Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. RANTOS
van 25 september 2025 (1)
Zaak C‑513/24
Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje
tegen
Odvolací finanční ředitelství
[verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Harmonisatie van de belastingwetgeving – Richtlijn 2006/112/EG – Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Recht op btw-aftrek – Artikel 173, lid 1 – Aftrekbaar gedeelte – Begrip ‚algemene kosten’ – Minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen die vereist is om een vergunning te verkrijgen om gezondheidsdiensten te mogen verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, maar nodig is om diensten te verrichten die wel recht geven op aftrek ”
Inleiding
1. Het onderhavige verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing heeft in wezen betrekking op de uitlegging van artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(2).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen enerzijds Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastní nemocnice Kolín, a. s., ziekenhuis van de regio Midden-Bohemen, Tsjechië) (hierna: „verzoekster in het hoofdgeding”) en anderzijds de Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst, Tsjechië) betreffende het recht op aftrek van btw voor gezondheidsgerelateerde diensten.
3. Meer in het bijzonder vraagt de verwijzende rechter of een belastingplichtige in het kader van handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, een deel van de btw in aftrek kan brengen die wordt geheven over de verwerving van goederen of diensten die volgens de toepasselijke nationale regeling deel uitmaken van de minimale uitrusting die vereist is om een vergunning te verkrijgen om diensten te verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (in casu gezondheidsdiensten) en welke verwerving ook noodzakelijk is voor het verrichten van diensten die recht op aftrek geven.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
4. Artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[...]
b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard”.
5. Artikel 168, onder a), van die richtlijn bepaalt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.
6. Artikel 173, lid 1, van die richtlijn luidt:
„Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).
Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”
Tsjechisch recht
7. Artikel 1, lid 1, van de ten tijde van de feiten in het hoofdgeding geldende vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (besluit nr. 92/2012 over de minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen en contactpunten voor thuiszorg) van 15 maart 2012 (hierna: „besluit nr. 92/2012”)(3), bepaalt in wezen dat de algemene vereisten betreffende de minimale technische en materiële uitrusting (hierna: „technische en materiële uitrusting”) van gezondheidsinstellingen in de bijlage bij dit besluit zijn opgenomen.
8. Artikel 2, lid 1, van dat besluit luidt als volgt:
„Een gezondheidsinstelling waarin een verlener van gezondheidsdiensten (hierna: ‚dienstverlener’) op de datum van de inwerkingtreding van dit besluit gezondheidsdiensten mag verlenen, moet beschikken over technische en materiële uitrusting overeenkomstig dat besluit. […]”
9. In de bijlagen bij dat besluit worden enkele honderden benodigdheden op het gebied van technische en materiële uitrusting genoemd waarover verschillende soorten gezondheidsinstellingen moeten beschikken. Daartoe behoren voorschriften met betrekking tot ruimten (spreekkamers, wachtkamers, toiletten voor patiënten en opslagruimten), de uitrusting van dergelijke ruimten (behandelstoelen, wastafels, kasten, stoelen en tafels), instrumenten (stethoscopen en loepen), eenvoudige uitrustingen (tonometers, weegschalen en glucosemeters) en meer complexe uitrustingen (ECG-, echografie- en laryngoscopie-apparatuur en monitoren voor vitale functies).
Hoofdgeding, prejudiciële vraag en procedure bij het Hof
10. Verzoekster in het hoofdgeding is een in Tsjechië gevestigd ziekenhuis, waarvan de voornaamste economische activiteit bestaat in het verrichten van gezondheidsdiensten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat (hierna: „gezondheidsdiensten”), maar dat ook andere diensten verricht die wel recht geven op aftrek van btw (hierna: „aanvullende diensten”)(4). Volgens de toepasselijke nationale regeling (besluit nr. 92/2012) moet verzoekster, om gezondheidsdiensten te kunnen verrichten, voor elk specifiek gebied van de gezondheidszorg een vergunning verkrijgen en moet zij, om deze vergunning te verkrijgen, de aanwezigheid van een minimale uitrusting waarborgen.
11. Op 18 januari 2019 heeft verzoekster een aanvullende belastingaangifte voor december 2016 ingediend, waarin zij haar recht op gedeeltelijke (evenredige) aftrek van de btw uitoefende voor een bedrag van 4 176 327 Tsjechische kronen (CZK) (ongeveer 164 500 EUR). Op 5 februari 2021 stuurde de belastingdienst haar een aanslag waarin een deel van de aftrek werd toegewezen, maar het bedrag van 3 287 723 CZK (ongeveer 129 500 EUR), dat overeenkomt met prestaties voor het verrichten van gezondheidsdiensten, daarvan uitsloot.
12. Naar aanleiding van het bezwaar van verzoekster tegen deze aanslag, dat bij besluit van de kamer van beroep van de belastingdienst gedeeltelijk was toegewezen, en een beroep in rechte tegen dat besluit dat door de Krajský soud v Praze (rechter in tweede aanleg Praag, Tsjechië) was verworpen(5), heeft zij cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië), die de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moet artikel 173, lid 1, van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat wanneer voor het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat het bezit van een vergunning vereist is om handelingen te mogen verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (zoals in casu gezondheidsdiensten), de goederen en daarmee samenhangende diensten die volgens de nationale regeling deel uitmaken van de minimale technische en materiële uitrusting van gezondheidsinstellingen en nodig zijn voor het verrichten van de gezondheidsdiensten, algemene (indirecte) kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige en bijgevolg recht geven op evenredige aftrek van de btw?”
13. Bij het Hof zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door verzoekster in het hoofdgeding, de Tsjechische regering en de Europese Commissie. Deze partijen en de kamer van beroep van de belastingdienst hebben ook mondelinge opmerkingen gemaakt tijdens de pleitzitting van 12 juni 2025.
Analyse
14. Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen of een belastingplichtige in het kader van handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, een deel van de btw in aftrek kan brengen die wordt geheven over de verwerving van goederen en diensten die volgens de toepasselijke nationale regeling deel uitmaken van de minimale uitrusting die vereist is om een vergunning te verkrijgen om diensten te verrichten die geen recht op aftrek geven (in casu gezondheidsdiensten), terwijl het verrichten van die diensten ook noodzakelijk is voor het verrichten van diensten die wel recht op aftrek geven (in casu aanvullende diensten).
15. Met betrekking tot goederen die worden geleverd en diensten die worden verricht voor zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat, bepaalt artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn in wezen dat aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstgenoemde handelingen, en dat het aftrekbare gedeelte voor alle door de belastingplichtige verrichte economische handelingen wordt bepaald volgens de in de artikelen 174 en 175 van deze richtlijn bedoelde methode.
16. Volgens vaste rechtspraak van het Hof bestaat er slechts recht op aftrek(6) voor een belastingplichtige(7) indien er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van btw die wordt geheven over de verwerving, in een eerder stadium, van goederen of diensten veronderstelt dat de voor de aankoop ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.(8)
17. Niettemin bestaat eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken goederen en diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden namelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige.(9) Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen verband houden met vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting.(10)
18. Bijgevolg wordt het bestaan van het recht op aftrek bepaald aan de hand van de handelingen in een later stadium waarvoor de handelingen in een eerder stadium worden gebruikt(11) en, wanneer de economische activiteit van de belastingplichtige zowel uit belaste als uit van btw vrijgestelde handelingen bestaat, moet de aftrekregeling van artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn(12) op zijn algemene kosten worden toegepast.
19. Het Hof heeft voorts verduidelijkt dat het bestaan van een verband tussen handelingen moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud ervan. Meer in het bijzonder moeten alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden in de beschouwing worden betrokken, en moet alleen rekening worden gehouden met de handelingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. In die zin moet rekening worden gehouden met het daadwerkelijke gebruik van de door de belastingplichtige verworven goederen en diensten en met de uitsluitende oorzaak van de handeling in kwestie, die moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud.(13)
20. In dit verband heeft het Hof het bestaan van een wettelijke verplichting tot aankoop van goederen of diensten op zich niet als een beslissende of relevante factor beschouwd bij de beoordeling van het rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen deze aankoop en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek van de btw bestaat, of de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Zo heeft het Hof in het arrest Portugal Telecom(14) geoordeeld dat het recht op aftrek van het volledige bedrag aan btw niet kon worden beperkt louter op grond dat de belaste handelingen volgens de nationale regeling aan te merken zijn als bijkomstig bij hun hoofdactiviteit(15), terwijl het Hof in het arrest Becker(16) heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat naar nationaal civiel recht een onderneming verplicht is de kosten voor de verdediging van de belangen van haar organen in een strafgeding te dragen, niet relevant is voor de kwalificatie van handelingen die verband houden met dat verweer(17). Het is juist dat het Hof in zijn arrest PPG Holdings(18) bij het onderzoek van de mogelijkheid tot aftrek van de kosten die voortvloeien uit de aankoop van diensten die zijn verricht om het beheer van een pensioenfonds te waarborgen, heeft gewezen op het bestaan van een wettelijke verplichting voor de belastingplichtige holding om dit pensioenfonds op te richten voor de werknemers van haar ondernemingen. Ik heb echter de indruk dat deze wettelijke verplichting geen doorslaggevende rol heeft gespeeld in de beoordeling van het Hof, dat heeft verklaard dat deze kosten aftrekbaar waren voor zover zij deel uitmaakten van de algemene kosten van de onderneming in kwestie.(19)
21. In casu moeten de instellingen overeenkomstig de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, om een vergunning voor het verrichten van gezondheidsdiensten te verkrijgen, ten eerste voldoen aan minimale technische en materiële vereisten, wat de aankoop, de reparatie, de revisie en het onderhoud van de daartoe benodigde uitrusting vereist(20), en ten tweede aan de voorwaarden voor het verrichten van gezondheidsdiensten teneinde aanvullende diensten te kunnen verrichten.
22. In casu staat het dus aan de verwijzende rechter om na te gaan of, overeenkomstig de in de punten 16 en 17 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak van het Hof, bij ontstentenis van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen in een eerder stadium verworven diensten en handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, de kosten van de diensten deel uitmaken van de algemene kosten van verzoekster in het hoofdgeding en moeten worden beschouwd als een bestanddeel van de prijs van de door haar geleverde goederen of verrichte diensten. In die omstandigheden staat het aan het Hof om de verwijzende rechter dienaangaande nuttige aanwijzingen te verstrekken opdat deze laatste definitief uitspraak kan doen over deze vraag door de feiten van het hoofdgeding te beoordelen.
23. Om te beginnen merk ik op dat het door de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing naar voren gebrachte verband geen betrekking heeft op een commercieel verband tussen de handelingen in een eerder en die in een later stadium, maar op een juridisch verband, namelijk de verplichting die de betrokken nationale regeling verzoekster in het hoofdgeding oplegt om een aantal goederen en diensten te verwerven om de gezondheidsdiensten en indirect de aanvullende diensten te kunnen verrichten.
24. In dit verband ben ik van mening dat het enkele bestaan van een juridische aankoopverplichting niet volstaat om een rechtstreeks en onmiddellijk verband te leggen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige, gelet op de rechtspraak van het Hof volgens welke dit verband moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de betrokken handelingen.(21)
25. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling vormt evenwel een van de factoren waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling van dit rechtstreekse en onmiddellijke verband, zodat de kosten voor de aankoop van de betrokken goederen en diensten, die als gevolg van deze regeling moeten worden gemaakt om een vergunning voor het verrichten van gezondheidsdiensten te verkrijgen, kunnen worden geacht voor dezelfde diensten te zijn gebruikt. In de omstandigheden van het onderhavige geval is niet zozeer het bestaan van een wettelijke verplichting van belang, maar veeleer het feit dat de betrokken goederen en diensten krachtens die verplichting worden verworven om te worden gebruikt voor het verrichten van gezondheidsdiensten.(22)
26. Deze vaststelling geldt ook wanneer – zoals verzoekster in het hoofdgeding stelt en onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter – bepaalde niet-vrijgestelde diensten die zij verricht, hoewel zij aan btw zijn onderworpen, als gezondheidsdiensten worden aangemerkt en dus onder de betrokken wettelijke verplichting vallen. In dat geval kunnen de kosten voor de aankoop van de betrokken goederen en diensten worden verdeeld over enerzijds vrijgestelde gezondheidsdiensten en anderzijds aan btw onderworpen en evenredig afgetrokken gezondheidsdiensten.(23)
27. Wat de aanvullende diensten betreft, ligt dit echter anders. Zelfs indien wordt aangenomen dat het verrichten van gezondheidsdiensten noodzakelijk is om deze aanvullende diensten te kunnen verrichten, merk ik op dat niet kan worden aangenomen dat de goederen en diensten waarvan de aankoop wordt belast, worden gebruikt voor het verrichten van aanvullende diensten, aangezien de verplichting die bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling is opgelegd, uitsluitend lijkt te zijn bedacht met het oog op het verrichten van gezondheidsdiensten en niet op het verrichten van aanvullende diensten. Het verband tussen enerzijds de goederen en diensten in een eerder stadium en anderzijds het verrichten van aanvullende diensten in een later stadium is namelijk niet voldoende rechtstreeks en onmiddellijk, hetgeen impliceert dat de uitgaven voor de aankoop van deze goederen en diensten niet met algemene kosten kunnen worden gelijkgesteld op de enkele grond dat de aankoop ervan door die nationale regeling wordt opgelegd.(24)
28. Hoe dan ook houdt het feit dat op grond van de wettelijke verplichting niet automatisch een rechtstreeks en onmiddellijk verband kan worden gelegd tussen de handelingen die in een eerder stadium zijn opgelegd door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op btw-aftrek bestaat, niet de mogelijkheid tegen dat het bestaan van een dergelijk verband per geval kan worden aangetoond volgens de beginselen die zijn neergelegd in de in de punten 16 tot en met 20 van deze conclusie neergelegde jurisprudentie van het Hof. Aangezien een gedeelte van de litigieuze goederen en diensten ook noodzakelijk is voor het verrichten van aanvullende diensten, houdt de aankoop ervan namelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met die activiteiten, zodat het recht op aftrek evenredig hieraan kan worden toegekend. In dit verband ben ik van mening dat, anders dan de verwijzende rechter lijkt te suggereren, niet het daadwerkelijke of regelmatige gebruik van de in een eerder stadium verworven goederen en diensten, maar veeleer de mogelijkheid van dat gebruik bepalend is zodat handelingen in een later stadium recht geven op evenredige aftrek van de in een eerder stadium verrichte handelingen.(25)
29. De juistheid van bovenstaande analyse lijkt mij nog duidelijker wanneer rekening wordt gehouden met het door deze rechter aangehaalde voorbeeld van de aankoop van een defibrillator als verplichte uitrusting voor een intensievezorgafdeling (en dus voor het verrichten van gezondheidsdiensten).
30. Ten eerste is het zeer onwaarschijnlijk dat een defibrillator kan worden beschouwd als een element dat verband houdt met de algehele economische activiteit van verzoekster in het hoofdgeding. Het verband tussen de aankoop van die uitrusting en bepaalde prestaties in een later stadium, zoals het verrichten van klinische studies of het aanbieden van stages aan artsen in opleiding (aanvullende diensten), is namelijk niet evident. Dit verband kan dus niet worden verondersteld voor diensten die geenszins het gebruik van een defibrillator vereisen en waarvan het enige verband met de aankoop van dit apparaat beperkt is tot het feit dat deze diensten enkel kunnen worden verricht in combinatie met een activiteit waarvoor het gebruik van een dergelijk apparaat vereist kan zijn.
31. Ten tweede kan niet worden uitgesloten dat een defibrillator kan worden gebruikt in het kader van aan btw onderworpen medische handelingen, zoals in het geval van gynaecologische zorgverlening onder algehele anesthesie, hetgeen door verzoekster in het hoofdgeding in haar schriftelijke opmerkingen wordt genoemd. In een dergelijke situatie kan, hoewel dezelfde apparatuur bestemd is om door de intensievezorgafdeling regelmatiger te worden gebruikt dan door de gynaecologische afdeling, deze in het tweede geval niettemin noodzakelijk zijn als uitrusting die zo nodig kan worden gebruikt, zodat er een verband bestaat tussen de aankoop en de verrichte activiteit.(26) Zoals met name blijkt uit het arrest Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments(27) hoeft een verband tussen de handelingen in een eerder stadium en de handelingen in een later stadium namelijk niet exclusief te zijn en kan het betrekking hebben op activiteiten in een eerder stadium die ook andere handelingen in een later stadium of andere personen ten goede komen.(28)
32. Concluderend ben ik van mening dat artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de kosten die een belastingplichtige heeft gemaakt voor de aankoop van goederen of diensten die krachtens de toepasselijke nationale regeling een minimale technische en materiële uitrusting vormen voor het verrichten van activiteiten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat (in casu gezondheidsdiensten), louter om die reden geen algemene kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van die belastingplichtige en die bijgevolg recht geven op evenredige btw-aftrek, waaronder voor het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat en waarvoor het bezit vereist is van een vergunning om activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat te mogen verrichten, tenzij wordt aangetoond dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen deze goederen en diensten en de algehele economische activiteit van die belastingplichtige.
Conclusie
33. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Nejvyšší správní soud als volgt te beantwoorden:
„Artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moet aldus worden uitgelegd dat
de kosten die een belastingplichtige heeft gemaakt voor de aankoop van goederen of diensten die krachtens de toepasselijke nationale regeling een minimale technische en materiële uitrusting vormen voor het verrichten van activiteiten waarvoor geen recht op aftrek van belasting over de toegevoegde waarde (btw) bestaat (in casu gezondheidsdiensten), louter om die reden geen algemene kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van die belastingplichtige en die bijgevolg recht geven op evenredige btw-aftrek, waaronder voor het uitvoeren van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat en waarvoor het bezit vereist is van een vergunning om activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat te mogen verrichten, tenzij wordt aangetoond dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen deze goederen en diensten en de algehele economische activiteit van die belastingplichtige.”
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
2 PB 2006, L 347, blz. 1.
3 36/2012 Sb.
4 Deze diensten omvatten met name klinische studies naar de effecten van geneesmiddelen, huisvesting van personen die patiënten vergezellen, aanvullende diensten voor ziekenhuispatiënten, medische stages, instrumentensterilisatie voor derden en veterinaire, echo- en röntgenonderzoeken. Verzoekster in het hoofdgeding heeft in haar schriftelijke opmerkingen gepreciseerd dat haar activiteiten in drie categorieën moeten worden onderverdeeld: ten eerste gezondheidsdiensten met als doel de bescherming van de gezondheid (vrijgesteld van btw), vervolgens gezondheidsdiensten met een ander doel dan de bescherming van de gezondheid (onderworpen aan btw) en ten slotte andere diensten.
5 Deze rechter heeft het beroep verworpen op grond dat het niet juist was om de kosten van alle materiële en technische uitrustingen waarover ziekenhuizen moeten beschikken om te kunnen functioneren en al hun diensten te kunnen verrichten (gezondheidsdiensten en belastbare diensten) als algemene kosten aan te merken, maar alleen de kosten die de normale werking van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde ziekenhuis waarborgen en die, althans tot op zekere hoogte, daadwerkelijk zijn gemaakt voor het verrichten van niet-vrijgestelde diensten.
6 Dat recht maakt integrerend deel uit van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt. Dit recht wordt rechtstreeks uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen is geheven. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen (zie arrest van 4 oktober 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, punten 16 en 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak; hierna: „arrest Voestalpine Giesserei Linz”).
7 Uit artikel 168 van de btw-richtlijn blijkt dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan om voor het recht op aftrek in aanmerking te komen. Ten eerste moet de betrokkene een „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn zijn. Ten tweede moeten de goederenleveringen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn belaste handelingen, en moeten zij in een eerder stadium door een andere belastingplichtige worden verricht (zie arrest Voestalpine Giesserei Linz, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
8 Zie arrest Voestalpine Giesserei Linz (punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
9 Zie arrest Voestalpine Giesserei Linz (punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
10 Zie arrest van 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
11 Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van specifieke handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (zie arrest van 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
12 Zie punt 15 van deze conclusie.
13 Zie arrest van 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
14 Arrest van 6 september 2012 (C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 45).
15 In casu ging het om diensten die Portugal Telecom, een holding, onder de btw-regeling bij consultants had betrokken en aan haar dochterondernemingen in rekening had gebracht. De omstandigheden van deze laatste zaak verschillen echter van die welke in het onderhavige geschil aan de orde zijn, aangezien de betreffende nationale regeling geen betrekking had op de belasting van aankoophandelingen, maar enkel op de kwalificatie ervan.
16 Arrest van 21 februari 2013 (C‑104/12, EU:C:2013:99, punt 32).
17 In het onderhavige geval ging het om de aankoop door de heer Becker, de zaakvoerder en voornaamste vennoot van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, van de diensten van een advocaat in verband met de instelling van een strafrechtelijk onderzoek tegen hem en een andere zaakvoerder wegens omkoping of medeplichtigheid aan een aanbestedingsprocedure.
18 Arrest van 18 juli 2013 (C‑26/12, EU:C:2013:526, punt 25).
19 Volledigheidshalve acht ik het opportuun om dit laatste punt weer te geven, dat luidt als volgt: „[...] Door het fonds op te richten is PPG een wettelijke verplichting nagekomen die op haar als werkgever rustte, en voor zover de kosten van de door PPG in dat kader afgenomen diensten deel uitmaken van haar algemene kosten – hetgeen aan de verwijzende rechter staat om te beoordelen – zijn zij als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van PPG”.
20 Zoals in de verwijzingsbeschikking is uiteengezet, stelt artikel 1, lid 1, van besluit nr. 92/2012 algemene eisen aan de uitrusting van gezondheidsinstellingen en stelt artikel 2, onder c), aanvullende eisen aan de uitrusting van ziekenhuizen. Bovendien worden in de bijlagen bij dit besluit de uitrustingsvereisten van de verschillende soorten gezondheidsinstellingen en hun diensten beschreven.
21 Zie de punten 17 en 19 van deze conclusie. Deze vaststelling is naar mijn mening ook in overeenstemming met de jurisprudentie van het Hof zoals uiteengezet in punt 20 van deze conclusie.
22 Met andere woorden, aangezien het gebruik van deze goederen en diensten voor gezondheidsdiensten rechtstreeks door die regeling wordt bepaald op basis van het (mogelijke) gebruik ervan, kan worden aangenomen dat deze goederen en diensten voor de betrokken activiteit worden gebruikt.
23 Aangezien de goederen en diensten waarvan de aankoop wordt belast, geen verband houden met alle door verzoekster in het hoofdgeding verrichte activiteiten, staat het immers aan verzoekster om aan te tonen dat deze goederen of diensten worden gebruikt voor de gezondheidsdiensten die zij verricht. In dit verband spelen de regels inzake de bewijslast, die overeenkomstig het beginsel van procedurele autonomie onder het nationale recht vallen, een beslissende rol, onverminderd de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Ofschoon deze bewijslast in eerste instantie op de belastingplichtige rust, die moet aantonen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de door hem in aftrek te brengen btw en het gebruik daarvan voor aan btw onderworpen handelingen in een later stadium, kan het bestaan van een wettelijke verplichting die zelf in een dergelijk gebruik voorziet, volstaan om de bewijslast naar de belastingdienst te verschuiven.
24 Met andere woorden, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft benadrukt, volstaat de enkele omstandigheid dat een instelling haar hoofdactiviteit (het verrichten van vrijgestelde handelingen) slechts kan uitoefenen op grond van de aankoop van bepaalde goederen en diensten, en bovendien activiteiten kan verrichten die verband houden met het verrichten van belaste handelingen, niet om een dergelijk verband aan te tonen.
25 Wat voorts de methoden of criteria voor de verdeling van de kosten in een eerder stadium betreft, dienen de lidstaten er bij gebreke van uitdrukkelijk in de btw-richtlijn opgenomen regels, overeenkomstig de instructies en methoden van artikel 173, lid 2, en de artikelen 174 en 175 van die richtlijn op toe te zien dat de aftrek van btw slechts wordt toegestaan naar rato van het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie in die zin met name Terra B., Kajus J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2024, in het bijzonder blz. 1124).
26 In een dergelijk geval staat het uiteraard aan verzoekster in het hoofdgeding om aan te tonen dat deze defibrillator kan worden gebruikt in het kader van haar gezondheidsgerelateerde activiteiten.
27 Arrest van 14 september 2017 (C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 40).
28 In casu had een vennootschap van de groep Iberdrola via een derde vennootschap herstelwerkzaamheden verricht aan een pompstation van een Bulgaarse gemeente en was zij voornemens om gebouwen op te trekken die op datzelfde pompstation zouden kunnen worden aangesloten. Hoewel de betrokken gemeente het genot van deze werkzaamheden had verkregen, heeft het Hof niettemin erkend dat de werkzaamheden, althans ten dele, ook noodzakelijk waren voor de behoeften van de door deze vennootschap opgetrokken gebouwen, zodat haar een recht op aftrek van de kosten van deze werkzaamheden, althans naar evenredigheid, voor de betreffende bouwprojecten kon worden toegekend.