I.

Uvod

1.

Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe, ki se nanaša na zavrnitev Finanzamt Trier (finančni urad Trier, Nemčija), ( 2 ) da družbi Cardpoint GmbH ( 3 ) prizna oprostitev davka za storitve, opravljene za banko v okviru upravljanja bankomatov, poziva Sodišče, naj se izreče o razlagi člena 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive 77/388/EGS. ( 4 )

2.

V skladu s to določbo so transakcije, zlasti v zvezi s plačili in transferji, oproščene plačila DDV.

3.

Čeprav je Sodišče že imelo priložnost razlagati navedeno določbo, pa je tu pozvano, naj to stori v posebnem okviru. Ugotoviti mora namreč, ali je lahko opravljanje storitev upravljanja bankomatov za banke, ki te bankomate upravljajo, oproščeno plačila DDV kot transakcija v zvezi s plačili. Ker banke storitve upravljanja bankomatov vse več oddajajo v zunanje izvajanje, ima lahko razlaga, ki jo poda Sodišče, pomembne posledice za ponudnike takih storitev.

4.

V teh sklepnih predlogih bom predstavil razloge, iz katerih menim, da kadar banka, ki bankomate odda v upravljanje tretjemu podjetju, za dejavnosti, povezane z upravljanjem bankomatov, ki jih izvaja to tretje podjetje in ki obsegajo pripravo bankomatov za delovanje in vzdrževanje njihovega delovanja, njihovo polnjenje, namestitev strojne in programske opreme za branje podatkov z bančnih kartic nanje, posredovanje zahteve za avtorizacijo dviga banki, izdajateljici bančne kartice in vpisovanje dvigov, ne velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive.

II.

Pravni okvir

A.

Šesta direktiva

5.

Člen 2 Šeste direktive določa:

6.

Naslov X te direktive določa oprostitve plačila DDV, ki jih morajo odobriti države članice. V tem okviru člen 13(B)(d), točki 3 in 4, navedene direktive določa:

B.

Nemško pravo

7.

V skladu s členom 4(8)(d) Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) so plačila DDV oproščene „transakcije in posredovanje pri transakcijah v zvezi z depoziti, tekočimi računi, plačili in transferji ter inkaso trgovinskih dokumentov“.

III.

Dejansko stanje v sporu o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

8.

Družba Cardpoint je na podlagi svojih pogodbenih obveznosti z banko opravljala storitve upravljanja bankomatov. Natančneje, ta družba je na predvidenih mestih postavljala delujoče bankomate z ustrezno programsko in strojno opremo, opremljene z logotipom banke, ki je te bankomate upravljala, in je bila odgovorna za njihovo pravilno delovanje. V ta namen je bila najprej odgovorna za prevoz bankovcev, ki jih je dala na voljo ta banka, in polnjenje bankomatov. Dalje, na zadevne bankomate je morala naložiti strojno in določeno programsko opremo, potrebno za njihovo dobro delovanje. Nazadnje, ponujala je svetovanje v zvezi z dnevnim delovanjem bankomatov.

9.

Ko so se bankomati uporabljali za transakcije dviga gotovine, je posebna programska oprema z bančne kartice ob njeni vstavitvi v bankomat prebrala določene podatke. Družba Cardpoint je najprej te podatke preverila in družbi Bank‑Verlag GmbH ( 5 ) po elektronski poti posredovala zahtevo za avtorizacijo transakcije, ki jo je želel opraviti imetnik kartice. Nato je družba Bank‑Verlag zahtevo posredovala zadevnemu združenju bank, ta pa banki, ki je izdala zadevno bančno kartico. Ta banka je preverila kritje na imetnikovem računu in po isti poti posredovala ustrezno odobritev ali zavrnitev želenega dviga. Družba Cardpoint je po prejemu tega odgovora ustvarila vpis glede dviga gotovine ter v primeru odobritve omogočila želeno transakcijo in ustvarila vpis o opravljenem dvigu. Nazadnje je bil ta vpis posredovan v knjiženje sopogodbenici, to je banki, ki upravlja zadevni bankomat. Ta banka je vpise v nespremenjeni obliki vnesla v sistem Deutsche Bundesbank (nemška zvezna banka). ( 6 ) Družba Cardpoint je izdelala tudi nespremenljiv dnevni seznam z vsemi transakcijami tistega dne, ki ga je prav tako poslala BBK.

10.

Vpise v sistem BKK so izvajale le banke, ker lahko imajo le one odprte plačilne račune pri BBK. Ta vpis je omogočal, da je banka, ki upravlja zadevni bankomat, ugotovila zavezujočo terjatev do banke imetnika računa, na katerega se nanašajo transakcija ter zaradi tega nastali stroški. Z vpisom podatkov se je poleg tega med banko, ki upravlja bankomat, in banko, ki je izdala kartico stranke, neposredno knjižil obračun izplačanega zneska, vključno z morebitnimi pripadajočimi stroški za uporabo bankomata.

11.

Družba Cardpoint je 7. februarja 2007 predložila popravljen obračun DDV za leto 2005, ker je menila, da bi morale biti opravljene storitve oproščene plačila DDV, in zahtevala spremembo obstoječe odločbe o davčni odmeri.

12.

To zahtevo je davčni organ zavrnil, Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (finančno sodišče v Porenju - Pfalški, Nemčija) pa je ugodilo tožbi družbe Cardpoint zoper to zavrnitev.

13.

Davčni organ je v okviru postopka revizije, ki je bil prekinjen do izreka sodbe Bookit, pri predložitvenem sodišču vložil pravno sredstvo.

14.

Predložitveno sodišče se ob upoštevanju dejstva, da se v skladu s to sodbo oprostitev za transakcije v zvezi s plačili in transferji ne uporablja za storitev, imenovano „obdelava plačila z debetno ali kreditno kartico“, ki jo opravi davčni zavezanec, ki je ponudnik te storitve, ko oseba prek njega kupi vstopnico za kino, ki jo ta proda v imenu in za račun drugega subjekta ter ki jo ta oseba plača z debetno ali kreditno kartico, sprašuje, ali to velja tudi za storitve, ki jih opravlja družba Cardpoint.

15.

Predložitveno sodišče meni, da so storitve, ki jih opravlja družba Cardpoint, tehnične in administrativne storitve, ki omogočajo dvige gotovine na bankomatih, ker pomenijo storitve pomoči, podobne tistim, obravnavanim v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Bookit, in družba Cardpoint zgolj tehnično izvaja navodila iz avtorizacijske kode.

16.

V zvezi s tem predložitveno sodišče opozarja na podobnosti med položajem iz postopka v glavni stvari in položajem, v zvezi s katerim je bila izdana sodba Bookit. Družba Cardpoint naj bi tako pridobila podatke o bančni kartici imetnika zadevnega računa in jih posredovala banki izdajateljici kartice. Poleg tega naj družba Cardpoint ne bi bila odgovorna za preverjanje in odobritev posameznih naročil, ker naj bi želeno transakcijo dviga izvedla šele po prejemu odobritve banke izdajateljice kartice.

17.

Predložitveno sodišče kljub temu ugotavlja, da se je sodba Bookit nanašala na transakcije v zvezi z nakupom ali prodajo, v obravnavani zadevi pa gre za storitve, povezane z gotovinskimi izplačili na bankomatih, ne da bi bila s tako razlago na področju DDV utemeljeno različno obravnavanje storitev družbe Cardpoint, saj storitev v obeh primerih v bistvu pomeni izmenjavo informacij ter tehnično in administrativno pomoč.

18.

Predložitveno sodišče se torej sprašuje, kako pomembno je dejstvo, da se je sodba Bookit nanašala na ločeno pogodbo o prodaji vstopnic za kinematografe, medtem ko pogodbe v obravnavani zadevi ni.

19.

Predložitveno sodišče nazadnje navaja dve okoliščini, ki po njegovem mnenju nasprotujeta oprostitvi. Kot v sodbi Bookit naj bi bilo torej preprosto določiti plačilo za storitev. Poleg tega bi se lahko storitve družbe Cardpoint štele za storitve tehnične pomoči, ker so storitve družbe Cardpoint zgolj izmenjava podatkov ob izvršitvi odločitve banke o avtorizaciji. Družba Cardpoint namreč zgolj ustvarja podatkovne nize, ki jih posreduje v bančni sistem v knjiženje.

20.

V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

IV.

Moja analiza

21.

Predložitveno sodišče v bistvu poziva Sodišče, naj ugotovi, ali so dejavnosti družbe Cardpoint, ki obsegajo pripravo bankomatov za delovanje in vzdrževanje njihovega delovanja, njihovo polnjenje, namestitev strojne in programske opreme nanje, posredovanje zahteve za avtorizacijo dviga banki izdajateljici bančne kartice, uporabljene za dvig, izplačevanje gotovine in vpisovanje dvigov, zajete s pojmom „transakcija v zvezi s plačili“, za katero velja oprostitev plačila DDV v skladu s členom 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive.

22.

Iz vprašanja za predhodno odločanje in predložitvenega sklepa je razvidno, da se sodišče, ki odloča v sporu o glavni stvari, sprašuje, ali je mogoče v obravnavani zadevi uporabiti razlago, ki jo je Sodišče podalo v sodbi Bookit, v kateri je menilo, da se oprostitev za transakcije v zvezi s plačili in transferji ne uporablja za storitev, imenovano „obdelava plačila z debetno ali kreditno kartico“, ki jo opravi davčni zavezanec, ki je ponudnik te storitve, ko oseba prek njega kupi vstopnico za kino, ki jo ta proda v imenu in za račun drugega subjekta ter ki jo ta oseba plača z debetno ali kreditno kartico.

23.

Preden se ugotovi, ali je rešitev, ki izhaja iz sodbe Bookit, mogoče prenesti na storitve, ki jih za banke upraviteljice bankomatov opravlja družba Cardpoint, je treba navesti več uvodnih ugotovitev.

24.

Prvič, poudarjam, da so storitve, ki omogočajo dvig gotovine s plačilnega računa, plačilne storitve v smislu prava Unije ( 7 ) in da je dvig na bankomatu zato plačilo.

25.

Drugič, opozarjam, da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da pomisleki, ki se lahko uporabijo pri pojmu „transakcije v zvezi s transferji“, veljajo tudi za pojem „transakcije v zvezi s plačili“, ( 8 ) tako da se obravnavajo enako, ko gre za namene oprostitve, določene v členu 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive. ( 9 )

26.

Tretjič, poudarjam, da so oprostitve plačila DDV iz člena 13 Šeste direktive v skladu z ustaljeno sodno prakso avtonomni pojmi prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV v posameznih državah članicah, ( 10 ) ter da se izrazi, ki so bili uporabljeni za opis navedenih oprostitev, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. ( 11 )

27.

Kar zadeva možnost prenosa rešitve, ki izhaja iz sodbe Bookit, na dejavnosti družbe Cardpoint iz postopka v glavni stvari, moram opozoriti na merilo, ki ga je Sodišče uporabilo v tej sodbi za razlikovanje med storitvami, oproščenimi plačila DDV, in storitvami, ki niso oproščene plačila DDV.

28.

V zvezi s tem – tako kot družba Cardpoint – menim, da se v navedeni sodbi Sodišče ni oddaljilo od svoje prejšnje sodne prakse.

29.

Sodišče je ugotovilo, da storitev obdelave plačila s kartico, ki se obravnava v tej zadevi, ne more biti oproščena plačila DDV, ker se za opravljene transakcije – za vsako posebej ali vse skupaj kot celoto – ne more šteti, da se z njimi opravlja posebna in bistvena naloga transakcije plačila ali transferja v smislu prava Unije. ( 12 )

30.

Zato je Sodišče zlasti ugotovilo, da ponudnik te storitve zadevnih računov neposredno ni niti obremenil niti kreditiral, prav tako na njih ni posredoval pisno in tudi ni naložil take obremenitve ali kreditiranja. Sodišče je prav tako menilo, da ponudnik te storitve ni bil odgovoren za spremembo pravnega in finančnega položaja, ki je značilen za oproščeno transakcijo s transferjem ali plačilom. ( 13 )

31.

Prav tako opozarjam, da je Sodišče ta pristop potrdilo v svoji najnovejši sodni praksi.

32.

V sodbi z dne 25. julija 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592), je Sodišče spomnilo, da so funkcionalni vidiki odločilni za določitev, ali za neko transakcijo velja oprostitev za transakcije v zvezi s transferji ali plačili. Tako se lahko opravljanje storitev šteje za „transakcijo v zvezi s transferji“ ali „transakcijo v zvezi s plačili“, le če izpolnjuje posebne in bistvene naloge takih transferjev ali plačil, ker sta njegova učinka prenos sredstev ter povzročitev sprememb v pravnem in finančnem položaju, s katerimi se opravi ta prenos. Da bi bilo opravljanje storitev oproščeno plačila DDV, mora torej povzročiti pravne in finančne posledice, ki so značilne za prenos denarnega zneska. ( 14 )

33.

Poleg tega je Sodišče opozorilo, da je treba za razlikovanje storitev, oproščenih v smislu Direktive o DDV, od zgolj materialnih, tehničnih ali administrativnih storitev preučiti zlasti, kolikšno odgovornost ima ponudnik zadevnih storitev, in natančneje vprašanje, ali je ta odgovornost omejena na tehnične vidike ali pa vključuje posebne in bistvene naloge transakcij. ( 15 )

34.

Sodišče se za opredelitev storitev, oproščenih plačila DDV, kot transakcij v zvezi s transferji ali plačili konkretno navezuje zlasti na naravo opravljene storitve v smislu, da mora storitev spadati na področje finančnih transakcij, da bi bila oproščena. ( 16 ) Tako je treba storitev presojati glede na funkcionalno merilo, da se opredeli, ali izpolnjuje posebne in bistvene naloge takih transferjev ali plačil, ker sta njegova učinka prenos sredstev ter povzročitev sprememb v pravnem in finančnem položaju, s katerimi se opravi ta prenos. Sodišče lahko med drugimi upoštevanimi elementi preuči tudi, kolikšno odgovornost ima ponudnik storitev.

35.

Vendar glede na prejšnjo sodno prakso menim, da to, da se Sodišče oddalji od rešitve iz sodbe Bookit, kar zadeva storitve, ki jih opravlja družba Cardpoint, ni nikakor utemeljeno. ( 17 )

36.

Ker gre za funkcionalno merilo, najprej poudarjam, da je družba Cardpoint v svojem stališču priznala, da v skladu s sodbo Bookit zbiranje podatkov z bančne kartice uporabnika bankomata, njihova posredovanje in preverjanje ter izvedba transakcije, ki jo želi opraviti imetnik kartice, po prejemu sporočila o avtorizaciji od banke izdajateljice kartice, ne morejo biti zajeti z oprostitvijo.

37.

S tem stališčem se strinjam. Dejansko vse te dejavnosti – enako kot prevoz gotovine, polnjenje bankomatov, nameščanje in vzdrževanje potrebne programske opreme za bankomate ter svetovanje, ki ga je zagotavljala družba Cardpoint glede njihovega upravljanja – očitno ne povzročijo prenosa denarnega zneska ter sprememb v pravnem in finančnem položaju, s katerimi se opravi ta prenos ali ki so zanj značilne.

38.

V širšem smislu menim, da je taka analiza potrebna glede vseh dejavnosti družbe Cardpoint, vsake posebej ali vseh skupaj kot celote, v okviru upravljanja bankomata, ker morajo biti opredeljene kot „materialne, tehnične ali administrativne storitve“.

39.

Iz elementov, ki jih je posredovalo predložitveno sodišče in so navedeni v točkah od 8 do 10 teh sklepnih predlogov, je razvidno, da storitev, ki jo zagotavlja družba Cardpoint, kot je poudarila nemška vlada, ne obsega neposredno tega, da se račun direktno obremeni ali sam kreditira ali da se pisno posreduje na računih imetnika bančne kartice, uporabljene za dvig. ( 18 ) Družba Cardpoint dejansko posreduje podatke o kartici uporabnika in zahtevo za avtorizacijo dviga, ki ga ta želi, vendar transakcijo v smislu fizičnega izplačila bankovcev izvede, le če se zahteva odobri.

40.

Poleg tega lahko vpisuje podatkovne nize v sistem BBK samo banka, ki bankomat upravlja. Namen nespremenljivega dnevnega izpiska podatkov, na katerem so vse transakcije zadevnega dne, ki ga družba Cardpoint ustvari in posreduje BBK, je, da BBK obvesti o vseh izvedenih odobrenih transakcijah, zato ni mogoče šteti, da izpolnjuje posebne in bistvene naloge plačila.

41.

Glede teh pomislekov menim, da storitev, ki jo zagotavlja družba Cardpoint, ni transakcija, katere učinka sta prenos sredstev in povzročitev sprememb v pravnem in finančnem položaju, temveč je fizična, tehnična ali administrativna storitev, ker posledica te storitve ni dejanski ali morebitni prenos lastništva na zadevnih sredstvih oziroma izpolnitev posebnih in bistvenih nalog takega prenosa.

42.

Trditve, ki se nanašajo na posebnost dejavnosti družbe Cardpoint, te presoje ne omajajo.

43.

To velja tudi za trditev, ki temelji na dejstvu, da družba Cardpoint fizično izplača bankovce in jih izdaja uporabniku bankomata.

44.

Namreč, kot je poudarila nemška vlada, se lastništvo nad denarjem prenese z banke – in ne z družbe Cardpoint – na uporabnika bankomata.

45.

Enako kot nemška vlada menim, da je treba upoštevati zgolj pravno lastništvo denarja, ne pa fizičnega lastništva. Čeprav ni sporno, da povzroči storitev, ki jo zagotavlja družba Cardpoint, fizični prenos bankovcev, pa je prenos pravnega lastništva denarja pogojen z avtorizacijo banke izdajateljice kartice in nato še s knjiženjem transakcije. Vendar je treba ugotoviti, da je pri tem storitev družbe Cardpoint omejena na posredovanje zahteve stranke za izplačilo gotovine in tehnično izvedbo tega izplačila.

46.

Pri tem ni pomembna okoliščina, da se dejavnosti družbe Cardpoint v okviru upravljanja bankomatov za banke, ki so njihove lastnice, obravnavajo kot celota. Res je, da so banke upraviteljice bankomatov njihovo upravljanje začele vse bolj oddajati v zunanje izvajanje in da družba Cardpoint zagotavlja posebej obsežno storitev.

47.

Vendar menim, da ratio legis člena 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive ne zahteva količinskega pristopa, temveč zahteva funkcionalni in kakovostni pristop, ki temelji na naravi storitev. Drugače povedano, dejstvo, da družba Cardpoint ponuja svojo storitev v obliki paketa, ni upoštevno, če nobena od dejavnosti v tem paketu ne povzroči prenosa sredstev in sprememb v pravnem in finančnem položaju, s katerimi se opravi ta prenos ali ki so značilne zanj.

48.

Čeprav se v zvezi s tem strinjam z družbo Cardpoint, da so nekatere njene dejavnosti nujne za plačilne transakcije iz postopka v glavni stvari, ( 19 ) ta značilnost ne zadostuje, da bi bila storitev, ki jo zagotavlja, oproščena plačila DDV.

49.

Sodišče je namreč že imelo priložnost pojasniti, da ob upoštevanju ozke razlage oprostitev plačila DDV zgolj iz tega, ker je neka storitev nujno potrebna za izvršitev oproščene transakcije, ni mogoče sklepati, da je tudi ta transakcija oproščena davka. ( 20 )

50.

Okoliščina, da je družba Cardpoint vpletena s tem, da banka upravljanje bankomata oddaja v zunanje izvajanje, ne zadostuje za utemeljitev, da bi moralo Sodišče sklepati po analogiji s sodno prakso, ki se nanaša na člen 148 Direktive o DDV in v skladu s katero se je izreklo za možnost, da se oprostitev iz navedenega člena uporabi za storitve, ki jih opravljajo posredniki, ki delujejo v svojem imenu ali prek podizvajalcev. ( 21 )

51.

Menim, da posebnosti in nameni, značilni za vsako oprostitev plačila DDV, namreč ne omogočajo, da bi se ravnalo po analogiji zgolj zato, ker družba Cardpoint opravlja storitev v okviru oddajanja upravljanja bankomatov v zunanje izvajanje.

52.

Trditev družbe Cardpoint, oprta na okoliščino, da je odgovorna za delovanje bankomatov in mora zato odgovarjati za vse možne nepravilnosti, kot so prenizka ali previsoka izplačila, škoda zaradi kriminalnih dejavnosti tretjih oseb, napačna namestitev bankomatov ali napačno knjiženje, me prav tako ne prepriča.

53.

V zvezi s tem opozarjam, da je treba preučiti, kolikšno odgovornost ima ponudnik storitev, še posebej pa vprašanje, ali je ta odgovornost omejena na tehnične vidike ali vključuje posebne in bistvene naloge transakcij. ( 22 )

54.

Čeprav elementi, ki jih je navedla družba Cardpoint, potrjujejo njeno odgovornost do banke upraviteljice bankomata zaradi pomanjkljivosti pri njegovem delovanju, pa zlasti dokazujejo, da ta družba ne prevzema nobene odgovornosti v zvezi s spremembami v pravnem in finančnem položaju, ki jih vključuje plačilna transakcija.

55.

Natančneje, ker izdaja sredstev uporabniku takega bankomata ni bistvena in posebna naloga plačila, okoliščina, da je družba Cardpoint v primeru prenizkih ali previsokih izplačil odgovorna banki upraviteljici navedenega bankomata, ne sme povzročiti, da bi se odgovornost te družbe razširila na posebne in bistvene naloge plačilne transakcije.

56.

Skratka, ker je družba Cardpoint opravljala samo tehnične in administrativne storitve, to opravljanje storitev ne more biti oproščeno plačila DDV v skladu s členom 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive.

57.

Nazadnje poudarjam, da moje analize ni mogoče omajati z namenoma oprostitve iz te določbe, ki sta odpraviti težave, povezane z določitvijo davčne osnove in zneska DDV, ki se lahko odbije, ter preprečiti povišanje stroškov potrošniškega kredita. ( 23 )

58.

Ker se davčna osnova za opravljanje storitev, ki ga zagotavlja družba Cardpoint, lahko določi zlasti glede na izdajanje računov za te storitve, s prvim namenom ni mogoče utemeljiti, da se ta storitev oprosti plačila DDV.

59.

Ker drugi namen v obravnavani zadevi ni upošteven, tudi ne more biti podlaga za oprostitev za opravljanje storitev s strani družbe Cardpoint. V zvezi s tem ta družba meni, da se v primeru dviga s prekoračitvijo stanja na računu imetnika kartice ustvari takojšnje posojilno razmerje med zadnjenavedenim in banko izdajateljico kartice ter da to potrošniško posojilo upravičeno ne more biti predmet DDV.

60.

Res je sicer, da če banka dvig odobri kljub nezadostnim sredstvom na zadevnem bančnem računu, imetnik tega računa de facto dolguje denar banki. Vendar tak položaj ne pomeni potrošniškega posojila, ampak odobritev kratkoročne prekoračitve stanja. ( 24 )

61.

Glede na vse navedeno menim, da se oprostitev za transakcije v zvezi s plačili in transferji iz člena 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive ne uporablja za opravljanje storitev, kot so te, ki jih družba Cardpoint opravlja za banke v okviru oddajanja upravljanja bankomatov v zunanje izvajanje.

V.

Predlog

62.

Sodišču na podlagi navedenega predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), odgovori: