1.

Id-dritt Ġermaniż jawtorizza l-ħolqien ta’ fondazzjonijiet tal‑familja fl-interess ta’ familja waħda jew ta’ diversi familji. Meta l‑fundatur huwa residenti fil-Ġermanja, it-trasferiment ta’ patrimonju sabiex tinħoloq waħda minn dawn il-fondazzjonijiet permezz ta’ att inter vivos huwa suġġett għat-taxxa fuq id-donazzjonijiet, kemm jekk il‑fondazzjoni titwaqqaf fil-Ġermanja kif ukoll jekk f’pajjiż ieħor.

2.

Il-fondazzjoni tal-familja mwaqqfa barra mill-pajjiż minn persuna residenti fil-Ġermanja tirċievi trattament fiskali iktar oneruż minn dik imwaqqfa fil-Ġermanja. Din id-differenza hija bbażata, skont l‑awtoritajiet Ġermaniżi, fuq li l-fondazzjonijiet tal-familja ta’ dan l‑Istat Membru iħallsu, kull tletin sena, “taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva”, li ma tapplikax fil-każ tal-fondazzjonijiet tal-familja mwaqqfa barra mill-pajjiż.

3.

Il-qorti tar-rinviju hija adita b’kawża bejn fondazzjoni ta’ familja mwaqqfa f’Liechtenstein minn persuna residenti fil-Ġermanja u l‑awtoritajiet tat-taxxa Ġermaniżi. Sabiex tiddeċiedi dwar it-tilwima, tixtieq tkun taf jekk il-leġiżlazzjoni fiskali ta’ dan l-Istat Membru, dwar it-taxxa fuq id-donazzjonijiet, tosservax il-prinċipju ta’ moviment liberu tal‑kapital stabbilit fl-Artikolu 40 tal-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea tat‑2 ta’ Mejju 1992 ( 2 ).

4.

L-Artikolu 40 jistipula:

“Fil-qafas tad-dispożizzjonijiet ta’ dan il-Ftehim, ma għandu jkun hemm l-ebda restrizzjoni bejn il-Partijiet Kontraenti fuq il-moviment ta’ kapital li jappartjeni lil persuni li huma residenti fi Stati Membri tal-[Komunità Ewropea] jew fi Stati ta[l-Assoċjazzjoni Ewropea għall-Kummerċ Ħieles (EFTA)] u ma għandu jkun hemm l-ebda diskriminazzjoni msejsa fuq iċ‑ċittadinanza jew fuq il-post ta’ residenza tal-partijiet jew fuq il-post fejn dak il-kapital hu investit. L-Anness XII fih id-dispożizzjonijiet necessarji biex jiġi implimentat dan l-Artikolu”.

5.

Fl-Anness XII, intitolat “Moviment liberu tal-kapital”, isir riferiment għad-Direttiva tal-Kunsill 88/361/KEE tal‑24 ta’ Ġunju 1988, għall-implimentazzjoni tal-Artikolu 67 tat-Trattat ( 3 ).

6.

Skont l-Artikolu 1:

“1.   Mingħajr preġudizzju għad-dispożizzjonijiet segwenti, l-Istati Membri għandhom jabolixxu restrizzjonijiet fuq il-movimenti ta’ kapital li jseħħu bejn persuni residenti fi Stati Membri. Biex jiffaċilitaw l‑applikazzjoni ta’ din id-Direttiva, movimenti ta’ kapital għandhom jkunu kklassifikati skond in-Nomenklatura fl-Anness I.

[…]”

7.

L-Anness I fih in-nomenklatura tal-movimenti ta’ kapital imsemmija fl-Artikolu 1. Taħt XI, iddedikat għal “Movimenti ta’ kapital personali”, u taħt l-ittra B jaqgħu “Rigali u iddotar”.

8.

L-Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (il-Liġi dwar it‑taxxa fuq is-suċċessjoni u fuq id-donazzjonijiet) (iktar ’il quddiem, l‑“ErbStG”) tistabbilixxi, fil-punt 2 tal-Artikolu 1(1) tagħha (“Tranżazzjonijiet suġġetti għal obbligu ta’ taxxa”), li donazzjonijiet inter vivos huma suġġetti għat-taxxa.

9.

Huwa wkoll suġġett għall-ErbStG, skont il-punt 4 tal‑Artikolu 1(1) tagħha, il-patrimonju ta’ fondazzjoni, sakemm hija mwaqqfa essenzjalment fl-interess ta’ familja jew ta’ familji partikolari, kull tletin sena.

10.

Skont l-Artikolu 2 (“Obbligu ta’ taxxa personali”), l-obbligu fiskali jsir dovut:

11.

Skont il-punt 8 tal-Artikolu 7(1) (“Donazzjonijiet inter vivos”), huwa meqjus donazzjoni inter vivos it-trasferiment ta’ patrimonju permezz ta’ att tal-fondazzjoni inter vivos.

12.

Skont il-punt 4 tal-Artikolu 9(1) (“Fatt taxxabbli”), it‑taxxa titnissel, fil-każijiet previsti fil-punt 4 tal-Artikolu 1(1) kull tletin sena mid-data tal-ewwel trasferiment tal-assi lill-fondazzjoni.

13.

L-Artikolu 15(1) (“Klassijiet fiskali”) jispeċifika l-kriterji li għandhom jiġu stabbiliti, ibbażati fuq ir-relazzjoni personali bejn il‑benefiċjarju u l-mejjet jew id-donatur, il-klassijiet fiskali segwenti:

14.

L-Artikolu 15(2) jistipula li, fil-każ tal-fondazzjonijiet previst fil‑punt 8 tal-Artikolu 7(1), it-taxxa hija bbażata fuq ir-rabta ta’ parentela bejn l-iktar benefiċjarju mbiegħed skont l-istatut tal-fondazzjoni u d‑deċedut jew id-donatur, sakemm il-fondazzjoni tkun twaqqfet fit-territorju nazzjonali essenzjalment fl-interess ta’ familja jew ta’ familji partikolari.

15.

L-Artikolu 16(1) (“Tnaqqis”) jistabbilixxi l-ammonti minimi eżentati li jistgħu jitnaqqsu mill-bażi taxxabbli f’każijiet ta’ taxxa minħabba obbligu personali, meta t-trasferiment isir favur:

[…]

16.

L-Artikolu 19 (“Tipi ta’ taxxa”) jirregola r-rati ta’ taxxa skont il‑klassijiet fiskali u l-valur tat-trasferiment suġġett għat-taxxa. Għall‑klassi I, ir-rati jvarjaw minn 7 % sa 30 %; għall-klassi II, minn 15 % sa 43 %; u, għall-klassi III, minn 30 % sa 50 %.

17.

Fl‑2014, is-Sa Y (iktar ’il quddiem, il-“il-fundatriċi”), residenti fil‑Ġermanja, ħolqot fondazzjoni ta’ familja f’Liechtenstein skont il‑leġiżlazzjoni ta’ dan l-aħħar pajjiż.

18.

Skont l-istatut tal-fondazzjoni, l-għan tagħha huwa li tippromwovi u tagħti appoġġ lill-ulied komuni tal-fundatriċi u tal-konjuġi mejjet tagħha. Il-benefiċjarji tal-fondazzjoni huma l-fundatriċi, l-imsemmija tfal komuni u wliedhom.

19.

Meta ħolqitha, il-fundatriċi tat patrimonju lill-fondazzjoni, li fuqu din akkwistat kapaċità totali u inkundizzjonata ta’ trasferiment ħieles tal-assi. Il-fundatriċi tilfet id-dritt li tiddisponi minn dan il‑patrimonju, mingħajr il-possibbiltà li titlob lura l-assi kollha jew parti minnhom.

20.

Fis‑16 ta’ April 2015, il-fondazzjoni nnotifikat it-tranżazzjoni lill‑Finanzamt Köln-West (l-Uffiċċju tat-Taxxa fil-Punent ta’ Köln, il‑Ġermanja; iktar ’il quddiem, l-“awtorità tat-taxxa”) u ppreżentat dikjarazzjoni tat-taxxa fuq id-donazzjonijiet.

21.

Peress li essenzjalment kienet twaqqfet għall-interess tal-familja tal-fundatriċi, il-fondazzjoni sostniet li, sabiex tiġi kkalkolata t-taxxa dovuta fuq id-donazzjonijiet, kellha tiġi kkunsidrata r-rabta ta’ parentela tal-iktar benefiċjarju mbiegħed mal-fundatriċi, skont l-istatut. Skont dan il-kriterju, hija applikat it-tnaqqis tal-bażi taxxabbli u r-rata tat-taxxa li tikkorrispondi mal-qraba tal-klassi I (’l hekk imsejjaħ il-“privileġġ tal-klassijiet fiskali”).

22.

Fit‑22 ta’ Novembru 2018, l-awtorità tat-taxxa ċaħdet dan l-approċċ. Hija argumentat li:

23.

Fid‑19 ta’ Diċembru 2018, il-fondazzjoni ppreżentat rikors quddiem l-awtorità tat-taxxa, li ġie miċħud fis‑6 ta’ Jannar 2021.

24.

Fil‑5 ta’ Frar 2021, il-fondazzjoni ppreżentat rikors quddiem il‑Finanzgericht Köln (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Köln, il-Ġermanja), li fih sostniet li għandu jiġi applikat għaliha l-privileġġ tal-klassi fiskali I li, anki meta l-fondazzjoni tkun imwaqqfa barra mill-pajjiż. Inkella, hija sostniet, id-dritt għall-moviment liberu tal-kapital jinkiser b’mod mhux ġustifikat.

25.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Finanzgericht Köln (il‑Qorti tal-Finanzi ta’ Köln, il-Ġermanja) tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari segwenti:

“L-Artikolu 40 tal-Ftehim [ŻEE]) għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi dispożizzjoni legali nazzjonali ta’ Stat Membru dwar l-impożizzjoni tat-taxxa fuq is-suċċessjoni u tat-taxxa fuq id-donazzjoni li, fir-rigward tat-tassazzjoni ta’ trasferiment inter vivos ta’ patrimonju abbażi ta’ ftehim ta’ fondazzjoni lil fondazzjoni barranija tapplika l-ogħla klassi fiskali (il-klassi fiskali III), f’sitwazzjoni fejn il-fondazzjoni tkun essenzjalment twaqqfet fl-interess ta’ familja jew ta’ familji partikolari (fondazzjoni ta’ familja) filwaqt li fil-każ korrispondenti fejn tkun involuta fondazzjoni ta’ familja nazzjonali l-klassi fiskali tiddependi mir-rabta ta’ parentela bejn l-iktar benefiċjarju mbiegħed, skont l-istatut tal-fondazzjoni, mill-persuna li tagħmel id-donazzjoni (li toħloq il-fondazzjoni), b’tali mod li, fil-każ ta’ fondazzjoni ta’ familja nazzjonali, japplikaw klassijiet fiskali iktar favorevoli (il-klassijiet fiskali I jew II)?”

26.

It-talba għal deċiżjoni preliminari ġiet irreġistrata fil-Qorti tal‑Ġustizzja fit‑23 ta’ Frar 2024.

27.

Il-fondazzjoni rikorrenti, il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.

28.

Il-Qorti tal-Ġustizzja ma kkunsidratx neċessarju li tinżamm seduta.

29.

Fl-analiżi tiegħi ser insegwi l-metodu li bih il-Qorti tal‑Ġustizzja twettaq, sistematikament, l-analiżi tad-domandi preliminari magħmula f’każijiet simili għal dan. Il-mod ta’ kif taħdem, f’fażijiet jew stadji, ifittex li jidentifika, l-ewwel nett, il-libertà applikabbli u r‑restrizzjoni eventwali fir-rigward tagħha. It-tieni nett, hija tqabbel is‑sitwazzjonijiet inkwistjoni, sabiex jiġi ddeterminat jekk dawn kinux suġġetti għal trattament differenti, fatt li jeħtieġ eżami ddettaljat tal‑leġiżlazzjoni nazzjonali tistabbilixxi dan it-trattament. Fl-aħħar nett, hija tinvestiga l‑eventwali ġustifikazzjonijiet, ibbażati fuq raġunijiet imperattivi ta’ interess pubbliku, u fuq il-proporzjonalità tal-miżura nazzjonali li tirrestrinġi l-libertà inkwistjoni.

30.

Il-qorti tar-rinviju titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tistabbilixxi jekk il-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni hijiex kompatibbli mal-Artikolu 40 tal‑Ftehim ŻEE dwar il-moviment liberu tal-kapital. Għall-kuntrarju, il-Gvern Ġermaniż isostni li l-eżami għandu jsir mill-perspettiva tal-libertà ta’ stabbiliment.

31.

Fil-fehma tal-Gvern Ġermaniż:

32.

Minkejja dan, il-Gvern Ġermaniż isostni li, minkejja d-dubji tiegħu, “ser jitlaq mill-prinċipju li l-moviment liberu tal-kapital huwa applikabbli għal din il-kawża” u li l-kunsiderazzjonijiet ulterjuri tiegħu jistgħu, fi kwalunkwe każ, jiġu estrapolati għal-libertà ta’ stabbiliment ( 5 ).

33.

Il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat, ripetutament li “[…] sabiex jiġi ddeterminat jekk leġiżlazzjoni nazzjonali taqax taħt ir-regoli dwar il‑libertà ta’ stabbiliment jew dawk dwar il-moviment liberu tal-kapital, għandu jiġi kkunsidrat l-għan tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni” ( 6 ).

34.

F’dan il-każ, il-kawża li minnha oriġinat it-talba għal deċiżjoni preliminari tikkonċerna l-leġiżlazzjoni Ġermaniża li tirregola t-taxxa fuq is-suċċessjoni u d-donazzjonijiet. Din il-leġiżlazzjoni tikklassifika t‑trasmissjoni ta’ patrimonju permezz tat-twaqqif ta’ fondazzjoni tal‑familja bħala donazzjoni (il-punt 8 tal-Artikolu 7(1) tal-ErbStG).

35.

It-taxxa fuq id-donazzjonijiet tidħol fis-seħħ, preċiżament, permezz tat-trasferiment inter vivos mingħajr ħlas ta’ patrimonju, jew favur donatur jew inkella, bħal f’dan il-każ, favur fondazzjoni tal‑familja. Il-fatt li minn dan it-trasferiment jinħoloq “stabbiliment tal‑familja” b’personalità ġuridika huwa konsegwenza sussegwenti, li għandha l-konsegwenzi fiskali tagħha stess.

36.

Mill-perspettiva tal-moviment liberu tal-kapital, kemm jekk isir riferiment għall-Artikolu 40 tal-Ftehim ŻEE kif ukoll għall-Artikolu 63 tat-Trattat FUE, it-tnejn jipproteġu l-istess libertà. Skont il-Qorti tal‑Ġustizzja:

37.

L-elementi msemmija hawn fuq iwassluni sabiex naqbel mal‑pożizzjoni tal-qorti tar-rinviju u nqis li d-domanda għandha tiġi analizzata mill-perspettiva tal-moviment liberu tal-kapital.

38.

L-Artikolu 15(2) tal-ErbStG jistipula li, f’każ ta’ trasferiment ta’ patrimonju għat-twaqqif ta’ fondazzjoni tal-familja taħt il-leġiżlazzjoni nazzjonali, il-klassi fiskali tiġi stabbilita skont il-prossimità ta’ parentela (klassijiet I u II).

39.

Madankollu, il-fondazzjonijiet tal-familja mwaqqfa barra mill‑pajjiż jibqgħu fil-klassi fiskali III, li jfisser li jiġi applikat tnaqqis iktar baxx fil-bażi taxxabbli u li r-rati jinbidlu għal rati iktar ogħla.

40.

F’dak li jirrigwarda t-taxxa fuq is-suċċessjoni, li, bħal fil-każ ta’ donazzjonijiet ( 10 ), hija imposta fuq trasferimenti ta’ beni mingħajr ħlas, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru simili għal dik inkwistjoni tikkostitwixxi restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital ( 11 ).

41.

Il-Gvern Ġermaniż jirrikonoxxi li l-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu fiha, f’dan l-istadju, restrizzjoni għal-libertà ta’ moviment tal-kapital. Huwa żviluppa l-argument tiegħu f’erba’ punti: ( 12 )

42.

Fid-dawl ta’ dan ir-rikonoxximent espliċitu tal-Gvern Ġermaniż, li jaqbel mal-Kummissjoni u mal-fondazzjoni rikorrenti, naħseb li mhux meħtieġ li ssir xi riflessjoni oħra.

43.

Jista’ jkun hemm qbil, għalhekk, li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża tistipula li l-oneru tat-taxxa fuq id-donazzjonijiet jiddependi mill-post li fih il‑fondazzjoni tal-familja jkollha l-uffiċċju reġistrat jew is-sede tagħha. Konsegwentement donazzjoni sabiex titwaqqaf fondazzjoni tal-familja bis-sede fil-Ġermanja hija suġġetta għal taxxa fuq id-donazzjonijiet inqas minn dik mitluba sabiex titwaqqaf fondazzjoni tal-familja bis-sede f’Liechtenstein, bl-effett li jitnaqqas il-valur tad-donazzjoni, f’dan l‑aħħar każ.

44.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jiġi eżaminat jekk ir-restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital hekk iddikjarata tistax tkun iġġustifikata fid-dawl tal-Artikolu 40 tal-Ftehim ŻEE (ekwivalenti, mutatis mutandis, għall-Artikolu 63 TFUE).

45.

Skont il-metodu li semmejt iktar ’il fuq, issa għandu jiġi kkunsidrat, fl-ewwel lok, jekk is-sitwazzjonijiet ikkontestati humiex paragunabbli u, jekk ikun il-każ, fit-tieni lok, il-possibbiltà li jiġi ġġustifikat it-trattament differenti ta’ dawn is-sitwazzjonijiet minħabba raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali ( 13 ).

46.

Effettivament, “sabiex leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali, bħal dik inkwistjoni […] tkun tista’ tiġi kkunsidrata bħala kompatibbli mad‑dispożizzjonijiet tat-trattat dwar il-moviment liberu tal-kapital, jeħtieġ li d-differenza fit-trattament tkun tirrigwarda sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament paragunabbli jew li din id-differenza tkun iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali” ( 14 ).

47.

Ma hemmx dubju li t-twaqqif ta’ fondazzjoni tal-familja Ġermaniża hija suġġetta għat-taxxa fuq id-donazzjonijiet, l-istess kif hija fondazzjoni tal-familja barra mill-pajjiż, imwaqqfa minn resident Ġermaniż. F’dan l-aħħar każ, l-issuġġettar għat-taxxa fuq id‑donazzjonijiet iseħħ skont diversi dispożizzjonijiet tal-ErbStG:

48.

Lanqas ma huwa kkontestat li, kif jirriżulta minn dawn il‑premessi, l-oneru fiskali fuq it-twaqqif (għal resident Ġermaniż) ta’ fondazzjonijiet b’sede f’pajjiż barrani huwa ogħla min dak għat-twaqqif ta’ fondazzjonijiet b’sede fil-Ġermanja.

49.

Għalhekk, l-istess fatt (it-trasferiment minn persuna residenti fil‑Ġermanja ta’ patrimonju permezz tat-twaqqif ta’ fondazzjoni, kemm jekk Ġermaniża jew barranija) jagħti lok għall-obbligu ta’ taxxa li għandu jikkontribwixxi, fiż-żewġ każijiet, għat-taxxa fuq id-donazzjonijiet Ġermaniża. Konsegwentement, bħala regola, is-sitwazzjonijiet huma paragunabbli.

50.

Il-Gvern Ġermaniż isostni, madankollu, li s-sitwazzjoni ta’ fondazzjoni tal-familja nazzjonali ma hijiex oġġettivament paragunabbli ma’ dik ta’ fondazzjoni tal-familja barranija. Fl-opinjoni tiegħu, il‑leġiżlatur Ġermaniż seta’ jistabbilixxi privileġġ fiskali għall‑fondazzjonijiet tal-familja nazzjonali, bil-għan li jikkumpensa għall-iżvantaġġ tat-taxxa fuq is-suċċessjoni sostitutiva, li għandha titħallas perijodikament biss mill-fondazzjonijiet tal-familja nazzjonali.

51.

Ma naqbilx ma’ din il-perspettiva, li telimina l-possibbiltà li jiġi analizzat jekk differenza fit-trattament hijiex ksur ta’ libertà fundamentali: jekk jiġi aċċettat l-argument tal-Gvern Ġermaniż iwassal sabiex id-differenza fit-trattament tkun is-sors, waħidha, ta’ element determinanti tan-nuqqas ta’ paragunabbiltà ta’ sitwazzjonijiet. Argument analogu minn dan l-istess Gvern diġà ġie miċħud mill-Qorti tal-Ġustizzja meta ddeċidiet fuq kawża oħra relatata mal-applikazzjoni tal-ErbStG ( 17 ).

52.

Sabiex jiġi ddeterminat jekk is-sitwazzjonijiet ikkontestati humiex paragunabbli, għandu jitqies il-fatt li jiġġenera l-obbligu tat-taxxa prinċipali, ikun xi jkun il-post ta’ residenza ta’ kull wieħed mis-suġġetti obbligati li jħallsu t-taxxa.

53.

F’dan il-każ, dan il-fatt li jiġġenera l-obbligu tat-taxxa (it‑trasferiment ta’ beni permezz tat-twaqqif ta’ fondazzjoni tal-familja, minn persuna residenti fil‑Ġermanja) huwa taxxabbli għat-taxxa fuq id‑donazzjonijiet skont l-ErbStG, irrispettivament minn jekk il‑fondazzjoni tal-familja hijiex imwaqqfa f’dak il-pajjiż jew f’Liechtenstein. Il-fatt li jiġġenera l-obbligu tat-taxxa, nirrepeti, huwa l‑istess fiż-żewġ każijiet.

54.

Elementi oħra tat-taxxa intenzjonati sabiex jistabbilixxu, b’mod partikolari, id-dejn tat-taxxa (bħal tnaqqis fuq il-bażi taxxabbli u r-rata ta’ taxxa) ma humiex essenzjali għat-tnissil ta’ relazzjoni legali tat-taxxa. Huma jikkontribwixxu biss għall-modulazzjoni tal-obbligu tal-ħlas tat‑taxxa.

55.

Il-qorti tar-rinviju tikkorrobora li għadha quddiemha sitwazzjonijiet paragunabbli: “in-natura taxxabbli tat-trasferiment patrimonjali bħala konsegwenza ta’ tranżazzjoni ta’ twaqqif ta’ fondazzjoni skont il-punt 8 tal-Artikolu 7(1) tal-ErbStG tinkludi kemm il-fondazzjonijiet nazzjonali kif ukoll it-twaqqif ta’ fondazzjoni f’Liechtenstein, bħal f’dan il-każ. Għalhekk, il-fatti huma oġġettivament paragunabbli” ( 18 ).

56.

Fir-realtà, id-domanda preliminari ma tinkludix l-evalwazzjoni tal-paragunabbiltà bejn is-sitwazzjonijiet, li l-qorti tar-rinviju taċċetta mingħajr riżervi. L-unika ħaġa li din il-qorti għandha dubju dwarha, kif tiddikjara espressament, hija “jekk jeżistux raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali li jiġġustifikaw restrizzjoni tal-moviment liberu tal‑kapital skont l-ewwel sentenza tal-Artikolu 15(2) tal‑ErbStG” ( 19 ).

57.

Id-determinazzjoni tad-dejn tat-taxxa fl-ErbStG hija bbażata fuq il-grad ta’ parentela bejn id-donatur u l-benefiċjarju. Għal dan il-għan, l‑Artikolu 15(1) jistabbilixxi tliet klassijiet fiskali. Fil-klassi I, huma inklużi l-eqreb qraba (fosthom, it-tfal u n-neputijiet), fil-klassi II, dawk l‑iktar ’il bogħod u, u fil-klassi III, persuni oħra.

58.

Il-klassi taxxabbli għat-twaqqif ta’ fondazzjonijiet tal-familja jistabbilixxiha l-Artikolu 15(2) tal-ErbStG, abbażi tar-rabta ta’ parentela bejn l-iktar benefiċjarju imbiegħed (skont l-istatut tal-fondazzjoni) u d‑donatur. Madankollu, din ir-regola tapplika biss għal fondazzjonijiet tal‑familja mwaqqfa fit-territorju Ġermaniż.

59.

Id-differenza fit-trattament bejn il-fondazzjonijiet tal-familja nazzjonali u barranin tirriżulta, għalhekk, minħabba li r-regola nazzjonali tpoġġihom fi klassijiet fiskali differenti. F’dak li jirrigwarda l-fondazzjoni tal-familja b’sede f’Liechtenstein tapplika l‑klassi fiskali III (il-klassi residwali), minflok il-klassi fiskali I, li kienet tapplika għaliha li kieku kienet imwaqqfa fil-Ġermanja. Ir-relazzjoni tal‑fundatriċi mal-qraba tagħha issir, għalhekk, irrilevanti għal dan il-għan.

60.

Ir-riżultat finali huwa li l-fondazzjoni tal-familja barranija għandha ssostni ħlas ta’ taxxa ogħla, minħabba żewġ fatturi:

61.

Il-qorti tar-rinviju tikkonferma li d-dritt nazzjonali jwassal għal trattament differenti, fis-sens hawn fuq imsemmi, tal-fondazzjonijiet imwaqqfa fil-Ġermanja minn residenti Ġermaniżi, meta mqabbla ma’ dawk imwaqqfa mill-istess residenti Ġermaniżi fi Stat taż-ŻEE ( 22 ). Hija żżid li l-Ftehim dwar taxxa doppja bejn il-Ġermanja u Liechtenstein ( 23 ) ma jtaffix din is-sitwazzjoni ( 24 ).

62.

Il-Gvern Ġermaniż jiġġustifika l-leġiżlazzjoni kkontestata bil‑ħtieġa li tiġi żgurata l-koerenza tas-sistema tat-taxxa nazzjonali. Huwa jibbaża ruħu fuq il-fatt li l-fondazzjonijiet tal-familja nazzjonali, b’differenza mill-fondazzjonijiet tal-familja barranin, kull tletin sena huma suġġetti għal taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva.

63.

Skont il-qorti tar-rinviju ( 25 ), permezz tar-regola applikabbli hawnhekk, il‑Gvern Ġermaniż:

64.

Il-vantaġġ fiskali mogħti lill-fondazzjonijiet tal-familja nazzjonali (il-privileġġ tal-klassijiet fiskali) kien, għalhekk, sabiex jikkumpensa għall‑iżvantaġġ fiskali tat-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva, kull tletin sena. Il-vantaġġ u l-iżvantaġġ jirreferu għall-obbligi fiskali li jirriżultaw fil-qasam tal-familja u għall-istess tip ta’ taxxa (għal dak li huwa rilevanti f’dan il-każ, it-taxxa fuq id-donazzjonijiet).

65.

Huwa konsistenti li din is-simetrija bejn vantaġġ u żvantaġġ tiġi estiża għall-fondazzjonijiet tal-familja mwaqqfa barra mill-pajjiż minn residenti Ġermaniżi? Peress li dawn ma humiex suġġetti għal taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva, huwa koerenti li jiġu intaxxati, għal darba waħda biss (fil-mument tat-twaqqif tal-fondazzjoni), permezz ta’ taxxa analoga għal dik li l-kontropartijiet Ġermaniżi tagħhom ma jistgħux jevitaw?

66.

Jiena diġà spjegajt il-mekkaniżmu li permezz tiegħu l-leġiżlatur Ġermaniż ta l-vantaġġ fiskali biss lill-fondazzjonijiet imwaqqfa fil‑Ġermanja minn residenti f’dan l-istess Stat Membru. Issa dan il‑vantaġġ għandu jiġi evalwat fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal‑Ġustizzja.

67.

Fi kliem il-Qorti tal-Ġustizzja:

68.

Skont il-qorti tar-rinviju, huwa dubjuż li l-għan iddikjarat mil‑leġiżlatur Ġermaniż huwa “[…] suffiċjenti sabiex jiġi konkluż li hemm relazzjoni diretta, personali u materjali bejn il-privileġġ tal-klassijiet fiskali u t-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva, kif tirrikjedi l-Qorti tal‑Ġustizzja biex jiġi kkonfermat li hemm koerenza” ( 29 ). Fl-opinjoni tagħha, argument kuntrarju, “jista’ jkun li, minħabba l-perijodu relattivament twil ta’ tletin sena, mhux il-fondazzjonijiet tal-familja nazzjonali kollha neċessarjament ikomplu jeżistu wara dan il-perijodu, u li l-patrimonju tal-fondazzjoni jista’ jinbidel b’mod imprevedibbli matul dan il-perijodu” ( 30 ).

69.

Dan l-argument (il-perijodu ta’ tletin sena, stabbilit għall-perijodu tat-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva, u t-tibdil patrimonjali eventwali) huwa fil-bażi ta’ wħud mill-allegazzjonijiet tal-fondazzjoni rikorrenti, li fl-opinjoni tagħha d-differenza fit-trattament ma hijiex iġġustifikata.

70.

Fil-fatt, il-fondazzjoni rikorrenti tagħmel sensiela ta’ allegazzjonijiet sabiex tiddefendi l-argument tagħha, li hija stess tqassar f’żewġ intestaturi: a) in-nuqqas ta’ konformità tal-leġiżlazzjoni Ġermaniża mal‑Artikolu 40 tal-Ftehim ŻEE u mal-Artikolu 63 TFUE “ma jistax jiġi iġġustifikat permezz tal-koerenza tas-sistema fiskali” (punti 6 sa 32 tal‑osservazzjonijiet bil-miktub tagħha); u b) “in-natura sproporzjonata tad-differenza tat-taxxa bejn il-fondazzjonijiet tal-familja” (punti 33 sa 36 ta’ dawn l-istess osservazzjonijiet) ( 31 ).

71.

Ser nanalizza dawn l-allegazzjonijiet b’mod separat, billi norbothom, meta jkun il-każ, mad-dubji tal-qorti tar-rinviju li għadni kemm spjegajt.

72.

Il-fondazzjoni rikorrenti:

73.

Fl-analiżi tiegħi ta’ dawn l-allegazzjonijiet ( 32 ) ser ninjora ir‑riferimenti għall-ġurisprudenza tal-Bundesverfassungsgericht (il-Qorti Kostituzzjonali Federali, il-Ġermanja), peress li dak li qiegħed jiġi diskuss hawn hija l-konformità tal-ErbStG mad-dritt tal-Unjoni, u mhux mal‑leġiżlazzjoni nazzjonali.

74.

Fir-rigward tar-rabta diretta bejn il-vantaġġ fiskali (il-privileġġ tal-klassijiet fiskali) u l-iżvantaġġ fiskali (il-ħlas ta’ taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva) ( 33 ), ir-risposta għandha tieħu inkunsiderazzjoni l-għan tal‑leġiżlazzjoni u li t-tnejn li huma jaffettwaw lill-istess persuna taxxabbli minħabba l-istess taxxa.

75.

Fl-opinjoni tiegħi, li tikkorrispondi ma’ dik tal-Gvern Ġermaniż ( 34 ) u ma’ dik tal-Kummissjoni ( 35 ), dawn il-kundizzjonijiet huma ssodisfatti f’din il-kawża: fid-dawl tal-għan tal-leġiżlazzjoni, li huwa li ġġib f’parità b’mod simetriku s-sitwazzjoni ta’ xi fondazzjonijiet tal-familja u oħrajn mill‑perspettiva tal-oneru fiskali, fir-rigward tal-istess persuna taxxabbli (il-fondazzjoni tal-familja) ( 36 ) u l-istess taxxa (taxxa fuq id‑donazzjonijiet).

76.

Madankollu, huwa ċar li, kif tenfasizza l-qorti tar-rinviju, id‑distakk fiż-żmien bejn il-vantaġġ u l-iżvantaġġ fiskali huwa kunsiderevoli: il-privileġġ tal-klassijiet fiskali japplika fil-mument li titwaqqaf il-fondazzjoni, filwaqt li t-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva tidħol fis-seħħ wara tletin sena.

77.

Dan id-distakk fiż-żmien jista’, eventwalment, ineħħi l‑korrelazzjoni diretta bejn il-benefiċċju tal-klassi fiskali u l-oneru tat‑taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva, jekk ikunu persuni taxxabbli li ma għandhomx il-karatteristiċi ta’ fondazzjoni tal-familja, li jkunu suġġetti għal taxxa “ta’ natura mbiegħda u aleatorja” ( 37 ). Għall-kuntrarju, fil-każ tat-twaqqif ta’ fondazzjonijiet tal-familja bħal dawk inkwistjoni f’din il-kawża, li huma intenzjonati li jibqgħu jeżistu għal diversi ġenerazzjonijiet ( 38 ), inqis li r-rabta diretta tinżamm billi d-dħul tat‑taxxa tas-suċċessjoni sostitutiva jakkumpanja l-pass tal-bidla ġenerazzjonali, kull tletin sena ( 39 ).

78.

Barra minn hekk, fl-evalwazzjoni tal-eżistenza ta’ din ir-relazzjoni vantaġġ/żvantaġġ, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat ċerta flessibbiltà f’termini ta’ żmien, fil-każ ta’ tnaqqis tal-primjums ta’ assigurazzjoni (vantaġġ) li huma kkumpensati bit-taxxa (żvantaġġ) tal-pensjonijiet, tad‑dħul u tal-kapital dovuti mill-persuni assigurati ( 40 ). Bl-istess mod, hija aċċettat ir-rabta diretta bejn it-tnaqqis fit-taxxa fuq is-suċċessjoni irregolat mill-ErbStG u l-ġbir preċedenti tal-istess taxxa ( 41 ).

79.

Fir-rigward tal-ksur tal-koerenza fiskali, wara r-riforma tal-liġi dwar il-fondazzjonijiet Ġermaniżi, il-fondazzjoni rikorrenti ssostni ( 42 ) li, b’effett mill-1 ta’ Lulju 2023, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża ( 43 ) tippermetti l-ħolqien ta’ fondazzjonijiet tal-familja għal perijodu ta’ inqas minn tletin sena. Minn dan il-fatt (għal dawn il-fondazzjonijiet ma tkunx dovuta t‑taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva) jirriżulta li tiġi eliminata r-rabta bejn il‑vantaġġ fiskali u t-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva, li hija dovuta kull tletin sena.

80.

L-allegazzjoni tista’, eventwalment, ikollha ċertu piż kieku, f’din il‑kawża, kienu inkwistjoni fondazzjonijiet imwaqqfa wara l-1 ta’ Lulju 2023, li ma huwiex il-każ f’din il-kawża: il-fondazzjoni rikorrenti twaqqfet fl‑2014, favur tlett ġenerazzjonijiet ta’ benefiċjarji. Il-previżjoni oġġettiva fil‑mument tat-twaqqif tagħha kien, għalhekk, li tkun teżisti għal iktar minn tletin sena. Barra minn hekk, għandu jiġi kkunsidrat li, kwistjoni li tkun qamet mil-leġiżlazzjoni fis-seħħ fl‑2014 ma tistax tiġi solvuta billi jittieħdu inkunsiderazzjoni l-emendi introdotti bil-liġi dwar il‑fondazzjonijiet fl‑2021 ( 44 ).

81.

F’dak li jirrigwarda n-nuqqas ta’ koerenza bejn it-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva u l-privileġġ tal-klassijiet fiskali, l-argument tal‑fondazzjoni rikorrenti ( 45 ) huwa bbażat fuq xogħlijiet parlamentari li tiċċita l-qorti tar-rinviju, kif ukoll fuq ir-riforma tas-sistema li tirregola l‑fondazzjonijiet approvata fl‑2021.

82.

Il-qorti tar-rinviju stess, mill-iter parlamentari tar-riforma tal‑ErbStG tal-1974 (fejn iż-żewġ dispożizzjonijiet, dik relatata mal‑privileġġ tal-klassijiet fiskali u dik relatata mat-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva, ġew introdotti simultanjament) tiddeduċi li, għal-leġiżlatur nazzjonali, “il-vantaġġi li jagħti l-privileġġ tal-klassijiet fiskali jiġu kkumpensati mill-iżvantaġġi tat-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva” ( 46 ). U fir-rigward tal-effett tar-riforma tal-leġiżlazzjoni dwar il-fondazzjonijiet fl‑2021, huwa biżżejjed dak li ntqal qabel.

83.

Il-fondazzjoni rikorrenti tiddefendi, bl-istess mod, li ma hemm l‑ebda kumpens essenzjali bejn l-għoti ta’ benefiċċju u l-oneru fiskali, li jirrigwarda lill-istess persuna taxxabbli u fir-rigward tal-istess kategorija ta’ taxxa ( 47 ).

84.

Sabiex ma jiġux ripetuti argumenti preċedenti ( 48 ), din il-kritika lill‑ErbStG hija bbażata fuq il-fatt li ma hemmx kumpens “eżatt” bejn it‑taxxa fuq id-donazzjonijiet imħallsa fil-mument tat-twaqqif ta’ fondazzjoni u t-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva; il-bażijiet ta’ taxxa rispettivi tagħhom jistgħu jvarjaw minn darba għal oħra.

85.

Ċertament, huwa diffiċli li jkun hemm ugwaljanza matematika (“ammont eżatt”). Issa, sa fejn il-fondazzjonijiet tal-familja għandhom il‑kapaċità li jwettqu attivitajiet ekonomiċi ( 49 ) u jiksbu profittabbiltà b’tali mod li l-ġenerazzjonijiet ta’ benefiċjarji futuri jgawdu, tal-inqas, mill-istess livell ta’ ġid ( 50 ), il-leġiżlatur jista’, b’mod raġonevoli, jippreżumi li l-bażi taxxabbli tad-donazzjoni inizjali tkun, tal-inqas, ekwivalenti għal dik li ser tkun il-bażi ta’ referenza għall-kalkolu tal-eventwali taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva.

86.

Il-fondazzjoni rikorrenti ssostni, f’din l-istess linja, li, mill‑perspettiva ekonomika, it-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva hija, fil‑verità, forma partikolari ta’ taxxa fuq il-patrimonju u li ma hijiex imposta, bħat-taxxa fuq id-donazzjonijiet, fuq it-trasferiment ta’ patrimonju. Għalhekk, dawn huma kategoriji fiskali differenti.

87.

Il-klassifikazzjoni tal-kategoriji fiskali hija xi ħaġa li tikkorrispondi ma’ kull dritt nazzjonali. F’dan il-każ, il-qorti tar-rinviju ma għandhiex dubju sabiex tikklassifika ż-żewġ taxxi bħala speċi omoġenji. Mid-deskrizzjoni tal-kuntest ġuridiku nazzjonali jirriżulta li t-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva topera fuq il-fictio juris li kull tletin sena jkun hemm trasferiment inter-ġenerazzjonali ta’ patrimonju.

88.

L-allegazzjonijiet tal-fondazzjoni rikorrenti dwar il-protezzjoni tal-patrimonju tal-familja, bħala korollarju tal-protezzjoni taż-żwieġ u tal‑familja ( 51 ), li huma bbażati fuq deċiżjonijiet tal‑Bundesverfassungsgericht (il-Qorti Kostituzzjonali Federali), jenfasizzaw li l-kundizzjonijiet imposti minn din il-qorti sabiex jirrispettaw il-kontinwità tal-patrimonju matrimonjali u tal-familja ma kinux issodisfatti. Kif diġà esponejt, dawn l-allegazzjonijiet ma jaffettwax l-analiżi tal-kompatibbiltà tal-leġiżlazzjoni nazzjonali mad‑dritt tal-Unjoni.

89.

Il-fondazzjoni rikorrenti tinvoka wkoll in-nuqqas ta’ kumpens mill-Istat ( 52 ) sabiex tenfasizza li tali kumpens (bejn il-privileġġ tal‑klassijiet fiskali u t-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva) għandu jiġi eżaminat mill-perspettiva tal-istess Stat u mhux minn “kunsiderazzjonijiet transnazzjonali”. Fl-opinjoni tagħha, l-Istat Ġermaniż “jgħaddi b’mod indirett” l-oneru ta’ taxxa lill-Istati barranin li fihom il-fondazzjonijiet tal-familja għandhom is-sede tagħhom.

90.

Min-naħa tiegħi, madankollu, ma narax ħjiel li s-sistema tal‑ErbStG li qegħda tiġi diskussa tirriżulta f’impatt indirett tal-oneru ta’ taxxa fuq Stati oħra minbarra l-Ġermanja.

91.

Fl-aħħar nett, il-fondazzjoni rikorrenti ssostni n-nuqqas ta’ koerenza fid-dawl tal-istruttura tal-ErbStG ( 53 ). Meta tiżviluppa din l‑allegazzjoni tispjega li l-ErbStG bħala linji gwida tittratta l-vantaġġi u l-oneri fiskali b’mod ugwali, irrispettivament mill-post tad-domiċilju fiskali jew tar-residenza tal-persuna taxxabbli. Stabbilita din il-premessa, l-għoti tal-privileġġ fiskali lill-fondazzjonijiet tal-familja Ġermaniżi biss jeħtieġ raġuni imperattiva, kemm mill-perspettiva tad-dritt nazzjonali kif ukoll tad-dritt tal-Unjoni. Fl-opinjoni tagħha, ma hemmx tali raġuni imperattiva, u lanqas ma jista’ jiġi invokat l-Artikolu 65 TFUE sabiex tinstab.

92.

L-argument, imqajjem f’dawn it-termini, għandu natura ċirkulari jekk jipprova juri, preċiżament, għaliex ma hemmx raġuni imperattiva li tikkonsisti f’li tiġi żgurata l-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali, fir‑rigward tar-regoli ErbStG applikati għall-fondazzjonijiet tal-familja.

93.

Fir-rigward tal-proporzjonalità tar-restrizzjonijiet fuq il-moviment liberu tal-kapital, il-Qorti tal-Ġustizzja tirrikjedi li “d-differenza għandha tkun tista’ tiggarantixxi t-twettieq tal-għan invokat u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan l-għan jintlaħaq” ( 54 ).

94.

Skont il-fondazzjoni rikorrenti, inkluż jekk jiġi aċċettat li r‑restrizzjoni fuq il-moviment liberu tal-kapital (minħabba d-differenza fit-trattament fiskali bejn xi fondazzjonijiet u oħrajn) kienet iġġustifikata, tali differenza ma tkunx proporzjonali.

95.

Sussegwentement, tosserva, f’dan ir-rigward, in-nuqqas ta’ adegwatezza tal-leġiżlazzjoni kkontestata sabiex tilħaq l-għan tagħha ( 55 ) u l-possibbiltà li jiġu adottati miżuri inqas ristrettivi għall-istess għan ( 56 ).

96.

Fir-rigward tal-idonjetà tal-mekkaniżmu adottat mill-ErbStG sabiex jiġu żgurati l-għanijiet tiegħu, skont il-fondazzjoni rikorrenti “hemm raġunijiet biex wieħed jiddubita li d-differenza fit-trattament fiskali tikkontribwixxi għall-għanijiet inkwistjoni”. Iżda, meta tiżviluppa din l‑opinjoni, hija tgħid biss, mingħajr iktar argumenti, li n-nuqqas ta’ idonjetà jirriżulta mill-fatt li “l-leġiżlazzjoni nazzjonali ma tiżgurax l‑għan b’mod koerenti u sistematiku” ( 57 ), li jqajjem mill-ġdid l-istess oġġezzjoni li diġà ġiet analizzata.

97.

Sabiex issostni li l-koerenza tas-sistema fiskali tista’ tiġi żgurata permezz ta’ dispożizzjonijiet inqas ristrettivi, il-fondazzjoni rikorrenti tipproponi bħala alternattivi: a) l-estensjoni tat-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva u l‑privileġġ tal-klassijiet fiskali għall-fondazzjonijiet tal‑familja barranin; b) konfigurazzjoni ta’ din it-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva bħala taxxa fuq il-patrimonju; u ċ) bidla tat-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva bħala taxxa annwali moderata, b’taxxa identika għall-fondazzjonijiet tal-familja nazzjonali u barranin fil-mument tat‑twaqqif tagħhom ( 58 ).

98.

Fl-opinjoni tiegħi, għal darb’oħra bi qbil ma’ dik tal‑Kummissjoni ( 59 ), kwalunkwe waħda minn dawn l-alternattivi timplika li jiġi aċċettat li l-fondazzjonijiet tal-familja b’sede barra mill-pajjiż għandhom l-iżvantaġġ fiskali li jirriżulta mit-taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva. Issa, peress li l-Ġermanja, mill-mument tat-twaqqif ta’ fondazzjoni tal‑familja b’sede barra mill-pajjiż (u tat-trasferiment tal-patrimonju korrispondenti) titlef il-kompetenza fiskali tagħha fir-rigward ta’ din il‑fondazzjoni, dawn is-soluzzjonijiet huma diffiċilment vijabbli.

99.

L-alternattivi inqas restrittivi li l-fondazzjoni rikorrenti tissuġġerixxi jixxekklu, għalhekk, bl-istess inkonvenjent: l-Istat Ġermaniż ma jistax jilħaq il-fondazzjonijiet tal-familja b’sede barra mill‑pajjiż, li jaqgħu barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-poter fiskali tiegħu.

100.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li tingħata risposta lil Finanzgericht Köln (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Köln, il‑Ġermanja) bil-mod segwenti:

“L-Artikolu 40 tal-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea tat‑2 ta’ Mejju 1992,

għandu jiġi interpretat fis-sens li:

ma jipprekludix leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru tal-Unjoni Ewropea li, meta tirregola t-taxxa fuq id-donazzjonijiet applikabbli għat-twaqqif, minn resident ta’ dan l-iStat Membru, ta’ fondazzjoni b’sede fi Stat li jappartjeni għaż-Żona Ekonomika Ewropea, u sabiex tinżamm il‑koerenza fiskali ta’ tali leġiżlazzjoni, timponi kundizzjonijiet fiskali iktar onerużi minn dawk applikabbli għat-twaqqif ta’ fondazzjoni fl‑imsemmi Stat Membru, bħala kumpens simmetriku għall-fatt li l‑fondazzjoni b’sede barra mill-pajjiż ma tkunx suġġetta għal taxxa ta’ suċċessjoni sostitutiva li hija imposta, għall-kuntrarju, fuq il‑fondazzjonijiet b’sede f’dak l-Istat Membru”.