Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
DEAN SPIELMANN IŠVADA,
pateikta 2026 m. birželio 11 d.(1)
Byla C‑308/25
Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo
prieš
Isolanti Group Srl
(Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardijos regiono mokestinių ginčų komisija (Milanas, Italija)) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – ESS 4 straipsnio 3 dalis – Pareiga užtikrinti veiksmingą Sąjungos nuosavų išteklių surinkimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 2 ir 273 straipsniai – Mokesčių neutralumo principas – Nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias leidžiamas supaprastintas mokestinių ginčų sprendimas“
Įvadas
1. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl mokesčių teisės aktų, pagal kuriuos leidžiama panaikinti mokestinį reikalavimą pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) apmokestinamiesiems asmenims, padariusiems pažeidimų ir iškėlusiems bylą mokesčių teismuose, išskyrus atvejus, kai ginčas susijęs su importo PVM. Nukrypstant nuo įprastos tvarkos, priklausomai nuo bylos nagrinėjimo instancijos ir proceso stadijos, mokestinė skola gali būti sumažinama 10–95 %, taip pat atleidžiant nuo delspinigių ir baudų mokėjimo.
2. Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardijos regiono mokestinių ginčų komisija (Milanas, Italija)), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėdamas Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo (Mokesčių administratoriaus Bergamo provincijos direkcija, Italija; toliau – mokesčių administratorius) ir Isolanti Group Srl (Bergamo Isolanti SpA teisių perėmėja) ginčą dėl nepagrįstai atskaityto PVM susigrąžinimo, kelia klausimą, ar privalo užbaigti procesą mokestinį ginčą išsprendus supaprastinta tvarka.
3. Taigi, šis prašymas pateiktas dėl ESS 4 straipsnio 3 dalies, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(2) 250 ir 273 straipsnių bei mokesčių neutralumo principo išaiškinimo, ir Teisingumo Teismas turi galimybę patikslinti savo jurisprudenciją „mokestinės amnestijos“ klausimu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
ES sutartis
4. ESS 4 straipsnio 3 dalyje numatyta:
„Vadovaudamosi lojalaus bendradarbiavimo principu, Sąjunga ir valstybės narės gerbia viena kitą ir viena kitai padeda vykdydamos iš Sutarčių kylančias užduotis.
Kad užtikrintų pagal Sutartis ar Sąjungos institucijų aktus atsirandančių pareigų vykdymą, valstybės narės imasi bet kurių reikiamų bendrų ar specialių priemonių.
Valstybės narės padeda Sąjungai įgyvendinti jos užduotis ir nesiima jokių priemonių, kurios gali trukdyti siekti Sąjungos tikslų.“
Direktyva 2006/112
5. Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
b) prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja:
<...>
c) paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
d) prekių importas.“
6. Šios direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
7. Minėtos direktyvos 273 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų“.
Italijos teisė
8. 2022 m. gruodžio 29 d. Legge n. 197 – bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023–2025 (Įstatymas Nr. 197 dėl 2023 finansinių metų valstybės biudžeto ir 2023–2025 m. daugiamečio biudžeto)(3) 1 straipsnio 186–200 dalyse numatyta:
„186. Mokestinei jurisdikcijai priklausantys ginčai, kurių šalys yra [mokesčių administratorius] <...>, nagrinėjami bet kurios stadijos ir instancijos mokesčių teismuose, įskaitant Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas, Italija), taip pat ir po to, kai, šio įstatymo įsigaliojimo dieną, buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, pareiškėjo arba jo teises perėmusio ar jo įgalioto asmens prašymu gali būti išspręsti sumokant ginčo vertei lygią sumą. Ginčo vertė [yra mokesčio suma be ginčijamame akte nustatytų delspinigių ir galimų baudų].
187. Skundą nagrinėjant pirmojoje instancijoje, ginčas gali būti išspręstas sumokėjus 90 % ginčo vertės.
188. Nukrypstant nuo 186 dalies nuostatų, kai pagal paskutinį arba vienintelį nelaikinąjį teismo sprendimą, priimtą šio įstatymo įsigaliojimo dieną, kompetentingas mokesčių administratorius pralaimi bylą, ginčas gali būti išspręstas sumokėjus:
a) 40 % ginčo vertės, jei mokesčių administratorius pralaimėjo bylą pirmojoje instancijoje,
b) 15 % ginčo vertės, jei mokesčių administratorius pralaimėjo bylą antrojoje instancijoje.
189. Kai skundas patenkinamas iš dalies arba bylą iš dalies pralaimi tiek apmokestinamasis asmuo, tiek kompetentingas mokesčių administratorius, remiantis 188 dalimi, turi būti sumokėta visa mokesčio suma su palūkanomis ir galimos baudos, susijusios su ta ginčijamo akto dalimi, kuri buvo patvirtinta teismo sprendimu, o su panaikinta ginčijamo akto dalimi susijusi mokėtina suma sumažinama.
190. Kai mokestinį ginčą nagrinėja Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas), ir kompetentingas mokesčių administratorius yra pralaimėjęs visose ankstesnėse instancijose, ginčas gali būti išspręstas sumokėjus sumą, lygią 5 % ginčo vertės.
<...>
192. Supaprastinta ginčų sprendimo tvarka taikoma ginčams, kai skundas pirmojoje instancijoje atsakovui buvo įteiktas ne vėliau kaip šio įstatymo įsigaliojimo dieną ir kurių nagrinėjimas teisme 186 dalyje nurodyto prašymo pateikimo dieną nebuvo užbaigtas galutiniu sprendimu.
193. Supaprastinta ginčų sprendimo tvarka netaikoma ginčams, kurie, nors ir iš dalies, yra susiję su:
a) tradiciniais nuosavais ištekliais <...> ir importo [PVM];
b) sumomis, mokėtinomis siekiant susigrąžinti valstybės pagalbą <...>.
194. Supaprastinta ginčų sprendimo tvarka taikoma pateikiant 195 dalyje nurodytą prašymą ir sumokant pagal 186–191 dalis mokėtinas sumas ne vėliau kaip 2023 m. rugsėjo 30 d.; kai mokėtinos sumos viršija 1 000 EUR, leidžiama mokėti dalimis <...>.
195. Ne vėliau kaip 2023 m. rugsėjo 30 d. dėl kiekvieno atskiro ginčo turi būti pateiktas atskiras prašymas taikyti supaprastintą ginčų sprendimo tvarką, kuriam netaikomas žyminis mokestis, ir turi būti atliktas atskiras mokėjimas. Atskiru ginču laikomas ginčas dėl kiekvieno ginčijamo akto.
<...>
198. Bet kurioje ginčo nagrinėjimo stadijoje ir bet kurioje instancijoje, kai dokumentai buvo pateikti pagal 197 dalies antrą sakinį, byla užbaigiama kolegijos pirmininko nutarimu arba, jei buvo nustatyta paskelbimo data, kolegijos nutartimi. Bylinėjimosi išlaidas padengia bylos šalis, kuri jas patyrė.
<...>
200. Apie galimą atsisakymą taikyti supaprastintą ginčų sprendimo tvarką turi būti pranešta ne vėliau kaip 2024 m. rugsėjo 30 d., laikantis nustatytos procesinių dokumentų įteikimo tvarkos. Tokį atsisakymą galima užginčyti per 60 dienų nuo pranešimo apie jį teisme, kuriame nagrinėjamas ginčas“.
Pagrindinė byla, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
9. 2021 m. kovo 24 d. bendrovei Bergamo Isolanti buvo įteiktas mokesčių administratoriaus pranešimas apie mokėtiną mokestį, kuriame jis išreiškė ketinimą susigrąžinti nepagrįstai atskaitytą PVM, susijusį su suklastotomis sąskaitomis faktūromis, bei delspinigius ir baudas, kurių bendra suma 95 787,42 EUR. Šiame pranešime šiai bendrovei priekaištauta dėl to, kad neatliko išsamaus patikrinimo vertindama kitos sutarties šalies subjektyvias savybes ir neparodė deramo apdairumo, kurio paprastai reikalaujama iš vidutiniškai patyrusio verslininko.
10. Skundu, apie kurį pranešta 2021 m. gegužės 19 d., Isolanti Group, per tą laiką prisijungusi bendrovę Bergamo Isolanti, paprašė panaikinti minėtą pranešimą.
11. 2022 m. balandžio 5 d. sprendimu Commissione tributaria provinciale di Bergamo (Bergamo provincijos mokestinių ginčų komisija, Italija) patenkino Isolanti Group skundą.
12. 2022 m. lapkričio 3 d. mokesčių administratorius pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
13. 2023 m. rugpjūčio 3 d. Isolanti Group paprašė sustabdyti bylos nagrinėjimą, motyvuodama tuo, kad ji pateikė prašymą išspręsti nagrinėjamą mokestinę bylą pagal Įstatymo Nr. 197/2022 1 straipsnio 186 ir paskesnes dalis.
14. 2024 m. balandžio 24 d. pateiktame pareiškime mokesčių administratorius nurodė, kad prašymas išspręsti ginčą buvo patenkintas, taigi, susidarė sąlygos, kuriomis galima konstatuoti, jog ginčas neteko dalyko.
15. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad, pagal Įstatymo Nr. 197/2022 nuostatas, jis turėtų atsižvelgti į šalių reikalavimus ir, negalėdamas priimti sprendimo dėl mokesčių administratoriaus prieštaravimų dėl pirmojoje instancijoje priimto sprendimo esmės, užbaigti bylos nagrinėjimą, nes mokestinis ginčas buvo išspręstas.
16. Šiuo klausimu prašymą pateikęs teismas pažymi, kad Įstatymu Nr. 197/2022 buvo nustatytos taisyklės, pagal kurias pažeidimus padariusių mokesčių mokėtojų mokestinė skola gali būti panaikinta palankiomis sąlygomis, nukrypstant nuo įprastos tvarkos, taigi, priklausomai nuo bylos nagrinėjimo instancijos ir proceso stadijos, mokestinė skola gali būti sumažinama 10–95 %, taip pat atleidžiant mokėtojus nuo delspinigių ir baudų mokėjimo; tai netaikoma ginčams dėl importo PVM.
17. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad taikant Įstatymo Nr. 197/2022 nuostatas gali būti pažeista ESS 4 straipsnio 3 dalis, Direktyvos 2006/112 250 ir 273 straipsniai bei Italijos valstybės pareiga užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą jos teritorijoje, veiksmingą Sąjungos nuosavų išteklių surinkimą ir mokesčių neutralumo bei vienodo požiūrio į apmokestinamuosius asmenis principo laikymąsi.
18. Šiomis aplinkybėmis Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardijos regiono mokestinių ginčų komisija (Milanas)) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar pagal ESS 4 straipsnio 3 dalį ir Direktyvos 2006/112 250 ir 273 straipsnius <...> draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai įtvirtintos Įstatymo Nr. 197 1 straipsnio 193 dalies a punkte, tiek, kiek pagal jas į supaprastintą ginčų sprendimą neįtraukiami tik ginčai, [net] iš dalies susiję su PVM, taikomu importui, bet ne ginčai, net tik iš dalies susiję su Bendrijos ar Sąjungos teisėje numatytu PVM, kurių atžvilgiu leidžiama taikyti supaprastintą ginčų sprendimą?
2. Ar pagal mokesčių neutralumo principą ir tinkamą bendros [PVM] sistemos veikimą Įstatymo Nr. 197 1 straipsnio 193 dalies a punkte numatyti nacionalinės teisės aktai draudžiami tiek, kiek pagal juos nelogiškai ar bet kuriuo atveju diskriminuojant į supaprastintą ginčų sprendimą neįtraukiami tik ginčai dėl importuojant renkamo PVM, bet ne ginčai, net tik iš dalies susiję su Bendrijos ar Sąjungos teisėje numatytu PVM, kurių atžvilgiu leidžiama taikyti supaprastintą ginčų sprendimą, taip pat atsižvelgiant į ESS 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtintą principą, kurio turi būti laikomasi nacionalinėje teisėje ir praktikoje?
3. Ar minėtose nacionalinės teisės normose numatytas supaprastintas ginčų sprendimas, net jeigu jis laikomas suderinamu su Sąjungos teise, prieštarauja bendrajam proporcingumo principui tiek, kiek juo privačiajam asmeniui gali būti suteikta nauda, siekianti iki 95 % išvengto mokesčio, nes dėl to valstybės biudžetas patirtų ekonominių nuostolių, kurie taip pat svarbūs Sąjungos teisės požiūriu?“
19. Italijos vyriausybė ir Europos Komisija Teisingumo Teismui pateikė rašytines pastabas šioje byloje bei išdėstė pastabas žodžiu 2026 m. kovo 18 d. viešame posėdyje.
Analizė
20. Savo prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar pagal ESS 4 straipsnio 3 dalį ir Direktyvos 2006/112 250 straipsnio 1 dalį bei 273 straipsnį draudžiamas supaprastinto ginčų sprendimo mechanizmas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, atsižvelgiant, pirma, į pareigą užtikrinti viso PVM surinkimą (pirmasis ir trečiasis klausimai) ir, antra, į neutralumo principą, be kita ko, turint omenyje, kad supaprastintas ginčų sprendimas netaikomas mokestiniams ginčams dėl sumokėto importo PVM (antrasis klausimas).
21. Pirmiausia pažymiu, kad aptariami nacionalinės teisės aktai taikomi nagrinėjamiems mokestiniams ginčams. Taigi, supaprastinta ginčų sprendimo tvarka pradedama taikyti po to, kai pateikiama PVM deklaracija ir ją patikrina mokesčių administratorius. Direktyvos 2006/112 250 straipsnis susijęs su pareiga pateikti PVM deklaraciją. Taigi, kaip teigia Komisija, laikausi nuomonės, kad šioje byloje šios nuostatos aiškinti nereikia.
22. Siekdamas atsakyti į pateiktus prejudicinius klausimus, kuriuos nagrinėsiu kartu, pirmiausia priminsiu šioje srityje reikšmingą jurisprudenciją, o paskui išnagrinėsiu supaprastinto ginčų sprendimo mechanizmą, atsižvelgdamas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas nuostatas ir principus, kaip jie aiškinami pagal šią jurisprudenciją.
Teisingumo Teismo principai ir jurisprudencija „mokestinės amnestijos“ klausimu
23. Iš Direktyvos 2006/112 273 straipsnio, siejamo su ESS 4 straipsnio 3 dalimi, matyti, kad valstybės narės turi pareigą imtis visų įstatyminių ir administracinių priemonių, būtinų siekiant užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą jų teritorijoje(4).
24. Nors bendroje PVM sistemoje valstybės narės privalo užtikrinti, kad apmokestinamieji asmenys vykdytų savo pareigas, joms suteikta tam tikra diskrecija, ypač dėl turimų išteklių panaudojimo būdo(5).
25. Vis dėlto Teisingumo Teismas patikslino, kad ši diskrecija yra ribota dviem aspektais. Valstybės narės privalo užtikrinti veiksmingą Sąjungos nuosavų išteklių surinkimą, o remiantis 2007 m. birželio 7 d. Tarybos sprendimo 2007/436/EB, Euratomas, dėl Europos Bendrijų nuosavų išteklių sistemos(6) 2 straipsnio 1 dalimi, Sąjungos nuosavus išteklius sudaro, be kita ko, pajamos, gaunamos suderintai PVM apmokestinimo bazei, nustatytai pagal Sąjungos taisykles, taikant vienodą tarifą(7). Kita vertus, šią laisvę riboja pareiga nesukurti reikšmingų požiūrio į mokesčio mokėtojus skirtumų nei vienoje iš valstybių narių, nei visose valstybėse narėse. Direktyvą 2006/112 reikia aiškinti atsižvelgiant į bendrai PVM sistemai būdingą mokesčių neutralumo principą, pagal kurį draudžiama apmokestinant PVM skirtingai vertinti tokius pačius sandorius vykdančius ekonominės veiklos vykdytojus tiek vienoje iš valstybių narių, tiek visose valstybėse narėse. Valstybių narių veiksmai surenkant PVM turi atitikti šį principą(8), kuriuo siekiama užtikrinti „sveiką konkurenciją“ vidaus rinkoje(9).
26. Teisingumo Teismui jau teko priimti sprendimą dėl Italijos „mokestinės amnestijos“ mechanizmų.
27. Taigi dviejuose sprendimuose dėl įsipareigojimų neįvykdymo jis nusprendė, kad bendrai ir nediferencijuotai atsisakant tikrinti apmokestinamuosius sandorius, įvykdytus per kelis mokestinius laikotarpius, pažeidžiami Šeštosios direktyvos 77/388/EEB(10) 2 ir 22 straipsniai bei EB 10 straipsnis, kuriame iš esmės numatytas lojalaus bendradarbiavimo principas, šiuo metu įtvirtintas ESS 4 straipsnio 3 dalyje(11). Šiose bylose nagrinėtomis Italijos teisės nuostatomis iš esmės buvo leista išvengti mokesčių administratorių atliekamo laiku nedeklaruotų PVM sumų patikrinimo ar tyrimo mainais į mokėjimą, kuris gali sudaryti nuo pusės sumos, vėliau deklaruotos kaip mokėtinos, iki visiškai simbolinio mokesčio. Šiuose sprendimuose Teisingumo Teismas nurodė, kad dėl didelio neatitikimo tarp realiai mokėtinų sumų ir sumų, kurias apmokestinamieji asmenys sumokėdavo norėdami pasinaudoti aptariama mokestine amnestija, jie faktiškai būdavo atleidžiami nuo mokesčio, ir dėl tokių reikšmingų požiūrio į apmokestinamuosius asmenis skirtumų Italijoje buvo iškreipiamas mokesčių neutralumo principas.
28. Be to, dviejose nutartyse(12) Teisingumo Teismas nurodė, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 ir 22 straipsnius draudžiamas Italijos įstatymas, pagal kurį, atsižvelgiant į žemės drebėjimą Katanijos, Ragūzos ir Sirakūzų provincijose (Italija), nuo jo nukentėjusiems mokesčių mokėtojams buvo leista pasinaudoti už 1990–1992 metus mokėtino PVM sumažinimu 90 % ir 60 %, taip pažeidžiant pareigą surinkti visą PVM ir mokesčių neutralumo principą. Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama priemone siekta, pirma, ne palengvinti kai kuriems apmokestinamiesiems asmenims tenkančią mokesčių naštą, susijusią su PVM, o leisti tam tikriems apmokestinamiesiems asmenims pasilikti arba gauti galutinio vartotojo sumokėtas ir mokesčių administratoriui mokėtinas sumas. Be to, Italijos valdžios institucijos galutinai neteko galimybės patikrinti apmokestinamąsias situacijas, todėl neužtikrino visiško mokėtino PVM surinkimo Italijos teritorijoje(13).
29. Vis dėlto Sprendime Belvedere Costruzioni(14) Teisingumo Teismas nusprendė, kad nei ESS 4 straipsnio 3 dalimi, nei Šeštosios direktyvos 2 ir 22 straipsniais PVM srityje nedraudžiama taikyti išimtinės nacionalinės teisės nuostatos, kuria numatytas automatinis bylų aukštesnės instancijos teisme nutraukimas, kai šios bylos buvo pradėtos skundu, pateiktu pirmosios instancijos teismui daugiau nei prieš dešimt metų iki šios nuostatos įsigaliojimo, ir mokesčių institucijos bylą pralaimėjo dviejose pirmosiose instancijose. Dėl toje byloje nagrinėtos nuostatos mokesčių institucijoms nepalankus antrosios instancijos teismo sprendimas įsiteisėjo automatiškai, ir buvo panaikinta mokesčių institucijų reikalauta sumokėti skola. Teisingumo Teismas nusprendė, jog ta nuostata atitinka Sąjungos teisę, nes ji buvo išimtinio ir riboto pobūdžio, nebuvo bendro diskriminacinio poveikio ir reikėjo priimti sprendimą per protingą terminą (kuo trumpesnį laiką).
30. Panašiai byloje, kurioje priimtas Sprendimas Degano Trasporti, buvo nuspręsta, kad leidimas nemokiam verslininkui sumokėti dalį reikalauto PVM vykstant susitarimo su kreditoriais procedūrai „nėra bendras ir chaotiškas atsisakymas rinkti PVM“, taigi, neprieštarauja valstybių narių pareigai užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą jų teritorijoje, kaip ir pareigai užtikrinti veiksmingą nuosavų Sąjungos išteklių surinkimą(15).
31. Ar Sprendimu Belvedere Costruzioni ir Sprendimu Degano Trasporti buvo paneigta „dogma“, kad amnestija PVM srityje negalima(16), ir atidaryta Pandoros skrynia?
32. Aš taip nemanau.
33. Iš tiesų ši jurisprudencija, išaiškinta generalinės advokatės E. Sharpston išvadoje(17), yra nuosekli atsižvelgiant į kiekvienos bylos faktines ir teisines aplinkybes.
34. Byloje, kurioje priimtas Sprendimas Belvedere Costruzioni, Teisingumo Teismas, be kita ko, pabrėžė, jog nagrinėjamu Italijos dekretu įstatymu siekta užbaigti tik trečiajai instancijai perduotas mokesčių bylas, kurių nagrinėjimas nuo skundo pateikimo pirmojoje instancijoje iki šio teisės akto įsigaliojimo datos tęsėsi ilgiau nei dešimt metų, ir kad juo siekta ištaisyti protingo termino pažeidimą. Taigi tai buvo ne bendras atsisakymas surinkti PVM už tam tikrą laikotarpį, o išimtinė nuostata, kuria siekta užtikrinti protingo termino principo laikymąsi, trečiosios instancijos mokesčių teisme užbaigiant ilgiausiai nagrinėtas bylas. Be to, tokia priemonė dėl konkretaus ir riboto pobūdžio, susijusio su taikymo sąlygomis, nesukūrė didelių visų apmokestinamųjų asmenų vertinimo skirtumų, todėl nekėlė grėsmės mokesčių neutralumo principui(18).
35. Byloje, kurioje priimtas Sprendimas Degano Trasporti, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo aprašyta susitarimo su kreditoriais procedūra buvo pripažinta suderinama su valstybių narių pareiga užtikrinti veiksmingą Sąjungos išteklių surinkimą, visų pirma dėl to, kad jai buvo taikomos griežtos sąlygos. Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad pardavęs savo turtą siekdamas sumažinti skolas, nemokus verslininkas gali teikti prašymą teismui pradėti susitarimo su kreditoriais, kuriame siūlo tik dalinį PVM skolos sumokėjimą, procedūrą, nurodęs, kad bankroto atveju pagal nepriklausomo eksperto atliktą ekspertizę šios skolos nebus grąžinta daugiau. Taip pat buvo pabrėžta, kad ši priemonė yra vienkartinė ir ribota, todėl suderinama su mokesčių neutralumo principu(19).
36. Taigi iš šių dviejų sprendimų matyti, kad tik tam tikromis ypatingomis aplinkybėmis valstybė narė gali pagrįstai ir teisėtai nuspręsti atsisakyti surinkti visą PVM skolą, jeigu tos aplinkybės yra išimtinės, konkrečios ir ribotos ir jeigu valstybėje narėje dėl to apskritai neatsiranda didelių skirtumų vertinant apmokestinamuosius asmenis ir nepažeidžiami veiksmingo PVM surinkimo bei mokesčių neutralumo principai.
Dėl taikymo pagrindinėje byloje nagrinėjamiems teisės aktams
Dėl pareigos surinkti visą PVM pažeidimo
37. Primenu, kad nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais buvo nustatytas supaprastintas ginčų sprendimo mechanizmas, kurį taikant pažeidimus padariusių apmokestinamųjų asmenų mokestinė skola gali būti palankiomis sąlygomis panaikinta nukrypstant nuo įprastos tvarkos, priklausomai nuo bylos nagrinėjimo instancijos ir ankstesnių proceso stadijų baigties, sumažinant jų mokestinę skolą 10–95 % bei atleidžiant juos nuo delspinigių ir galimai taikytinų baudų mokėjimo.
38. Taigi, nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose įtvirtintas supaprastintas ginčų sprendimas savaime apima mechanizmą, pažeidžiantį pareigą surinkti visą PVM.
39. Jį taikant ginčas išsprendžiamas sumokant tam tikrą mokėtinos PVM sumos dalį, grindžiamą įvairių dalių sumokėjimo tikimybės įvertinimu procentais. Taigi PVM, kuris laikomas mokėtinu tuo metu, kai ginčas išsprendžiamas supaprastinta tvarka, ne visiškai sumokamas mainais už likusio proceso „ekonomiškumą“. Vadinasi, supaprastintas ginčų sprendimas iš esmės grindžiamas prielaida, kad kuo mažesnė tikimybė, jog mokesčių administratorius galiausiai laimės bylą, tuo labiau gali sumažėti surenkamas PVM. Ir atvirkščiai – kuo labiau tikėtina, kad mokesčių administratorius yra teisus ir kad apmokestinamasis asmuo padarė klaidą, tuo didesnę sumą jis turi sumokėti, kad išspręstų ginčą. Šių „tikimybių“ svyravimus lemiantys veiksniai yra bylos nagrinėjimo instancijų skaičius ir rezultatai.
40. Kalbant konkrečiai, jei apmokestinamasis asmuo jau tapo bylos šalimi įregistruodamas arba pateikdamas prašymą dėl ginčo sprendimo kompetentingame teisme iki 2023 m. sausio 1 d. imtinai, ginčas gali būti išspręstas sumokant 90 % mokėtino PVM. Kai mokesčių administratorius pralaimi bylą teismui joje tą pačią dieną priėmus paskutinį arba vienintelį sprendimą ir jei tas administratorius pralaimi bylą pirmojoje instancijoje, ginčas gali būti išspręstas sumokėjus 40 % mokėtino PVM, o jam pralaimėjus antrojoje instancijoje – 15 % mokėtino PVM. Jei bylą iš dalies pralaimi tiek apmokestinamasis asmuo, tiek mokesčių administratorius, panaikintai ginčijamo akto daliai taikomos tos pačios procentinės dalys. Vis dėlto už ginčijamo akto dalį, kuri patvirtinama teismo sprendimu, turi būti sumokėta visa mokesčio suma be delspinigių ir galimų baudų. Galiausiai, siekdamas išspręsti 2023 m. sausio 1 d. Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) nagrinėjamą mokestinį ginčą, kurį mokesčių administratorius pralaimėjo visose ankstesnėse instancijose, apmokestinamasis asmuo gali sumokėti tik 5 % mokėtinos PVM sumos.
Dėl atsisakymo surinkti PVM leistinumo
41. Kyla klausimas, ar toks supaprastintas ginčų sprendimas lemia atsisakymą surinkti visą PVM, kuris yra priimtinas atsižvelgiant į valstybių narių diskreciją šioje srityje.
42. Mano nuomone, atsakymas yra neigiamas dėl keturių priežasčių.
43. Pirma, kaip ir Komisija, manau, kad nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų taikymo sritis yra labai plati, todėl atsisakymas rinkti PVM yra visuotinio pobūdžio.
44. Išskyrus Įstatyme Nr. 197/2022 numatytus ginčus dėl importo PVM(20), ši supaprastinta ginčų sprendimo tvarka taikoma visiems ginčams, kurie 2023 m. sausio 1 d., t. y. jos įsigaliojimo dieną, buvo nagrinėjami mokesčių teismuose, jei prašymas taikyti tokią tvarką buvo pateiktas iki 2023 m. rugsėjo 30 d.(21) Taigi vykstančio nagrinėjimo trukmė neturi reikšmės, nes tvarka galioja ginčams, kilusiems prieš pat 2023 m. sausio 1 d., įskaitant tuos, kurie nagrinėjami trumpą laiką. Beje, pagrindinėje byloje 2021 m. kovo mėn. parengtas pranešimas apie mokėtiną mokestį buvo apskųstas 2021 m. gegužės mėn., pirmosios instancijos sprendimas priimtas 2022 m. balandžio 5 d., o prašymas taikyti supaprastintą ginčų sprendimo tvarką apeliacinėje instancijoje pateiktas 2023 m. rugpjūčio 3 d., – šis ginčas buvo nagrinėjamas šiek tiek ilgiau nei dvejus metus(22).
45. Be to, šis supaprastinto ginčų sprendimo mechanizmas taikomas neatsižvelgiant į bylos nagrinėjimo vietą, t. y. į teismą, į kurį kreiptasi. Jis taip pat gali būti taikomas paskutine instancija nagrinėjant bylą Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas). Nagrinėjamų teisės aktų taikymo sritis labai skiriasi nuo nagrinėtųjų Sprendime Belvedere Costruzioni, kurie buvo taikomi tik trečiojoje instancijoje ir tik daugiau nei dešimt metų nagrinėtoms byloms.
46. Be to, apmokestinamasis asmuo šio supaprastinto ginčų sprendimo gali prašyti neatsižvelgdamas į nagrinėjamas sumas ar pažeidimo pobūdį, nes šiuo klausimu nenustatyta jokia viršutinė riba. Sukčiavimo buvimas taip pat netrukdo taikyti supaprastinto ginčų sprendimo mechanizmo.
47. Be to, kaip per posėdį patvirtino Italijos vyriausybė, nei mokesčių administratorius, nei teismas, į kurį kreiptasi, neturi diskrecijos atsisakyti taikyti supaprastintą ginčų sprendimo tvarką(23), išskyrus atvejus, kai yra procedūrinių priežasčių tam padaryti. Iš tiesų, jei PVM apmokestinamas asmuo per nustatytą terminą pateikia prašymą taikyti supaprastinto ginčų sprendimo tvarką ir sumoka pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus mokėtinas sumas, procesas automatiškai baigiasi ir nebelieka ginčo dalyko, neatsižvelgiant į nagrinėjamas sumas, nagrinėjamą pažeidimą ar anksčiau bylą nagrinėjusio teismo motyvus. Taigi nei mokesčių administratorius, nei teismas, į kurį kreiptasi, neturi galimybės prieštarauti ginčo išsprendimui, kad prireikus gautų, pavyzdžiui, galutinį Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) išaiškinimą šiuo klausimu(24).
48. Žinoma, kaip pabrėžia Italijos vyriausybė, supaprastintas ginčų sprendimas vyksta apmokestinimo įgaliojimų įgyvendinimo „paskutinėje grandyje“, kurioje šie įgaliojimai būtinai turi būti įgyvendinti ir išnaudoti. Taigi supaprastinto ginčų sprendimo atveju daroma prielaida, kad patikrinimas jau yra atliktas ir, kitaip nei byloje, kurioje priimtas Sprendimas Komisija / Italija, šios priemonės taikymas savaime nereiškia, kad mokesčių administratoriaus įgaliojimai tikrinti apmokestinamus sandorius yra prarasti.
49. Vis dėlto aplinkybė, kad iš mokesčių administratoriaus neatimamos visos galimybės patikrinti apmokestinamąsias situacijas, nėra lemiamas kriterijus ir jos nepakanka, kad būtų galima manyti, jog teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, atitinka Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje numatytą pareigą rinkti PVM(25).
50. Mano nuomone, tuo remiantis darytina išvada, kad Italijos vyriausybės argumentą, grindžiamą tuo, jog Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) pripažino, jog supaprastinto ginčų sprendimo tvarka yra suderinama su Sąjungos teise, nes dėl jos administratorius neatsisako tikrinti mokesčio, reikia atmesti kaip susijusį su neesminiu elementu.
51. Taigi manau, kad nagrinėjamas supaprastintas ginčų sprendimas, atsižvelgiant į plačią jo taikymo sritį, turi būti laikomas bendru atsisakymu rinkti PVM už tam tikrą laikotarpį.
52. Antra, mano požiūriu, dėl nagrinėjamos priemonės atsiranda didelių skirtumų, susijusių su visų apmokestinamųjų asmenų vertinimu, todėl pažeidžiamas mokesčių neutralumo principas.
53. Primenu, kad pagal mokesčių neutralumo principą, kuris yra Sąjungos teisės aktų leidėjo PVM srityje taikomo vienodo požiūrio bendrojo principo išraiška, be kita ko, draudžiama tokius pat sandorius vykdančius ekonominės veiklos vykdytojus PVM surinkimo srityje vertinti skirtingai(26).
54. Visų pirma, pagal nagrinėjamą supaprastinto ginčų sprendimo tvarką, apmokestinamieji asmenys, kurie yra pateikę skundą ir paprašo šią tvarką taikyti, gali ne tik sumokėti sumažintą mokėtino PVM sumą, bet ir būti atleisti nuo galimų baudų ir delspinigių, nors kiti Italijos teritorijoje esantys apmokestinamieji asmenys, visiškai įvykdę PVM mokėjimo prievoles, tokių galimybių neturi.
55. Taigi supaprastintas ginčų sprendimas lemia skirtingą požiūrį, prieštaraujantį mokesčių neutralumo principui(27).
56. Be to, pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų nulemta nelygybė gali būti didelė, nes, kaip tai matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiojo prejudicinio klausimo, ginčui pasiekus Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas), gali būti suteikta iki 95 % PVM lengvata. Ryšys tarp PVM sumos, mokėtinos siekiant išspręsti ginčą, procentinės dalies ir statistinės tikimybės, kad sprendimas bus palankus vienai ar kitai šaliai, man neatrodo akivaizdus(28).
57. Galiausiai, tai, kad paprastas prašymas taikyti supaprastintą ginčų sprendimo tvarką nulemia atleidimą nuo ginčijamame akte galimai nustatytų baudų ir delspinigių, taip pat papildo nevienodą požiūrį, kuris, mano nuomone, yra nesuderinamas su mokesčių neutralumo principu.
58. Šiuo klausimu primenu, kad iš Direktyvos 2006/112 2 ir 273 straipsnių, siejamų su ESS 4 straipsnio 3 dalimi, matyti, jog valstybės narės privalo imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kurios būtų tinkamos siekiant užtikrinti viso PVM surinkimą jų teritorijoje ir kovoti su sukčiavimu. Nesuderinus Sąjungos teisės aktų dėl sankcijų, taikomų nesilaikant šiais teisės aktais nustatytoje tvarkoje numatytų sąlygų, valstybės narės turi teisę pasirinkti, kaip jos mano, tinkamas sankcijas, paisydamos Sąjungos teisės ir jos bendrųjų principų, taigi, laikydamosi proporcingumo ir mokesčių neutralumo principų. Be to, primintina, kad pasirinkdamos sankcijas valstybės narės privalo laikytis veiksmingumo principo, pagal kurį reikalaujama numatyti veiksmingas ir atgrasomas sankcijas siekiant kovoti su suderintų taisyklių PVM srityje pažeidimais ir apsaugoti Sąjungos finansinius interesus(29).
59. Kalbant apie delspinigius, pažymėtina, kad juos nustatant taip pat siekiama kovoti su suderintų taisyklių PVM srityje pažeidimais ir apsaugoti Sąjungos finansinius interesus(30). Iš tiesų delspinigių rinkimas padeda, be kita ko, kovoti su deklaruotų PVM sumų nesumokėjimu per nustatytą terminą(31).
60. Pagal nagrinėjamus Italijos teisės aktus atitinkamam apmokestinamajam asmeniui leidžiama išvengti baudų ir delspinigių, todėl sąžiningai sumokėję tikslią PVM sumą per teisės aktuose nustatytus terminus apmokestinamieji asmenys atsiduria mažiau palankioje padėtyje nei tie, kurie to nepadarė ir kurie turi galimybę prašyti taikyti supaprastintą ginčų sprendimo tvarką.
61. Iš Teisingumo Teismo turimos medžiagos matyti, kad pagrindinėje byloje pranešimas apie mokėtiną mokestį buvo pateiktas dėl mokesčių administratoriaus reikalautos 95 787,42 EUR bendros sumos, kurią sudaro 33 153 EUR nepagrįstai atskaityto PVM, 6 688,73 EUR delspinigių ir 55 945,69 EUR baudų. Taigi, dėl supaprastinto ginčų sprendimo ne tik buvo atsisakyta apie 60 % PVM, bet ir atleista nuo baudų ir delspinigių.
62. Mano nuomone, tai reiškia „didelį neatitikimą“ tarp realiai mokėtinų sumų ir sumų, kurias sumoka apmokestinamieji asmenys, prašantys taikyti nagrinėjamą supaprastintą ginčų sprendimo tvarką, o tai lemia reikšmingus požiūrio į apmokestinamuosius asmenis skirtumus Italijos teritorijoje ir dėl to iškreipiamas mokesčių neutralumo principas(32).
63. Trečia, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tokia sistema gali būti laikoma skatinančia sukčiavimą mokesčių srityje, pažeidžiant Direktyvos 2006/112 273 straipsnį.
64. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad „nagrinėjamos taisyklės toli gražu negali būti laikomos išimtinėmis priemonėmis, skirtomis reaguoti į konkrečias ir ribotas ypač problemines situacijas, tačiau visiškai atitinka Italijos mokesčių teisės aktų tendenciją numatyti įvairiai vadinamas dažnas bendro pobūdžio pagalbos priemones mažiau sąžiningiems mokesčių mokėtojams“, nes šios taisyklės yra „priemonė, kuria skatinamas mokesčių mokėtojų sukčiavimas ir galiausiai sukeliami tam tikri nepagrįsti lūkesčiai, dėl kurių sistema praranda atgrasomąjį poveikį“(33).
65. Ši prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvada, mano nuomone, patvirtina mintį, kad prievolės rinkti PVM pažeidimas viršija valstybėms narėms šiuo klausimu paliktą diskreciją.
66. Ketvirta, kaip savo antrajame prejudiciniame klausime pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tai, kad supaprastintas ginčų sprendimo mechanizmas netaikomas importo PVM, taip pat yra „išorinio“ mokesčių neutralumo principo pažeidimas.
67. Iš tiesų pagal PVM neutralumo principą draudžiama panašias ar net tapačias prekes tiekiančius ar paslaugas teikiančius ekonominės veiklos vykdytojus vertinti daugiau ar mažiau palankiai atsižvelgiant į tai, ar šios prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos vartojimo šalyje, ar importuojamos iš trečiųjų šalių(34).
68. Pagal teisės aktus, susijusius su nagrinėjama supaprastinto ginčų sprendimo tvarka, tik asmenys, apmokestinami tiekimui valstybės ir Sąjungos viduje taikomu PVM, tam tikromis sąlygomis gali būti ne tik atleisti nuo baudų ir delspinigių mokėjimo, bet ir pasinaudoti mokėtinos mokesčio sumos sumažinimu tam tikra procentine dalimi, priešingai nei importo PVM apmokestinami asmenys, kuriems ši lengvata netaikoma.
69. Per posėdį Italijos vyriausybės pateiktas argumentas, kad importo PVM, surinktas po muitinio įforminimo, kai prekė fiziškai įvežama į atitinkamos valstybės narės teritoriją, nelygintinas su PVM, surenkamu deklaravus Sąjungos vidaus sandorį(35), mano manymu, nekeičia šios išvados dėl jų panašumo mokesčių neutralumo principo atžvilgiu.
70. Taigi, kaip ir Komisija, manau, kad šiais teisės aktais taip pat pažeidžiamas mokesčių „išorinio“ neutralumo principas, nes pagal šiuos teisės aktus ekonominės veiklos vykdytojams, teikiantiems panašias ar net tapačias prekes ar paslaugas, taikomas palankesnis vertinimas, jei jie jas teikia vartojimo šalies viduje, nei tuo atveju, jei jie jas importuoja iš trečiųjų šalių.
Dėl nurodyto pateisinimo, susijusio su neišnagrinėtų bylų skaičiaus mažinimu ir protingo termino paisymu
71. Italijos vyriausybė, siekdama pagrįsti nagrinėjamus teisės aktus, remiasi tikslu „sumažinti didžiulį mokestinių ginčų komisijų neišnagrinėtų bylų skaičių ir užtikrinti, kad būtų laikomasi [Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos] 47 straipsnio antroje pastraipoje įtvirtinto principo, kad byla turi būti išnagrinėta per kiek įmanoma trumpesnį laiką“, taip pat „sudaryti sąlygas veiksmingai įgyvendinti Įstatymu Nr. 130/2022[(36)] nustatytą mokestinių ginčų procedūros reformą ir proporcingumo principą“.
72. Tiesa, kad pareiga užtikrinti veiksmingą Sąjungos nuosavų išteklių surinkimą neturėtų prieštarauti principo, kad byla turi būti išnagrinėta per kuo trumpesnį laiką, kuris, remiantis Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 47 straipsnio antra pastraipa(37), taikytinas valstybėms narėms, kai jos įgyvendina Sąjungos teisę, laikymuisi(38). Taigi Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į generalinės advokatės E. Sharpston išvadą, Sprendime Belvedere Costruzioni pripažino, kad išimtine nuostata, kuria siekiama įpareigoti laikytis protingo termino principo nutraukiant trečiosios instancijos mokestinių ginčų teismuose ilgiausiai nagrinėjamas bylas, kai dėl to įsiteisėja antrosios instancijos teismo sprendimas, mokesčių neutralumo principas nepažeidžiamas(39).
73. Vis dėlto Italijos vyriausybės argumentas, grindžiamas šiuo pateisinimu pagrindinės bylos aplinkybėmis, manęs neįtikina.
74. Pirma, ne visiškai sutariama dėl to, ar 2022 m. nagrinėta per daug bylų, ar jų nagrinėjimas trukdavo per ilgai. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi Ministero dell‘Economia e delle Finanze (Ekonomikos ir finansų ministerija) parengta 2023 m. metine mokestinių ginčų nagrinėjimo ataskaita ir nurodo, kad šiuo atveju nagrinėjamame Įstatyme Nr. 197/2022 nurodyti teisenos apimties mažinimo tikslai susiję su aplinkybėmis, kuriomis nekyla ypatingų problemų dėl mokestinių ginčų sprendimo terminų(40). Italijos vyriausybė savo ruožtu remiasi 2021 m. birželio 30 d. Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria (Tarpministerinė mokestinių ginčų teisenos reformos komisija) galutine ataskaita ir atkreipia dėmesį į neišnagrinėtų bylų skaičių ir jų nagrinėjimo trukmę. Vis dėlto pažymiu, kad iš šios ataskaitos matyti, jog daugiausia problemų dėl neišnagrinėtų bylų skaičiaus ir jų nagrinėjimo trukmės kyla Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas)(41). Beje, tai per posėdį pabrėžė Komisija(42).
75. Vėliau, siekiant užtikrinti, kad būtų laikomasi protingo bylos nagrinėjimo termino principo, ir sumažinti mokestinių ginčų komisijų darbo krūvį, Įstatymu Nr. 130/2022 buvo pradėta mokestinių ginčų teisenos reforma, kuri buvo pristatyta kaip svarbus nacionalinio ekonomikos gaivinimo ir atsparumo didinimo plano etapas(43). Šiuo įstatymu buvo nustatytos struktūrinės priemonės, kaip antai, kaip nurodė Italijos vyriausybė, kompetencijos mokestinių ginčų teisenos srityje suteikimas šiuo tikslu įdarbintiems naujiems teisėjams ir civilinių bylų kolegijos, atsakingos tik už mokestinių ginčų teiseną, įsteigimas Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas), jos pirmajam pirmininkui suteikiant įgaliojimus imtis tinkamų organizacinių priemonių. Šiame įstatyme taip pat numatyta supaprastinta ginčų sprendimo tvarka, apibrėžta ir taikoma tik Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas)(44) nagrinėjamoms byloms, kurias Komisija nurodė per posėdį, laikantis požiūrio, kad, skirtingai nuo šioje byloje nagrinėjamo Įstatymo Nr. 197/2022, jis galėtų būti laikomas patenkinamu.
76. Galiausiai reikia konstatuoti, kad pagrindinės bylos aplinkybės labai skiriasi nuo Sprendime Belvedere Costruzioni nagrinėtų aplinkybių. Šiame sprendime nagrinėjami teisės aktai buvo taikomi ne mažiau kaip dešimt metų nagrinėtoms byloms, kurios buvo nutrauktos tik trečiojoje instancijoje, dviem teismams priėmus mokesčių administratoriui nepalankius sprendimus. Kaip pažymėjo generalinė advokatė E. Sharpston, kai ginčas nagrinėjamas labai ilgai, neišvengiamai ateina laikas, kai tam tikri argumentai „nusveria pareigą išsireikalauti visas mokėtinas PVM sumas“ ir kai, „atsižvelgiant į tai, [šioje byloje] ginčijamoje nuostatoje nustatyti kriterijai atrodo pagrįsti“(45). Be to, Sprendime Degano Trasporti labai konkrečiomis sąlygomis apibrėžtas susitarimas su kreditoriais buvo pagrįstas ypatingomis aplinkybėmis, susijusiomis, be kita ko, su apmokestinamojo asmens padėtimi ir nemokumu.
77. Taip nėra Įstatymu Nr. 197/2022 nustatytos supaprastinto ginčų sprendimo tvarkos atveju: ji taikomas ir neseniai pradėtiems nagrinėti ginčams, panašiems į nagrinėjamąjį šioje byloje, todėl Italijos vyriausybės argumentas tampa tam tikra prasme nereikšmingas, bent jau pagrindinėje byloje.
78. Žinoma, kaip savo pastabose pripažįsta Komisija, ginčai, kuriems gali būti taikoma supaprastinto ginčų sprendimo tvarka, taip pat gali būti kilę anksčiau.
79. Vis dėlto, jos teigimu, dar prieš 2023 m. priimant supaprastintą ginčų sprendimą Italijos teisės aktuose jau buvo numatyta priemonė, iš esmės tapati 2023 m. priimtai priemonei, taikyta 2018 m. nagrinėtiems mokestiniams ginčams(46). Taigi 2023 m. numatytas supaprastintas ginčų sprendimas iš esmės galėtų būti taikomas ginčams, nagrinėjamiems mažiau nei penkerius metus, kaip, beje, yra pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo atveju.
80. Be to, bet kuriuo atveju, man atrodo, kad šiuo pagrindimu, susijusiu su bylos nagrinėjimo termino netinkamumu, kurį turi įvertinti nacionalinis teismas, negalima pateisinti priemonės, kuria bendrai atsisakoma surinkti PVM ir kuri prieštarauja pareigai užtikrinti mokesčių neutralumą, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje.
81. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad ESS 4 straipsnio 3 dalis, Direktyvos 2006/112 2 ir 273 straipsniai ir mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos ginčai PVM srityje, išskyrus ginčus dėl importo PVM, gali būti išspręsti apmokestinamojo asmens prašymu, sumokant tam tikrą mokėtino mokesčio procentinę dalį, kuri skiriasi priklausomai nuo bylos nagrinėjimo instancijos ir ankstesnių proceso stadijų baigties, apmokestinamajam asmeniui neprivalant mokėti baudų ar delspinigių, o mokesčių administratorius negali prieštarauti prašymui remdamasis neprocedūriniais pagrindais.
Dėl prašymo apriboti Teisingumo Teismo sprendimo poveikį laiko atžvilgiu
82. Per posėdį Italijos vyriausybė Teisingumo Teismo prašė, kad jei būtų nuspręsta, jog Sąjungos teisė draudžia tokį įstatymą, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, apriboti tokio sprendimo poveikį laiko atžvilgiu.
83. Grįsdama savo prašymą ši vyriausybė iš esmės pabrėžė, kad dėl pareigos atnaujinti 40 000 ginčų nagrinėjimą(47), mokesčių administratorius turėtų dėti didžiules pastangas, be kita ko, apimančias žmogiškuosius išteklius, – tai turėtų poveikį visam mokesčių teisingumui, nes bylų nagrinėjimo trukmė pailgėtų, o nacionalinis ekonomikos gaivinimo ir atsparumo didinimo planas būtų sužlugdytas. Ji priduria, kad tai sukeltų praktinių problemų įmonėms, kurios, tikėdamosi, kad jų bylos bus galutinai užbaigtos, neišsaugojo dokumentų, reikalingų joms siekiant pasinaudoti savo teisėmis atnaujinant procedūras.
84. Pirmiausia primenu, kad pagal suformuotą jurisprudenciją Sąjungos teisės normos išaiškinimas, kurį Teisingumo Teismas pateikia įgyvendindamas pagal SESV 267 straipsnį jam suteiktus įgaliojimus, paaiškina ir patikslina šios normos prasmę ir apimtį, kaip ji turi arba turėjo būti suprantama ir taikoma nuo įsigaliojimo momento. Iš to matyti, kad taip išaiškinta norma gali ir turi būti taikoma net tiems teisiniams santykiams, kurie atsirado ir buvo nustatyti prieš priimant sprendimą dėl prašymo išaiškinti, jei, be to, įvykdytos sąlygos, leidžiančios kreiptis į kompetentingus teismus dėl ginčo, susijusio su šios normos taikymu(48).
85. Teisingumo Teismas tik išimtiniais atvejais ir taikydamas bendrąjį teisinio saugumo principą, kuris yra Sąjungos teisės sistemos dalis, gali apriboti visų suinteresuotųjų asmenų galimybę remtis jo išaiškinta norma iš naujo ginčijant sąžiningumu grindžiamus teisinius santykius. Kad būtų galima nuspręsti taikyti tokį apribojimą, turi būti tenkinami du esminiai kriterijai, t. y. suinteresuotųjų asmenų sąžiningumas ir didelių sunkumų rizika(49).
86. Kalbant konkrečiai, Teisingumo Teismas šią priemonę taikė tik labai konkrečiomis aplinkybėmis, be kita ko, kai egzistavo sunkių ekonominių pasekmių atsiradimo rizika, visų pirma kylanti dėl didelio sąžiningai ir remiantis teisės nuostatomis, kurios laikytos teisėtai galiojančiomis, užmegztų teisinių santykių skaičiaus, ir kai paaiškėjo, jog asmenys ir nacionalinės valdžios institucijos buvo paskatinti elgtis Sąjungos teisės neatitinkančiu būdu dėl objektyvaus ir didelio neaiškumo, susijusio su Sąjungos teisės nuostatų turiniu, prie kurio galbūt prisidėjo ir kitų valstybių narių ar Komisijos elgesys(50).
87. Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad Italijos vyriausybė nepateikė įrodymų, kurie atitiktų suinteresuotųjų asmenų sąžiningumo kriterijų. Kalbant konkrečiai, iš šios vyriausybės argumentų nematyti, kad dėl nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų konsultuotasi su Komisija. Be to, atsižvelgiant į šios srities jurisprudenciją(51), net jei nagrinėjami teisės aktai skiriasi nuo tų, kuriuos jau nagrinėjo Teisingumo Teismas, laikausi nuomonės, kad nėra „objektyvaus ir didelio netikrumo“ dėl pareigai surinkti visą PVM ir mokesčių neutralumo principo laikymuisi taikomų Sąjungos teisės nuostatų apimties.
88. Kadangi šis kriterijus netenkinamas, tikrinti, ar tenkinamas sunkių ekonominių ar organizacinių pasekmių kriterijus, nereikia. Bet kuriuo atveju, laikausi požiūrio, kad Italijos vyriausybės per posėdį išdėstytų teiginių dėl 40 000 ginčų, kurie buvo išspręsti taikant supaprastintą ginčų sprendimo tvarką, kurių nagrinėjimą mokesčių administratorius turėtų atnaujinti ir dėl kurių teisingumo sistemai ir įmonėms kiltų praktinių sunkumų, šiuo klausimu nepakanka.
89. Mano nuomone, iš išdėstytų argumentų darytina išvada, kad riboti šio sprendimo poveikio laiko atžvilgiu nereikia.
Išvada
90. Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardijos regiono mokestinių ginčų komisija (Milanas, Italija)) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
ESS 4 straipsnio 3 dalis, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2 bei 273 straipsniai ir mokesčių neutralumo principas
turi būti aiškinami taip:
pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos ginčai dėl pridėtinės vertės mokesčio, išskyrus ginčus dėl importo pridėtinės vertės mokesčio, apmokestinamojo asmens prašymu gali būti išsprendžiami sumokant tam tikrą mokėtino mokesčio procentinę dalį, kuri skiriasi priklausomai nuo bylos nagrinėjimo instancijos ir ankstesnių proceso stadijų baigties, apmokestinamajam asmeniui neprivalant mokėti baudų ar delspinigių, o mokesčių administratorius negali prieštarauti prašymui remdamasis neprocedūriniais pagrindais.
1 Originalo kalba: prancūzų.
2 OL L 347, 2006, p. 1.
3 GURI, Nr. 303, 2022 m. gruodžio 29 d., paprastasis priedas Nr. 43 (toliau – Įstatymas Nr. 197/2022).
4 Pagal analogiją žr. 2008 m. liepos 17 d. Sprendimą Komisija / Italija (C‑132/06, EU:C:2008:412, 37 punktas; toliau – Sprendimas Komisija / Italija) ir 2012 m. kovo 29 d. Sprendimą Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2012:186, 20 punktas; toliau – Sprendimas Belvedere Costruzioni). Taip pat žr. 2013 m. vasario 26 d. Sprendimą Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 25 punktas; toliau – Sprendimas Åkerberg Fransson) ir 2016 m. balandžio 7 d. Sprendimą Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:20, 19 punktas; toliau – Sprendimas Degano Trasporti).
5 Žr. Sprendimą Degano Trasporti (20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
6 OL L 163, 2007, p. 17.
7 Žr. Sprendimą Åkerberg Fransson (26 punktas) ir Sprendimą Degano Trasporti (22 punktas). Pagal 2014 m. gegužės 26 d. Tarybos sprendimą 2014/335/ES, Euratomas, dėl Europos Sąjungos nuosavų išteklių sistemos (OL L 168, 2014, p. 105), Sąjungos nuosavus išteklius sudaro, be kita ko, pajamos, gaunamos taikant vienodą tarifą suderintai PVM apmokestinamajai vertei, nustatytai pagal Sąjungos taisykles. Vadinasi, tarp pajamų iš PVM surinkimo laikantis taikytinos Sąjungos teisės ir atitinkamų lėšų iš PVM įtraukimo į Sąjungos biudžetą yra tiesioginis ryšys, nes bet koks tokių gaunamų pajamų trūkumas potencialiai sumažins tokius išteklius.
8 Žr. Sprendimą Belvedere Costruzioni (21 ir 22 punktai) ir Sprendimą Degano Trasporti (21 punktas bei jame nurodyta jurisprudencija).
9 Žr. Sprendimą Komisija / Italija (45 punktas). Taip pat žr. Direktyvos 2006/112 4 ir 7 konstatuojamąsias dalis.
10 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva).
11 Žr. Sprendimą Komisija / Italija ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Komisija / Italija (C‑174/07, EU:C:2008:704). Reikia pripažinti, kad, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jurisprudencija šiuo klausimu, priimta galiojant Šeštajai direktyvai, yra reikšminga (šiuo klausimu žr. Sprendimą Åkerberg Fransson (25 punktas)).
12 Žr. 2015 m. liepos 15 d. Nutartį Nuova Invincibile (C‑82/14, EU:C:2015:510; toliau – Nutartis Nuova Invincibile) ir 2024 m. kovo 18 d. Nutartį Giocevi (C‑37/23, EU:C:2024:271; toliau – Nutartis Giocevi).
13 Žr. Nutartį Nuova Invincibile (25–27 punktai) ir Nutartį Giocevi (19 punktas).
14 Taip pat žr. 2012 m. kovo 29 d. Sprendimą 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184); dėl tiesioginių mokesčių žr. Simon, D., „Principes généraux du droit – Portée en droit national“ („Bendrieji teisės principai – Apimtis nacionalinėje teisėje“), Revue Europe, LexisNexis, Nr. 5, 2012 m. gegužė, komentaras Nr. 177.
15 Sprendimas Degano Trasporti (28 punktas) ir 2017 m. kovo 16 d. Sprendimas Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, 24 punktas).
16 Žr. Allena, M., „VAT and Tax Amnesty in Italy“, International VAT Monitor, 30 t., Nr. 5, 2019, p. 211–214.
17 Generalinės advokatės E. Sharpston išvados byloje Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, 35 ir paskesni punktai) ir byloje Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:13, 34 ir paskesni punktai).
18 Sprendimas Belvedere Costruzioni (24, 26 ir 27 punktai).
19 Žr. Sprendimą Degano Trasporti (29 punktas).
20 Šiuo atveju neatsižvelgiu į kitas dvi išimtis, numatytas Įstatymo Nr. 197/2022 1 straipsnio 193 dalyje, būtent Sąjungos nuosavus išteklius („rinkliavos, priemokos, papildomos arba kompensacinės sumos, papildomos sumos arba koeficientai, bendrojo muitų tarifo muitai ir kiti muitai, kuriuos Bendrijų institucijos yra nustačiusios arba nustatys prekybai su ES narėmis nesančiomis valstybėmis, ir muitai už prekes pagal nebegaliojančią Europos anglių ir plieno bendrijos steigimo sutartį, taip pat įmokos ir kiti mokesčiai, numatyti bendro cukraus rinkų organizavimo sistemoje“ (žr. Sprendimo 2007/436 2 straipsnio 1 dalies a punktą) ir susigrąžinamos valstybės pagalbos sumas.
21 Žr. Įstatymo Nr. 197/2022 1 straipsnio 194 dalį.
22 Šioje byloje nagrinėjamas ne toks atvejis, dėl kokio priimtas sprendimas byloje Belvedere Costruzioni, kurioje supaprastinta tvarka galėjo būti taikoma tik ginčams, nagrinėtiems ilgiau nei dešimt metų.
23 Pavyzdžiui, jei yra didelė tikimybė, kad bylą nagrinėjantis teismas priims palankų sprendimą, nes apeliacinis skundas buvo pateiktas atsižvelgiant į pirmojoje instancijoje atliktą vertinimą, kuris yra akivaizdžiai klaidingas arba grindžiamas vėliau panaikintais teismų sprendimais, arba jei norima išsiaiškinti nagrinėjant ginčą iškilusį principinį klausimą.
24 Be to, nesant teisės aktų nuostatų, kuriomis būtų reglamentuojama ši teisė paprieštarauti supaprastintam ginčų sprendimui, toks teismo, į kurį kreiptasi, prieštaravimas galėtų nulemti diskriminaciją.
25 Šiuo klausimu žr. Nutartį Giocevi (34 punktas).
26 Žr. 2023 m. vasario 16 d. Sprendimą DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 88 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
27 Taip pat žr. Nutartį Nuova Invincibile (25, 26 ir 28 punktai) ir Nutartį Giocevi (32–35 punktai), kuriose Teisingumo Teismas nusprendė, kad Italijos teisės nuostatos, kuriose buvo numatytas mokėtinos PVM sumos sumažinimas atitinkamai 90 % ir 60 %, prieštarauja PVM neutralumo principui.
28 Ginčą nagrinėjant Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas), pagal Įstatymo Nr. 197/2022 1 straipsnio 190 dalį jis išsprendžiamas, kai mokesčių administratorius pralaimi bylą visose ankstesnėse instancijose ir apmokestinamasis asmuo sumoka 5 % mokėtino PVM. Pažymėtina, kad Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria (Tarpministerinė mokestinių ginčų teisenos reformos komisija) 2021 m. birželio 30 d. galutinėje ataskaitoje, pateiktoje Italijos vyriausybės pastabų 2 priede, siūlomas sprendimas Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) nagrinėjamų bylų skaičiui sumažinti, kuriame neatsižvelgiama į tai, kad mokesčių mokėtojas galėjo du kartus laimėti žemesnėse instancijose, nes, šios komisijos teigimu, „statistiškai tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas anksčiau yra vieną ar du kartus laimėjęs, Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) panaikintų sprendimų skaičius nėra mažesnis“ (neoficialus vertimas).
29 Žr. 2023 m. gegužės 17 d. Sprendimą Cezam (C-418/22, EU:C:2023:418, 26–28 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
30 Žr. 2024 m. balandžio 11 d. Sprendimą Legafact (C‑122/23, EU:C:2024:293, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31 Žr. Generalinio advokato A. Rantos išvadą byloje Nekilnojamojo turto valdymas (C‑544/24, EU:C:2025:896, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32 Šiuo klausimu žr. Sprendimą Komisija / Italija (42–44 punktai). Taigi, man neatrodo nei būtina, nei svarbu toliau nagrinėti proporcingumo principą.
33 Kaip nurodo Komisija, atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės daro nuorodą į SESV 325 straipsnio 1 dalį, kuri prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepaminėta, bet joje numatyta, kad „Sąjunga ir valstybės narės Sąjungos finansiniams interesams kenkiančiam sukčiavimui ir kitoms neteisėtoms veikoms priešinasi taikydamos <...> priemones, kurių paskirtis yra atgrasinti ir užtikrinti veiksmingą apsaugą valstybėse narėse ir Sąjungos institucijose, įstaigose ir organuose“.
Šiuo klausimu, kaip generalinė advokatė E. Sharpston nurodė savo išvados byloje Komisija / Italija (C‑132/06, EU:C:2007:632) 75 punkte, „literatūroje teigiama, jog tam, kad mokestinė amnestija būtų veiksminga, ji, be kita ko, turėtų būti vienkartinė (kitaip pasikartojimas skatins mokesčio mokėtojus priderinti savo veiksmus, tikintis būsimos amnestijos), turėtų reikšti mokėjimą bent jau to, kas mokėtina, ir paprastai dalies delspinigių (kitaip bus suprantama, kad už vengimą atlyginama), ir kartu turėtų būti paskelbiama apie sustiprintą tikrinimą (kitaip deklaravimo ir sukčiavimo atvejo nustatymo santykis neatrodys palankus)“. Iš generalinės advokatės E. Sharpston nurodytos literatūros žr., pavyzdžiui, Stella, P., „An economic analysis of tax amnesties“, IMF Working Paper, Nr. 42, 1989, ir Boise, C. M., „Breaking open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty“, George Mason Law Review, 14 t., Nr. 3, 2007, p. 667–724, ypač p. 693 ir paskesni.
34 Žr. 2012 m. kovo 29 d. Sprendimą Véleclair (C-414/10, EU:C:2012:183), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyva 2006/112 negali būti aiškinama taip, kad pagal ją leidžiama susieti teisę atskaityti importo PVM su tuo, ar asmuo, kuriam tenka prievolė jį sumokėti, anksčiau faktiškai jį sumokėjo.
35 Mano požiūriu, Italijos vyriausybės nuorodą į 1988 m. vasario 25 d. Sprendimą Drexl (299/86, EU:C:1988:103, 22 ir 23 punktai) reikia atmesti. Šiame su laisvu prekių judėjimu susijusiame sprendime Teisingumo Teismas nurodė, kad nors pažeidimai, susiję su importo PVM ir tuo pačiu mokesčiu, renkamu už prekių tiekimą šalies viduje, skiriasi aplinkybėmis, kuriomis buvo padaryti, ir tai reiškia, jog valstybės narės neprivalo nustatyti vienodos tvarkos abiem pažeidimų kategorijoms, akivaizdžiai neproporcingas už šių dviejų kategorijų pažeidimus skiriamų baudų dydžio skirtumas yra nepagrįstas.
36 Legge n. 130/2022 – Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari (2022 m. rugpjūčio 31 d. Įstatymas Nr. 130/2022 dėl nuostatų, susijusių su mokestinių ginčų teisena ir procedūra; GURI, Nr. 204, 2022 m. rugsėjo 1 d., p. 5; toliau – Įstatymas Nr. 130/2022).
37 Remiantis šia nuostata, „kiekvienas asmuo turi teisę, kad jo bylą per kiek įmanoma trumpesnį laiką viešai ir teisingai išnagrinėtų pagal įstatymą įsteigtas nepriklausomas ir nešališkas teismas“.
38 Žr. Sprendimą Belvedere Costruzioni (23 punktas). Atkreipiu dėmesį į tai, kad 1950 m. lapkričio 4 d. Romoje pasirašytos Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 dalis mokesčių srityje netaikoma. Iš tiesų, pagal Europos Žmogaus Teisių Teismo jurisprudenciją, „mokesčių sritis vis dar sudaro esminių viešosios valdžios prerogatyvų branduolį, o mokesčių mokėtojo ir bendruomenės santykių viešasis pobūdis toliau dominuoja“, taip pat „mokestiniai ginčai nepatenka į civilinio pobūdžio teisių ir pareigų taikymo sritį, nepaisant turtinių pasekmių, kurias jie neišvengiamai sukelia mokesčių mokėtojų padėčiai“ (žr. 2001 m. liepos 12 d. EŽTT sprendimą Ferrazzini prieš Italiją (CE:ECHR:2001:0712JUD004475998, 29 punktas) ir 2006 m. lapkričio 23 d. EŽTT sprendimą Jussila prieš Suomiją (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, 29–38 punktai). Pastarojoje byloje EŽTT nusprendė, kad Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnis taikytinas dėl to, kad nagrinėjama nusikalstama veika buvo priskirta baudžiamosios teisės sričiai.
39 Žr. Sprendimą Belvedere Costruzioni (26 punktas) ir generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje Belvedere Costruzioni (C-500/10, EU:C:2011:754, 48 punktas), pagal kurią pareiga veiksmingai surinkti mokesčius gali būti neabsoliuti. Pavyzdžiui, „reikia palyginti surinkimo sąnaudas ir tikimybę bei galimas pajamas“.
40 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, iš šios 2023 m. metinės ataskaitos matyti, kad nuo 2011 m. naujų mokestinių bylų skaičius nuolat mažėja, kad pirmojoje instancijoje šios bylos išnagrinėjamos per 415 dienų, o antrojoje instancijoje – per 656 dienas, kad abu šie terminai yra trumpesni už protingą ginčų sprendimo terminą, ir tai rodo, jog teismai yra pajėgūs išnagrinėti susikaupusias bylas (pajėgumai antrojoje instancijoje vertinami kaip dideli).
41 Remiantis šia ataskaita, per pastarąjį dešimtmetį „neišnagrinėtų bylų skaičius pirmosios instancijos teismuose sumažėjo (70 % nuo 2011 iki 2021 m.), o antrosios instancijos teismuose šiek tiek padidėjo (kiek daugiau nei 2 %). Atotrūkis nuo kitų Europos valstybių ypač akivaizdus turint omenyje Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) nagrinėjamų kasacinių skundų skaičių. Neišnagrinėtų bylų skaičius, kuris nuolat augo, pasiekė ir viršijo 55 300 skundų ribą, o kai kurie iš jų (5171 skundas) pirmojoje instancijoje buvo pateikti prieš daugiau nei dešimt metų.“
42 Šiuo klausimu Komisija rėmėsi 2021 m. birželio 30 d. Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria (Tarpministerinė mokestinių ginčų teisenos reformos komisija) galutinės ataskaitos 15 punktu, iš kurio matyti, kad nėra paskutinės instancijos teismo, kurio darbo krūvis būtų bent panašus į Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) darbo krūvį – daugiau kaip 55 000 nagrinėjamų skundų. Šioje ataskaitoje minimas „neeilinis teisėkūros įsikišimas supaprastinto ginčų sprendimo forma, ją pateisinant viešuoju interesu, kad ginčai būtų tinkamai išspręsti, o ne interesu pripildyti iždą“, „susijęs tik su Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) nagrinėjamais ginčais“.
43 Šiuo klausimu žr. 2023 m. sausio 26 d. Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) ataskaitą dėl teisingumo vykdymo 2022 m., kurią Italijos vyriausybė pateikė priede ir kurioje nurodomi Įstatymu Nr. 130/2022 padaryti pakeitimai.
44 Iš Įstatymo Nr. 130/2022 matyti, kad nustatyta supaprastinta ginčų sprendimo tvarka, kurioje, atsižvelgiant į bylų nagrinėjimo iš esmės žemesnės instancijos teismuose rezultatus, numatomas 5–20 % ginčo vertės mokėjimas, buvo taikoma Corte suprema di cassazione (Aukščiausiasis Kasacinis Teismas) nagrinėtiems mokestiniams ginčams, apsiribojant tais ginčais, kurių vertė neviršija tam tikros ribos.
45 Nagrinėjamu atveju generalinė advokatė E. Sharpston rėmėsi surinkimo išlaidų ir galimų pajamų palyginimu, dviejų administratoriui nepalankių teismo sprendimų buvimu, tuo, kad dėl praėjusio laiko gali nebebūti galimybės susigrąžinti kai kurių sumų, ir būtinybe leisti apmokestinamajam asmeniui uždaryti sąskaitas per protingą terminą nuo kiekvieno PVM laikotarpio pabaigos (generalinės advokatės E. Sharpston išvada byloje Belvedere Costruzioni (C-500/10, EU:C:2011:754, 48 punktas).
46 Žr. 2018 m. spalio 23 d. Decreto legge n. 119 – Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria (Dekretas įstatymas Nr. 119 dėl skubių mokesčių ir finansų srities nuostatų; GURI, Nr. 247, 2018 m. spalio 23 d., p. 1) 6 straipsnį.
47 Nagrinėjamu atveju, kadangi prašymus dėl supaprastinto ginčų sprendimo suinteresuoti apmokestinamieji asmenys turėjo pateikti iki 2023 m. rugsėjo 30 d., gali būti, kad daug ginčų nebėra nagrinėjami. Iš to darau išvadą, kad mokesčių administratorius, atnaujindamas šias procedūras, pagal savo nacionalinę teisę turės imtis būtinų priemonių teismo sprendimui, kuris bus priimtas, įvykdyti.
48 Žr., pavyzdžiui, 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 64 punktas) ir 2020 m. spalio 28 d. Sprendimą Bundesrepublik Deutschland (Rinkliavos už naudojimąsi greitkeliais tarifų nustatymas) (C‑321/19, EU:C:2020:866, 54 punktas). Šiuose sprendimuose išdėstyti argumentai dėl teismų taip pat taikytini nacionalinėms institucijoms, šiuo atveju – mokesčių administratoriui.
49 Žr. 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, 65 punktas) ir 2020 m. spalio 28 d. Sprendimą Bundesrepublik Deutschland (Rinkliavos už naudojimąsi greitkeliais tarifų nustatymas) (C-321/19, EU:C:2020:866, 55 punktas).
50 Žr. 2018 m. vasario 28 d. Sprendimą Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 59 punktas). Pirmasis Teisingumo Teismo sprendimo poveikio apribojimo laiko atžvilgiu pavyzdys yra 1976 m. balandžio 8 d. Teisingumo Teismo sprendimas Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, vadinamasis Defrenne II, 72 punktas), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė apriboti galimybę remtis EEB sutarties 119 straipsnio tiesioginiu veikimu laiko atžvilgiu, nes, jo nuomone, dėl kelių valstybių narių elgesio ir Komisijos požiūrio, apie kurį ne kartą buvo pranešta suinteresuotiesiems asmenims, išimties tvarka reikėjo atsižvelgti į tai, kad suinteresuotosios šalys ilgą laiką buvo priverstos tęsti EEB sutarties 119 straipsniui prieštaraujančią praktiką, kuri dar nebuvo uždrausta pagal jų nacionalinę teisę.
51 Žr. šios išvados 23–36 punktus.