1.

Vācijas tiesībās ir atļauta ģimenes fondu izveidošana ģimenes vai vairāku ģimeņu interesēs. Ja dibinātājs ir Vācijas rezidents, kapitāla nodošana, lai izveidotu kādu no šiem fondiem ar dibināšanas aktu inter vivos, ir apliekama ar dāvinājuma nodokli gan tad, ja tas ir izveidots Vācijā, gan tad, ja ir izveidots citā valstī.

2.

Ģimenes fondam, kuru ārvalstī ir izveidojis Vācijas rezidents, tiek piemērots nelabvēlīgāks nodokļu režīms nekā Vācijā izveidotam fondam. Kā norāda Vācijas iestādes, šīs atšķirības pamatā ir tas, ka šīs dalībvalsts ģimenes fondi ik pēc trīsdesmit gadiem maksā “kompensējošo mantojuma nodokli”, kas nenotiek ārvalstīs dibinātu ģimenes fondu gadījumā.

3.

Iesniedzējtiesai ir jāatrisina strīds starp ģimenes fondu, ko Lihtenšteinā ir dibinājusi persona, kas ir Vācijas rezidente, un Vācijas nodokļu iestādēm. Lai to atrisinātu, tā vēlas zināt, vai šīs dalībvalsts nodokļu tiesību aktos attiecībā uz dāvinājuma nodokli tiek ievērota kapitāla brīva aprite, kas atzīta 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu  ( 2 ) 40. pantā.

I.

Atbilstošās tiesību normas

A.

Starptautiskās tiesības. EEZ līgums

4.

Tā 40. pantā ir paredzēts:

5.

XII pielikumā “Brīva kapitāla aprite” ir atsauce uz Padomes Direktīvu 88/361/EEK (1988. gada 24. jūnijs) par Līguma 67. panta īstenošanu  ( 3 ).

B.

Savienības tiesības. Direktīva 88/361

6.

Saskaņā ar tās 1. pantu:

7.

Direktīvas I pielikumā ir ietverta 1. pantā minēto kapitāla aprites tipu nomenklatūra. XI punkta par “Personīgā kapitāla apriti” B apakšpunktā ir ietvertas “Dāvanas un piešķīrumi”.

C.

Vācijas tiesības. ErbStG  ( 4 )

8.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Mantojuma nodokļa un dāvinājuma nodokļa likums; turpmāk tekstā – “ErbStG”) 1. panta (“Darījumi, kas apliekami ar nodokli”) 1. punkta 2. apakšpunktā ir noteikts, ka ar nodokli ir apliekami dāvinājumi inter vivos.

9.

Saskaņā ar ErbStG 1. panta 1. punkta 4. apakšpunktu attiecīgais likums attiecas arī uz fonda kapitālu, ja vien fonds ir izveidots galvenokārt vienas vai vairāku ģimeņu interesēs, ar trīsdesmit gadu intervāliem.

10.

Saskaņā ar tā 2. pantu (“Personīgs nodokļa maksāšanas pienākums”) nodoklis ir jāmaksā:

–

attiecībā uz visu nododamo mantu: 1. panta 1. punkta 1.–3. apakšpunktā paredzētajos gadījumos – ja dāvinātājs dāvinājuma izdarīšanas brīdī ir rezidents (Inländer). Par rezidentiem uzskata tostarp fiziskas personas, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta ir valsts teritorijā;

–

1. panta 1. punkta 4. apakšpunktā paredzētajos gadījumos – ja fonda juridiskā adrese vai vadība ir valsts teritorijā.

11.

Saskaņā ar likuma 7. panta (“Dāvinājumi inter vivos”) 1. punkta 8. apakšpunktu par dāvinājumu inter vivos ir uzskatāma kapitāla nodošana, pamatojoties uz dibināšanas aktu inter vivos.

12.

Saskaņā ar tā 9. panta (“Nodokļa iekasējamības gadījums”) 1. punkta 4. apakšpunktu nodoklis kļūst iekasējams 1. panta 1. punkta 4. apakšpunktā noteiktajos gadījumos ar trīsdesmit gadu intervāliem no pirmās kapitāla nodošanas fondam.

13.

Likuma 15. panta (“Nodokļu kategorijas”) 1. punktā ir konkretizēti kritēriji, lai atkarībā no personiskās saiknes, kas pastāv starp mantojuma saņēmēju un nelaiķi vai dāvinātāju, noteiktu šādas nodokļu kategorijas:

–

I nodokļu kategorijā ir ietverts laulātais un faktiskais dzīvesbiedrs; bērni un pabērni; bērnu un pabērnu bērni; un augšupējie radinieki mantojuma vajadzībām;

–

II nodokļu kategorijā ir ietverti augšupējie radinieki, ja viņi nepieder pie I nodokļu kategorijas; brāļi un māsas; brāļu un māsu pirmās pakāpes lejupējie radinieki; viena no vecākiem laulātais; znoti un vedeklas; svaiņi; šķirtais laulātais un bijušais faktiskais dzīvesbiedrs;

–

III nodokļu kategorijā ir ietverti visi pārējie labuma guvēji un dāvinājumi ar uzlikumu.

14.

Tā 15. panta 2. punktā ir noteikts, ka attiecībā uz fondiem, kas ir paredzēti 7. panta 1. punkta 8. apakšpunktā, piemērojot nodokli, ir jāņem vērā radniecības saikne starp labuma guvēju, kuram saskaņā ar fonda dibināšanas aktu ir vistālākā radniecības pakāpe, un mantojuma atstājēju vai dāvinātāju, ja vien fonds ir dibināts valsts teritorijā galvenokārt vienas vai vairāku ģimeņu interesēs.

15.

Tā 16. panta (“Nodokļa atlaides”) 1. punktā ir noteikti minimālie atbrīvojumi, kas ir atskaitāmi no nodokļa bāzes gadījumos, kad ir pienākums pilnībā maksāt nodokli, ja nodošana ir notikusi par labu:

16.

Tā 19. pants (“Nodokļa likmes”) reglamentē nodokļa likmes atbilstoši nodokļu kategorijām un ar nodokli apliekamā īpašuma vērtībai. I kategorijai likmes ir no 7 % līdz 30 %; II kategorijai no 15 % līdz 43 % un III kategorijai no 30 % līdz 50 %.

II.

Fakti, tiesvedība pamatlietā un prejudiciālais jautājums

17.

2014. gadā Y (turpmāk tekstā – “dibinātāja”), Vācijas rezidente, izveidoja ģimenes fondu Lihtenšteinā saskaņā ar šīs valsts tiesību aktiem.

18.

Saskaņā ar tā statūtiem fonda mērķis ir veicināt un atbalstīt dibinātājas un viņas mirušā laulātā kopīgos bērnus. Fonda labuma guvēji ir dibinātāja, kā arī dibinātājas bērni un viņu bērni.

19.

Dibinot fondu, dibinātāja piešķīra tam kapitālu, ar kuru fonds ieguva pilnīgas un beznosacījuma tiesības brīvi rīkoties. Dibinātājai vairs nebija tiesību rīkoties ar kapitālu, nebija iespējas pieprasīt kapitāla pilnīgu vai daļēju atpakaļnodošanu.

20.

2015. gada 16. aprīlī fonds paziņoja par darījumu Finanzamt Köln‑West (Rietumķelnes Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “Nodokļu administrācija”) un iesniedza dāvinājuma nodokļa deklarāciju.

21.

Tā kā fonds būtībā bija izveidots dibinātājas ģimenes interesēs, fonds apgalvoja, ka dāvinājuma nodokļa aprēķināšanai bija jāņem vērā tā labuma guvēju radniecības saikne ar dibinātāju, kuram saskaņā ar statūtiem ir vistālākā radniecības pakāpe. Saskaņā ar šo kritēriju bija jāpiemēro I kategorijas radiniekiem atbilstoša nodokļa atlaide un nodokļa likme (tā saucamās “nodokļu kategoriju privilēģija”).

22.

2018. gada 22. novembrī Nodokļu administrācija šo viedokli noraidīja. Tā argumentēja šādi:

–

lai nodokļu kategoriju privilēģiju varētu piemērot ģimenes fondiem, fondam ir jābūt izveidotam Vācijā. Ja tā nav, tiesību aktos ir noteikts, ka ir jāpiemēro kritēriji, kas atbilst III nodokļu kategorijai, un tas nozīmē mazāku nodokļa atlaidi un augstāku nodokļa likmi;

–

atšķirīgo attieksmi attaisno vajadzība saglabāt Vācijas nodokļu sistēmas saskaņotību. Nodokļu kategoriju privilēģija, kas ir piešķirta, izveidojot iekšzemes ģimenes fondu, ir pamatota ar to, ka šiem fondiem ik pēc trīsdesmit gadiem tiek piemērots kompensējošais mantojuma nodoklis. Ārvalstīs reģistrēts ģimenes fonds šāda veida nodokli nemaksā.

23.

2018. gada 19. decembrī fonds iesniedza sūdzību Nodokļu administrācijai, kas to noraidīja 2021. gada 6. janvārī.

24.

2021. gada 5. februārī fonds cēla prasību Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija), aizstāvot nostāju, ka tam ir piemērojama I nodokļu kategoriju privilēģija, pat ja fonds ir izveidots ārvalstīs. Kā tas apgalvoja, pretējā gadījumā nepamatoti tiktu pārkāptas kapitāla brīvas aprites tiesības.

25.

Šajos apstākļos Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa) uzdod Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:

III.

Tiesvedība Tiesā

26.

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā tika reģistrēts 2024. gada 23. februārī.

27.

Rakstveida apsvērumus ir iesniedzis fonds prasītājs, Vācijas valdība un Eiropas Komisija.

28.

Tiesa neuzskatīja par nepieciešamu rīkot tiesas sēdi.

IV.

Izvērtējums

29.

Savā analīzē izmantošu metodi, ar kuru Tiesa ir vairākkārtīgi analizējusi prejudiciālos jautājumus, kas izvirzīti lietās, kuras ir līdzīgas šai lietai. Tās darbības metodei pa posmiem un stadijām ir raksturīgi vispirms identificēt piemērojamo brīvību un tās iespējamo ierobežojumu. Otrajā posmā tiek salīdzinātas attiecīgās situācijas, lai noteiktu, vai tajās ir bijusi atšķirīga attieksme, kas prasa sīki izpētīt to reglamentējošās valsts tiesību normas. Visbeidzot, tiek pārbaudīti iespējamie attaisnojumi, kas balstās uz primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, un attiecīgo brīvību ierobežojošo valsts pasākumu samērīgums.

A.

Piemērojamā brīvība

30.

Iesniedzējtiesa lūdz Tiesai izlemt, vai attiecīgās Vācijas tiesību normas ir saderīgas ar EEZ līguma 40. pantu par brīvu kapitāla apriti. Savukārt Vācijas valdība apgalvo, ka pārbaude būtu jāveic no brīvības veikt uzņēmējdarbību viedokļa.

31.

Vācijas valdības viedoklis:

–

nododot kapitālu ģimenes fonda izveidošanai, atšķirībā no klasiskā dāvinājuma, priekšplānā ir nevis kapitāla nodošana kā tāda, bet gan fonda izveidošana;

–

EEZ līguma 31. pantā paredzētā brīvība veikt uzņēmējdarbību garantē tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus Lihtenšteinā. Uzņēmējdarbības jēdziens šā panta izpratnē, kā arī LESD 49. panta izpratnē ir jāinterpretē plaši. Tādējādi fonda dibināšana var ietilpt arī brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā;

–

ģimenes fonda gadījumā fondam nodotais ģimenes kapitāls juridiski kļūst neatkarīgs ar mērķi gūt ienākumus, ko saņem ģimenes locekļi. Tādējādi ģimenes fonda izveidošanu nevar uzskatīt tikai par kapitāla apriti, bet gan drīzāk par “ģimenes uzņēmumu”. Tādēļ šim darījumam ir jāietilpst brīvības veikt uzņēmējdarbību (EEZ līguma 31. pants), nevis brīvas kapitāla aprites piemērošanas jomā.

32.

Tomēr Vācijas valdība norāda, ka, neraugoties uz šaubām, tā “pamatosies uz principu, ka šis strīds attiecas uz kapitāla brīvu apriti”, un ka tās turpmākie apsvērumi jebkurā gadījumā ir attiecināmi uz brīvību veikt uzņēmējdarbību  ( 5 ).

33.

Tiesa ir vairākkārt atzinusi, ka “[..], lai noteiktu, vai valsts tiesību akti ietilpst noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību vai arī noteikumu par kapitāla brīvu apriti piemērošanas jomā, ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu mērķis”  ( 6 ).

34.

Taču tiesvedībā, kas ir šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā, strīds ir par Vācijas tiesību aktiem, kas reglamentē mantojuma un dāvinājuma nodokli. Šajos tiesību aktos kapitāla nodošana ģimenes fonda nodibināšanai ir kvalificēta kā dāvinājums (ErbStG 7. panta 1. punkta 8. apakšpunkts).

35.

Dāvinājuma nodoklis kļūst iekasējams tieši par bezatlīdzības kapitāla nodošanu inter vivos vai nu apdāvinātajam, vai, kā tas ir šajā lietā, ģimenes fondam. Tas, ka šīs nodošanas dēļ rodas “ģimenes uzņēmums” ar juridiskas personas statusu, ir pakārtotas, vēlāk izrietošas sekas, kam būs savas nodokļu sekas.

36.

No kapitāla brīvas aprites viedokļa nav starpības, vai atsaucas uz EEZ līguma 40. pantu vai uz LESD 63. pantu, jo tie abi aizsargā to pašu brīvību. Tiesa norāda:

–

“Kaut arī ierobežojumi brīvai kapitāla apritei starp EEZ līgumslēdzēju valstu pilsoņiem ir jāvērtē attiecībā uz minētā līguma 40. pantu un XII pielikumu, šīm normām ir tāda pati piemērojamība kā pēc būtības identiskajiem EKL 56. panta noteikumiem [..]”  ( 7 );

–

“Ar [LESD 63. panta 1. punktu] ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā. Kaut arī [LESD] nav definēts “kapitāla aprites” jēdziens, [..] Direktīvā 88/361 kopā ar tās pielikumā esošo nomenklatūru ir ietverta norāde šī jēdziena definēšanai [..]. Dāvanas un piešķīrumi ir atrodami Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā ar nosaukumu “Personīgā kapitāla aprite””  ( 8 );

–

“Tāpat kā uz mantojuma nodokli, kas izpaužas kā mirušās personas atstātā īpašuma nodošana vienai vai vairākām personām un ietilpst tajā pašā I pielikuma sadaļā [..], arī uz nodokļa ieturēšanu no dāvinājumiem, vai tie būtu naudas, nekustamā īpašuma vai kustamas mantas dāvinājumi, tātad attiecas Līguma noteikumi par kapitāla apriti, izņemot gadījumus, kad attiecīgā darījuma veidojošie elementi ir atrodami tikai vienā vienīgā dalībvalstī”  ( 9 ).

37.

Iepriekš minētie elementi liek man piekrist iesniedzējtiesas viedoklim un uzskatīt, ka prejudiciālais jautājums ir jāanalizē no kapitāla brīvas aprites skatpunkta.

B.

Ierobežojuma esamība

38.

ErbStG 15. panta 2. punktā ir paredzēts, ka gadījumā, ja kapitāls tiek nodots iekšzemes ģimenes fonda izveidošanai, nodokļa kategorija tiek noteikta, ņemot vērā radniecības tuvumu (I un II kategorija).

39.

Ārvalstīs izveidotie ģimenes fondi tomēr tiek iekļauti III nodokļu kategorijā, un tas nozīmē, ka tiem piemēro mazākas nodokļa atlaides un nosaka augstākas nodokļa likmes.

40.

Attiecībā uz mantojuma nodokli, ar kuru tāpat kā dāvinājumus  ( 10 ) apliek bezatlīdzības kapitāla nodošanu, Tiesa jau ir atzinusi šai lietai līdzīgus dalībvalsts tiesību aktus par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu  ( 11 ).

41.

Vācijas valdība atzīst, ka Vācijas nodokļu tiesiskais regulējums šajā jautājumā ietver kapitāla brīvas aprites ierobežojumu. Tā izklāsta savus argumentus četros soļos  ( 12 ):

–

EEZ līguma 40. pantā ir vispārēji aizliegti kapitāla brīvas aprites ierobežojumi starp dalībvalstīm, kā arī starp dalībvalstīm un trešām valstīm;

–

ErbStG 15. panta 2. punkta 1. apakšpunktā Vācijas ģimenes fonda izveidošanai ir noteikts samazināts nodokļu slogs, kura piemērošana ir izslēgta fondiem, kas ir izveidoti ārvalstīs. Aplūkojot to atsevišķi, šo ārvalstu fondu izveidošana ir pakļauta augstākam nodokļu slogam;

–

šajā lietā ar attiecīgo ErbStG noteikumu ģimenes fonda ar juridisko adresi Lihtenšteinā izveidošana (kura labuma guvēji ir tikai radinieki tiešā lejupejošā līnijā) tiek aplikta ar lielāku nodokli nekā tad, ja attiecīgais dāvinājums tiktu veikts ar vienādiem nosacījumiem fondam, kura juridiskā adrese ir Vācijā;

–

dāvinājuma vērtības samazinājums, kas izriet no Vācijas tiesību normas piemērošanas, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums.

42.

Ņemot vērā šo Vācijas valdības nepārprotamo atzīšanu, kurā tā piekrīt Komisijai un fondam prasītājam, uzskatu, ka turpmāk to aplūkot nav nepieciešams.

43.

Tādēļ var piekrist, ka atbilstoši Vācijas tiesiskajam regulējumam dāvinājuma nodokļa slogs ir atkarīgs no vietas, kurā ģimenes fondam atrodas vadība vai juridiskā adrese. Tā sekas ir tādas, ka dāvinājums tāda ģimenes fonda izveidošanai, kura juridiskā adrese ir Vācijā, tiek aplikts ar zemāku dāvinājuma nodokļa likmi, nekā tiek piemērota ģimenes fonda, kura juridiskā adrese ir Lihtenšteinā, izveidošanai, tādējādi šajā pēdējā minētajā gadījumā samazinot dāvinājuma vērtību.

44.

Šajos apstākļos jāpārbauda, vai šādi noteikts kapitāla brīvas aprites ierobežojums var tikt attaisnots EEZ līguma 40. panta gaismā (kas mutatis mutandis ir līdzvērtīgs ar LESD 63. pantu).

C.

Ierobežojuma attaisnojums

45.

Saskaņā ar iepriekš minēto metodi, pirmām kārtām, jāapskata attiecīgo situāciju salīdzināmība un attiecīgā gadījumā iespēja atšķirīgu attieksmi šajās situācijās attaisnot ar primāru vispārējo interešu apsvērumu  ( 13 ).

46.

Proti, “lai tāds valsts tiesiskais regulējums nodokļu jomā kā pamatlietā varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to attaisnotu primāri vispārējo interešu apsvērumi”  ( 14 ).

1.

Situāciju salīdzināmība

47.

Netiek apstrīdēts, ka Vācijas ģimenes fonda izveidošana ir apliekama ar dāvinājuma nodokli; tāpat apliekama ir arī ārvalstu ģimenes fonda izveidošana, ko ir veicis Vācijas rezidents. Pēdējā gadījumā aplikšana ar dāvinājuma nodokli notiek, pamatojoties uz vairākām, ErbStG normām, kas piemērotas kopsakarā:

–

saskaņā ar 1. panta 1. punkta 2. apakšpunktu un 7. panta 1. punkta 8. apakšpunktu attiecīgi: i) dāvinājumi inter vivos ir apliekami ar nodokli; un ii) kapitāla nodošana inter vivos fonda izveidošanai ir uzskatāma par dāvinājumu inter vivos  ( 15 );

–

lai gan saskaņā ar ErbStG 2. panta 1. punkta 1. apakšpunktu ārvalstu ģimenes fonds neatbilst juridiskajiem nosacījumiem, lai rastos personīgs nodokļa maksāšanas pienākums, šis nodokļa maksāšanas pienākums rodas arī tad, ja dāvinājuma izdarīšanas brīdī dāvinātājs ir rezidents;

–

ErbStG 2. panta 1. punkta 1. apakšpunkta otrā teikuma a) punktā par rezidentiem tiek uzskatītas tostarp fiziskas personas, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta ir valsts teritorijā. Tā kā dibinātājas (dāvinātājas) domicils dāvinājuma izdarīšanas brīdī bija Vācijā, tai ir personīgs nodokļa maksāšanas pienākums  ( 16 ).

48.

Netiek apstrīdēts arī tas, ka šo normu piemērošanas rezultātā nodokļu slogs, kas ir uzlikts (Vācijas rezidenta īstenotu) fondu, kuriem juridiskā adrese ir ārvalstīs, izveidošanai, ir lielāks nekā fondu, kuru juridiskā adrese ir Vācijā, izveidošanas nodokļu slogs.

49.

Tādēļ tā pati darbība (Vācijas rezidenta veikta kapitāla nodošana gan Vācijas, gan ārvalstu fonda izveidošanai) abos gadījumos rada Vācijas dāvinājuma nodokļa maksāšanas pienākumu. Tādējādi principā situācijas ir salīdzināmas.

50.

Vācijas valdība tomēr norāda, ka iekšzemes ģimenes fonda situācija nav objektīvi salīdzināma ar ārvalstu ģimenes fonda situāciju. Tā uzskata, ka Vācijas likumdevējs varēja noteikt nodokļa privilēģiju iekšzemes ģimenes fondiem, lai kompensētu periodiski, apliekot ar to tikai iekšzemes ģimenes fondus, maksājamā kompensējošā mantojuma nodokļa nelabvēlīgās sekas.

51.

Nepiekrītu šim viedoklim, jo tas izslēgtu iespēju pārbaudīt, vai atšķirīga attieksme ir pamatbrīvības pārkāpums: Vācijas valdības viedokļa pieņemšana nozīmētu atzīt, ka atšķirīga attieksme pati par sevi ir situāciju nesalīdzināmības noteicošs elements. Šīs pašas valdības līdzīgu pamatojumu Tiesa jau ir noraidījusi, lemjot par citu strīdu saistībā ar ErbStG piemērošanu  ( 17 ).

52.

Lai noskaidrotu, vai attiecīgās situācijas ir salīdzināmas, ir jāņem vērā, kas rada galveno nodokļa maksāšanas pienākumu, lai kāda būtu personu, kurām ir jāmaksā nodoklis, rezidences vieta.

53.

Attiecīgajā gadījumā šis ar nodokli apliekamais darījums (kapitāla nodošana ģimenes fonda izveidošanai, ko veic Vācijas rezidents) ir apliekams ar dāvinājuma nodokli saskaņā ar ErbStG, neatkarīgi no tā, vai ģimenes fonds ir izveidots attiecīgajā valstī vai Lihtenšteinā. Ar nodokli apliekamais darījums, kā jau teicu, abos gadījumos ir tas pats.

54.

Citi nodokļa elementi, lai noteiktu, konkrētāk, nodokļu saistības (piemēram, nodokļa bāzes atlaides un nodokļa likme), nav būtiski, lai rastos nodokļu tiesiskās attiecības. Tie tikai palīdz pielāgot nodokļa samaksas saistību apmēru.

55.

Iesniedzējtiesa apstiprina, ka aplūkotās situācijas ir salīdzināmas: “kapitāla nodošanas apliekamība ar nodokli, pamatojoties uz fonda dibināšanas aktu saskaņā ar ErbStG 7. panta 1. punkta 8. apakšpunktu, attiecas gan uz iekšzemes fondiem, gan uz šajā lietā notikušo Lihtenšteinas fonda izveidi. Līdz ar to situācijas ir objektīvi salīdzināmas”  ( 18 ).

56.

Faktiski prejudiciālais jautājums neattiecas uz viedokli par situāciju salīdzināmību, ko iesniedzējtiesa pieņem bez iebildumiem. Vienīgais, par ko šai tiesai ir šaubas un ko tā tieši pauž, ir tas, “vai pastāv primāri vispārējo interešu apsvērumi, kas attaisno kapitāla brīvas aprites ierobežojumu saskaņā ar ErbStG 15. panta 2. punkta pirmo teikumu”  ( 19 ).

2.

Atšķirīga attieksme salīdzināmās situācijās

57.

Nodokļu saistību noteikšana ErbStG ir balstīta uz radniecības pakāpi starp dāvinātāju un dāvinājuma saņēmēju. Šajā ziņā 15. panta 1. punktā ir noteiktas trīs nodokļu kategorijas. I kategorijā ir ietverti tuvākie radinieki (tostarp bērni un mazbērni), II kategorijā tālākie radinieki un III kategorijā citas personas.

58.

Nodokļu kategoriju, kas piemērojama ģimenes fonda izveidošanas gadījumā, nosaka ErbStG 15. panta 2. punkts, pamatojoties uz radniecības saikni starp labuma guvēju, kuram ir vistālākā radniecības pakāpe (saskaņā ar dibināšanas aktu) un dibinātāju. Tomēr šis noteikums attiecas tikai uz ģimenes fondiem, kas izveidoti Vācijas teritorijā.

59.

Atšķirīga attieksme pret iekšzemes ģimenes fondiem un ārvalstu fondiem rodas, jo valsts tiesību norma tām nosaka dažādas nodokļa kategorijas. Ciktāl tas attiecas uz šo lietu, ģimenes fondam, kura juridiskās adrese ir Lihtenšteinā, piemēro III nodokļu kategoriju (citu personu kategorija) I nodokļu kategorijas vietā, kāda tam pienāktos, ja tas būtu izveidots Vācijā. Tādēļ dibinātājas attiecībām ar viņas radiniekiem šajā ziņā nav nozīmes.

60.

Gala rezultāts ir tāds, ka ārvalstu ģimenes fondam ir jāmaksā augstāka nodokļa likme, pamatojoties uz diviem apstākļiem:

–

aprēķinot nodokļa bāzi, tas saņem tikai III kategorijas nodokļu maksātājiem paredzētās atlaides, kas ir ievērojami zemākas nekā I kategorijas atlaides  ( 20 );

–

attiecībā uz šai bāzei piemērojamo nodokļa likmi: III kategorijā ietvertie nodokļa maksātāji maksā augstāku likmi nekā I kategorijas nodokļa maksātāji  ( 21 ).

61.

Iesniedzējtiesa apstiprina, ka valsts tiesībās ir atšķirīga attieksme iepriekš izklāstītajā nozīmē pret Vācijā Vācijas pilsoņu izveidotiem fondiem pretstatā fondiem, kurus tie paši Vācijas rezidenti ir izveidojuši EEZ valstī  ( 22 ). Tā papildus norāda, ka Konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu starp Vāciju un Lihtenšteinu  ( 23 ) neatvieglo šo situāciju  ( 24 ).

3.

Nodokļu sistēmas saskaņotība

62.

Vācijas valdība attaisno attiecīgo tiesību aktu ar vajadzību saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību. Tā pamatojas uz to, ka iekšzemes ģimenes fondi atšķirībā no ārvalstu ģimenes fondiem ik pēc trīsdesmit gadiem ir apliekami ar kompensējošo mantojuma nodokli.

63.

Kā norāda iesniedzējtiesa  ( 25 ), ar attiecīgo normu Vācijas likumdevējs:

–

“ir pieņēmis, ka priekšrocības, kuras sniedz nodokļu kategoriju privilēģija, tiks kompensētas ar kompensējošā mantojuma nodokļa negatīvo ietekmi. Ieviešot kompensējošo mantojuma nodokli, likumdevēja mērķis bija nodibinājumu struktūras attiecībā uz mantojuma nodokļa uzlikšanu standartizēti pielīdzināt dabiskajai mantošanas kārtībai, piemērojot periodisku mantojuma nodokli;

–

tomēr to tas varēja reglamentēt tikai attiecībā uz iekšzemes ģimenes fondiem. Attiecībā uz ārvalstu ģimenes fondiem Vācijas likumdevējam nebija un nav iespējas iekasēt kompensējošo mantojuma nodokli”  ( 26 ).

64.

Iekšzemes ģimenes fondiem piešķirtā nodokļa priekšrocība (nodokļu kategoriju privilēģija) kompensētu nodokļu nelabvēlīgas sekas saistībā ar kompensējošā mantojuma nodokļa maksāšanu ik pēc trīsdesmit gadiem. Priekšrocība un nelabvēlīgas sekas attiecas uz nodokļu saistībām, kas izveidojušās ģimenē un tā paša veida nodoklim (šajā lietā – dāvinājuma nodoklim).

65.

Vai ir konsekventi, ka šī simetrija starp priekšrocību un nelabvēlīgām sekām attiektos uz ģimenes fondiem, kurus ārvalstīs ir izveidojuši Vācijas rezidenti? Tā kā pēdējie minētie fondi nav apliekami ar kompensējošo mantojuma nodokli, vai ir konsekventi tos vienreizēji (izveidošanas brīdī) aplikt ar nodokļu slogu, kas ir tāds pats, no kura līdzvērtīgi Vācijas fondi nevar izvairīties?

66.

Jau izklāstīju mehānismu, saskaņā ar kuru Vācijas likumdevējs ir ierobežojis nodokļa priekšrocību, to attiecinot tikai uz fondiem, kurus Vācijā ir izveidojuši šīs dalībvalsts rezidenti. Tagad šī priekšrocība ir jāizvērtē, ņemot vērā Tiesas judikatūru.

67.

Tiesas vārdiem:

–

“[..] vajadzība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību var attaisnot Līgumā garantēto aprites brīvību ierobežojumu”  ( 27 );

–

“tomēr [..], lai arguments, kas ir pamatots ar šādu attaisnojumu, būtu atbalstāms, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu [..], turklāt, izvērtējot šīs saiknes tiešo raksturu, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis”  ( 28 ).

68.

Kā norāda iesniedzējtiesa, pastāv šaubas, vai Vācijas likumdevēja paustais mērķis ir “[..] pietiekams, lai apstiprinātu tiešu, personisku un materiālu saikni starp nodokļu kategoriju privilēģiju un kompensējošo mantojuma nodokli, kā to pieprasa Tiesa attiecībā uz pieņēmumu par saskaņotību”  ( 29 ). Tās ieskatā, par pretargumentu “varētu liecināt tas, ka, ņemot vērā salīdzinoši ilgo 30 gadu laikposmu, ne katrs iekšzemes ģimenes fonds obligāti turpina pastāvēt šajā laikposmā un ka fonda kapitāls šajā laikposmā var neprognozējami mainīties”  ( 30 ).

69.

Šis arguments (trīsdesmit gadu termiņš, kas ir noteikts kompensējošā mantojuma nodokļa periodiskai iekasēšanai, un iespējamās kapitāla izmaiņas) ir dažu fonda prasītāja argumentu pamatā, kurš uzskata, ka atšķirīga attieksme nav attaisnota.

70.

Tādējādi fonds prasītājs izvirza virkni argumentu, pamatojot savu viedokli, ko tas rezumē divos punktos: a) Vācijas tiesību normas neatbilstību EEZ līguma 40. pantam un LESD 63. pantam “nevar attaisnot ar nodokļu sistēmas saskaņotību” (rakstveida apsvērumu 6.–32. punkts); un b) “atšķirīgo nodokļu likmju starp ģimenes fondiem nesamērīgums” (šo pašu apsvērumu 33.–36. punkts)  ( 31 ).

71.

Analizēšu šos argumentus atsevišķi, vajadzības gadījumā saistot tos ar tikko izklāstītajām iesniedzējtiesas šaubām.

72.

Fonds prasītājs:

–

uzsver tiešās saiknes neesamību starp nodokļu priekšrocību un nodokļu nelabvēlīgām sekām pašām par sevi un ņemot vērā galīgo nodokļu slogu;

–

uzsver nodokļu sistēmas saskaņotības izbeigšanos pēc Vācijas fondu tiesību reformas;

–

min saskaņotības trūkumu starp kompensējošo mantojuma nodokli un nodokļa kategoriju privilēģiju;

–

apgalvo, ka nav nepieciešamās kompensācijas starp nodokļa priekšrocības piešķiršanu un nodokļu maksājumu attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju un attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu kategoriju;

–

balstās uz “ģimenes kapitāla aizsardzību, kas izriet no laulības un ģimenes aizsardzības”;

–

atsaucas uz “kompensācijas neesamību atkarībā no valsts”;

–

atsaucas uz “saskaņotības trūkumu, ņemot vērā ErbStG struktūru”.

73.

Analizējot šos argumentus  ( 32 ), neņemšu vērā atsauces, kas ir ietvertas Bundesverfassungsgericht (Federālā konstitucionālā tiesa, Vācija) judikatūrā, jo šajā lietā tiek apspriesta ErbStG atbilstība Savienības tiesībām, nevis valsts tiesiskajam regulējumam.

74.

Attiecībā uz tiešo saikni starp nodokļu priekšrocību (nodokļu kategoriju privilēģija) un nodokļu nelabvēlīgām sekām (kompensējošā mantojuma nodokļa maksāšana)  ( 33 ), atbildot ir jāņem vērā normas mērķis un tas, ka tie abi skar to pašu nodokļu maksātāju attiecībā uz to pašu nodokli.

75.

Mans viedoklis, kas sakrīt ar Vācijas valdības  ( 34 ) un Komisijas  ( 35 ) viedokli, ir tāds, ka šie nosacījumi šajā lietā ir izpildīti: ņemot vērā normas mērķi – vienu un otru ģimenes fondu situāciju vienādošana no nodokļu sloga skatpunkta, sakrīt nodokļu maksātājs (ģimenes fonds)  ( 36 ) un pats nodoklis (ar ko apliek dāvinājumus).

76.

Tomēr, kā uzsver iesniedzējtiesa, ir tiesa, ka laika atšķirība starp nodokļu priekšrocību un nodokļu nelabvēlīgām sekām ir ievērojama: nodokļa kategoriju privilēģija tiek piemērota dibināšanas brīdī, bet kompensējošais mantojuma nodoklis tiek maksāts pēc trīsdesmit gadiem.

77.

Šī laika nobīde iespējami varētu saraut tiešo saikni starp nodokļu kategoriju privilēģijas piešķiršanu un kompensējošā mantojuma nodokļa maksājuma piemērošanu, ja tas attiektos uz nodokļu maksātājiem, kas nav ģimenes fondi, attiecībā uz kuriem aplikšana ar nodokli ir “savrupa un neparedzama”  ( 37 ). Turpretī uzskatu, ka tādiem ģimenes fondiem, kas izveidoti kā pamatlietā, ar mērķi kalpot vairākām paaudzēm  ( 38 ), saglabājas tieša saikne, pielāgojot kompensējošā mantojuma nodokļa maksāšanu paaudžu maiņas ritmam ik pēc trīsdesmit gadiem  ( 39 ).

78.

Turklāt, izvērtējot šo priekšrocības/nelabvēlīgu seku attiecību esamību, Tiesa jau ir pieļāvusi zināmu elastīgumu laika ziņā, piemēram, atskaitot no kopējiem apliekamajiem ienākumiem apdrošināšanas iemaksas (priekšrocības), tas tiek kompensēts ar pensiju, mūža rentes vai kapitāla summu, kuras izmaksā apdrošinātāji, aplikšanu ar nodokli (nelabvēlīgas sekas)  ( 40 ). Līdzīgā nozīmē tā ir atzinusi tiešu saikni starp ErbStG reglamentēto mantojuma nodokļa samazinājumu un iepriekšēju mantojuma nodokļa iekasēšanu  ( 41 ).

79.

Attiecībā uz nodokļu sistēmas saskaņotības izbeigšanos pēc Vācijas fondu tiesību reformas fonds prasītājs apgalvo  ( 42 ), ka kopš 2023. gada 1. jūlija Vācijas tiesiskajā regulējumā  ( 43 ) ir atļauts izveidot ģimenes fondus, kuri darbojas mazāk par trīsdesmit gadiem. No tā (ka no šiem fondiem netiks iekasēts kompensējošais mantojuma nodoklis) izriet, ka tiek sarauta saikne starp nodokļa priekšrocību un kompensējošo mantojuma nodokli, kas ir jāmaksā ik pēc trīsdesmit gadiem.

80.

Šim apgalvojumam eventuāli varētu būt zināma nozīme, ja šī tiesvedība attiektos uz fondiem, kas izveidoti pēc 2023. gada 1. jūlija, taču šajā gadījumā tā nav: fonds prasītājs tika izveidots 2014. gadā triju labuma guvēju paaudžu labā. Fonda izveidošanas brīdī tika objektīvi paredzēts, ka tā darbība ilgs vairāk nekā trīsdesmit gadus. Ir jāņem vērā arī tas, ka strīds, kas radies saskaņā ar 2014. gadā spēkā esošo tiesisko regulējumu, nav risināms, ņemot vērā 2021. gadā ieviestos fondu likuma grozījumus  ( 44 ).

81.

Attiecībā uz saskaņotības trūkumu starp kompensējošo mantojuma nodokli un nodokļu kategoriju privilēģiju fonda prasītāja viedoklis  ( 45 ) ir balstīts uz iesniedzējtiesas minētajiem parlamentārajiem sagatavošanas darbiem, kā arī uz 2021. gadā pieņemto fondu regulējuma reformu.

82.

Taču pati iesniedzējtiesa no 1974. gada ErbStG reformas izlaišanas caur parlamentu (kuras rezultātā abi noteikumi – attiecībā uz nodokļu kategoriju privilēģiju un attiecībā uz kompensējošo mantojuma nodokli – tika ieviesti vienlaikus) secina, ka, valsts likumdevēja ieskatā, “priekšrocības, kuras sniedz nodokļu kategoriju privilēģija, tiks kompensētas ar kompensējošā mantojuma nodokļa negatīvo ietekmi”  ( 46 ). Savukārt attiecībā uz 2021. gada fondu regulējuma reformas ietekmi pietiek ar norādi uz iepriekš minēto.

83.

Fonds prasītājs arī apgalvo, ka nepastāv nepieciešamā kompensācija starp nodokļa priekšrocības piešķiršanu un nodokļu maksājumu attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju un attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu kategoriju  ( 47 ).

84.

Ciktāl tā neatkārto iepriekšējos argumentus  ( 48 ), šī ErbStG kritika ir balstīta uz to, ka neesot “precīzas” kompensācijas starp dāvinājuma nodokli, kas tiek samaksāts fonda izveidošanas brīdī, un kompensējošo mantojuma nodokli; to attiecīgās nodokļa bāzes laika gaitā var mainīties.

85.

Neapšaubāmi matemātiskā vienādība (“precīza summa”) ir grūti nodrošināma. Tomēr, tā kā ģimenes fondi var īstenot saimnieciskas darbības  ( 49 ) un sasniegt rentabilitāti tādējādi, ka nākamās labuma guvēju paaudzes baudītu vismaz tādu pašu pārticības līmeni  ( 50 ), likumdevējs var pamatoti pieņemt, ka sākotnējā dāvinājuma nodokļa bāze ir vismaz līdzvērtīga tai, kas tiks izmantota kā atskaites punkts kompensējošā mantojuma nodokļa aprēķinam nākotnē.

86.

Tāpat fonds prasītājs apgalvo, ka no ekonomiskā viedokļa kompensējošais mantojuma nodoklis faktiski ir īpašs īpašuma nodokļa veids, un ka ar to kā dāvinājuma nodokli neapliek kapitāla nodošanu. Tādēļ tās esot dažādas nodokļu kategorijas.

87.

Nodokļu kategoriju klasifikācija ir jānosaka katras valsts tiesībās. Šajā gadījumā iesniedzējtiesa nešaubīgi klasificē abus nodokļus kā vienādas kategorijas. No valsts tiesiskā regulējuma raksturojuma izriet, ka kompensējošais mantojuma nodoklis tiek piemērots juridiskai fikcijai, ka ik pēc trīsdesmit gadiem notiek kapitāla nodošana no paaudzes paaudzei.

88.

Fonda prasītāja argumentos par ģimenes kapitāla aizsardzību, kura izriet no laulības un ģimenes aizsardzības  ( 51 ), kas ir balstīti uz Bundesverfassungsgericht (Federālā konstitucionālā tiesa) lēmumiem, ir uzsvērts, ka netiekot izpildīti šīs tiesas noteiktie nosacījumi, lai aizsargātu laulības un ģimenes kapitāla turpinātību. Kā jau minēju, šādi argumenti neietekmē valsts tiesību normas atbilstības Savienības tiesībām analīzi.

89.

Fonds prasītājs atsaucas arī uz kompensācijas neesamību atkarībā no valsts  ( 52 ), lai uzsvērtu, ka šāda kompensācija (starp nodokļu kategoriju privilēģiju un kompensējošo mantojuma nodokli) ir jāpārbauda no pašas valsts skatpunkta, nevis balstoties uz “starptautiskiem apsvērumiem”. Fonds uzskata, ka Vācijas nodokļu iestāde “netieši pārnes” nodokļu slogu uz ārvalstīm, kurās ir ģimenes fondu juridiskā adrese.

90.

Tomēr, manā ieskatā, nav nekādu norāžu, ka attiecīgā ErbStG sistēma radītu netiešu nodokļu sloga pārnešanu uz citām valstīm, kas nav Vācija.

91.

Visbeidzot, fonds prasītājs uzsver saskaņotības trūkumu, ņemot vērā ErbStG sistēmu  ( 53 ). Izklāstot šo argumentu, tas paskaidro, ka ErbStG galvenā ideja ir nodrošināt vienādu attieksmi pret nodokļu priekšrocībām un nodokļu slogu neatkarīgi no nodokļu maksātāja domicila nodokļu vajadzībām vietas vai rezidences vietas. Ņemot vērā šo premisu, lai piešķirtu nodokļu privilēģiju tikai Vācijas ģimenes fondiem, būtu nepieciešams primāri apsvērumi gan no valsts tiesību, gan no Savienības tiesību skatpunkta. Tas uzskata, ka nepastāv šādi primāri apsvērumi, un šajā nolūkā nevar arī atsaukties uz LESD 65. pantu.

92.

Šādi formulētam viedoklim ir apļveida raksturs, ja ar to mēģina pierādīt, tieši kādēļ primārie apsvērumi, kas izpaužas kā valsts nodokļu sistēmas saskaņotības nodrošināšana, neattiektos uz ErbStG normām, kas tiek piemērotas ģimenes fondiem.

4.

Samērīgums

93.

Attiecībā uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumu samērīgumu Tiesa norāda, ka “šādai atšķirībai ir jābūt atbilstošai, lai sasniegtu noteikto mērķi, un tā nedrīkst būt augstāka, nekā ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai”  ( 54 ).

94.

Kā norāda fonds prasītājs, pat ja tiktu atzīts, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojums (atšķirīgas attieksmes nodokļu jomā pret vieniem un otriem fondiem dēļ) ir attaisnots, šāda atšķirība nebūtu samērīga.

95.

Šajā ziņā tas secīgi norāda uz to, ka strīdīgais noteikums neļauj sasniegt tā mērķi  ( 55 ), un uz iespējamību ieviest mazāk ierobežojošus pasākumus ar to pašu mērķi  ( 56 ).

96.

Kā norāda fonds prasītājs, attiecībā uz tāda mehānisma piemērotību, kas ar ErbStG ir pieņemts, lai nodrošinātu tā mērķu sasniegšanu, “ir iemesli šaubīties par to, ka atšķirīgas nodokļu likmes sekmē attiecīgo mērķi”. Bet, izklāstot šo viedokli, tas tikai norāda, ka nepiemērotība izriet no tā, ka “valsts tiesiskais regulējums nenodrošina mērķa sasniegšanu saskanīgi un sistemātiski”  ( 57 ), tādējādi atkal izvirzot to pašu iebildumu, kas jau tika analizēts.

97.

Apgalvojumam, ka nodokļu sistēmas saskaņotības saglabāšanu var nodrošināt ar mazāk ierobežojošām normām, fonds prasītājs ierosina šādas alternatīvas: a) attiecināt kompensējošo mantojuma nodokli un nodokļu kategoriju privilēģiju uz ārvalstu ģimenes fondiem; b) pārveidot kompensējošo mantojuma nodokli par īpašuma nodokli; un c) pārveidot kompensējošo mantojuma nodokli par mērenu ikgadējo nodokli ar vienādu likmi iekšzemes un ārvalstu ģimenes fondiem to izveidošanas brīdī  ( 58 ).

98.

Mans viedoklis, kas atkal sakrīt ar Komisijas viedokli  ( 59 ), ir tāds, ka jebkura no šīm alternatīvām nozīmētu pieņemt, ka ģimenes fondi, kuru juridiskā adrese ir ārvalstīs, ciestu nodokļu nelabvēlīgas sekas, kas izriet no kompensējošā mantojuma nodokļa. Tomēr, tā kā Vācija kopš ģimenes fonda, kura juridiskā adrese ir ārvalstīs, izveidošanas brīža (un no attiecīgā kapitāla nodošanas brīža) zaudē savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz šo fondu, šādi risinājumi diez vai ir iespējami.

99.

Tādējādi fonda prasītāja ierosinātās mazāk ierobežojošas alternatīvas saskaras ar to pašu problēmu: Vācija nevar ietekmēt ģimenes fondus, kuru juridiskā adrese ir ārvalstīs un kuri neietilpst tās kompetences nodokļu jomā īstenošanas jomā.

V.

Secinājumi

100.

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) jautājumiem ierosinu atbildēt šādi: