a)Omfatter begrebet alene ydelser, der præsteres af det offentlige postvæsen i en medlemsstat, eller kan det tillige omfatte ydelser for postvæsenets regning i forbindelse med udførelsen af dets opgaver?b)Skal begrebet det offentlige postvæsen bestemmes i forhold til institutionen, der varetager postale opgaver, eller i forhold til selve denne aktivitet?

Dette er de spørgsmål, der kan rejses i forbindelse med den sag, som Kommissionen har anlagt mod Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til EØF-traktatens artikel 169.

I § 4, nr. 7, i den tyske Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) af 26. november 1979 hedder det:

af ydelser, der omfattes af § 1., stk. 1, nr. 1-3, er følgende afgiftsfri:

...

I henhold til denne bestemmelse momsfri-tager Forbundsrepublikken Tyskland transport af breve, pakker og andre forsendelser, der sker med Deutsche Bundesbahn, luftfartsselskabet Lufthansa og en række private jernbaner i medfør af kontrakt, indgået med Deutsche Bundespost (herefter benævnt Bundespost). Disse transporter sker for Bundespost's regning enten mod godtgørelse eller vederlag. Der er grund til at understrege, at de ovennævnte transportvirksomheder er forpligtet hertil i medfør af § 4, stk. 2, i Postgesetz og § 21, stk. 4, i Luftverkehrsgesetz. Det er disse ydelser, der af Kommissionen betegnes som input, som er fritaget for merværdiafgift.

Efter Kommissionens opfattelse er § 4, nr. 7, i Umsatzsteuergesetz ikke i overensstemmelse med artikel 13 A a) i direktivet. Under overskriften afgiftsfritagelser i indlandet, bestemmer artikel 13 bl.a.:

A.Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse :

1.Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

a)tjenesteydelser og hertil knyttede leveringer af goder, præsteret af det offentlige postvæsen, bortset fra personbefordring og telekommunikation;

...

Kommissionen har foreslået en organisatorisk fortolkning af begrebet det offentlige postvæsen. Efter Kommissionens opfattelse skal et egentligt fællesskabsretligt begreb lægges til grund, der kun omfatter de kendte statslige postinstitutioner, altså i nærværende tilfælde alene Bundespost, og ikke i noget tilfælde de virksomheder, der arbejder for postvæsenets regning. Alene tjenesteydelser udført direkte af disse institutioner kan fritages for afgift, ikke de, der udføres af tredjemænd for postvæsenets regning.

Over for Kommissionens anbringende har Forbundsrepubliklien i det væsentlige støttet sig til en funktionel fortolkning og særligt henholdt sig til et materielt kriterium. Ydelserne fra postvæsenet er alle sådanne, der udføres direkte eller indirekte af postvæsenet. Uden hensyn til, om de udføres af det offentlige postvæsen selv eller af virksomheder, der optræder for postvæsenets regning, skal de transportopgaver, der udføres af postvæsenet, anses som virksomhed af offentlig interesse. Som det fremgår af overskriften til artikel 13 A, opstiller direktivet skatteprivilegier for sådanne former for virksomhed.

Forbundsrepublikken Tyskland har gjort gældende, at selv om udtrykket öffentliche Posteinrichtungen som anvendt i den tyske version af artikel 13 A 1 a), synes at tale til fordel for et organisatorisk kriterium, har begrebet services publics, der anvendes i den franske version, en dobbeltbetydning, idet det både er institutionelt og funktionelt. Det tyske udtryk kan ligeledes have en videre betydning.

Forbundsrepublikken er af den opfattelse, at man ikke kan træffe et valg mellem disse synspunkter på grundlag af en ordfortolkning, og har derfor foreslået en fortolkning, der hviler på forordningens sammenhæng og formål, og har under hensyn til, at der ikke foreligger nogen udtrykkelig betragtning herom i direktivet, henholdt sig til direktivets artikel 4, stk. 5, og artikel 13 A. Efter Forbundsrepublikkens opfattelse omfatter artikel 13 A i sine øvrige underafsnit (b-q) en helhed af materielle former for virksomhed, offentlig eller private, der er bestemt i forhold til formålet med dem. Artikel 4, stk. 5, gør ikke fritagelsen for offentlig virksomhed afhængig af krav til den retlige organisationsform, men til udøvelsen af bestemte materielle aktiviteter. Sammenslutninger i henhold til offentlig ret er således i sidste instans samtlige juridiske personer i henhold til offentlig ret eller koncessionerede selskaber, der udøver en virksomhed, der enten bringer offentlig kompetence eller den almene interesse til udtryk, og således i vidt omfang dækker begrebet udøvelse som offentlig myndighed. Domstolen har (sag 149/79, Kommissionen mod Belgien, dom af 17. 12. 1980, Sml. 1980, s. 3881) fortolket begrebet offentlig administration på denne måde.

Heraf har Forbundsrepublikken Tyskland draget to konklusioner.

For det første den, at kun en vid definition af begrebet offentlig tjeneste, der både omfatter den direkte og den indirekte administration, gør det muligt at sikre medlemsstaterne friheden til selv at opbygge deres statsapparat i overensstemmelse med folkerettens og EF-rettens regler, ligesom definitionenn gør det muligt at overholde princippet om den lige byrdefordeling mellem medlemsstaterne.

For det andet gælder det, at Bundespost's aktiviteter omfattes af begrebet offentlig myndighed som omtalt i artikel 4, stk. 5, sidste afsnit. Artikel 13 A 1 a), berøves sin tilsigtede virking, dersom dens anvendelsesområde ikke går ud over artikel 4, stk. 5.

Deutsche Bundesbahn og Lufthansa handler ikke kun for Bundespost's regning, men er integreret i postvæsenet i snæver forstand gennem den lovbestemte pligt for dem til at yde Bundespost ydelser og udøver herunder indirekte postopgaver. Disse sidste må således være fritaget i medfør af artikel 13 A 1 a).

Kommissionen har imod Forbundsrepublikken Tysklands opfattelse indvendt, at Forbundsrepublikken ikke har opstillet nogen definition af begrebet materiel postaktivitet, og har fastholdt sin argumentation, hvorefter artikel 13 A 1 a) opstiller en egentlig liste over undtagelser, og at den derfor skal fortolkes på grundlag af dette indhold, idet artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit, henviser til bestemmelsen. Kommissionen har gjort gældende, at man ikke kan bruge direktivets artikel 4 til at gøre de offentlige jernbaner og luftfartsselskaber til indirekte postselskaber for derefter at lade dem være omfattet af begrebet det offentlige postvæsen i henhold til artikel 13 A 1 a). Det fællesskabsretlige begreb vedrørende sådanne tjenesteydelser, indebærer efter en selvstændig fortolkning en henvisning, ikke til virksomheden, men til organisationen.

Ved artikel 2 opstilles følgende generelle princip: enhver levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, pålægges merværdiafgift.

Artikel 4, stk. 5, første afsnit, fastsætter følgende almindelige undtagelse:

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Heraf følger det, at tjenesteydelser, der udføres af offentligretlige organer, principielt ikke er pålagt merværdiafgift.

De to følgende styklier i den samme artikel fastsætter dog merværdiafgift for

sådanne former for virksomhed udført af førnævnte organer, der kan føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning (andet afsnit),

Fjerde og sidste afsnit i artikel 4, stk. 5, fastsætter endelig følgende :

Medlemsstaterne kan anse den virksomhed, som udøves af ovennævnte organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 13 eller 28, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.

Retstilstanden kan derfor fremstilles således:

Alle tjenesteydelser, der udføres af en afgiftspligtig person, der ikke er noget offentligretligt organ, og som ikke giver sig af med nogen af de former for virksomhed, der fastsættes ved artikel 13 A og B i direktivet, er pålagt merværdiafgift. Disse sidstnævnte kan i en vis forstand ligestilles med former for virksomhed, udøvet i egenskab af offentlig myndighed. Efter Kommissionens opfattelse er denne sidestilling et resultat af et kompromis mellem medlemsstaterne ved direktivets udarbejdelse, ligesom den er en ren undtagelse og udtømmende. Men dens rækkevidde skal dog stadig fortolkes.

Under henvisning til forskellen mellem de udtryk, der er anvendt i artikel 4, stk. 5, og artikel 13 A 1 a), hhv. offentligretlige organer og det offentlige postvæsen, har Forbundsrepublikken Tyskland anført, at de to begreber ikke dækker hinanden.

Mens det første begreb nødvendigvis må være entydigt, gælder det om det andet begreb, der er hentet i fransk ret, at det kan have enten institutionel eller funktionel betydning. Parterne har foreslået forskellige fortolkningsmetoder, idet Kommissionen i det væsentlige har lagt vægten på en ordfortolkning af artikel 13 A 1 a), mens Forbundsrepublikken Tyskland nærmest har støttet sig til bestemmelsens indhold og formål.

Endvidere skal der henvises til Domstolens faste praksis vedrørende den fremgangsmåde, der skal anvendes, når forskellige sproglige versioner anvender forskellige udtryk med den virkning, at man ikke kan drage entydige retsfølger af den anvendte terminologi.

Domstolen har for ganske nylig fastslået, at

i tilfælde af uoverensstemmelse mellem de [forskellige] sproglige versioner [skal en fællesskabsbestemmelse] fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som den er led i. (Sag 100/84, Kommissionen mod Det forenede kongerige Storbritannien og Nordirland, dom af 28.3.1985, Sml. 1985, s. 1177).

Domstolen har således henvist til en fortolkning af denne beskaffenhed, der på én gang er systematisk og formålsbestemt.

Præamblen til det sjette direktiv er lidet oplysende med hensyn til grundene bag de ved artikel 13 hjemlede fritagelser.

Det formål, der forfølges, er den fuldstændige finansiering af Fællesskabet gennem dettes egne indtægter. Disse indtægter omfatter hovedsagelig indtægterne fra moms, der fremkommer ved anvendelse af en fælles sats på et

beregningsgrundlag, der fastsættes på samme måde og efter fællesskabsregler (anden betragtning).

Den ellevte betragtning har følgende ordlyd :

... der bør udarbejdes en fælles liste over fritagelser med henblik på en sammenlignelig opkrævning af de egne indtægter i samtlige medlemsstater (min understregning).

Formålet med direktivet er således at sikre Fællesskabet egne indtægter ved på grundlag af et ensartet beregningsgrundlag at indføre en ligelig ordning mht. bidragene for alle medlemsstater.

Det er med rette, når Forbundsrepublikken Tyskland under henvisning til dette formål anfører, at direktivet ikke kan gribe ind i den kompetence, der er forbeholdt medlemsstaterne ved udformningen af deres postvæsen. Direktivet søger nemlig ikke at harmonisere medlemsstaternes lovgivninger på postområdet. Om end direktivet indirekte kan virke som en tilskyndelse, rummer det ingen tvang, der kan gribe ind i medlemsstaternes frihed på området.

Der skal endvidere mindes om, at der i forbindelse med udarbejdelsen af direktiver finder konsultationer og forhandlinger sted, der giver medlemsstaterne mulighed for at gøre deres synspunkter og forbehold gældende, som hensynet til varetagelsen af statens egne beføjelser nødvendiggør, inden direktivet endeligt udformes.

Kommissionen har herved henvist til, at Forbundsrepublikkens regering ved Rådets udstedelse af direktivet burde have indset, hvilke virkninger denne ordning måtte have for Forbundsrepublikkens nationale lovgivning.

Som jeg allerede har anført, har Forbundsrepublikken Tyskland endvidere anført, at begrebet offentlig tjeneste også skal omfatte den indirekte administration for at sikre overholdelsen af princippet om byrdelighed mellem medlemsstaterne.

Ganske vist ville en fællesskabsretlig definition af begrebet det offentlige postvæsen have den afgørende fordel, at der ikke ville blive skabt byrdeulighed. Dersom dette udtryk forstås på samme måde over alt i Fællesskabet, ville der heraf fremstå et fælles beregningsgrundlag for merværdiafgift og en ligebehandling af medlemsstater. Men det er ikke sikkert, at fortolkningen af artikel 13 A 1 a) skal undergives en præcis afgrænsning af begrebet offentlig tjeneste.

Det drejer sig nemlig ikke om her at undersøge, hvorvidt postal virksomhed forfølger et formål af almen interesse, hvilken betingelse skal være opfyldt, for at der foreligger en offentlig tjeneste. Denne betingelse er i nærværende tilfælde opfyldt, hvilket ingen bestrider, og fællesskabslovgiver har bestemt, at de tjenesteydelser og leveringer af goder, der præstereres på dette område, skal henføres til de former for virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til almen interesse.

Det skal snarere undersøges, hvorvidt begrebet offentlig tjeneste, der kan have en dobbelt betydning, også kaldet amfibolisk for nu at gentage Raymond Odent's udtryk, skal forstås institutionelt eller funktionelt. Begrebet har en institutionel betydning, når det betegner et forvaltningsorgan, mens det har en funktionel betydning, når det betegner en virksomhed af almen interesse.

Efter Kommissionens opfattelse skal den institutionelle betydning lægges til grund: ophavsmændene til det sjette direktiv har undladt at opregne de postmyndigheder, der er omfattet af artikel 13 A 1 a), fordi de var af den opfattelse, at disse uden videre var kendte i alle medlemsstaterne. For at give begrebet en fællesskabsretlig betydning må det derfor begrænses ved hjælp af et organisatorisk kriterium til alene at omfatte postinstitutioner i henhold til offentlig ret.

Denne argumentation, der snarere har karakter af påstand end af dokumentation, er isoleret betragtet for utilstrækkelig til at være overbevisende. Det kan ikke gennem den forklares, hvorfor de udtryk, der anvendes i artikel 4, stk. 5, og artikel 13 A 1 a), er forskellige.

Den statslige karakter af den offentlige tjeneste, som ligger til grund for det af Kommissionen valgte organisatoriske kriterium, fremtræder på ingen måde entydigt. Således har Domstolen i sag 41/83 (Den italienske Republik mod Kommissionen, dom af 20. 3. 1985, Sml. 1985, s. 880) fastslået, at en række postinstitutioner i henhold til offentlig ret, i dette tilfælde British Telecommunications, udmærket kan privatiseres.

Det organisatoriske kriterium, der retligt knytter sig til postinstitutionens status i henhold til offentlig ret, kan ikke give begrebet den offentlige tjeneste en nøjere bestemmelse end det funktionelle kriterium, der er anvendt af Forbundsrepublikken Tyskland, der har medgivet, at postvæsenets materielle virksomhed ikke kan bestemmes med nøjagtighed, og derfor har henholdt sig til yderligere formelle betragtninger, såsom de forpligtelser over for Bundespost, der ved tysk lov er pålagt jernbane- og luftfartsselskaberne. Man må imidlertid ikke lade sig binde af alternativet mellem Kommissionens organisatoriske begreb og Forbundsrepublikken Tysklands materielle begreb, men skal — som Domstolens retspraksis viser det — søge løsningen på det stillede problem ved en fortolkning, der både er i overensstemmelse med direktivets ordlyd, dets opbygning og formål.

Direktivets artikel 4, stk. 1, fastsætter, hvem der er afgiftspligtig person med hensyn til merværdiafgift. Egenskaben afgiftspligtig person hviler på udførelsen af en af de former for virksomhed, der er fastsat ved direktivet. Det er ikke herved afgørende, under hvilken retlig form, der handles. Det eneste, der tæller, er udøvelsen af virksomheden. Det forhold, at der udøves en form for virksomhed som fastlagt ved artikel 2, medfører, at der foreligger afgiftspligt, mens det forhold, at der udføres en af de former for virksomhed, der er opregnet ved artiklerne 13 og 28, udelukker afgiftspligt. Mere specielt gælder det, at artikel 13 A 1 a), omfatter udøvelsen af enhver postvirksomhed med undtagelse af personbefordring og telekommunikation. Enhver der udfører en sådan aktivitet, er fritaget for afgiftspligt. Det kommer ikke an på den retlige form, der gælder for det udførende organ, idet denne i medfør af artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit, frit afgøres af den enkelte medlemsstat. Afgørende er alene, at den der gør afgiftsfritagelsen gældende, godtgør, at den pågældende selv udøver opgaven som postvæsen.

Et svar på fællesskabsplan kan således gives i forhold, ikke til en defintion af begrebet offentlig tjeneste, men snarere i forhold til begrebet afgiftspligtig person. Imidlertid fremgår det ikke blot af en ordfortolkning af udtrykket af det offentlige postvæsen som anvendt i artikel 13 A 1 a), men også af den almindelige definition af begrebet afgiftspligtig person, som indeholdt i artikel 4, stk. 1, at denne egenskab nødvendigvis fremgår af den direkte udførelse af en form for virksomhed. At medgive, at en indirekte gennemførelse af en afgiftsfri aktivitet medfører bortfald af egenskaben af skattepligtig person, indebærer en udvidelse uden lovgrundlag af tekstens rækkevidde, der er så meget mindre begrundet, som artikel 13 udgør en undtagelse fra det ved artikel 2 hjemlede princip.

Drøftelsen vedrørende begrebet postvæsenets materielle former for virksomhed har kun interesse, for så vidt som det gælder om at definere begrebet offentlig tjeneste i forhold til et materielt kriterium, ikke i forhold til et organisatorisk kriterium. Den mister sin berettigelse, dersom man går ud fra, at det i medfør af artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit, tilkommer medlemsstaterne at fastsætte og organisere postvæsenet.

Denne fortolkning har ligeledes den virkning, at den tydeliggør den egentlige virkning af artikel 13 A 1 a): artikel 4, stk. 5, afsnit 1-3, angår kun de former for virksomheder fra de offentlige organers side, der optræder i egenskab af offentlig myndighed. Dette stykkes afsnit 4 sidestiller sådanne former for virksomhed med de, der kan udøves af andre organer. Den postale virksomhed, der er en opgave i offentlig tjeneste, kan udføres af organer, der ikke henhører under offentlig ret: den kan anses som en form for virksomhed foretaget i egenskab af offentlig myndighed i forhold til merværdiafgiften i henhold til artikel 4, stk. 5, første afsnit. Alt afhænger således af spørgsmålet om, hvorvidt det pågældende organ, der ved lov er pålagt postmæssige opgaver eller en del af denne form for virksomhed, selv udfører opgaven.

skattepligten bortfalder ikke, når

Bundespost kan frit organisere sin postvirksomhed, som den finder det for godt. Imidlertid er det ikke blevet bestridt, at Bundespost selv kunne besørge brev- og pakkepostforsendelsen. Overdragelsen af denne befordring til en række virksomheder sker efter et økonomisk valg, der givetvis er begrundet, men hvis grænser er fastlagt af de formål, der er fastsat ved direktivet: ordningen med lige bidrag for medlemsstaterne, harmonisering af merværdiafgiftsgrundlaget og nødvendigheden af at sikre Fællesskabets egne indtægter. Heraf fremgår, at alene de tjenesteydelser er fritaget for afgift, der direkte udføres af de organer, som ved lov er pålagt postale opgaver.

Enhver anden løsning ville have til virkning, at en beslutning fra disse organers side om at overdrage andre former for virksomhed, der påhviler dem, til forskellige private virksomheder, ville forøge afgitsfritagelserne på forskellige økonomiske områder med risiko for konkurrenceforvridninger på disse områder og en reduktion af Fællesskabets egne indtægter. Intet forhindrer en medlemsstat i at overdrage det samlede postvæsen til en privat virksomhed, men for at få afgiftsfritagelsen skal denne private virksomhed selv udøve den aktivitet, den har fået overdraget.

det statueres, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i medfør af artiklerne 5 og 189 i EØF-traktaten og Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: Ensartet beregningsgrundlag, særlig dettes artikler 2, 4, stk. 5, og 13 A, stk. 1, litra a), ved i § 4, nr. 7 i den tyske lov om omsætningsafgift, Umsatzsteuergesetz, at have givet afgiftsfritagelse for ydelser, der i medfør af denne lov ydes af transportvirksomheder for Deutsche Bundespost.