Uvod

1.

Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odnosi se, u biti, na tumačenje članka 173. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) ( 2 ).

2.

Zahtjev je podnesen u okviru spora između Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastní nemocnice Kolín, a. s., bolnička ustanova Regije Središnja Češka, Češka Republika) (u daljnjem tekstu: žalitelj u glavnom postupku) i Odvolací finanční ředitelství (Financijska uprava za žalbe, Češka Republika) (u daljnjem tekstu: financijska uprava) u vezi s pravom na odbitak PDV‑a za zdravstvene usluge.

3.

Konkretnije, sud koji je uputio zahtjev pita se može li porezni obveznik, u okviru transakcija koje daju pravo na odbitak pretporeza za PDV, odbiti dio PDV‑a na stjecanje robe i usluga koje, na temelju primjenjivog nacionalnog propisa, čine minimalnu opremu koja se zahtijeva za ishođenje odobrenja za pružanje usluga koje ne daju pravo na odbitak (to jest zdravstvenih usluga), pri čemu je to pružanje nužno i za izvršavanje usluga koje daju pravo na odbitak.

Pravni okvir

Pravo Unije

4.

U članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u navodi se:

5.

U članku 168. točki (a) te direktive propisuje se:

6.

Člankom 173. stavkom 1. navedene direktive određuje se:

Češko pravo

7.

Člankom 1. stavkom 1. vyhláške č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (Uredba br. 92/2012 o zahtjevima u pogledu minimalne tehničke i materijalne opreme zdravstvenih ustanova i kontaktnih točaka za kućnu njegu) od 15. ožujka 2012. (u daljnjem tekstu: Uredba br. 92/2012) ( 3 ), koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku, određuje se, u biti, da su opći zahtjevi u pogledu minimalne tehničke i materijalne opreme (u daljnjem tekstu: tehnička i materijalna oprema) zdravstvenih ustanova navedeni u prilogu toj uredbi.

8.

Članak 2. stavak 1. navedene uredbe glasi kako slijedi:

9.

Osim toga, prilozi istoj uredbi sadržavaju nekoliko stotina stavki tehničke i materijalne opreme kojima moraju raspolagati pojedinačne vrste zdravstvenih ustanova. U to se, primjerice, ubrajaju službene prostorije (ordinacije, čekaonica, toalet za pacijente, skladišne prostorije), oprema u tim prostorijama (ležaj, umivaonik, ormar, stolice, stolovi), alati (stetoskop, povećalo), osnovni uređaji (tonometar, vaga, glukometar) i složeniji uređaji (EKG uređaj, ultrazvuk, laringoskop, monitori vitalnih funkcija).

Glavni postupak, prethodno pitanje i postupak pred Sudom

10.

Žalitelj u glavnom postupku je bolnička ustanova smještena u Češkoj Republici, čija je glavna gospodarska djelatnost pružanje zdravstvenih usluga kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a (u daljnjem tekstu: zdravstvene usluge), uz istodobno pružanje drugih usluga kojima se ostvaruje pravo na odbitak (u daljnjem tekstu: dodatne usluge) ( 4 ). Prema primjenjivom nacionalnom propisu (to jest Uredbi br. 92/2012), da bi mogao pružati zdravstvene usluge, taj žalitelj mora ishoditi odobrenje za svako posebno područje zdravstvene skrbi i, kako bi ishodio to odobrenje, mora osigurati prisutnost minimalne opreme.

11.

Navedeni žalitelj je 18. siječnja 2019. podnio dopunsku poreznu prijavu za prosinac 2016. kojom je iskoristio svoje pravo na odbitak PDV‑a u umanjenom iznosu (proporcionalno) u ukupnom iznosu od 4 176 327 čeških kruna (oko 164 500 eura). Porezna uprava izdala mu je 5. veljače 2021. rješenje o ponovnom razrezu poreza, kojim je priznala dio zatraženog odbitka, pri čemu je iz njega isključila iznos od 3 287 723 čeških kruna (oko 129 500 eura), koji odgovara isporukama pruženih zdravstvenih usluga.

12.

Nakon njegove žalbe protiv tog poreznog rješenja, djelomično prihvaćene odlukom Financijske uprave, i tužbe podnesene protiv te odluke koju je Krajský soud v Praze (Okružni sud u Pragu, Češka Republika) odbio ( 5 ), isti je žalitelj podnio žalbu u kasacijskom postupku Nejvyšší správní soudu (Vrhovni upravni sud), koji je odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

13.

Pisana očitovanja Sudu podnijeli su žalitelj iz glavnog postupka, češka vlada i Europska komisija. Te su stranke, kao i financijska uprava, iznijele i usmena očitovanja na raspravi održanoj 12. lipnja 2025.

Analiza

14.

Svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud može li porezni obveznik, u okviru transakcija koje daju pravo na odbitak pretporeza, odbiti dio PDV‑a na stjecanje robe i usluga koje, na temelju primjenjivog nacionalnog propisa, čine minimalnu opremu koja se zahtijeva za ishođenje odobrenja za pružanje usluga koje ne daju pravo na odbitak (to jest zdravstvenih usluga), pri čemu je pružanje tih usluga nužno i za izvršavanje usluga koje daju pravo na odbitak (to jest dodatnih usluga).

15.

Kad je riječ o robi i uslugama isporučenima kako bi se istodobno provele transakcije koje daju pravo na odbitak i transakcije koje ne daju pravo na odbitak PDV‑a, člankom 173. stavkom 1. Direktive o PDV‑u u bitnome se predviđa da se odbitak priznaje samo za dio PDV‑a koji je razmjeran iznosu koji se odnosi na prve transakcije i da se udio poreza za odbitak određuje za sve gospodarske transakcije koje izvrši porezni obveznik, u skladu s metodologijom iz članaka 174. i 175. te direktive.

16.

U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, kako bi se pravo na odbitak ( 6 ) priznalo poreznom obvezniku ( 7 ), načelno mora postojati izravna i trenutačna veza između konkretne ulazne transakcije i jedne izlazne transakcije ili više njih na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak. Pravo na odbitak PDV‑a koji je teretio stjecanje robe ili usluga na ulazu pretpostavlja da troškovi za njihovo stjecanje čine dio konstitutivnih elemenata cijene izlazno oporezovanih transakcija koje stvaraju pravo na odbitak ( 8 ).

17.

Međutim, pravo na odbitak priznaje se čak i kad ne postoji izravna i trenutačna veza između konkretne ulazne i jedne izlazne transakcije ili više njih na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak, kada troškovi predmetnih usluga čine dio njegovih općih troškova te su kao takvi sastavni elementi cijene robe ili usluga koje pruža. Takvi su izdaci, naime, izravno i trenutačno povezani s ukupnom gospodarskom aktivnosti poreznog obveznika ( 9 ). Nasuprot tomu, ako su roba ili usluge koje je stekao porezni obveznik povezane s transakcijama oslobođenima od poreza ili ako nisu obuhvaćene područjem primjene PDV‑a, ne može biti ni ubiranja izlaznog poreza ni odbitka pretporeza ( 10 ).

18.

Stoga se postojanje prava na odbitak određuje s obzirom na izlazne transakcije u koje su uključene ulazne transakcije ( 11 ) i, kada se gospodarska aktivnost poreznog obveznika sastoji od oporezovanih transakcija i transakcija izuzetih od PDV‑a, na njegove opće troškove valja primijeniti sustav odbitka predviđen člankom 173. stavkom 1. Direktive o PDV‑u ( 12 ).

19.

Usto, Sud je pojasnio da postojanje veza između transakcija treba ocijeniti s obzirom na njihov objektivan sadržaj. Konkretnije, treba uzeti u obzir sve okolnosti u kojima su se odvile transakcije o kojima je riječ i voditi računa samo o transakcijama koje su objektivno povezane s oporezivom aktivnošću poreznog obveznika. U tom smislu valja uzeti u obzir stvarno korištenje robe i usluga koje je stekao porezni obveznik i isključivi uzrok transakcije o kojoj je riječ, pri čemu potonju treba smatrati kriterijem za određivanje objektivnog sadržaja ( 13 ).

20.

U tom pogledu, Sud nije smatrao da je postojanje zakonodavne obveze kupnje robe ili usluga samo po sebi odlučujući ili relevantan element u okviru ocjene izravne i trenutačne veze između te kupnje i izlaznih transakcija koje daju pravo na odbitak PDV‑a ili svih gospodarskih aktivnosti poreznog obveznika. Primjerice, Sud je u presudi Portugal Telecom ( 14 ) smatrao da se pravo na odbitak cjelokupnog plaćenog pretporeza ne može ograničiti samo na temelju toga što se u nacionalnom propisu oporezovane transakcije smatraju pomoćnima u odnosu na glavnu djelatnost ( 15 ), dok je u presudi Becker ( 16 ) smatrao da okolnost da nacionalno građansko pravo poduzetnika obvezuje da snosi troškove povezane s obranom interesa svojih tijela u kaznenom postupku nije relevantna za kvalifikaciju transakcija povezanih s tom obranom ( 17 ). Točno je da je Sud u svojoj presudi PPG Holdings ( 18 ), ispitujući mogućnost odbitka troškova koji proizlaze iz kupnje pruženih usluga radi osiguranja funkcioniranja mirovinskog fonda, spomenuo postojanje zakonske obveze za holding društvo koje je porezni obveznik da osnuje taj mirovinski fond za zaposlenike svojih poduzeća. Međutim, čini mi se da ta zakonska obveza nije imala odlučujuću ulogu u ocjeni Suda, koji je pojasnio da se takvi izdaci mogu odbiti ako su bili dio općih troškova poduzetnika o kojem je riječ ( 19 ).

21.

U ovom slučaju, u skladu s nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, s jedne strane, kako bi raspolagale odobrenjem za pružanje zdravstvenih usluga, ustanove moraju ispunjavati minimalne tehničke i materijalne zahtjeve, što znači nabavu, popravak, pregled i održavanje opreme koja je u tu svrhu potrebna ( 20 ) i, s druge strane, kako bi mogle osigurati dodatne usluge, te ustanove moraju ispunjavati uvjete potrebne za pružanje zdravstvenih usluga.

22.

Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, u skladu sa sudskom praksom Suda navedenom u točkama 16. i 17. ovog mišljenja, jesu li, u slučaju nepostojanja izravne i trenutačne veze između ulaznih usluga i izlaznih transakcija koje daju pravo na odbitak, prve dio općih troškova žalitelja iz glavnog postupka, tako da ih treba smatrati sastavnim elementima cijene robe ili usluga koje pruža. S obzirom na to objašnjenje, kako bi sud koji je uputio zahtjev mogao konačno odlučiti o tom pitanju na temelju ocjene činjenica u glavnom postupku, Sud mu mora u tom pogledu pružiti korisne naznake.

23.

Uvodno napominjem da se veza koju je navedeni sud istaknuo u svojoj odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ne odnosi na komercijalnu vezu između ulaznih i izlaznih transakcija, nego na pravnu vezu, to jest na obvezu, koju nacionalni propis o kojem je riječ nalaže žalitelju iz glavnog postupka, da nabavi određeni broj robe i usluga kako bi mogao pružati zdravstvene usluge i, neizravno, dodatne usluge.

24.

U tom pogledu smatram da samo postojanje pravne obveze kupnje nije dovoljan element da se njome može utvrditi izravna i trenutačna veza sa svim gospodarskim aktivnostima poreznog obveznika, s obzirom na sudsku praksu Suda prema kojoj tu vezu treba ocijeniti s obzirom na objektivan sadržaj predmetnih transakcija ( 21 ).

25.

Međutim, nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku jedan je od elemenata koje treba uzeti u obzir prilikom ocjene te izravne i trenutačne veze, tako da se može smatrati da su troškovi za kupnju predmetne robe i usluga, koji su tim propisom utvrđeni za ishođenje odobrenja za pružanje zdravstvenih usluga, namijenjeni istim uslugama. U okolnostima ovog slučaja nije toliko važno postojanje zakonodavne obveze, nego činjenica da su, na temelju navedenog propisa, predmetna roba i usluge kupljeni kako bi se koristili za pružanje zdravstvenih usluga ( 22 ).

26.

Taj se zaključak primjenjuje i kada se – kao što to tvrdi žalitelj iz glavnog postupka i pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev – određene usluge koje nisu izuzete od PDV‑a, a koje on pruža, kvalificiraju kao zdravstvene usluge iako podliježu PDV‑u, zbog čega su obuhvaćene predmetnom zakonodavnom obvezom. U tom slučaju troškovi kupnje predmetne robe i usluga mogu se podijeliti na, s jedne strane, izuzete zdravstvene usluge i, s druge strane, zdravstvene usluge koje podliježu PDV‑u i koje se odbijaju razmjerno ( 23 ).

27.

Suprotno tomu, drukčije je kada je riječ o dodatnim uslugama. Čak i pod pretpostavkom da je pružanje zdravstvenih usluga nužno za pružanje tih dodatnih usluga, ističem da se – s obzirom na to da se čini da je obveza nametnuta nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku osmišljena samo u svrhu pružanja zdravstvenih usluga, a ne dodatnih usluga – ne može pretpostaviti da su roba i usluge čija se kupnja nalaže namijenjeni pružanju dodatnih usluga. Naime, veza između, s jedne strane, ulazne robe i usluga i, s druge strane, pružanja dodatnih izlaznih usluga nije dovoljno izravna i trenutačna, što znači da se troškovi nastali za stjecanje te robe i tih usluga ne mogu izjednačiti s općim troškovima samo zato što se njihovo stjecanje nalaže tim nacionalnim propisom ( 24 ).

28.

U svakom slučaju, činjenica da se na temelju zakonodavne obveze ne može automatski utvrditi izravna i trenutačna veza između ulaznih transakcija koje se nalažu nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku i izlaznih transakcija koje daju pravo na odbitak PDV‑a ne sprečava da se postojanje takve veze može dokazati, od slučaja do slučaja, u skladu s načelima navedenima u sudskoj praksi Suda navedenoj u točkama 16. do 20. ovog mišljenja. Naime, budući da je dio sporne robe i usluga nužan i za pružanje dodatnih usluga, njihovo je stjecanje izravno i trenutačno povezano s tim djelatnostima, što znači da im se može razmjerno pripisati pravo na odbitak. U tom pogledu smatram da odlučujući element za to da izlazne transakcije daju pravo na odbitak razmjerno ulaznim transakcijama, suprotno onomu što se čini da predlaže sud koji je uputio zahtjev, nije stvarno ili redovito korištenje ulazne robe i usluga, nego mogućnost tog korištenja ( 25 ).

29.

Osnovanost prethodno iznesene analize čini mi se još jasnijom ako se uzme u obzir primjer, na koji se poziva taj sud, kupnje defibrilatora kao obvezne opreme namijenjene jedinici intenzivne skrbi (i stoga pružanju zdravstvenih usluga).

30.

S jedne strane, vrlo malo je vjerojatno da se defibrilator može smatrati elementom povezanim s ukupnom gospodarskom djelatnošću žalitelja iz glavnog postupka. Naime, nije očita veza između kupnje te opreme i određenih izlaznih usluga, kao što su obavljanje kliničkih studija ili obavljanje pripravništva liječnika na stručnom usavršavanju (dodatne usluge). Ta se veza stoga ne može pretpostaviti za usluge koje ni u kojem slučaju ne zahtijevaju uporabu defibrilatora i čiji je jedini odnos s kupnjom tog instrumenta ograničen na činjenicu da se mogu pružati samo u kombinaciji s aktivnošću koja može zahtijevati korištenje takvog instrumenta.

31.

S druge strane, ne može se isključiti da se defibrilator može koristiti u okviru medicinskih zahvata koji podliježu PDV‑u, kao što je to slučaj s ginekološkim zdravstvenim uslugama pod općom anestezijom koje je žalitelj iz glavnog postupka naveo u svojim pisanim očitovanjima. U takvoj situaciji, iako je ista oprema namijenjena tomu da je češće upotrebljava odjel za intenzivnu skrb nego ginekološke službe, ona bi ipak mogla biti nužna i u drugim slučajevima, kao oprema koja se može upotrebljavati, ako je potrebno, tako da postoji veza između njezine nabave i obavljane djelatnosti ( 26 ). Naime, kao što to osobito proizlazi iz presude Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ( 27 ), veza između ulaznih i izlaznih transakcija ne mora biti isključiva i može se odnositi na ulazne djelatnosti od kojih imaju koristi i druge izlazne transakcije ili druge osobe ( 28 ).

32.

U konačnici, smatram da članak 173. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da izdaci koje porezni obveznik ima zbog nabave robe ili usluga koji su, u skladu s primjenjivim nacionalnim propisom, minimalna tehnička i materijalna oprema za obavljanje aktivnosti koje ne daju pravo na odbitak PDV‑a (u ovom slučaju zdravstvenih usluga) nisu, zbog same te činjenice, opći troškovi koji su izravno i trenutačno povezani s ukupnom gospodarskom aktivnošću tog poreznog obveznika i koji stoga daju pravo na odbitak PDV‑a u umanjenom iznosu, uključujući i zbog provedbe transakcije koja daje pravo na odbitak, a koja ovisi o posjedovanju odobrenja za obavljanje aktivnosti za koje ne postoji pravo na odbitak, osim ako se dokaže da su ta roba i te usluge izravno i trenutačno povezane s ukupnom gospodarskom aktivnošću navedenog poreznog obveznika.

Zaključak

33.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud na pitanja koja je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odgovori na sljedeći način: