1.

Il diritto tedesco autorizza la creazione di fondazioni familiari nell’interesse di una o più famiglie. Qualora il fondatore risieda in Germania, il trasferimento di un patrimonio, finalizzato alla creazione di una di tali fondazioni con atto tra vivi, è soggetto all’imposta sulle donazioni, indipendentemente dal fatto che la fondazione venga costituita in Germania o in altri paesi.

2.

La fondazione familiare costituita all’estero da una persona residente in Germania è soggetta a un trattamento fiscale più gravoso rispetto alla fondazione familiare costituita in Germania. Secondo le autorità tedesche, tale differenza è basata sul fatto che le fondazioni familiari di detto Stato membro sono soggette al pagamento, con cadenza trentennale, di un’«imposta sostitutiva sulle successioni», il che non avviene nel caso delle fondazioni familiari costituite all’estero.

3.

Il giudice del rinvio è chiamato a dirimere una controversia tra una fondazione familiare costituita in Liechtenstein da una persona residente in Germania e le autorità tributarie tedesche. A tal fine, esso chiede se la normativa tributaria di tale Stato membro, per quanto riguarda l’imposta sulle donazioni, rispetti la libera circolazione dei capitali riconosciuta dall’articolo 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo del 2 maggio 1992  ( 2 ).

I.

Contesto normativo

A.

Diritto internazionale. Accordo SEE

4.

L’articolo 40 così dispone:

5.

L’allegato XII, intitolato «Libera circolazione dei capitali», fa riferimento alla direttiva 88/361/CEE del Consiglio, del 24 giugno 1988, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato  ( 3 ).

B.

Diritto dell’Unione. Direttiva 88/361

6.

Ai sensi dell’articolo 1:

7.

L’allegato I contiene la nomenclatura dei movimenti di capitali di cui all’articolo 1. Alla lettera B, il punto XI, dedicato ai «Movimenti di capitali a carattere personale» include le «Donazioni e dotazioni».

C.

Diritto tedesco. ErbStG  ( 4 )

8.

All’articolo 1, paragrafo 1, punto 2 («Operazioni soggette a obbligo tributario»), la Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (legge in materia di imposta sulle successioni e sulle donazioni) (in prosieguo: l’«ErbStG») stabilisce che sono soggette all’imposta le donazioni tra vivi.

9.

Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 4, è altresì soggetto all’ErbStG il patrimonio di una fondazione, purché quest’ultima sia costituita essenzialmente nell’interesse di una famiglia o di determinate famiglie, a intervalli trent’anni.

10.

A norma dell’articolo 2 («Obbligo tributario personale»), l’obbligo tributario insorge:

–

per tutti i beni oggetto di trasferimento, nei casi di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punti da 1 a 3, qualora il donante, all’atto della donazione, detenga lo status di cittadino (Inländer). Si considerano tali, tra le altre, le persone fisiche aventi il domicilio o la residenza abituale nel territorio nazionale;

–

nei casi contemplati dall’articolo 1, paragrafo 1, punto 4, qualora la fondazione abbia la propria amministrazione centrale o sede nel suddetto territorio.

11.

A norma dell’articolo 7 («Donazioni tra vivi»), paragrafo 1, punto 8, si considera donazione tra vivi il trasferimento di un patrimonio in occasione di un atto di fondazione tra vivi.

12.

Ai sensi dell’articolo 9 («Fatto generatore dell’imposta»), paragrafo 1, punto 4, l’imposta diviene esigibile, nei casi di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punto 4, a intervalli di trent’anni a decorrere dalla data del primo trasferimento di un patrimonio alla fondazione.

13.

L’articolo 15 («Classi d’imposta»), paragrafo 1, specifica i criteri per determinare le seguenti classi d’imposta in base al rapporto personale esistente tra il beneficiario e il de cuius o il donante:

–

classe d’imposta I: comprende il coniuge e il partner; i figli e i figli del coniuge; i discendenti dei figli e dei figli del coniuge; gli ascendenti, per i trasferimenti mortis causa;

–

classe d’imposta II: include gli ascendenti, purché non appartenenti alla classe d’imposta I; i fratelli e le sorelle; i discendenti di primo grado di fratelli e sorelle; il coniuge di un genitore; i generi e le nuore; i suoceri; il coniuge divorziato; il partner di un’unione sciolta;

–

classe d’imposta III: ricomprende tutti gli altri beneficiari e le donazioni con destinazione specifica.

14.

L’articolo 15, paragrafo 2, prevede che, nel caso delle fondazioni di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 8, l’assoggettamento ad imposta si fondi sul rapporto di parentela tra l’avente causa più distante secondo l’atto costitutivo della fondazione e il de cuius o donante, purché la fondazione sia stata costituita nel territorio nazionale essenzialmente nell’interesse di una famiglia o di determinate famiglie.

15.

L’articolo 16 («Deduzioni»), paragrafo 1, disciplina le esenzioni minime deducibili dalla base imponibile nei casi di assoggettamento all’obbligo tributario personale, qualora il trasferimento sia avvenuto a favore di:

16.

L’articolo 19 («Aliquote d’imposta») disciplina le aliquote in base alle classi d’imposta e al valore del trasferimento imponibile. Le aliquote vanno dal 7% al 30% per la classe I, dal 15% al 43% per la classe II e dal 30% al 50% per la classe III.

II.

Fatti, procedimento e questione pregiudiziale

17.

Nel 2014 la sig.ra Y (in prosieguo: la «fondatrice»), residente in Germania, ha costituito una fondazione familiare in Liechtenstein secondo il diritto di quest’ultimo paese.

18.

In base allo statuto della fondazione, quest’ultima persegue l’obiettivo di incentivare e sostenere i figli della fondatrice e del suo defunto marito. I beneficiari della fondazione sono la fondatrice, i figli suddetti e i figli di questi ultimi.

19.

All’atto della costituzione, la fondatrice ha dotato la fondazione di un patrimonio di cui disporre liberamente, in modo totale e incondizionato, perdendo dunque ogni potere di controllo sul patrimonio e la possibilità di esigerne, in tutto o in parte, la restituzione.

20.

Il 16 aprile 2015 la fondazione ha comunicato l’operazione al Finanzamt Köln-West (Ufficio delle imposte di Colonia ovest, Germania; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») e ha presentato una dichiarazione fiscale relativa all’imposta sulle donazioni.

21.

Essendo stata costituita essenzialmente nell’interesse della famiglia della fondatrice, la fondazione ha ritenuto che, ai fini del calcolo del debito relativo all’imposta sulle donazioni, occorresse considerare il rapporto di parentela in essere tra la fondatrice e il beneficiario a lei più distante in base allo statuto. Alla luce di detto criterio, occorreva applicare le deduzioni dalla base imponibile e l’aliquota d’imposta corrispondente ai parenti della classe I (il cosiddetto «privilegio delle classi d’imposta»).

22.

Il 22 novembre 2018 l’amministrazione tributaria ha respinto tale posizione adducendo che:

–

il privilegio delle classi d’imposta per le fondazioni familiari esige che la fondazione sia costituita in Germania. In caso contrario, la normativa prevede l’applicazione dei criteri corrispondenti alla classe d’imposta III, il che si traduce in una deduzione inferiore dalla base imponibile e in un’aliquota d’imposta più elevata;

–

la differenza di trattamento è giustificata dalla necessità di preservare la coerenza del sistema fiscale tedesco. Il privilegio delle classi d’imposta previsto all’atto costitutivo di una fondazione familiare nazionale è dovuto al fatto che siffatte fondazioni sono soggette all’imposta sostitutiva sulle successioni con cadenza trentennale. Una fondazione familiare con sede all’estero non è soggetta a quest’ultima modalità impositiva.

23.

Il 19 dicembre 2018 la fondazione ha presentato un reclamo dinanzi all’amministrazione tributaria, che è stato respinto il 6 gennaio 2021.

24.

Il 5 febbraio 2021 la fondazione ha adito il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania) adducendo la necessità di applicare, nei suoi confronti, il privilegio della classe d’imposta I, benché la costituzione fosse avvenuta all’estero. In caso contrario, il diritto alla libera circolazione dei capitali risulterebbe, a suo avviso, ingiustificatamente violato.

25.

In tale contesto, il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia) sottopone alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

III.

Procedimento dinanzi alla Corte

26.

La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta presso la cancelleria della Corte il 23 febbraio 2024.

27.

Hanno presentato osservazioni scritte la fondazione ricorrente, il governo tedesco, nonché la Commissione europea.

28.

La Corte non ha ritenuto indispensabile lo svolgimento di un’udienza.

IV.

Valutazione

29.

Nella mia analisi seguirò il metodo con cui la Corte ha proceduto, in diverse occasioni, all’esame delle questioni pregiudiziali sollevate in casi analoghi a quello di specie. Il suo modo di procedere, per fasi o tappe, è volto a identificare, in un primo momento, la libertà applicabile e l’eventuale conseguente restrizione. In un secondo momento, la Corte confronta le situazioni in esame onde chiarire se siano state oggetto di un trattamento differente, il che richiede un’analisi accurata delle norme nazionali che lo hanno stabilito. Infine, esamina le eventuali giustificazioni, basate su motivi imperativi di interesse generale, e la proporzionalità della misura nazionale restrittiva della libertà di cui trattasi.

A.

Libertà applicabile

30.

Il giudice del rinvio chiede alla Corte di stabilire se le norme tedesche in questione siano compatibili con l’articolo 40 dell’accordo SEE, relativo alla libera circolazione dei capitali. Per contro, il governo tedesco ritiene che l’analisi debba essere effettuata sotto il profilo della libertà di stabilimento.

31.

Secondo il governo tedesco:

–

in caso di trasferimento di un patrimonio ai fini della costituzione di una fondazione familiare, a differenza di una donazione classica, l’attenzione non si concentra su detto trasferimento in quanto tale, bensì sulla costituzione della fondazione;

–

la libertà di stabilimento di cui all’articolo 31 dell’accordo SEE garantisce l’accesso ad attività di lavoro autonomo e il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese in Liechtenstein. La nozione di stabilimento a norma di tale articolo, nonché dell’articolo 49 TFUE, deve essere interpretata in senso lato. Di conseguenza, anche la costituzione di una fondazione può rientrare nell’ambito della libertà di stabilimento;

–

nel caso di una fondazione familiare, il patrimonio di famiglia assegnato alla fondazione diventa giuridicamente indipendente allo scopo di generare reddito a vantaggio dei membri della famiglia. Pertanto, la costituzione di una fondazione familiare non può essere considerata un mero movimento di capitali, ma va intesa, piuttosto, come «stabilimento familiare». L’operazione dev’essere dunque considerata come rientrante nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento (articolo 31 dell’accordo SEE) e non in quello della libera circolazione dei capitali.

32.

Tuttavia, il governo tedesco afferma che, malgrado i suoi dubbi, «partirà dal principio secondo cui la libera circolazione dei capitali è applicabile alla controversia» e che le sue ulteriori considerazioni sono, in ogni caso, trasponibili alla libertà di stabilimento  ( 5 ).

33.

La Corte ha ripetutamente dichiarato che «(...) per acclarare se una legislazione nazionale sia compresa nelle norme relative alla libertà di stabilimento o in quelle relative alla libera circolazione dei capitali, occorre tener conto dell’oggetto della normativa di cui trattasi»  ( 6 ).

34.

Orbene, la controversia che dà origine al rinvio pregiudiziale verte sulla normativa tedesca che disciplina l’imposta sulle successioni e sulle donazioni. Tale normativa qualifica come donazione il trasferimento di un patrimonio ai fini della costituzione di una fondazione familiare (articolo 7, paragrafo 1, punto 8, dell’ErbStG).

35.

L’imposta sulle donazioni viene riscossa, precisamente, per il trasferimento di un patrimonio, tra vivi e a titolo gratuito, a favore di un beneficiario della donazione o, come avviene nella specie, di una fondazione familiare. Il fatto che da detto trasferimento tragga origine un’«organizzazione familiare» dotata di personalità giuridica è una conseguenza successiva che, a sua volta, avrà le proprie implicazioni fiscali.

36.

Nell’ottica della libera circolazione dei capitali, che si faccia riferimento all’articolo 40 dell’accordo SEE o all’articolo 63 del Trattato FUE è irrilevante, giacché entrambi tutelano la medesima libertà. Secondo la Corte:

–

«[n]e risulta che, anche se restrizioni alla libera circolazione dei capitali tra cittadini di Stati parti dell’Accordo SEE devono essere esaminate con riferimento all’art[icolo] 40 e all’allegato XII di detto Accordo, tali pattuizioni rivestono la stessa portata giuridica delle disposizioni, sostanzialmente identiche, dell’art[icolo] 56 CE (...)»  ( 7 );

–

«[l’articolo 63, paragrafo 1, TFUE] vieta tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi. Se invero il Trattato [FUE] non definisce la nozione di movimenti di capitali, (...) è pacifico che la direttiva 88/361, unitamente alla nomenclatura ad essa allegata, ha un valore indicativo per definire tale nozione (...). Orbene, le donazioni e le dotazioni figurano nella sezione XI, dal titolo “Movimenti di capitali a carattere personale”, dell’allegato I della direttiva 88/361»  ( 8 );

–

«al pari dell’imposta prelevata sulle successioni, consistenti nella trasmissione ad una o più persone del patrimonio lasciato da una persona deceduta e rientranti ugualmente in tale stessa rubrica del suddetto allegato I (...), la tassazione delle donazioni relative a somme di denaro, beni mobili o immobili rientra, dunque, nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative ai movimenti di capitali, ad eccezione dei casi in cui gli elementi costitutivi di dette operazioni si trovino all’interno di un solo Stato membro»  ( 9 ).

37.

I suddetti elementi mi inducono a condividere la posizione del giudice del rinvio e a ritenere che la questione pregiudiziale debba essere analizzata dal punto di vista della libera circolazione dei capitali.

B.

Esistenza di una restrizione

38.

L’articolo 15, paragrafo 2, dell’ErbStG prevede che, in caso di trasferimento di un patrimonio ai fini della costituzione di una fondazione familiare nazionale, la classe d’imposta viene determinata in base al rapporto di parentela (classi I e II).

39.

Le fondazioni familiari costituite all’estero sono però relegate nella classe d’imposta III, il che significa che sono soggette a deduzioni minori dalla base imponibile e che si applicano aliquote d’imposta più elevate.

40.

Circa l’imposta sulle successioni, che, analogamente a quella sulle donazioni  ( 10 ), viene prelevata sui trasferimenti di beni a titolo gratuito, la Corte ha già dichiarato che la normativa di uno Stato membro analoga a quella in esame costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali  ( 11 ).

41.

Il governo tedesco riconosce che la sua normativa tributaria contiene, al riguardo, una restrizione alla libera circolazione dei capitali e sviluppa il suo ragionamento in quattro punti  ( 12 ):

–

l’articolo 40 dell’accordo SEE vieta, in generale, le restrizioni ai movimenti di capitali tra gli Stati membri, nonché tra questi ultimi e i paesi terzi;

–

l’articolo 15, paragrafo 2, punto 1, dell’ErbStG assoggetta la costituzione di una fondazione familiare tedesca a un onere fiscale ridotto, dal quale sono escluse le fondazioni costituite all’estero. Considerata isolatamente, la costituzione di questi ultimi enti è soggetta a un onere fiscale più elevato;

–

nella fattispecie, la suddetta disposizione dell’ErbStG prevede un’imposta più elevata per la costituzione di una fondazione familiare con sede in Liechtenstein, (i cui beneficiari sono esclusivamente i discendenti diretti) rispetto a quella che sarebbe richiesta qualora la donazione fosse avvenuta, alle medesime condizioni, a favore di una fondazione con sede o amministrazione centrale in Germania;

–

la diminuzione del valore della donazione, derivante dall’applicazione della norma tedesca, implica una restrizione ai movimenti di capitali.

42.

Sulla base di questo esplicito riconoscimento da parte del governo tedesco, in linea con la Commissione e la fondazione ricorrente, ritengo superfluo effettuare ulteriori osservazioni.

43.

Si può dunque convenire che la normativa tedesca subordina l’onere dell’imposta sulle donazioni al luogo in cui la fondazione familiare ha la propria sede o amministrazione centrale. La conseguenza è che una donazione per la costituzione di una fondazione familiare con sede in Germania è soggetta a un’imposta sulle donazioni inferiore rispetto a quella prevista per la costituzione di una fondazione familiare con sede in Liechtenstein, con l’effetto di una riduzione del valore della donazione in quest’ultimo caso.

44.

In circostanze siffatte occorre esaminare se la restrizione alla libera circolazione dei capitali così dichiarata possa essere giustificata alla luce dell’articolo 40 dell’accordo SEE (equivalente, mutatis mutandis, all’articolo 63 TFUE).

C.

Giustificazione della restrizione

45.

Seguendo il metodo menzionato in precedenza, occorre, in primo luogo, prestare attenzione alla comparabilità delle situazioni controverse e, se del caso, in secondo luogo, alla possibilità che il trattamento differenziato di tali situazioni sia giustificato da un motivo imperativo di interesse generale  ( 13 ).

46.

Difatti, «perché una normativa tributaria nazionale quale quella [controversa] (...) possa essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento da essa prevista riguardi situazioni che non sono oggettivamente paragonabili o sia giustificata da ragioni imperative di interesse generale»  ( 14 ).

1.

Comparabilità delle situazioni

47.

È pacifico che la costituzione di una fondazione familiare tedesca sia soggetta all’imposta sulle donazioni, analogamente alla costituzione di una fondazione familiare straniera da parte di un residente tedesco. In quest’ultimo caso, l’assoggettamento all’imposta sulle donazioni deriva dall’interazione di diverse disposizioni dell’ErbStG:

–

ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 2, e dell’articolo 7, paragrafo 1, punto 8, rispettivamente: i) le donazioni tra vivi sono soggette all’imposta; e ii) il trasferimento di un patrimonio per la costituzione di una fondazione tra vivi è considerato una donazione tra vivi  ( 15 );

–

benché ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, punto 1, dell’ErbStG la fondazione familiare straniera non soddisfi i requisiti giuridici per l’insorgere dell’obbligo tributario personale, tale obbligo insorge anche quando, all’atto della donazione, il donante è cittadino dello Stato in questione;

–

l’articolo 2, paragrafo 1, punto 1, seconda frase, lettera a), dell’ErbStG considera cittadini, tra gli altri, le persone fisiche con domicilio o residenza abituale nel territorio nazionale. Giacché, all’atto della donazione, la fondatrice (donante) era domiciliata in Germania, sussiste un obbligo tributario personale  ( 16 ).

48.

Tanto meno si discute sul fatto che, in seguito all’applicazione di tali disposizioni, l’onere fiscale gravante sulla costituzione (da parte di un residente tedesco) delle fondazioni con sede all’estero sia superiore a quello previsto per la costituzione delle fondazioni con sede in Germania.

49.

Pertanto, uno stesso fatto (il trasferimento da parte di una persona residente in Germania di un patrimonio per la costituzione di una fondazione, sia essa tedesca o straniera) comporta l’obbligo tributario concernente, in entrambi i casi, l’assoggettamento all’imposta tedesca sulle donazioni. Pertanto, in linea di principio, le situazioni sono comparabili.

50.

Ciononostante, il governo tedesco afferma che la situazione di una fondazione familiare nazionale non è oggettivamente comparabile a quella di una fondazione familiare straniera. A suo avviso, il legislatore tedesco poteva stabilire un privilegio fiscale per le fondazioni familiari nazionali al fine di compensare lo svantaggio dell’imposta sostitutiva sulle successioni, che viene riscossa periodicamente gravando unicamente sulle fondazioni familiari nazionali.

51.

Non condivido questo punto di vista, che eliminerebbe la possibilità di analizzare se una differenza di trattamento comporti una violazione di una libertà fondamentale; accettare la tesi del governo tedesco porterebbe ad ammettere che la differenza di trattamento costituisce, di per sé, un elemento decisivo della mancata comparabilità delle situazioni. Un ragionamento simile dello stesso governo è già stato respinto dalla Corte nell’ambito della pronuncia su un’altra controversia riguardante l’applicazione dell’ErbStG  ( 17 ).

52.

Nell’intento di chiarire se le situazioni controverse siano comparabili, è necessario considerare il fatto che genera l’obbligo tributario principale, a prescindere dal luogo di residenza di ciascuno dei soggetti tenuti al pagamento dell’imposta.

53.

Nel caso in esame, il fatto generatore dell’imposta (ossia il trasferimento di beni al fine di costituire una fondazione familiare, da parte di una persona residente in Germania) è soggetto all’imposta sulle donazioni ai sensi dell’ErbStG, indipendentemente dal fatto che la fondazione familiare sia costituita in Germania o in Liechtenstein. Il fatto generatore dell’imposta, ripeto, è il medesimo in entrambi i casi.

54.

Altre componenti dell’imposta volte a determinare, segnatamente, il debito d’imposta (come le deduzioni dalla base imponibile e l’aliquota d’imposta) non sono essenziali per l’insorgere del rapporto giuridico tributario, ma contribuiscono unicamente ad adeguare l’entità dell’obbligo di pagamento dell’imposta.

55.

Il giudice del rinvio conferma di trovarsi di fronte a situazioni comparabili: «l’applicazione di un’imposta sul trasferimento di beni patrimoniali in ragione di un atto costitutivo di fondazione ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, punto 8, dell’ErbStG interessa sia fondazioni nazionali, sia la costituzione di una fondazione del Liechtenstein intervenuta nel caso di specie. Le fattispecie sono pertanto oggettivamente comparabili»  ( 18 ).

56.

In realtà, la questione pregiudiziale non si estende alla valutazione della comparabilità tra le situazioni, postulato che il giudice del rinvio accetta senza riserve. L’unico aspetto su cui detto giudice nutre dubbi, come afferma espressamente, verte sulla «sussistenza di motivi imperativi di interesse generale idonei a giustificare una restrizione della libera circolazione dei capitali ex articolo 15, paragrafo 2, prima frase, dell’ErbStG»  ( 19 ).

2.

Differenza di trattamento tra situazioni comparabili

57.

La determinazione del debito d’imposta nell’ErbStG si basa sul grado di parentela esistente tra il donante e il beneficiario. A tal fine, l’articolo 15, paragrafo 1, prevede tre classi d’imposta. La classe I comprende i parenti più prossimi (tra cui figli e nipoti), la classe II i parenti più distanti e la classe III altre persone.

58.

La classe d’imposta applicabile alla costituzione di fondazioni familiari è stabilita dall’articolo 15, paragrafo 2, dell’ErbStG sulla base del rapporto di parentela tra l’avente causa più distante (secondo l’atto costitutivo) e il donante. Questa regola, però, si applica solo alle fondazioni familiari costituite in Germania.

59.

La differenza di trattamento tra le fondazioni familiari nazionali e straniere deriva quindi dal fatto che la norma nazionale colloca dette fondazioni in classi d’imposta differenti. Nella specie, la fondazione familiare con sede in Liechtenstein è soggetta all’applicazione della classe d’imposta III (classe residua) anziché della classe d’imposta I, che sarebbe applicabile qualora la costituzione fosse avvenuta in Germania. Pertanto, a tale scopo, il rapporto della fondatrice con i propri parenti diviene irrilevante.

60.

Il risultato finale è che la fondazione familiare straniera è tenuta a versare un’imposta più elevata a causa di due fattori:

–

nel calcolo della base imponibile dell’imposta, beneficia solamente delle deduzioni previste per i soggetti appartenenti alla classe III, notevolmente inferiori rispetto a quelle della classe I  ( 20 );

–

relativamente all’aliquota d’imposta applicabile a detta base, i contribuenti della classe III sono soggetti a un’aliquota più elevata rispetto a quelli della classe I  ( 21 ).

61.

Il giudice del rinvio conferma che il diritto nazionale comporta una differenza di trattamento, nel senso sopra descritto, tra le fondazioni costituite in Germania da residenti tedeschi e quelle costituite dagli stessi residenti tedeschi in uno Stato del SEE  ( 22 ). Esso aggiunge che la convenzione sulla doppia imposizione tra Germania e Liechtenstein  ( 23 ) non pone rimedio a tale situazione  ( 24 ).

3.

Coerenza fiscale

62.

Il governo tedesco giustifica la normativa controversa con la necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale nazionale e si basa sul fatto che le fondazioni familiari nazionali, a differenza di quelle straniere, sono soggette a un’imposta sostitutiva sulle successioni con cadenza trentennale.

63.

Secondo il giudice del rinvio  ( 25 ), con la norma applicabile nella specie, il legislatore tedesco:

–

«è partito dall’assunto che i vantaggi conferiti dal privilegio delle classi d’imposta sono compensati dagli svantaggi derivanti dall’imposta sostitutiva sulle successioni. Con l’introduzione dell’imposta sostitutiva sulle successioni, il legislatore perseguiva l’obiettivo di equiparare, dal punto di vista dell’imposta sulle successioni, in modo standardizzato le operazioni di costituzione di fondazioni alla naturale devoluzione dell’eredità, ricorrendo a un’imposta periodica;

–

tuttavia, detto legislatore poteva disciplinare unicamente le fondazioni familiari nazionali. Con riferimento alle fondazioni familiari straniere, il legislatore tedesco non aveva e non ha alcuna possibilità di riscuotere l’imposta sostitutiva sulle successioni»  ( 26 ).

64.

Il vantaggio fiscale concesso alle fondazioni familiari nazionali (il privilegio delle classi d’imposta) compenserebbe dunque lo svantaggio fiscale di essere assoggettati all’imposta sostitutiva sulle successioni ogni trent’anni. Vantaggio e svantaggio si riferiscono a obblighi tributari insorti nell’ambito familiare e per il medesimo tipo di imposta (per quanto qui di rilievo, l’imposta sulle donazioni).

65.

È coerente estendere questa simmetria tra vantaggio e svantaggio alle fondazioni familiari costituite all’estero da residenti tedeschi? Poiché queste ultime non sono soggette all’imposta sostitutiva sulle successioni, è coerente prevedere in capo ad esse, una tantum (al momento della costituzione), un onere fiscale analogo a quello che le fondazioni tedesche sono tenute a sostenere?

66.

Ho già illustrato il meccanismo in virtù del quale il legislatore tedesco ha circoscritto il vantaggio fiscale alle sole fondazioni costituite in Germania da parte di residenti in tale Stato membro. Ora occorre esaminare detto vantaggio alla luce della giurisprudenza della Corte.

67.

Secondo la Corte:

–

«(...) la necessità di garantire la coerenza di un regime fiscale può giustificare una restrizione all’esercizio delle libertà di circolazione garantite dal Trattato»  ( 27 );

–

«[t]uttavia, (...) affinché un argomento fondato su tale giustificazione possa trovare accoglimento, occorre che sia dimostrata l’esistenza di un nesso diretto tra il beneficio fiscale di cui trattasi e la compensazione di tale beneficio con un determinato prelievo fiscale (...), ove il carattere diretto di tale nesso dev’essere valutato con riguardo all’obiettivo della normativa di cui trattasi»  ( 28 ).

68.

A parere del giudice del rinvio, è dubbio che l’obiettivo proclamato dal legislatore tedesco sia «(…) sufficiente per ammettere un collegamento diretto, personale e materiale tra il privilegio delle classi d’imposta e l’imposta sostitutiva sulle successioni, richiesto dalla Corte al fine di riconoscere la coerenza»  ( 29 ). In senso contrario, a suo giudizio, «potrebbe deporre, in particolare, il fatto che, in ragione del periodo relativamente lungo di trent’anni, non ogni fondazione familiare nazionale continua necessariamente ad esistere per tutto questo tempo e il patrimonio della fondazione potrebbe, in questo periodo, subire modifiche impreviste»  ( 30 ).

69.

Questo aspetto (il periodo di trent’anni, fissato per l’esigibilità periodica dell’imposta sostitutiva sulle successioni, e le eventuali variazioni patrimoniali) è posto alla base di alcune argomentazioni della fondazione ricorrente, secondo cui la differenza di trattamento non è giustificata.

70.

La fondazione ricorrente formula, infatti, una serie di argomenti a sostegno della propria tesi, sintetizzandoli in due punti: a) la mancata conformità della norma tedesca con l’articolo 40 dell’accordo SEE e con l’articolo 63 TFUE «non può essere giustificata a titolo di coerenza del sistema fiscale» (punti da 6 a 32 delle sue osservazioni scritte); e b) «il carattere sproporzionato della differenza d’imposta tra le fondazioni familiari» (punti da 33 a 36 delle medesime osservazioni)  ( 31 ).

71.

Analizzerò dette argomentazioni separatamente, collegandole, ove necessario, ai dubbi del giudice del rinvio appena trascritti.

72.

La fondazione ricorrente:

–

rileva l’assenza di un nesso diretto tra il vantaggio e lo svantaggio fiscale, considerato in sé e con riferimento all’onere fiscale definitivo;

–

sottolinea la mancanza di coerenza fiscale in seguito alla riforma del diritto tedesco sulle fondazioni;

–

adduce l’incoerenza tra l’imposta sostitutiva sulle successioni e il privilegio delle classi d’imposta;

–

afferma che non sussiste la necessaria compensazione tra la concessione di un beneficio e il prelievo fiscale, in relazione a un medesimo contribuente e alla stessa categoria fiscale;

–

si basa sulla «protezione del patrimonio familiare, come corollario della tutela del matrimonio e della famiglia»;

–

fa riferimento all’«assenza di compensazione in funzione dello Stato»;

–

sostiene la «mancanza di coerenza alla luce dell’economia dell’ErbStG».

73.

Nell’analisi di tali argomentazioni  ( 32 ) prescinderò dai riferimenti alla giurisprudenza del Bundesverfassungsgericht (Corte costituzionale federale, Germania), poiché la questione in esame verte sulla conformità dell’ErbStG con il diritto dell’Unione, non con quello nazionale.

74.

Circa il nesso diretto tra il vantaggio fiscale (il privilegio delle classi d’imposta) e lo svantaggio fiscale (il pagamento dell’imposta sostitutiva sulle successioni)  ( 33 ), la risposta dovrà tenere conto dell’obiettivo della norma e del fatto che entrambi interessano lo stesso contribuente in ragione della medesima imposta.

75.

Analogamente al governo tedesco  ( 34 ) e alla Commissione  ( 35 ), ritengo che tali condizioni siano soddisfatte nella fattispecie; tenuto conto dell’obiettivo della norma, che consiste nell’equiparare simmetricamente la situazione di alcune fondazioni familiari a quella di altre nell’ottica dell’onere fiscale, lo stesso contribuente (la fondazione familiare)  ( 36 ) e la medesima imposta (quella gravante sulle donazioni) coincidono.

76.

È vero però che, come rileva il giudice del rinvio, il divario temporale tra il vantaggio e lo svantaggio fiscale è notevole: il privilegio delle classi d’imposta si applica all’atto della fondazione, mentre l’imposta sostitutiva sulle successioni diviene esigibile trascorsi trent’anni.

77.

Tale divario potrebbe eventualmente infrangere il nesso diretto tra il beneficio della classe d’imposta e il prelievo previsto per l’imposta sostitutiva sulle successioni, nell’ipotesi di contribuenti privi delle caratteristiche di una fondazione familiare, che sarebbero soggetti a un’imposizione di «carattere remoto ed aleatorio»  ( 37 ). Per contro, in caso di fondazioni familiari, come quella del caso di specie, che durano per diverse generazioni  ( 38 ), ritengo che il nesso diretto venga preservato adeguando il fatto generatore dell’imposta sostitutiva sulle successioni al ritmo del ricambio generazionale, con cadenza trentennale  ( 39 ).

78.

Inoltre, nel valutare l’esistenza di tale rapporto tra vantaggio e svantaggio, la Corte ha già ammesso una certa flessibilità temporale, ad esempio nel caso della deduzione dei contributi di assicurazione (vantaggi) compensati dall’imposta (svantaggio) applicata sulle pensioni, sulle rendite o sui capitali dovuti dagli assicuratori  ( 40 ). Analogamente ha accettato il nesso diretto tra la riduzione dell’imposta sulle successioni di cui all’ErbStG e la precedente riscossione della medesima imposta  ( 41 ).

79.

Quanto alla mancanza di coerenza fiscale, in seguito alla riforma del diritto tedesco sulle fondazioni, la fondazione ricorrente asserisce  ( 42 )che, a decorrere dal 1º luglio 2023, la normativa tedesca  ( 43 ) consente la creazione di fondazioni familiari con una durata inferiore a trent’anni. Da ciò (per tali fondazioni non verrebbe riscossa l’imposta sostitutiva sulle successioni) risale all’eliminazione del nesso tra il vantaggio fiscale e la suddetta imposta, con cadenza trentennale.

80.

L’argomento potrebbe avere, eventualmente, un certo peso qualora la presente controversia riguardasse fondazioni costituite dopo il 1º luglio 2023, il che non si verifica nella fattispecie, poiché la fondazione ricorrente è stata istituita nel 2014, a favore di tre generazioni di beneficiari. La previsione oggettiva all’atto della costituzione si traduceva, dunque, in una durata di oltre trent’anni. Occorre altresì tenere presente che una controversia insorta ai sensi della normativa in vigore nel 2014 non può essere risolta in base alle modifiche introdotte dalla legge sulle fondazioni del 2021  ( 44 ).

81.

Per quanto concerne l’incoerenza tra l’imposta sostitutiva sulle successioni e il privilegio delle classi d’imposta, la tesi della fondazione ricorrente  ( 45 ) si fonda sui lavori parlamentari citati dal giudice del rinvio, nonché sulla riforma del regime delle fondazioni adottata nel 2021.

82.

Orbene, dall’iter parlamentare riguardante la riforma dell’ErbStG del 1974 (in cui entrambe le disposizioni, ossia quella concernente il privilegio delle classi d’imposta e quella sull’imposta sostituiva sulle successioni sono state introdotte contemporaneamente), lo stesso giudice del rinvio deduce che, secondo il legislatore nazionale, «i vantaggi conferiti dal privilegio delle classi d’imposta sono compensati dagli svantaggi derivanti dall’imposta sostitutiva sulle successioni»  ( 46 ). Circa poi l’impatto della riforma della normativa sulle fondazioni del 2021, basti pensare a quanto esposto supra.

83.

La fondazione ricorrente sostiene, inoltre, che non sussiste la necessaria compensazione tra la concessione di un beneficio e il prelievo fiscale, in relazione a un medesimo contribuente e alla stessa categoria fiscale  ( 47 ).

84.

Nella misura in cui non ripete argomenti precedenti  ( 48 ), questa critica all’ErbStG si basa sul fatto che non esiste una compensazione «esatta» tra l’imposta sulle donazioni, versata all’atto costitutivo della fondazione, e l’imposta sostitutiva sulle successioni; le rispettive basi imponibili possono variare da una data all’altra.

85.

Certamente è difficile ottenere l’uguaglianza matematica («importo esatto»). Tuttavia, nel momento in cui le fondazioni familiari hanno la capacità di sviluppare attività economiche  ( 49 ) e di raggiungere una redditività tale che le future generazioni beneficiarie godranno, quantomeno, dello stesso livello di ricchezza  ( 50 ), il legislatore può ragionevolmente presumere che la base imponibile della donazione iniziale sarà almeno equivalente a quella che fungerà da riferimento per il calcolo della futura imposta sostitutiva sulle successioni.

86.

Analogamente, la fondazione ricorrente adduce che, in realtà, sotto il profilo economico, l’imposta sostitutiva sulle successioni è una forma particolare di imposta sul patrimonio che non graverebbe sui trasferimenti patrimoniali come l’imposta sulle donazioni. Pertanto, si tratterebbe di categorie fiscali diverse.

87.

La classificazione delle categorie fiscali spetta ai singoli diritti nazionali. Nel caso di specie, il giudice del rinvio non esita a classificare le due imposte come tipologie uniformi. Dalla descrizione del contesto normativo nazionale si evince che l’imposta sostitutiva sulle successioni opera in base alla fictio iuris secondo cui, ogni trent’anni, avverrebbe il trasferimento intergenerazionale di un patrimonio.

88.

Le argomentazioni della fondazione ricorrente sulla protezione del patrimonio familiare, come corollario della tutela del matrimonio e della famiglia  ( 51 ), che si basano su talune decisioni del Bundesverfassungsgericht (Corte costituzionale federale), sottolineano che le condizioni imposte da tale giudice per rispettare la continuità del patrimonio matrimoniale e familiare non sarebbero soddisfatte. Come ho già indicato, tali argomentazioni non incidono sull’analisi della compatibilità della norma nazionale con il diritto dell’Unione.

89.

La fondazione ricorrente invoca altresì l’assenza di compensazione in funzione dello Stato  ( 52 ), al fine di sottolineare che tale compensazione (tra il privilegio delle classi d’imposta e l’imposta sostitutiva sulle successioni) deve essere esaminata nell’ottica di un singolo Stato e non di «considerazioni transnazionali». A suo parere, le autorità fiscali tedesche «trasferiscono indirettamente» l’onere fiscale in capo agli Stati stranieri in cui le fondazioni familiari hanno sede.

90.

Dal mio canto, però, non ravviso alcuna prova del fatto che il sistema dell’ErbStG, oggetto di controversia, implichi un trasferimento indiretto dell’onere fiscale in capo a Stati diversi dalla Germania.

91.

Infine, la fondazione ricorrente evidenzia la mancanza di coerenza alla luce dell’economia dell’ErbStG  ( 53 ). Nel formulare tale argomentazione, spiega che il principio guida dell’ErbStG prevede il trattamento identico di vantaggi e oneri fiscali, a prescindere dal luogo di residenza o domicilio fiscale del contribuente. Muovendo da tale premessa, la concessione del privilegio fiscale solamente alle fondazioni familiari tedesche richiederebbe un motivo imperativo, sia dal punto di vista del diritto nazionale, sia sotto il profilo del diritto dell’Unione. A suo giudizio, detto motivo non sussiste, né può essere invocato l’articolo 65 TFUE per trovarlo.

92.

La tesi, elaborata in questi termini, è di tipo circolare, qualora intenda dimostrare proprio perché non sussiste il motivo imperativo che consiste nel garantire la coerenza del sistema fiscale nazionale, per quanto concerne le disposizioni dell’ErbStG applicate alle fondazioni familiari.

4.

Proporzionalità

93.

In merito alla proporzionalità delle restrizioni alla libera circolazione dei capitali, la Corte esige che «una simile differenza dev’essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non deve eccedere quanto necessario per raggiungerlo»  ( 54 ).

94.

Secondo la fondazione ricorrente, pur ammettendo che la restrizione alla libera circolazione dei capitali (a causa della differenza di trattamento fiscale tra le une e le altre fondazioni) fosse giustificata, essa non sarebbe proporzionata.

95.

In proposito, adduce, nell’ordine, che la norma controversa non è in grado di raggiungere il suo obiettivo  ( 55 ) e che possono essere adottate misure meno restrittive per lo stesso scopo  ( 56 ).

96.

Quanto all’idoneità del meccanismo adottato dall’ErbStG per garantire i suoi scopi, secondo la fondazione ricorrente, «vi sono valide ragioni per dubitare che la differenza d’imposta contribuisca a raggiungere l’obiettivo in questione». Tuttavia, nel formulare tale opinione, si limita ad affermare, senza aggiungere altro, che la mancanza di idoneità deriva dal fatto che «la normativa nazionale non garantisce il raggiungimento dell’obiettivo in modo coerente e sistematico»  ( 57 ), sollevando così la medesima obiezione già analizzata.

97.

Onde sostenere che la coerenza del sistema fiscale può essere garantita da disposizioni meno restrittive, la fondazione ricorrente propone come alternative: a) l’estensione dell’imposta sostitutiva sulle successioni e del privilegio delle classi d’imposta alle fondazioni familiari straniere; b) la configurazione di detta imposta sostitutiva sulle successioni come imposta sul patrimonio; e c) la modifica dell’imposta sostitutiva sulle successioni come imposta annua moderata, con una tassazione identica delle fondazioni familiari nazionali e straniere al momento della loro costituzione  ( 58 ).

98.

Ancora una volta, di concerto con la Commissione  ( 59 ), ritengo che qualunque delle suddette alternative imponga di accettare che le fondazioni familiari con sede all’estero subiscono lo svantaggio fiscale, derivante dall’imposta sostitutiva sulle successioni. Ciononostante, poiché la Germania, all’atto costitutivo di una fondazione familiare con sede all’estero (e del trasferimento del patrimonio corrispondente), perde la propria competenza fiscale rispetto a detta fondazione, tali soluzioni risultano difficilmente attuabili.

99.

Le alternative meno restrittive suggerite dalla fondazione ricorrente comportano, quindi, il medesimo svantaggio: lo Stato tedesco non può rivolgersi alle fondazioni familiari con sede all’estero, che esulano dalla sfera della sua potestà impositiva.

V.

Conclusione

100.

Alla luce di quanto esposto in precedenza, propongo di rispondere al Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania) nei seguenti termini: