, o Tribunal de Justiça já declarou que a legislação de um Estado‑Membro análoga à controvertida no presente caso constitui uma restrição à livre circulação de capitais  ( 11 ).

41.

O Governo Alemão reconhece que a sua legislação tributária contém, neste ponto, uma restrição à liberdade de movimentos de capitais, e desenvolve o seu raciocínio em quatro etapas  ( 12 ):

–

o artigo 40.o do Acordo EEE proíbe, de um modo geral, as restrições aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros, bem como entre os Estados‑Membros os países terceiros;

–

o § 15, n.o 2, ponto 1, da ErbStG sujeita a constituição de uma fundação familiar alemã a uma tributação mais reduzida, da qual ficam excluídas as fundações constituídas no estrangeiro. Se for considerada isoladamente, a constituição destas últimas entidades está sujeita a uma tributação mais elevada;

–

no processo dos autos, esta disposição da ErbStG prevê tributar a constituição de uma fundação familiar com sede no Liechtenstein (cujos beneficiários exclusivos são os descendentes em linha direta) com direitos de sucessão mais elevados do que os que seriam exigidos se a doação tivesse sido feita, nos mesmos termos, a uma fundação com a sede ou a direção na Alemanha;

–

a redução do valor da doação, que resulta da aplicação da legislação alemã, implica uma restrição aos movimentos de capitais.

42.

Perante este reconhecimento expresso do Governo Alemão, que a Comissão e a fundação demandante partilham, considero desnecessário fazer qualquer outra reflexão.

43.

Assim, pode entender‑se que a legislação alemã faz com que a tributação ao abrigo do imposto sobre doações dependa do lugar em que a fundação familiar tiver a sua direção ou a sua sede. A mesma tem como consequência que uma doação para constituir uma fundação familiar com sede na Alemanha está sujeita a um imposto sobre doações inferior ao exigido para constituir uma fundação familiar com sede no Liechtenstein, reduzindo o valor da doação neste último caso.

44.

Nestas condições, importa verificar se a restrição à livre circulação de capitais, assim declarada, pode ser justificada à luz do artigo 40.o do Acordo EEE (equivalente, mutatis mutandis, ao artigo 63.o TFUE).

C.

Justificação da restrição

45.

Com base na metodologia a que aludi anteriormente, importa, em primeiro lugar, ter em consideração a comparabilidade das situações controvertidas e, se for esse o caso, em segundo lugar, a possibilidade de justificar o tratamento diferenciado destas situações por uma razão imperiosa de interesse geral  ( 13 ).

46.

Com efeito, «para que uma regulamentação fiscal nacional como a que está em causa […] possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral»  ( 14 ).

1.

Comparabilidade das situações

47.

É ponto assente que a constituição de uma fundação familiar alemã está sujeita ao imposto sobre doações, como o está também a de uma fundação familiar estrangeira constituída por um residente alemão. Neste último caso, a sujeição ao imposto sobre doações tem lugar por força de várias disposições da ErbStG:

–

de acordo com o § 1, n.o 1, ponto 2, e com o § 7, n.o 1, ponto 8, respetivamente: i) as doações inter vivos estão sujeitas a imposto; e ii) a transmissão de um património para a criação de uma fundação inter vivos é considerada doação inter vivos  ( 15 );

–

ainda que, por força do § 2, n.o 1, ponto 1, da ErbStG, a fundação familiar estrangeira não cumpra os requisitos legais para a constituição da obrigação fiscal pessoal, esta obrigação fiscal constitui‑se também quando, no momento de realizar a doação, o doador for nacional;

–

O § 2, n.o 1, ponto 1, segundo período, alínea a), da ErbStG considera nacionais, entre outros, as pessoas singulares que tenham o seu domicílio ou residência habitual no território nacional. Uma vez que a fundadora (doadora) estava domiciliada na Alemanha à data da doação, existe uma obrigação fiscal pessoal  ( 16 ).

48.

Também é ponto assente que, em resultado da aplicação dessas disposições, a tributação fiscal da constituição (por um residente alemão) de fundações com sede no estrangeiro é superior à da constituição de fundações com sede na Alemanha.

49.

Assim, um mesmo facto (a transmissão por uma pessoa residente na Alemanha de um património para a constituição de uma fundação, seja alemã ou estrangeira) dá origem à criação da obrigação tributária de pagar, em ambos os casos, o imposto sobre doações alemão. Por conseguinte, em princípio, as situações são comparáveis.

50.

O Governo Alemão afirma, todavia, que a situação de uma fundação familiar nacional não é objetivamente comparável à de uma fundação familiar estrangeira. Em seu entender, o legislador alemão podia estabelecer um privilégio fiscal para as fundações familiares nacionais, a fim de compensar a desvantagem do imposto sucessório substitutivo, que é cobrado periodicamente tributando apenas as fundações familiares nacionais.

51.

Não concordo com este entendimento, que eliminaria a possibilidade de analisar a questão de saber se uma diferença de tratamento pressupõe uma violação de uma liberdade fundamental: aceitar a tese do Governo Alemão levaria a admitir que a diferença de tratamento seria, por si só, um elemento determinante da não comparabilidade das situações. Ao pronunciar‑se sobre outro litígio relacionado com a aplicação da ErbStG  ( 17 ), o Tribunal de Justiça já tinha recusado um raciocínio análogo deste mesmo Governo.

52.

Para determinar se as situações controvertidas são comparáveis, há que atender ao facto gerador da obrigação tributária principal, independentemente do lugar de residência de cada um dos sujeitos passivos do imposto.

53.

Neste caso, esse facto gerador (a transmissão de bens para constituir uma fundação familiar, por uma pessoa residente na Alemanha) é tributado através do imposto sobre doações nos termos da ErbStG, independentemente de a fundação familiar ser constituída na Alemanha ou no Liechtenstein. O facto gerador, repito, é o mesmo em ambos os casos.

54.

Outros elementos do imposto que visam determinar, em especial, a dívida fiscal (como os abatimentos ao valor tributável e a taxa de tributação) não são essenciais para a constituição da relação jurídica tributária. Tais elementos apenas contribuem para definir o âmbito da obrigação de pagamento do imposto.

55.

O órgão jurisdicional de reenvio confirma que se encontra perante situações comparáveis: «o caráter tributável da transmissão de bens resultante de um negócio celebrado por uma fundação nos termos do § 7, n.o 1, ponto 8, da ErbStG engloba tanto as fundações nacionais como a criação de uma fundação do Liechtenstein, como sucede no presente litígio. Por conseguinte, os factos são objetivamente comparáveis»  ( 18 ).

56.

Na realidade, a questão prejudicial não se estende à apreciação da comparabilidade entre as situações, postulado que o órgão jurisdicional de reenvio aceita sem reservas. O órgão jurisdicional de reenvio apenas tem dúvidas, e assim o afirma expressamente, sobre «a existência de razões imperiosas de interesse geral que justifiquem uma restrição à livre circulação de capitais ao abrigo do § 15, n.o 2, primeiro período, da ErbStG»  ( 19 ).

2.

Diferença de tratamento entre situações comparáveis

57.

A determinação da dívida fiscal na ErbStG baseia‑se no grau de parentesco entre o doador e o beneficiário. Para esses efeitos, o § 15, n.o 1, estabelece três escalões de tributação. No escalão I, enquadram‑se os parentes mais próximos (entre eles, os filhos e netos), no escalão II, os mais afastados e, no escalão III, outras pessoas.

58.

O escalão de tributação aplicável à constituição de fundações familiares é estabelecido no § 15, n.o 2, da ErbStG, com base no vínculo de parentesco entre o legítimo sucessor mais afastado (segundo o ato constitutivo) e o doador. No entanto, essa regra vigora apenas para as fundações familiares constituídas em território alemão.

59.

A diferença de tratamento entre as fundações familiares nacionais e estrangeiras surge, pois, porque a legislação nacional as situa em diferentes escalões de tributação. Neste caso, à fundação familiar com sede no Liechtenstein é aplicável o escalão de tributação III (o escalão residual), em vez do escalão de tributação I, que lhe corresponderia se tivesse sido constituída na Alemanha. A relação da fundadora com os seus parentes torna‑se, assim, irrelevante para este efeito.

60.

O resultado final é que a fundação familiar estrangeira é responsável pelo pagamento de um montante de imposto superior, devido a dois fatores:

–

no cálculo do valor tributável do imposto só beneficia dos abatimentos previstos para os sujeitos do escalão III, sensivelmente inferiores aos do escalão I  ( 20 );

–

quanto à taxa de tributação aplicável sobre esse valor, os contribuintes incluídos no escalão III suportam uma percentagem mais elevada que os do escalão I  ( 21 ).

61.

O órgão jurisdicional de reenvio confirma que o direito nacional leva ao tratamento diferente, no sentido já exposto, das fundações constituídas na Alemanha por residentes alemães, em relação às constituídas por esses mesmos residentes alemães num Estado do EEE  ( 22 ). Acrescenta que a Convenção para evitar a dupla tributação entre a Alemanha e o Liechtenstein  ( 23 ) não atenua esta situação  ( 24 ).

3.

Coerência fiscal

62.

O Governo Alemão justifica a legislação controvertida pela necessidade de assegurar a coerência do sistema fiscal nacional. Baseia‑se no facto de as fundações familiares nacionais, contrariamente às fundações familiares estrangeiras, estarem sujeitas a um imposto sucessório substitutivo com uma periodicidade de trinta anos.

63.

Segundo o órgão jurisdicional de reenvio  ( 25 ), com a legislação aqui aplicável, o legislador alemão:

–

«[p]artiu do princípio de que os benefícios conferidos pelo privilégio dos escalões de tributação são compensados pelas desvantagens do imposto sucessório substitutivo. Ao introduzir o imposto sucessório substitutivo, o legislador prosseguia o objetivo de, no que respeita à tributação das sucessões, equiparar as fundações à herança natural, através de uma tributação periódica;

–

no entanto, só o pôde fazer em relação às fundações familiares nacionais. No que respeita às fundações familiares estrangeiras, o legislador alemão não pôde nem pode cobrar o imposto sucessório substitutivo»  ( 26 ).

64.

O benefício fiscal concedido às fundações familiares nacionais (o privilégio dos escalões de tributação) viria, assim, compensar a desvantagem fiscal correspondente a suportar o imposto sucessório substitutivo, com uma periodicidade de trinta anos. O benefício e a desvantagem referem‑se a obrigações fiscais geradas no âmbito familiar e para o mesmo tipo de imposto (no que aqui interessa, o imposto sobre doações).

65.

É coerente que essa simetria entre benefício e desvantagem se estenda às fundações familiares constituídas no estrangeiro por residentes alemães? Uma vez que estas últimas não estão sujeitas ao imposto sucessório substitutivo, é coerente serem tributadas, uma única vez (à data da constituição da fundação), através de uma tributação fiscal análoga àquela a que as suas homólogas alemãs não se podem eximir?

66.

Já expus o mecanismo por força do qual o legislador alemão circunscreveu o benefício fiscal apenas às fundações constituídas na Alemanha por residentes neste mesmo Estado‑Membro. Agora há que avaliar esta vantagem à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça.

67.

Nas palavras do Tribunal de Justiça:

–

«[…] [A] necessidade de preservar a coerência de um sistema fiscal pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades de circulação garantidas pelo Tratado»  ( 27 ).

–

«No entanto, […] para que um argumento baseado em tal justificação possa proceder, é necessário que se demonstre a existência de um nexo direto entre a vantagem fiscal em causa e a compensação dessa vantagem através da cobrança de determinado imposto […], devendo o caráter direto deste nexo ser apreciado à luz do objetivo prosseguido pela legislação em causa»  ( 28 ).

68.

Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, é duvidoso que o objetivo consagrado pelo legislador alemão seja «[…] suficiente para afirmar um nexo direto, pessoal e material entre o privilégio dos escalões de tributação e o imposto sucessório substitutivo, exigido pelo Tribunal de Justiça para presumir a coerência»  ( 29 ). Um argumento contrário, em seu entender, «poderia ser o de que, atento o período relativamente longo de trinta anos, não é forçoso que toda e qualquer fundação familiar nacional subsista, podendo, ademais, o respetivo património sofrer alterações imprevisíveis durante esse período»  ( 30 ).

69.

Este argumento (o prazo de trinta anos, fixado para a cobrança periódica do imposto sucessório substitutivo e as eventuais variações patrimoniais) está na base de algumas das alegações da fundação demandante, segundo a qual a diversidade de tratamento não é justificada.

70.

A fundação demandante formula, com efeito, uma série de alegações em defesa da sua tese, que ela própria resume sob dois títulos: a) a falta de conformidade da legislação alemã com o artigo 40.o do Acordo EEE e com o artigo 63.o TFUE «não pode ser justificada com base na coerência do sistema fiscal» (n.os 6 a 32 das suas observações escritas) e b) «o caráter desproporcionado da diferença de tributação entre as fundações familiares» (n.os 33 a 36 destas mesmas observações)  ( 31 ).

71.

Analisarei essas alegações separadamente, relacionando‑as, quando necessário, com as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio que acabo de transcrever.

72.

A fundação demandante:

–

salienta a inexistência de um nexo direto entre o benefício fiscal e a desvantagem, por si só, e atendendo à carga fiscal definitiva;

–

sublinha a quebra da coerência fiscal, após a reforma do direito das fundações alemão;

–

acrescenta a falta de coerência entre o imposto sucessório substitutivo e o privilégio dos escalões de tributação;

–

afirma que não existe a compensação imprescindível entre a concessão de um benefício e a cobrança fiscal, relativa ao mesmo contribuinte e ao mesmo escalão de tributação;

–

baseia‑se na «proteção do património familiar, como corolário da proteção do matrimónio e da família»;

–

refere‑se à «falta de compensação em função do Estado»;

–

alega a «falta de coerência à luz da sistemática da ErbStG».

73.

Na minha análise destas alegações  ( 32 ) prescindirei das referências que as mesmas contêm à jurisprudência do Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal, Alemanha), dado que no presente processo está em causa a conformidade da ErbStG com o direito da União e não com a ordem jurídica nacional.

74.

No que respeita ao nexo direto entre o benefício fiscal (o privilégio dos escalões de tributação) e a desvantagem fiscal (o pagamento do imposto sucessório substitutivo)  ( 33 ), a resposta terá de ter em conta o objetivo da legislação e o facto de o benefício e a desvantagem se referirem ao mesmo contribuinte em razão do mesmo imposto.

75.

Na minha opinião, que coincide com a do Governo Alemão  ( 34 ) e com a da Comissão  ( 35 ), estas condições verificam‑se no presente processo: à luz do objetivo da legislação, que é equiparar simetricamente a situação das diferentes fundações familiares do ponto de vista da carga fiscal, são coincidentes o contribuinte (a fundação familiar)  ( 36 ) e o imposto (o que tributa as doações).

76.

Contudo, como salienta o órgão jurisdicional de reenvio, é certo que o intervalo de tempo entre o benefício fiscal e a desvantagem fiscal é considerável: o privilégio do escalão de tributação é aplicado à data da constituição da fundação enquanto o imposto sucessório substitutivo é cobrado trinta anos depois.

77.

Este desfasamento temporal poderia eventualmente quebrar a correlação direta entre o benefício do escalão tributário e a tributação através do imposto sucessório substitutivo, caso se tratasse de contribuintes sem as características de uma fundação familiar, que assim ficariam sujeitos a uma tributação «de caráter remoto e aleatório»  ( 37 ). Considero pelo contrário, uma vez que as fundações familiares como a dos autos são constituídas para continuarem a existir durante várias gerações  ( 38 ), que o nexo direto se mantém pelo facto de o imposto sucessório substitutivo ser cobrado, com uma periodicidade de trinta anos, à medida que as diversas gerações se vão sucedendo  ( 39 ).

78.

De resto, ao apreciar a existência desta relação benefício/desvantagem, o Tribunal de Justiça já admitiu uma certa flexibilidade temporal, por exemplo, no caso da dedução de prémios de seguros (benefícios) que são compensados com a tributação (desvantagem) das pensões, rendas ou capitais devidos pelos seguradores  ( 40 ) No mesmo sentido, admitiu a existência do nexo direto entre a redução do imposto sucessório regulado pela ErbStG e a cobrança anterior do mesmo imposto  ( 41 ).

79.

Quanto à quebra da coerência fiscal, após a reforma do direito das fundações alemão, a fundação demandante afirma  ( 42 ) que, desde 1 de julho de 2023, a legislação alemã  ( 43 ) permite criar fundações familiares com uma duração inferior a trinta anos. Deste facto (ou seja, do facto de a essas fundações não ser cobrado o imposto sucessório substitutivo) a fundação demandante deduz que são eliminados o nexo entre o benefício fiscal e o imposto sucessório substitutivo, cuja periodicidade é de trinta anos.

80.

A alegação poderia, eventualmente, ter uma certa importância se, neste litígio, se tratasse de fundações constituídas depois de 1 de julho de 2023, o que não acontece: a fundação demandante foi criada em 2014 a favor de três gerações de beneficiários. A previsão objetiva à data da sua constituição era, assim, a de que a sua vida se prolongasse durante mais de trinta anos. Além disso, há que ter em conta que um diferendo surgido ao abrigo da legislação vigente em 2014 não pode ser decidido chamando à colação as alterações introduzidas pela lei das fundações em 2021  ( 44 ).

81.

No que diz respeito à falta de coerência entre o imposto sucessório substitutivo e o privilégio dos escalões de tributação, a tese da fundação demandante  ( 45 ) baseia‑se nos trabalhos parlamentares que o órgão jurisdicional de reenvio refere, bem como na reforma do regime das fundações aprovada em 2021.

82.

Ora, o próprio órgão jurisdicional de reenvio deduz do iter parlamentar da reforma da ErbStG de 1974 (na qual ambas as disposições, a relativa ao privilégio do escalão de tributação e a relativa ao imposto sucessório substitutivo, foram simultaneamente introduzidas) que, para o legislador nacional, «os benefícios conferidos pelo privilégio dos escalões de tributação são compensados pelas desvantagens do imposto sucessório substitutivo»  ( 46 ). Sendo que, quanto à incidência da reforma da legislação das fundações em 2021, é suficiente o acima referido.

83.

A fundação demandante defende também que não existe uma compensação imprescindível entre a concessão de um benefício e a cobrança fiscal, relativa ao mesmo contribuinte e ao mesmo escalão de tributação  ( 47 ).

84.

Na parte em que não consiste numa reiteração dos argumentos anteriores  ( 48 ), esta crítica à ErbStG baseia‑se no facto de não existir uma compensação «exata» entre o imposto sobre doações pago à data da constituição da fundação e o imposto sucessório substitutivo; o seu respetivo valor tributável pode variar entre essas datas.

85.

Efetivamente, é difícil que se verifique uma igualdade matemática («montante exato»). Ora, se as fundações familiares tiverem capacidade para desenvolver atividades económicas  ( 49 ) e alcançar uma rentabilidade que permita que as futuras gerações beneficiárias desfrutem, pelo menos, de um mesmo nível de riqueza  ( 50 ), o legislador pode, razoavelmente, presumir que o valor tributável do donativo inicial será, pelo menos, equivalente ao que servirá de referência para o cálculo do futuro imposto sucessório substitutivo.

86.

A fundação demandante argumenta, nesta mesma linha, que, do ponto de vista económico, o imposto sucessório substitutivo é, na realidade, uma forma específica de imposto sobre o património e que não tributa, como o imposto sobre doações, as transferências de património. Tratar‑se‑ia, assim, de categorias tributárias diferentes.

87.

A classificação das categorias tributárias é algo que compete ao direito nacional. No presente caso, o juiz de reenvio não hesita em catalogar os dois impostos como espécies homogéneas. Da descrição do quadro jurídico nacional resulta que o imposto sucessório substitutivo opera sobre a ficção legal de que se verifica uma transmissão intergeracional de património com uma periodicidade de 30 anos.

88.

As alegações da fundação demandante a respeito da proteção do património familiar, como corolário da proteção do matrimónio e da família  ( 51 ), que se baseiam em decisões do Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal), sublinham que não estão preenchidas as condições impostas por este tribunal para respeitar a continuidade do património matrimonial e familiar. Conforme já referi, essas alegações não afetam a análise da compatibilidade da legislação nacional com o direito da União.

89.

A fundação demandante invoca também a falta de compensação em função do Estado  ( 52 ), para salientar que essa compensação (entre o privilégio dos escalões de tributação e o imposto sucessório substitutivo) deve ser analisada do ponto de vista de um mesmo Estado e não atendendo a «considerações transnacionais». Na sua opinião, a autoridade tributária alemã «repercute indiretamente» a carga fiscal sobre os Estados estrangeiros onde as fundações familiares têm a sua sede.

90.

Quanto a mim, não encontro todavia indícios de que o sistema da ErbStG objeto de controvérsia se traduza numa repercussão indireta da carga fiscal sobre outros Estados, além da Alemanha.

91.

Por último, a fundação demandante salienta a falta de coerência à luz da sistemática da ErbStG  ( 53 ). Ao desenvolver esta alegação, explica que a ErbStG tem como princípio orientador o tratamento paritário dos benefícios e da carga fiscal, independentemente do lugar do domicílio fiscal ou da residência do contribuinte. Assente esta premissa, conceder o privilégio fiscal apenas às fundações familiares alemãs exigiria uma razão imperiosa, tanto do ponto de vista do direito nacional como do direito da União. Em seu entender, esta razão imperiosa não existe e também não é possível encontrá‑la recorrendo ao artigo 65.o TFUE.

92.

A tese, apresentada nestes termos, tem caráter circular se com ela se pretender demonstrar, precisamente, por que motivo não se verifica a razão imperiosa que consiste em assegurar a coerência do sistema tributário nacional, no que diz respeito às disposições da ErbStG aplicadas às fundações familiares.

4.

Proporcionalidade

93.

No que se refere à proporcionalidade das restrições à liberdade de circulação de capitais, o Tribunal de Justiça exige que a diferença de tratamento «deve ser adequada para garantir a realização do objetivo invocado e não ir mais além do necessário para o atingir»  ( 54 ).

94.

Segundo a fundação demandante, mesmo que se admitisse que a restrição à liberdade de movimentos de capitais (devido à diferença de tratamento fiscal entre os dois tipos de fundações) era justificada, essa diferença não seria proporcional.

95.

A referida fundação acrescenta, a este respeito, sucessivamente, a falta de aptidão da legislação controvertida para cumprir o seu objetivo  ( 55 ) e a possibilidade de serem adotadas medidas menos restritivas com a mesma finalidade  ( 56 ).

96.

Quanto à idoneidade do mecanismo adotado pela ErbStG para garantir os seus objetivos, segundo a fundação demandante «há razões para duvidar que a diferença de tributação contribua para o objetivo em questão». No entanto, ao desenvolver esta opinião, limita‑se a dizer, sem mais, que a falta de idoneidade decorre do facto de que «a legislação nacional não garante o objetivo de forma coerente e sistemática»  ( 57 ), pelo que invoca novamente a mesma objeção que já foi analisada.

97.

Para defender que a coerência do sistema fiscal pode ser garantida mediante disposições menos restritivas, a fundação demandante propõe como alternativas: a) alargar o imposto sucessório substitutivo e o privilégio dos escalões de tributação às fundações familiares estrangeiras; b) configurar este imposto sucessório substitutivo como imposto sobre o património; e c) alterar o imposto sucessório substitutivo como um imposto anual moderado, com uma tributação idêntica das fundações familiares nacionais e estrangeiras à data da sua constituição  ( 58 ).

98.

Na minha opinião, que mais uma vez coincide com a da Comissão  ( 59 ), qualquer destas alternativas implicaria aceitar que as fundações familiares com sede no estrangeiro suportarão a desvantagem fiscal que resulta do imposto sucessório substitutivo. Ora, uma vez que, desde a data da constituição de uma fundação familiar com sede no estrangeiro (e da transmissão do património correspondente), a Alemanha perde a sua competência fiscal relativamente a essa fundação, tais soluções dificilmente são viáveis.

99.

As alternativas menos restritivas sugeridas pela fundação demandante deparam‑se, assim, com o mesmo inconveniente: o Estado alemão não pode tributar as fundações familiares com sede no estrangeiro, dado que não se enquadram no âmbito de exercício do seu poder tributário.

V.

Conclusão

100.

À luz das considerações expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda ao Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha) nos seguintes termos: