1.

El derecho alemán autoriza la creación de fundaciones familiares en interés de una o de varias familias. Cuando el fundador es residente en Alemania, la transmisión de un patrimonio para crear una de esas fundaciones por acto inter vivos está sujeta al impuesto sobre donaciones, tanto si la fundación se constituye en Alemania como en otro país.

2.

La fundación familiar constituida en el extranjero por un residente en Alemania recibe un trato fiscal más gravoso que la constituida en Alemania. Esta diferencia se apoya, según las autoridades alemanas, en que las fundaciones familiares de este Estado miembro soportan, cada treinta años, el pago de un «impuesto sucesorio sustitutivo», lo que no ocurre en el caso de las fundaciones familiares constituidas en el extranjero.

3.

El tribunal remitente ha de zanjar un litigio entre una fundación familiar constituida en Liechtenstein por una persona residente en Alemania y las autoridades tributarias alemanas. Para resolverlo, desea saber si la legislación tributaria de este Estado miembro, en lo que atañe al impuesto sobre donaciones, respeta la libre circulación de capitales reconocida en el artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992.  ( 2 )

I.

Marco jurídico

A.

Derecho internacional. Acuerdo EEE

4.

El artículo 40 dispone:

5.

El anexo XII, titulado «Libre circulación de capitales», hace referencia a la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado.  ( 3 )

B.

Derecho de la Unión. Directiva 88/361

6.

Conforme al artículo 1:

7.

El anexo I contiene la nomenclatura de los movimientos de capitales contemplados en el artículo 1. El número XI, dedicado a los «Movimientos de capitales de carácter personal», recoge en la letra B las «Donaciones y dotaciones».

C.

Derecho alemán. ErbStG  ( 4 )

8.

La Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones) (en lo sucesivo, «ErbStG») establece en su artículo 1 («Operaciones sujetas a obligación tributaria»), apartado 1, punto 2, que están sujetas al impuesto las donaciones inter vivos.

9.

Se sujeta asimismo a la ErbStG, conforme a su artículo 1, apartado 1, punto 4, el patrimonio de una fundación, siempre que esté constituida esencialmente en interés de una familia o de determinadas familias, a intervalos de treinta años.

10.

A tenor del artículo 2 («Obligación fiscal personal»), la obligación tributaria nacerá:

–

Para la totalidad de los bienes que sean objeto de transmisión, en los casos contemplados en el artículo 1, apartado 1, puntos 1 a 3, cuando el donante, en el momento en que realiza la donación, tenga la condición de nacional (Inländer). Se consideran tales, entre otras, las personas físicas que tengan su domicilio o su residencia habitual en el territorio nacional.

–

En los casos contemplados en el artículo 1, apartado 1, punto 4, cuando la fundación tenga su dirección o su sede en el territorio nacional.

11.

Conforme al artículo 7 («Donaciones inter vivos»), apartado 1, punto 8, se reputa donación inter vivos la transmisión de patrimonio con motivo de un acto de fundación inter vivos.

12.

En virtud del artículo 9 («Devengo del impuesto»), apartado 1, punto 4, el impuesto se devengará, en los casos contemplados en el artículo 1, apartado 1, punto 4, a intervalos de treinta años a partir de la fecha de la primera transmisión de patrimonio a la fundación.

13.

El artículo 15 («Clases de imposición»), apartado 1, concreta los criterios para fijar, en función de la relación personal entre el beneficiario y el difunto o el donante, las siguientes clases impositivas:

–

Clase impositiva I: agrupa al cónyuge y la pareja de hecho; los hijos y los hijos del cónyuge; los descendientes de los hijos y de los hijos del cónyuge; y los ascendientes, para las transmisiones por causa de muerte.

–

Clase impositiva II: agrupa a los ascendientes, siempre que no pertenezcan a la clase impositiva I; los hermanos y hermanas; los descendientes en primer grado de hermanos y hermanas; el cónyuge de uno de los progenitores; los yernos y nueras; los suegros; el cónyuge divorciado; y la pareja de hecho de una unión disuelta.

–

Clase impositiva III: agrupa a todos los demás beneficiarios y las donaciones con afectación.

14.

El artículo 15, apartado 2, dispone que, en el caso de las fundaciones contemplado en el artículo 7, apartado 1, punto 8, la tributación se basa en el vínculo de parentesco entre el derechohabiente más lejano según el acto constitutivo de la fundación y el causante o el donante, siempre que la fundación se haya constituido en el territorio nacional esencialmente en interés de una familia o de determinadas familias.

15.

El artículo 16 («Reducciones»), apartado 1, regula los mínimos exentos que resultan deducibles de la base imponible en los casos de sujeción al impuesto por obligación personal, cuando la transmisión se haya realizado en favor de:

16.

El artículo 19 («Tipos de gravamen») regula los tipos de gravamen según las clases impositivas y el valor de la transmisión sujeta al impuesto. Para la clase I, los tipos van del 7 % al 30 %; para la clase II, del 15 % al 43 %; y, para la clase III, del 30 % al 50 %.

II.

Hechos, litigio y pregunta prejudicial

17.

En 2014, la Sra. Y (en lo sucesivo, «la fundadora»), residente en Alemania, creo una fundación familiar en Liechtenstein conforme a la legislación de este último país.

18.

Según los estatutos de la fundación, su objeto consiste en promover y apoyar a los hijos comunes de la fundadora y de su cónyuge fallecido. Los beneficiarios de la fundación son la fundadora, los mencionados hijos comunes y los hijos de éstos.

19.

Al crearla, la fundadora dotó de un patrimonio a la fundación, sobre el que ésta adquirió una capacidad total e incondicional de libre disposición. La fundadora perdió el derecho a disponer de ese patrimonio, sin posibilidad de exigir la devolución de la totalidad o de parte de los activos.

20.

El 16 de abril de 2015, la fundación notificó la operación al Finanzamt Köln-West (Oficina tributaria de Colonia Oeste, Alemania; en lo sucesivo, «Administración tributaria») y presentó una declaración del impuesto sobre donaciones.

21.

Como se había constituido esencialmente en interés de la familia de la fundadora, la fundación sostuvo que, para calcular la deuda por el impuesto de donaciones, debía tenerse en cuenta la relación de parentesco del beneficiario más lejano con la fundadora, según los estatutos. A tenor de ese criterio, procedía aplicar las reducciones de la base imponible y el tipo impositivo correspondiente a los parientes de la clase I (el denominado «privilegio de las clases impositivas»).

22.

El 22 de noviembre de 2018, la Administración tributaria rechazó ese planteamiento. Argumentó que:

–

El privilegio de las clases impositivas para las fundaciones familiares exige que la fundación esté constituida en Alemania. Si no es así, la normativa impone aplicar los criterios correspondientes a la clase impositiva III, lo que significa una reducción menor de la base imponible y un tipo impositivo más alto.

–

La diferencia de trato se justifica por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario alemán. El privilegio de las clases impositivas concedido al crear una fundación familiar nacional se debe a que estas fundaciones están sujetas, cada treinta años, al impuesto sucesorio sustitutivo. Una fundación familiar domiciliada en el extranjero no tributa por esta última modalidad impositiva.

23.

El 19 de diciembre de 2018, la fundación interpuso un recurso ante la Administración tributaria, que fue desestimado el 6 de enero de 2021.

24.

El 5 de febrero de 2021, la fundación recurrió ante el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo tributario de Colonia, Alemania), defendiendo la procedencia de que se le aplicase el privilegio de la clase impositiva I, aun cuando la fundación estuviera constituida en el extranjero. De lo contrario, afirmaba, se violaría de manera injustificada el derecho a la libre circulación de capitales.

25.

En esta tesitura, el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo tributario de Colonia) eleva al Tribunal de Justicia la siguiente pregunta prejudicial:

III.

Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

26.

La petición de decisión prejudicial se registró en el Tribunal de Justicia el 23 de febrero de 2024.

27.

Han presentado observaciones escritas la fundación demandante, el Gobierno alemán y la Comisión Europea.

28.

El Tribunal de Justicia no ha considerado imprescindible la celebración de una vista.

IV.

Apreciación

29.

Seguiré en mi análisis el método con el que el Tribunal de Justicia acomete, una y otra vez, el análisis de cuestiones prejudiciales planteadas en asuntos similares a este. Su modo de operar, por fases o etapas, tiende a identificar, en un primer momento, la libertad aplicable y la eventual restricción que de ella se haya producido. En un segundo paso, compara las situaciones en liza para dilucidar si han sido objeto de un tratamiento distinto, lo que exige un estudio pormenorizado de las normas internas que lo hayan regulado. Por último, indaga sobre las eventuales justificaciones, basadas en razones imperiosas de interés general, y sobre la proporcionalidad de la medida nacional restrictiva de la libertad en juego.

A.

Libertad aplicable

30.

El órgano de reenvío solicita al Tribunal de Justicia que dilucide si las normas alemanas en juego son compatibles con el artículo 40 del Acuerdo EEE, relativo al libre movimiento de capitales. El Gobierno alemán, por el contrario, sostiene que el examen debería hacerse desde la óptica de la libertad de establecimiento.

31.

A juicio del Gobierno alemán:

–

En caso de transmisión de un patrimonio con vistas a la constitución de una fundación familiar, a diferencia de una donación clásica, lo que se sitúa en primer plano no es la transmisión del patrimonio como tal, sino la constitución de la fundación.

–

La libertad de establecimiento prevista en el artículo 31 del Acuerdo EEE garantiza el acceso a las actividades económicas por cuenta propia y su ejercicio, así como la creación y gestión de empresas en Liechtenstein. La noción de establecimiento, en el sentido de ese artículo, así como en el sentido del artículo 49 TFUE, debe interpretarse en sentido amplio. Por consiguiente, la constitución de una fundación también puede estar comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento.

–

En el caso de una fundación familiar, el patrimonio familiar asignado a la fundación se independiza jurídicamente con el fin de obtener ingresos que benefician a los miembros de la familia. Por lo tanto, la constitución de una fundación familiar no puede considerarse un mero movimiento de capitales, sino, más bien, un «establecimiento familiar». De ahí que la operación deba entenderse comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento (artículo 31 del Acuerdo EEE) y no en el de la libre circulación de capitales.

32.

No obstante, el Gobierno alemán afirma que, pese a sus dudas, «partirá del principio de que la libre circulación de capitales es aplicable al litigio» y que sus consideraciones ulteriores son, en cualquier caso, extrapolables a la libertad de establecimiento.  ( 5 )

33.

El Tribunal de Justicia ha declarado, reiteradamente que «[…] para determinar si una legislación nacional está comprendida en el ámbito de aplicación de las normas relativas a la libertad de establecimiento o de las relativas a la libre circulación de capitales, debe tenerse en cuenta el objeto de la legislación de que se trate».  ( 6 )

34.

Pues bien, el litigio que da origen al reenvío prejudicial versa sobre la legislación alemana reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Esa legislación califica de donación la transmisión de un patrimonio para la constitución de una fundación familiar (artículo 7, apartado 1, punto 8, de la ErbStG).

35.

El impuesto sobre donaciones se devenga, justamente, por la transmisión inter vivos y a título gratuito de un patrimonio, ya sea a favor de un donatario o ya, como aquí ocurre, a favor de una fundación familiar. Que de esa transmisión surja un «establecimiento familiar» con personalidad jurídica es una consecuencia derivada, posterior, que tendrá sus consecuencias tributarias propias.

36.

Desde la óptica del libre movimiento de capitales, tanto da que se aluda al artículo 40 del Acuerdo EEE como al artículo 63 del Tratado FUE, pues ambos protegen la misma libertad. Según el Tribunal de Justicia:

–

«Si bien las restricciones a la libre circulación de capitales entre nacionales de Estados parte del Acuerdo EEE deben apreciarse a la luz del artículo 40 y del anexo XII de dicho Acuerdo, estas estipulaciones revisten el mismo alcance jurídico que las disposiciones del artículo 56 CE que son fundamentalmente idénticas […]».  ( 7 )

–

«El [artículo 63 TFUE, apartado 1], prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. Si bien el Tratado [FUE] no define el concepto de movimientos de capitales, […] consta que la Directiva 88/361, junto con su nomenclatura anexa, tiene un valor indicativo para definir este concepto [...]. Pues bien, las donaciones y las dotaciones se recogen bajo la rúbrica XI, “Movimientos de capitales de carácter personal”, del anexo I de la Directiva 88/361».  ( 8 )

–

«A semejanza del impuesto que grava las sucesiones, que consisten en la transmisión a una o varias personas del caudal relicto del causante y que están comprendidas también en esa misma rúbrica del citado anexo I […], el trato fiscal dispensado a las donaciones, ya sean éstas cantidades de dinero, bienes inmuebles o bienes muebles, está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a los movimientos de capitales, salvo en los casos en que sus elementos constitutivos se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro».  ( 9 )

37.

Los anteriores elementos me inclinan a compartir la posición del tribunal remitente y a considerar que la pregunta prejudicial debe analizarse desde la perspectiva de la libre circulación de capitales.

B.

Existencia de una restricción

38.

El artículo 15, apartado 2, de la ErbStG prevé que, en caso de transmisión de un patrimonio para constituir una fundación familiar nacional, la clase de imposición se fija atendiendo a la proximidad de parentesco (clases I y II).

39.

Las fundaciones familiares constituidas en el extranjero quedan, sin embargo, relegadas a la clase impositiva III, lo que significa que se les aplican menores reducciones de la base imponible y que la cuota se gira a tipos de gravamen más altos.

40.

En relación con el impuesto sobre sucesiones, que, como el de donaciones,  ( 10 ) grava las transmisiones de bienes a título gratuito, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que constituye una restricción de la libre circulación de capitales la normativa de un Estado miembro análoga a la aquí controvertida.  ( 11 )

41.

El Gobierno alemán reconoce que su legislación tributaria contiene, en este punto, una restricción a la libertad de movimientos de capitales. Desarrolla su razonamiento en cuatro pasos:  ( 12 )

–

El artículo 40 del Acuerdo EEE prohíbe, con carácter general, las restricciones de los movimientos de capitales entre los Estados miembros, así como entre los Estados miembros y los países terceros.

–

El artículo 15, apartado 2, punto 1, de la ErbStG somete la constitución de una fundación familiar alemana a una carga fiscal reducida, de la que se excluyen las fundaciones constituidas en el extranjero. Considerada de modo aislado, la constitución de estas últimas entidades se sujeta a una carga fiscal más elevada.

–

En el asunto de autos, esa disposición de la ErbStG grava la constitución de una fundación familiar con sede en Liechtenstein (cuyos beneficiarios son exclusivamente los descendientes en línea directa) con derechos más elevados que los que se exigirían si la donación se hubiera hecho, en los mismos términos, a una fundación con sede o dirección en Alemania.

–

La disminución del valor de la donación, que resulta de la aplicación de la norma alemana, implica una restricción a los movimientos de capitales.

42.

A la vista de este reconocimiento explícito del Gobierno alemán, en el que coincide con la Comisión y con la fundación demandante, creo innecesario hacer ninguna otra reflexión.

43.

Puede convenirse, pues, que la normativa alemana hace que la carga tributaria en el impuesto sobre donaciones dependa del lugar en que la fundación familiar tenga su dirección o su sede. Su consecuencia es que una donación para constituir una fundación familiar con sede en Alemania está sujeta a un impuesto sobre donaciones inferior al que se exige para constituir una fundación familiar con sede en Liechtenstein, con el efecto de disminuir el valor de la donación, en este último caso.

44.

En tales circunstancias, es preciso examinar si la restricción al libre movimiento de capitales así declarada puede justificarse a la luz del artículo 40 del Acuerdo EEE (equivalente, mutatis mutandis, al artículo 63 TFUE).

C.

Justificación de la restricción

45.

Siguiendo el método al que anteriormente he aludido, debe atenderse, en primer lugar, a la comparabilidad de las situaciones controvertidas y, en su caso, en segundo lugar, a la posibilidad de justificar el trato diferenciado de esas situaciones por una razón imperiosa de interés general.  ( 13 )

46.

En efecto, «para que una normativa fiscal nacional como la controvertida […] pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general».  ( 14 )

1.

Comparabilidad de las situaciones

47.

No se discute que la constitución de una fundación familiar alemana está sujeta al impuesto sobre donaciones, como lo está también la de una fundación familiar extranjera, llevada a cabo por un residente alemán. En este último supuesto, la sujeción al impuesto sobre donaciones tiene lugar por el juego de varios preceptos de la ErbStG:

–

Con arreglo al artículo 1, apartado 1, punto 2, y al artículo 7, apartado 1, punto 8, respectivamente: i) las donaciones inter vivos están sujetas al impuesto; y ii) la transmisión de un patrimonio para la creación de una fundación inter vivos se considera donación inter vivos.  ( 15 )

–

Aunque en virtud del artículo 2, apartado 1, punto 1, de la ErbStG, la fundación familiar extranjera no cumple los requisitos legales para que nazca la obligación tributaria personal, esa obligación tributaria nace también cuando, en el momento de realizar la donación, el donante es nacional.

–

El artículo 2, apartado 1, punto 1, segunda frase, letra a), de la ErbStG considera nacionales, entre otros, a las personas físicas que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio nacional. Al estar la fundadora (donante) domiciliada en Alemania en el momento de realizar la donación, existe obligación tributaria personal.  ( 16 )

48.

Tampoco se discute que, como resultado de aplicar esos preceptos, la carga fiscal que grava la constitución (por un residente alemán) de las fundaciones con sede en el extranjero es superior a la de la constitución de las fundaciones con sede en Alemania.

49.

Así pues, un mismo hecho (la transmisión por una persona residente en Alemania de un patrimonio para la constitución de una fundación, sea alemana o extranjera) da lugar al nacimiento de la obligación tributaria de contribuir, en ambos casos, por el impuesto sobre donaciones alemán. Por consiguiente, en principio, las situaciones son comparables.

50.

El Gobierno alemán afirma, sin embargo, que la situación de una fundación familiar nacional no es objetivamente comparable a la de una fundación familiar extranjera. A su entender, el legislador alemán podía establecer un privilegio fiscal para las fundaciones familiares nacionales, con el fin de compensar la desventaja del impuesto sucesorio sustitutivo, que se devenga periódicamente gravando sólo a las fundaciones familiares nacionales.

51.

No comparto este punto de vista, que eliminaría la posibilidad de analizar si una diferencia de trato supone una vulneración de una libertad fundamental: aceptar la tesis del Gobierno alemán conduciría a admitir que la diferencia de trato se erigiría, por sí misma, en elemento determinante de la no comparabilidad de situaciones. Un razonamiento análogo de ese mismo Gobierno ya ha sido rechazado por el Tribunal de Justicia al pronunciarse sobre otro litigio relacionado con la aplicación de la ErbStG.  ( 17 )

52.

Para dilucidar si las situaciones controvertidas son comparables, ha de atenderse al hecho que genera la obligación tributaria principal, sea cual sea el lugar de residencia de cada uno de los sujetos obligados al pago del impuesto.

53.

En este caso, ese hecho imponible (la transmisión de bienes para constituir una fundación familiar, por una persona residente en Alemania) tributa por el impuesto sobre donaciones con arreglo a la ErbStG, independientemente de que la fundación familiar se constituya en aquel país o en Liechtenstein. El hecho imponible, repito, es el mismo en ambos casos.

54.

Otros elementos del impuesto dirigidos a determinar, en particular, la deuda tributaria (como las reducciones sobre la base imponible y el tipo de gravamen) no son esenciales para el nacimiento de la relación jurídica tributaria. Sólo contribuyen a modular el alcance de la obligación de pago del impuesto.

55.

El tribunal de reenvío corrobora que se encuentra ante situaciones comparables: «el carácter imponible de la transmisión patrimonial como consecuencia de una operación fundacional con arreglo al artículo 7, apartado 1, punto 8, de la ErbStG engloba tanto las fundaciones nacionales como la constitución de una fundación en Liechtenstein, como ocurre en el presente litigio. Por lo tanto, los hechos son objetivamente comparables».  ( 18 )

56.

En realidad, la pregunta prejudicial no se extiende al juicio de comparabilidad entre las situaciones, postulado que el tribunal de reenvío acepta sin reservas. Lo único sobre lo que ese tribunal alberga dudas, y así lo afirma de modo expreso, es «de que existan razones imperiosas de interés general que justifiquen una restricción de la libre circulación de capitales en virtud del artículo 15, apartado 2, primera frase, de la ErbStG».  ( 19 )

2.

Diferencia de trato entre situaciones comparables

57.

La determinación de la deuda tributaria en la ErbStG se apoya en el grado de parentesco entre el donante y el beneficiario. A esos efectos, el artículo 15, apartado 1, establece tres clases impositivas. En la clase I, se encuadran los parientes más cercanos (entre ellos, los hijos y nietos), en la clase II, los más lejanos y, en la clase III, otras personas.

58.

La clase impositiva aplicable en la constitución de fundaciones familiares la establece el artículo 15, apartado 2, de la ErbStG, sobre la base del vínculo de parentesco entre el derechohabiente más alejado (según el acto constitutivo) y el donante. Sin embargo, esa regla sólo rige para las fundaciones familiares constituidas en territorio alemán.

59.

La diferencia de trato entre las fundaciones familiares nacionales y extranjeras surge, pues, porque la norma nacional las ubica en diferentes clases impositivas. Por lo que aquí respecta, a la fundación familiar con sede en Liechtenstein se le aplica la clase impositiva III (la clase residual), en lugar de la clase impositiva I, que le correspondería de haberse constituido en Alemania. La relación de la fundadora con sus parientes deviene, pues, irrelevante a estos efectos.

60.

El resultado final es que la fundación familiar extranjera ha de soportar el pago de una cuota tributaria superior, debido a dos factores:

–

Al calcular la base imponible del impuesto, sólo se beneficia de las reducciones previstas para los sujetos de la clase III, notablemente inferiores a las de la clase I.  ( 20 )

–

En cuanto al tipo de gravamen aplicable sobre esa base, los contribuyentes incluidos en la clase III soportan un porcentaje más elevado que los de la clase I.  ( 21 )

61.

El tribunal de reenvío corrobora que el derecho nacional conduce al trato diferente, en el sentido antes expuesto, de las fundaciones constituidas en Alemania por residentes alemanes, respecto de las constituidas por esos mismos residentes alemanes en un Estado del EEE.  ( 22 ) Añade que el Convenio de doble imposición entre Alemania y Liechtenstein  ( 23 ) no palia esa situación.  ( 24 )

3.

Coherencia fiscal

62.

El Gobierno alemán justifica la normativa controvertida por la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional. Se apoya en que las fundaciones familiares nacionales, a diferencia de las fundaciones familiares extranjeras, están sujetas cada treinta años a un impuesto sucesorio sustitutivo.

63.

Según el tribunal de reenvío,  ( 25 ) con la norma aquí aplicable el legislador alemán:

–

«Partió del principio de que las ventajas que confiere el privilegio de las clases impositivas se ven compensadas por las desventajas del impuesto sucesorio sustitutivo. El objetivo del legislador al introducir el impuesto sucesorio sustitutivo era equiparar las estructuras fundacionales a las herencias naturales en cuanto a la tributación de las herencias a través de una imposición periódica.

–

Sin embargo, esto solo podía regularse para las fundaciones familiares nacionales. Por lo que respecta a las fundaciones familiares extranjeras, el legislador alemán no tenía ni tiene la posibilidad de aplicar el impuesto sucesorio sustitutivo».  ( 26 )

64.

La ventaja fiscal concedida a las fundaciones familiares nacionales (el privilegio de las clases impositivas) vendría, pues, a compensar la desventaja fiscal de soportar el impuesto sucesorio sustitutivo, cada treinta años. Ventaja y desventaja se refieren a obligaciones fiscales surgidas en el ámbito familiar y para el mismo tipo de impuesto (en lo que aquí importa, el impuesto sobre donaciones).

65.

¿Tiene coherencia que esa simetría entre ventaja y desventaja se extienda a las fundaciones familiares constituidas en el extranjero por residentes alemanes? Como estas últimas no están sujetas al impuesto sucesorio sustitutivo, ¿es coherente gravarlas, por una sola vez (en el momento fundacional), mediante una carga tributaria análoga a aquella de la que sus homólogas alemanas no pueden escapar?

66.

Ya he expuesto el mecanismo en cuya virtud el legislador alemán ha circunscrito la ventaja fiscal únicamente a las fundaciones constituidas en Alemania por residentes en ese mismo Estado miembro. Corresponde ahora evaluar esa ventaja a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

67.

En palabras del Tribunal de Justicia:

–

«[…] [L]a necesidad de mantener la coherencia de un régimen tributario puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación que garantiza el Tratado».  ( 27 )

–

«No obstante, […] para que una alegación basada en tal justificación pueda prosperar, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado […], debiendo apreciarse el carácter directo de ese vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida».  ( 28 )

68.

Según el tribunal de reenvío, es dudoso que el objetivo proclamado por el legislador alemán sea «[…] suficiente para concluir que existe una relación directa, personal y material entre el privilegio de las clases impositivas y el impuesto sucesorio sustitutivo, como exige el Tribunal de Justicia para afirmar que existe coherencia».  ( 29 ) Un argumento en contra, a su juicio, «podría ser que, debido al período relativamente largo de treinta años, no todas las fundaciones familiares nacionales seguirán existiendo necesariamente pasado este período, y que el patrimonio de la fundación puede variar de forma impredecible durante dicho plazo».  ( 30 )

69.

Este argumento (el plazo de treinta años, fijado para el devengo periódico del impuesto sucesorio sustitutivo, y las eventuales variaciones patrimoniales) está en la base de algunas de las alegaciones de la fundación demandante, a cuyo entender la diversidad de trato no está justificada.

70.

La fundación demandante formula, en efecto, una batería de alegaciones en defensa de su tesis, que ella misma resume en dos epígrafes: a) la disconformidad de la norma alemana con el artículo 40 del Acuerdo EEE y con el artículo 63 TFUE «no se puede justificar a título de la coherencia del sistema fiscal» (apartados 6 a 32 de sus observaciones escritas); y b) «el carácter desproporcionado de la diferencia de imposición entre las fundaciones familiares» (apartados 33 a 36 de esas mismas observaciones).  ( 31 )

71.

Analizaré esas alegaciones de manera separada, relacionándolas, cuando sea preciso, con las dudas del tribunal de reenvío que acabo de transcribir.

72.

La fundación demandante:

–

Destaca la ausencia de un vínculo directo entre la ventaja fiscal y la desventaja, en sí mismo y en atención a la carga fiscal definitiva.

–

Subraya la ruptura de la coherencia fiscal, tras la reforma del derecho de fundaciones alemán.

–

Aduce la falta de coherencia entre el impuesto sucesorio sustitutivo y el privilegio de las clases impositivas.

–

Afirma que no existe la compensación imprescindible entre la concesión de un beneficio y el gravamen fiscal, referida a un mismo contribuyente y en relación con la misma categoría impositiva.

–

Se apoya en «la protección del patrimonio familiar, como corolario de la protección del matrimonio y de la familia».

–

Se refiere a la «ausencia de compensación en función del Estado».

–

Propugna la «ausencia de coherencia a la luz de la economía de la ErbStG».

73.

En mi análisis de estas alegaciones  ( 32 ) prescindiré de las referencias que contienen a la jurisprudencia del Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal, Alemania), pues lo que aquí se discute es la conformidad de la ErbStG con el derecho de la Unión, no con el ordenamiento nacional.

74.

En lo que atañe al vínculo directo entre la ventaja fiscal (el privilegio de las clases impositivas) y la desventaja fiscal (el pago del impuesto sucesorio sustitutivo),  ( 33 ) la respuesta habrá de tener en cuenta el objetivo de la norma y que una y otra afecten a un mismo contribuyente en razón del mismo impuesto.

75.

A mi modo de ver, coincidente con el del Gobierno alemán  ( 34 ) y con el de la Comisión,  ( 35 ) esas condiciones concurren en este asunto: a la luz del objetivo de la norma, que es parificar simétricamente la situación de unas fundaciones familiares y otras desde el punto de vista de la carga fiscal, coinciden el mismo contribuyente (la fundación familiar)  ( 36 ) y el mismo impuesto (el que grava las donaciones).

76.

Es cierto, sin embargo, que, como destaca el tribunal de reenvío, la distancia temporal entre la ventaja y la desventaja fiscales resulta considerable: el privilegio de las clases impositivas se aplica en el momento de la fundación, mientras que el impuesto sucesorio sustitutivo se devenga pasados treinta años.

77.

Este desfase temporal podría, eventualmente, romper la correlación directa entre el beneficio de la clase impositiva y el gravamen por el impuesto sucesorio sustitutivo, si se tratase de contribuyentes sin las características de una fundación familiar, que quedarían sujetos a una imposición «de carácter remoto y aleatorio».  ( 37 ) Por el contrario, constituidas las fundaciones familiares como la de autos con vocación de permanencia durante varias generaciones,  ( 38 ) considero que se mantiene el nexo directo acompasando el devengo del impuesto sucesorio sustitutivo al ritmo del cambio generacional, cada treinta años.  ( 39 )

78.

Por lo demás, al apreciar la existencia de esa relación ventaja/desventaja, el Tribunal de Justicia ya ha admitido una cierta flexibilidad temporal, por ejemplo, en el caso de la deducción de primas de seguros (ventajas) que se compensan con la imposición (desventaja) de las pensiones, rentas o capitales debidos por los aseguradores.  ( 40 ) En sentido similar, ha aceptado el nexo directo entre la reducción del impuesto sobre sucesiones regulado por la ErbStG y la percepción anterior del mismo impuesto.  ( 41 )

79.

En cuanto a la ruptura de la coherencia fiscal, tras la reforma del derecho de fundaciones alemán, la fundación demandante afirma  ( 42 ) que, desde el 1 de julio de 2023, la legislación alemana  ( 43 ) permite crear fundaciones familiares con una duración inferior a treinta años. De este hecho (para esas fundaciones no se devengaría el impuesto sucesorio sustitutivo) deduce que se elimina el nexo entre la ventaja fiscal y el impuesto sucesorio sustitutivo, cuya periodicidad es de treinta años.

80.

La alegación podría, eventualmente, tener un cierto peso si, en este litigio, se tratara de fundaciones constituidas después del 1 de julio de 2023, lo que aquí no sucede: la fundación demandante se instauró en 2014, en favor de tres generaciones de beneficiarios. La previsión objetiva en el momento de su constitución era, pues, que su vida se prolongase durante más de treinta años. Hay que tener en cuenta, además, que una controversia surgida al amparo de la legislación vigente en 2014 no puede resolverse trayendo a colación las modificaciones introducidas por la ley de fundaciones en 2021.  ( 44 )

81.

En lo que concierne a la falta de coherencia entre el impuesto sucesorio sustitutivo y el privilegio de las clases impositivas, la tesis de la fundación demandante  ( 45 ) se apoya en los trabajos parlamentarios que el tribunal de reenvío cita, así como en la reforma del régimen de las fundaciones aprobada en 2021.

82.

Pues bien, el propio tribunal de reenvío deduce del iter parlamentario de la reforma de la ErbStG de 1974 (en la que ambas disposiciones, la relativa al privilegio de las clases impositivas y la relativa al impuesto sucesorio sustitutivo, se introdujeron simultáneamente) que, para el legislador nacional, «las ventajas que confiere el privilegio de las clases impositivas se ven compensadas por las desventajas del impuesto sucesorio sustitutivo».  ( 46 ) Y en cuanto a la incidencia de la reforma de la legislación de fundaciones en 2021, baste lo dicho anteriormente.

83.

La fundación demandante defiende, asimismo, que no existe la compensación imprescindible entre la concesión de un beneficio y el gravamen fiscal, referida a un mismo contribuyente y en relación con la misma categoría impositiva.  ( 47 )

84.

En lo que no tiene de reiteración de argumentos anteriores,  ( 48 ) esta crítica a la ErbStG se apoya en que no existiría una compensación «exacta» entre el impuesto de donaciones pagado en el momento de la constitución de la fundación y el impuesto sucesorio sustitutivo; sus respectivas bases de imposición pueden variar entre una y otra fecha.

85.

Ciertamente, una igualdad matemática («importe exacto») es difícil que se dé. Ahora bien, en cuanto las fundaciones familiares tengan capacidad de desarrollar actividades económicas  ( 49 ) y alcanzar una rentabilidad de modo que las generaciones beneficiarias futuras disfruten de, al menos, un mismo nivel de riqueza,  ( 50 ) el legislador puede, razonablemente, presumir que la base de gravamen de la donación inicial será, al menos, equivalente a la que servirá de referencia para el cálculo del futuro impuesto sucesorio sustitutivo.

86.

La fundación demandante esgrime, en esta misma línea, que, desde el punto de vista económico, el impuesto sucesorio sustitutivo es, en realidad, una forma particular de impuesto sobre el patrimonio y que no gravaría, como el impuesto de donaciones, las transferencias de patrimonio. Se trataría, pues, de categorías tributarias diferentes.

87.

La clasificación de las categorías tributarias es algo que corresponde a cada derecho nacional. En este caso, el juez de reenvío no duda en catalogar los dos impuestos como especies homogéneas. De la descripción del marco jurídico nacional se desprende que el impuesto sucesorio sustitutivo opera sobre la ficción legal de que cada treinta años se produce una transmisión intergeneracional de patrimonio.

88.

Las alegaciones de la fundación demandante sobre la protección del patrimonio familiar, como corolario de la protección del matrimonio y de la familia,  ( 51 ) que se apoyan en decisiones del Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal), subrayan que no se cumplirían las condiciones impuestas por ese tribunal para respetar la continuidad del patrimonio matrimonial y familiar. Como ya he avanzado, tales alegaciones no afectan al análisis de la compatibilidad de la norma nacional con el derecho de la Unión.

89.

La fundación demandante invoca también la ausencia de compensación en función del Estado,  ( 52 ) para destacar que tal compensación (entre el privilegio de las clases impositivas y el impuesto sucesorio sustitutivo) ha de examinarse desde la óptica de un mismo Estado y no de «consideraciones transnacionales». En su opinión, el Fisco alemán «repercute indirectamente» la carga impositiva sobre los Estados extranjeros en los que tienen su sede las fundaciones familiares.

90.

Por mi parte, sin embargo, no encuentro trazas de que el sistema de la ErbStG objeto de controversia se traduzca en una repercusión indirecta de la carga impositiva sobre Estados distintos de Alemania.

91.

Por último, la fundación demandante destaca la ausencia de coherencia a la luz de la economía de la ErbStG.  ( 53 ) Al desarrollar esta alegación, explica que la ErbStG tiene como idea directriz tratar por igual las ventajas y cargas fiscales, independientemente del lugar del domicilio fiscal o de la residencia del contribuyente. Sentada esta premisa, otorgar el privilegio fiscal sólo a las fundaciones familiares alemanas necesitaría una razón imperiosa, tanto desde el punto de vista del derecho nacional como del derecho de la Unión. A su juicio, no existe esa razón imperiosa, sin que tampoco pueda acudirse al artículo 65 TFUE para hallarla.

92.

La tesis, planteada en estos términos, tiene carácter circular si con ella se intenta demostrar, precisamente, por qué no concurre la razón imperiosa consistente en asegurar la coherencia del sistema tributario nacional, en lo que atañe a las normas de la ErbStG aplicadas a las fundaciones familiares.

4.

Proporcionalidad

93.

En lo que se refiere a la proporcionalidad de las restricciones a la libertad de movimiento de capitales, el Tribunal de Justicia exige «que la diferencia de trato sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo».  ( 54 )

94.

Según la fundación demandante, incluso si se admitiera que la restricción a la libertad de movimientos de capitales (a causa de la diferencia de trato fiscal entre unas fundaciones y otras) estuviera justificada, tal diferencia no sería proporcional.

95.

Aduce, a este respecto, sucesivamente, la falta de aptitud de la norma controvertida para cumplir su objetivo  ( 55 ) y la posibilidad de que se adopten medidas menos restrictivas con la misma finalidad.  ( 56 )

96.

En cuanto a la idoneidad del mecanismo adoptado por la ErbStG para garantizar sus objetivos, según la fundación demandante «existen razones para dudar de que la diferencia de imposición contribuya al objetivo en cuestión». Pero, al desarrollar esta opinión, se limita a decir, sin más, que la falta de idoneidad deriva de que «la normativa nacional no garantiza el objetivo de una manera coherente y sistemática»,  ( 57 ) con lo que vuelve a suscitar la misma objeción que ya ha sido analizada.

97.

Para sostener que la coherencia del sistema fiscal puede garantizarse mediante disposiciones menos restrictivas, la fundación demandante propone como alternativas: a) extender el impuesto sucesorio sustitutivo y el privilegio de las clases impositivas a las fundaciones familiares extranjeras; b) configurar ese impuesto sucesorio sustitutivo como impuesto sobre el patrimonio; y c) modificar el impuesto sucesorio sustitutivo como un impuesto anual moderado, con una tributación idéntica de las fundaciones familiares nacionales y extranjeras en el momento de su constitución.  ( 58 )

98.

En mi opinión, de nuevo coincidente con la de la Comisión,  ( 59 ) cualquiera de esas alternativas implicaría aceptar que las fundaciones familiares con sede en el extranjero soportaran la desventaja fiscal que resulta del impuesto sucesorio sustitutivo. Ahora bien, como Alemania, desde el momento de la constitución de una fundación familiar con sede en el extranjero (y de la transmisión del patrimonio correspondiente), pierde su competencia fiscal respecto de esa fundación, difícilmente son viables tales soluciones.

99.

Las alternativas menos restrictivas que la fundación demandante sugiere tropiezan, pues, con el mismo inconveniente: el Estado alemán no puede alcanzar a las fundaciones familiares con sede en el extranjero, que quedan fuera del ámbito de ejercicio de su potestad tributaria.

V.

Conclusión

100.

A tenor de lo expuesto, propongo responder al Finanzgericht Köln (Tribunal de lo tributario de Colonia, Alemania) en los siguientes términos: