Bevezetés

1.

A Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem lényegében a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv ( 2 ) (a továbbiakban: héairányelv) 173. cikke (1) bekezdésének értelmezésére irányul.

2.

E kérelmet az Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Kolín kerületi kórház, a. s., a közép‑csehországi régió kórháza, Cseh Köztársaság) (a továbbiakban: az alapeljárás felperese) és az Odvolací finanční ředitelství (másodfokú adóigazgatóság, Cseh Köztársaság) (a továbbiakban: adóigazgatóság) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya az egészségügyi szolgáltatásokkal kapcsolatos héalevonási jog.

3.

Konkrétabban, az előterjesztő bíróság azt a kérdést veti fel, hogy az előzetesen felszámított héa levonására jogosító ügyletek keretében az adóalany levonhatja‑e az olyan beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa egy részét, amelyek az alkalmazandó nemzeti szabályozás szerint adólevonásra nem jogosító szolgáltatások (nevezetesen az egészségügyi szolgáltatások) nyújtására vonatkozó engedély megszerzéséhez szükséges minimális felszereltségnek minősülnek, amely szolgáltatásnyújtás adólevonásra jogosító szolgáltatások nyújtásához szintén szükséges.

Jogi háttér

Az uniós jog

4.

A héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja az alábbiak szerint rendelkezik:

5.

Az említett irányelv 168. cikkének a) pontja a következőket írja elő:

6.

Az irányelv 173. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

A cseh jog

7.

A 2012. március 15‑i vyhláška č. 92/2012 Sb, o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (az egészségügyi intézmények műszaki és tárgyi eszközökkel való minimális felszereltségének és az otthoni ellátást érintő kapcsolattartásnak a követelményeiről szóló 92/2012. sz. rendeletnek (a továbbiakban: 92/2012. sz. rendelet) ( 3 ) az alapügy tényállásának megvalósulása idején hatályos változata 1. §‑ának (1) bekezdése lényegében úgy rendelkezik, hogy az egészségügyi intézményeknek műszaki és tárgyi eszközökkel való minimális felszereltségére (a továbbiakban: műszaki és tárgyi eszközökkel való felszereltség) vonatkozó általános követelményeket e rendelet melléklete határozza meg.

8.

Az említett rendelet 2. §‑ának (1) bekezdése a következőképpen szól:

9.

Ugyanezen rendelet mellékletei több száz olyan műszaki és tárgyi eszközt tartalmaznak, amelyekkel a különböző típusú egészségügyi intézményeknek rendelkezniük kell. Ezek közé tartoznak például a közös használatú helyiségek (rendelők, váróterem, betegek számára biztosított WC, raktárhelyiségek), e helyiségek berendezése (ágy, mosdókagyló, szekrény, székek, asztalok), műszerek (sztetoszkóp, nagyító), egyszerűbb berendezések (tonométer, mérleg, vércukorszintmérő) és összetettebb berendezések (EKG‑készülék, ultrahang készülék, laringoszkópok, életjel‑monitorok).

Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás

10.

Az alapeljárás felperese egy Cseh Köztársaságban található kórház, amelynek fő gazdasági tevékenysége héa levonására nem jogosító egészségügyi szolgáltatások (a továbbiakban: egészségügyi szolgáltatások) nyújtásából áll, ugyanakkor héa levonására jogosító egyéb szolgáltatásokat (a továbbiakban: kiegészítő szolgáltatások) is nyújt. ( 4 ) Az alkalmazandó nemzeti jogszabályok (azaz a 92/2012. sz. rendelet) szerint az egészségügyi szolgáltatások nyújtásához a felperesnek minden egyes egészségügyi ellátási területre engedélyt kell szereznie, és az engedély megszerzéséhez minimális felszereltséget kell biztosítania.

11.

A felperes 2019. január 18‑án kiegészítő adóbevallást nyújtott be 2016 decemberére vonatkozóan, amelyben csökkentett mértékben (arányosan), összesen 4 176 327 cseh korona (CZK) (hozzávetőleg 164 500 euró) összegben kérte a héalevonáshoz való jog igénybevételét. Az adóhatóság 2021. február 5‑én adómegállapító határozatot bocsátott ki, amelyben elismerte az igényelt levonás egy részét, ugyanakkor kizárt belőle 3 287 723 CZK (hozzávetőleg 129 500 euró) összeget, amely az egészségügyi szolgáltatások nyújtásának felel meg.

12.

Az említett adómegállapító határozat ellen benyújtott, az adóigazgatóság határozatával részben helybenhagyott fellebbezését, valamint az e határozat ellen benyújtott, a Krajský soud v Praze (prágai regionális bíróság, Cseh Köztársaság) által elutasított keresetet követően ( 5 ) ugyanez a felperes felülvizsgálati kérelemmel fordult a Nejvyšší správní soudhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság), amely az eljárás felfüggesztéséről, és az alábbi kérdés előzetes döntéshozatalra történő előterjesztéséről határozott:

13.

Az alapeljárás felperese, a cseh kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be a Bírósághoz. A 2025. június 12‑én tartott tárgyaláson az említett felek, valamint az adóigazgatóság szóbeli előterjesztést is tettek.

Elemzés

14.

Az előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével lényegében azt kérdezi a Bíróságtól, hogy az előzetesen felszámított héa levonására jogosító ügyletek keretében az adóalany levonhatja‑e az olyan beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa egy részét, amelyek az alkalmazandó nemzeti szabályozás szerint adólevonásra nem jogosító szolgáltatások (nevezetesen az egészségügyi szolgáltatások) nyújtására vonatkozó engedély megszerzéséhez szükséges minimális felszereltségnek minősülnek, amennyiben az e szolgáltatások nyújtása az adólevonásra jogosító szolgáltatások (nevezetesen a kiegészítő szolgáltatások) nyújtásához is szükséges.

15.

A héairányelv 173. cikkének (1) bekezdése a héa levonására egyidejűleg jogosító és nem jogosító ügyletek teljesítése érdekében értékesített termékek és nyújtott szolgáltatások tekintetében lényegében úgy rendelkezik, hogy az előzetesen felszámított héa összege kizárólag olyan mértékben vonható le, amilyen mértékben az az először említett ügyletekhez köthető, és hogy a levonási hányadot – az irányelv 174. és 175. cikkében előírt módszer szerint – az adóalany által lebonyolított összes ügyletre kell meghatározni.

16.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ahhoz, hogy az adóalany adólevonási joggal ( 6 ) rendelkezzen, ( 7 ) főszabály szerint a konkrét beszerzési ügyletnek közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állnia a héa levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel. A beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa levonásának joga azzal a feltétellel gyakorolható, hogy a beszerzés vagy az igénybevétel érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelemét képezik. ( 8 )

17.

Az adólevonáshoz való jog azonban akkor is fennáll, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat az előzetes konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító utólagos értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben a szóban forgó termékek és szolgáltatások költségei az adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen költségek ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével. ( 9 ) Ezzel szemben, amennyiben az adóalany által beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások adómentes ügyletekhez kapcsolódnak, vagy nem tartoznak a héa hatálya alá, nem kerül sor sem az áthárított adó beszedésére, sem annak előzetes levonására. ( 10 )

18.

Következésképpen a levonási jog fennállása azon értékesítési ügyletektől függ, amelyekhez a konkrét beszerzési ügyletek kapcsolódnak, ( 11 ) és amennyiben az adóalany gazdasági tevékenysége egyaránt tartalmaz adóköteles és héamentes ügyleteket, a héairányelv 173. cikkének (1) bekezdésében előírt levonási rendszert kell alkalmazni az adóalany általános költségeire. ( 12 )

19.

A Bíróság ezenkívül pontosította, hogy az ügyletek közötti kapcsolatok fennállását azok objektív tartalmára tekintettel kell értékelni. Konkrétabban, figyelembe kell venni az érintett ügyletek lebonyolításának valamennyi körülményét, és csak azon ügyleteket kell figyelembe venni, amelyek objektíve kapcsolódnak az adóalany adóköteles tevékenységéhez. Ebben az értelemben figyelembe kell venni az adóalany által beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások tényleges felhasználását, valamint a szóban forgó ügylet kizárólagos okát, mivel ez utóbbit az objektív tartalom meghatározása kritériumának kell tekinteni. ( 13 )

20.

E tekintetben a termék beszerzésére vagy szolgáltatás igénybevételére vonatkozó jogszabályi kötelezettség meglétét a Bíróság önmagában nem tekintette döntő vagy releváns tényezőnek az említett beszerzés és a héa levonására jogosító értékesítési ügyletek, illetve az adóalany gazdasági tevékenysége közötti közvetlen és azonnali kapcsolat megítélése szempontjából. Például a Portugal Telecom ítéletben ( 14 ) a Bíróság úgy vélte, hogy a teljes előzetesen felszámított héa levonására való jog nem korlátozható pusztán azzal az indokkal, hogy a nemzeti szabályozás az adóköteles tevékenységeket a főtevékenységükhöz képest járulékosnak minősíti, ( 15 ) míg a Becker ítéletben ( 16 ) a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az a körülmény, hogy a nemzeti polgári jog egy vállalkozástól megköveteli, hogy egy büntetőeljárásban viselje a szerve érdekeinek a védelméhez kapcsolódó költségeket, irreleváns az e védelemmel kapcsolatos ügyletek minősítése szempontjából. ( 17 ) Igaz, hogy a PPG Holdings ítéletben ( 18 ) a Bíróság, amikor megvizsgálta a nyugdíjpénztár működésének biztosításához nyújtott szolgáltatások vásárlásával összefüggő költségek levonásának lehetőségét, utalt arra, hogy a kötelezett holdingtársaságnak jogi kötelezettsége áll fenn nyugdíjpénztárat létrehozni vállalatai alkalmazottai számára. Úgy tűnik azonban, hogy ez a jogi kötelezettség nem játszott döntő szerepet a Bíróság értékelésében, amely megállapította, hogy e költségek levonhatók, amennyiben azok a szóban forgó vállalkozás általános költségeinek részét képezik. ( 19 )

21.

A jelen ügyben az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás szerint egyrészt az egészségügyi szolgáltatások nyújtására vonatkozó engedély megszerzéséhez az intézményeknek meg kell felelniük a minimális műszaki és tárgyi követelményeknek, ami szükségessé teszi az e célokhoz szükséges felszerelések beszerzését, javítását, felújítását és karbantartását, ( 20 ) másrészt pedig ahhoz, hogy kiegészítő szolgáltatásokat nyújthassanak, az intézményeknek meg kell felelniük az egészségügyi szolgáltatások nyújtásához szükséges feltételeknek.

22.

Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a Bíróságnak az ezen indítvány 16. és 17. pontjában említett ítélkezési gyakorlatának megfelelően megvizsgálja, hogy – az igénybe vett szolgáltatások és a héa levonására jogosító értékesítési ügyletek közötti közvetlen és azonnali kapcsolat hiányában – az előbbiek az alapeljárás felperese általános költségeinek részét képezik‑e, így azokat az általa értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árának alkotóelemének kell‑e tekinteni. Ennek tisztázása mellett, ahhoz, hogy a bíróság az alapügy tényállásának értékelése révén véglegesen dönthessen e kérdésben, a Bíróságnak e tekintetben hasznos iránymutatással kell szolgálnia.

23.

Előzetesen megjegyzem, hogy az említett bíróság által az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában kiemelt kapcsolat nem a beszerzési és az értékesítési ügyletek közötti kereskedelmi kapcsolatra vonatkozik, hanem jogi kapcsolatra, nevezetesen arra a kötelezettségre, amelyet a szóban forgó nemzeti szabályozás az alapeljárás felperesére ró, hogy bizonyos számú terméket és szolgáltatást szerezzen be annak érdekében, hogy az egészségügyi szolgáltatásokat és közvetve a kiegészítő szolgáltatásokat nyújthassa.

24.

E tekintetben úgy vélem, hogy a beszerzésre vonatkozó jogi kötelezettség puszta megléte nem elegendő ahhoz, hogy ezen kötelezettség az adóalany teljes gazdasági tevékenységével közvetlen és azonnali kapcsolatot teremtsen, tekintettel a Bíróság ítélkezési gyakorlatára, amely szerint ezt a kapcsolatot a szóban forgó ügyletek objektív tartalmának fényében kell értékelni. ( 21 )

25.

Az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás azonban az egyik olyan tényezőt képezi, amelyet figyelembe kell venni e közvetlen és azonnali kapcsolat értékelése során, így az e szabályozás által az egészségügyi szolgáltatások nyújtására vonatkozó engedély megszerzése érdekében előírt termékek beszerzésére és a szolgáltatások igénybevételére vonatkozó költségeket úgy lehet tekinteni, mint amelyek ezekhez a szolgáltatásokhoz kapcsolódnak. A jelen ügy körülményei között nem annyira a jogszabályi kötelezettség megléte a fontos, hanem inkább az a tény, hogy e szabályozás értelmében az érintett termékeket és szolgáltatásokat egészségügyi szolgáltatások nyújtása céljából szerezték be. ( 22 )

26.

Ez a megállapítás akkor is érvényes, ha – amint azt az alapeljárás felperese előadja, és azzal, hogy azt a kérdést előterjesztő bíróságnak ellenőriznie kell – a felperes által nyújtott egyes, nem adómentes szolgáltatások, amelyek ugyan a héa hatálya alá tartoznak, egészségügyi szolgáltatásnak minősülnek, és így a szóban forgó jogszabályi kötelezettség hatálya alá tartoznak. Ebben az esetben a szóban forgó termékek és szolgáltatások beszerzésének költségei feloszthatók egyrészt az adómentes egészségügyi szolgáltatások, másrészt a héaköteles egészségügyi szolgáltatások között, és arányosan levonhatók. ( 23 )

27.

Ugyanakkor a kiegészítő szolgáltatások tekintetében más a helyzet. Még ha feltételezzük is, hogy az egészségügyi szolgáltatások nyújtása szükséges ahhoz, hogy e kiegészítő szolgáltatásokat nyújtani lehessen, megjegyzem, hogy mivel az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által előírt kötelezettség úgy tűnik, hogy kizárólag az egészségügyi szolgáltatások nyújtására és nem a kiegészítő szolgáltatások nyújtására irányul, nem feltételezhető, hogy azok a termékek és szolgáltatások, amelyek beszerzését megkövetelik, a kiegészítő szolgáltatások nyújtására irányulnak. Valójában egyrészt a beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások, másrészt a kiegészítő értékesítési szolgáltatások közötti kapcsolat nem elég közvetlen és azonnali, ami azt jelenti, hogy az ezen termékek és szolgáltatások beszerzése során felmerült költségek nem kezelhetők általános költségként kizárólag azon az alapon, hogy beszerzésüket az említett nemzeti szabályozás előírja. ( 24 )

28.

Mindenesetre az a tény, hogy a jogszabályi kötelezettség nem teszi automatikusan lehetővé a közvetlen és azonnali kapcsolat megállapítását az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által előírt beszerzési ügyletek és a héa levonására jogosító értékesítési ügyletek között, nem akadálya annak, hogy az ilyen kapcsolat meglétét eseti alapon, a Bíróságnak a jelen indítvány 16–20. pontjában említett ítélkezési gyakorlatában foglalt elvekkel összhangban bizonyítani lehessen. Amennyiben ugyanis a szóban forgó termékek és szolgáltatások egy része a kiegészítő szolgáltatások nyújtásához is szükséges, beszerzésük közvetlen és azonnali kapcsolatban áll e tevékenységekkel, ami azt jelenti, hogy a levonási jog arányosan az ilyen tevékenységekhez rendelhető. E tekintetben úgy vélem, hogy döntő tényezőnek ahhoz, hogy az értékesítési ügyletek lehetővé tegyék a beszerzési ügyletek utáni arányos adólevonást, ellentétben azzal, amit a kérdést előterjesztő bíróság sugall, nem a beszerzett áruk és szolgáltatások tényleges vagy rendszeres használata, hanem inkább az ilyen használat lehetősége számít. ( 25 )

29.

A fenti elemzés helyessége számomra még egyértelműbbnek tűnik, ha figyelembe vesszük az e bíróság által említett példát, amelyben egy defibrillátort vásároltak kötelező felszerelésként egy intenzív osztály számára (tehát egészségügyi szolgáltatások nyújtása céljából).

30.

Először is, nagyon valószínűtlen, hogy egy defibrillátor az alapeljárás felperese gazdasági tevékenységének egészéhez kapcsolódó tárgynak tekinthető. Nem nyilvánvaló ugyanis az összefüggés e berendezés megvásárlása és bizonyos értékesítési szolgáltatások, mint például klinikai vizsgálatok elvégzése vagy a képzésben lévő orvosok számára szakmai gyakorlat biztosítása (kiegészítő szolgáltatások) között. Ez a kapcsolat tehát nem vélelmezhető az olyan szolgáltatások tekintetében, amelyek semmilyen módon nem igénylik defibrillátor használatát, és amelyeknek az említett eszköz beszerzésével való kapcsolata arra korlátozódik, hogy csak olyan tevékenységgel együtt nyújthatók, amelyhez szükség lehet ilyen eszköz használatára.

31.

Másrészt nem zárható ki, hogy a defibrillátor a héa hatálya alá tartozó orvosi beavatkozások keretében is alkalmazható, mint például az általános érzéstelenítéssel végzett nőgyógyászati egészségügyi szolgáltatások esetében, amelyeket az alapeljárás felperese írásbeli észrevételeiben említ. Ilyen helyzetben, bár ugyanazt a berendezést az intenzív osztályon rendszeresebben használják, mint a nőgyógyászati osztályon, az utóbbi esetben is szükség lehet rá, mint szükség esetén használható berendezésre, így a beszerzése és a végzett tevékenység között kapcsolat áll fenn. ( 26 ) Az Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ítéletből ( 27 ) ugyanis kitűnik, hogy a beszerzési és értékesítési ügyletek közötti kapcsolatnak nem kell kizárólagosnak lennie, és olyan beszerzési tevékenységekre is vonatkozhat, amelyek más értékesítési ügyletekhez vagy más személyekhez kapcsolódnak. ( 28 )

32.

Végső soron úgy vélem, hogy a héairányelv 173. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az adóalany által olyan termékek beszerzése vagy szolgáltatások igénybevétele során felmerült költségek, amelyek az alkalmazandó nemzeti szabályozás szerint héa levonására nem jogosító tevékenységek (a jelen esetben az egészségügyi szolgáltatások) végzéséhez szükséges műszaki és tárgyi eszközökkel való minimális felszereltségnek minősülnek, önmagukban nem számítanak olyan általános költségeknek, amelyek közvetlenül és azonnal kapcsolódnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészéhez, és ezért arányosan jogosítanak a héa levonására, beleértve az adólevonásra jogosító olyan ügylet teljesítését is, amely az adólevonásra nem jogosító tevékenységek végzésére vonatkozó engedély birtoklásához kötött, kivéve ha bizonyítást nyer, hogy ezek a termékek és szolgáltatások közvetlenül és azonnal kapcsolódnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészéhez.

Végkövetkeztetés

33.

A fenti megfontolásokra tekintettel javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésére: