Introducción

1.

La presente petición de decisión prejudicial formulada por el Nejvyšší správní soud (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, República Checa) versa, en esencia, sobre la interpretación del artículo 173, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).  ( 2 )

2.

La presente petición se inscribe en el marco de un litigio entre Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastní nemocnice Kolín, a.s., Hospital de Bohemia Central, República Checa; en lo sucesivo, «demandante en el procedimiento principal») y la Odvolací finanční ředitelství (Dirección Tributaria Competente en Materia de Recursos, República Checa; en lo sucesivo, «Dirección Tributaria») relativo al derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (IVA) en relación con los servicios sanitarios.

3.

Más concretamente, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, en el marco de operaciones que dan derecho a la deducción del IVA soportado, un sujeto pasivo puede deducir una parte del IVA que grava la adquisición de bienes y servicios que, en virtud de la normativa nacional aplicable, constituyen el equipamiento mínimo necesario para obtener la autorización para prestar servicios que no dan derecho a deducción (esto es, servicios sanitarios), prestación que también es necesaria para el ejercicio de los servicios que dan derecho a deducción.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

4.

El artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA dispone:

5.

El artículo 168, letra a), de dicha Directiva establece:

6.

El artículo 173, apartado 1, de la referida Directiva dispone:

Derecho checo

7.

El artículo 1, apartado 1, de la vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (Orden Ministerial n.o 92/2012 sobre los requisitos relativos al equipamiento técnico y material mínimo de los establecimientos sanitarios y de los puntos de contacto de atención domiciliaria), de 15 de marzo de 2012 (en lo sucesivo, «Orden Ministerial n.o 92/2012»),  ( 3 ) en vigor en el momento en que se produjeron los hechos del litigio principal, establece, en esencia, que los requisitos generales relativos al equipamiento técnico y material mínimo (en lo sucesivo, «equipamiento técnico y material») de los establecimientos sanitarios figuran en anexo a dicha Orden Ministerial.

8.

El artículo 2, apartado 1, de la citada Orden Ministerial está redactado en los términos siguientes:

9.

Los anexos de esta misma Orden Ministerial incluyen varios cientos de elementos de equipamiento técnico y material con los que deben contar los diferentes tipos de establecimientos sanitarios. Entre estos elementos figuran, en particular, los requisitos relativos a los espacios funcionales (consultorios, sala de espera, baño para pacientes, almacenes), el mobiliario de estos espacios (sillones, lavabos, armarios, sillas, mesas), los instrumentos (estetoscopios, lupas), los dispositivos simples (tonómetros, balanzas, glucómetros) y los dispositivos más complejos (electrocardiógrafos, ecógrafos, laringostroboscopios, monitores de funciones vitales).

Procedimiento principal, cuestión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

10.

El demandante en el procedimiento principal es un establecimiento hospitalario situado en la República Checa, cuya actividad económica principal consiste en prestar servicios sanitarios que no dan derecho a deducción del IVA (en lo sucesivo, «servicios sanitarios»), al tiempo que presta otros servicios que sí dan derecho a deducción (en lo sucesivo, «servicios adicionales»).  ( 4 ) Según la normativa nacional aplicable (es decir, la Orden Ministerial n.o 92/2012), para poder prestar servicios sanitarios, dicho demandante está obligado a obtener una autorización para cada ámbito concreto de la asistencia sanitaria y, para obtener dicha autorización, debe garantizar que dispone de un equipamiento mínimo.

11.

El 18 de enero de 2019, el demandante presentó una declaración tributaria complementaria correspondiente al mes de diciembre de 2016, mediante la cual ejerció su derecho a una deducción parcial (a prorrata) del IVA por un importe de 4 176 327 coronas checas (CZK) (aproximadamente 164 500 euros). El 5 de febrero de 2021, la Administración tributaria le notificó una liquidación tributaria, por la que reconocía parte de la deducción solicitada, pero excluía de ella el importe de 3 287 723 coronas (aproximadamente 129 500 euros), correspondiente a prestaciones de servicios sanitarios.

12.

Tras su recurso administrativo contra esta liquidación tributaria, parcialmente estimado mediante decisión de la Dirección Tributaria, y un recurso contencioso-administrativo interpuesto contra dicha decisión, que fue desestimado por el Krajský soud v Praze (Tribunal Regional de Praga, República Checa),  ( 5 ) el demandante interpuso un recurso de casación ante el Nejvyšší správní soud (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo), que decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

13.

Presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia el demandante en el procedimiento principal, el Gobierno checo y la Comisión Europea. Estas partes, así como la Dirección Tributaria, también formularon observaciones orales en la vista celebrada el 12 de junio de 2025.

Análisis

14.

Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia al Tribunal de Justicia si, en el marco de operaciones que dan derecho a deducir el IVA soportado, un sujeto pasivo puede deducir una parte del IVA que grava la adquisición de bienes y servicios que, en virtud de la normativa nacional aplicable, constituyen el equipamiento mínimo exigido para obtener la autorización para prestar servicios que no dan derecho a deducción (esto es, servicios sanitarios), siendo la prestación de dichos servicios también necesaria para la realización de los servicios que sí dan derecho a deducción (es decir, servicios adicionales).

15.

En lo que respecta a los bienes y servicios suministrados para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción del IVA y operaciones que no generen tal derecho, el artículo 173, apartado 1, de la Directiva del IVA establece, en esencia, que solo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas, y que la prorrata de deducción se aplicará para el conjunto de las operaciones económicas efectuadas por el sujeto pasivo, siguiendo la metodología prevista en los artículos 174 y 175 de dicha Directiva.

16.

Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, para que se reconozca el derecho a deducir el IVA soportado  ( 6 ) al sujeto pasivo,  ( 7 ) es necesario, en principio, que exista una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción.  ( 8 )

17.

No obstante, también es admisible un derecho a deducir en favor del sujeto pasivo incluso cuando no existe ninguna relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducir, siempre que los costes de los bienes y de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.  ( 9 ) En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado.  ( 10 )

18.

Por lo tanto, la existencia del derecho a deducción se determina en función de las operaciones por las que se repercute el IVA a las que estén afectadas las operaciones por las que se soporta el IVA  ( 11 ) y, cuando la actividad económica del sujeto pasivo consiste tanto en operaciones gravadas como en operaciones exentas del IVA, debe aplicarse a sus gastos generales el régimen de deducción previsto en el artículo 173, apartado 1, de la Directiva del IVA.  ( 12 )

19.

Asimismo, el Tribunal de Justicia ha precisado que la existencia de tal relación entre operaciones debe apreciarse atendiendo al contenido objetivo de estas. En particular, se deben tomar en consideración todas las circunstancias en que se hayan desarrollado las operaciones de que se trate y tener en cuenta únicamente las operaciones que estén objetivamente relacionadas con la actividad gravada del sujeto pasivo. En este sentido, procede tener en cuenta la utilización efectiva de los bienes y servicios adquiridos por el sujeto pasivo y la causa exclusiva de la operación en cuestión, que debe considerarse un criterio para determinar el contenido objetivo.  ( 13 )

20.

A este respecto, la existencia de una obligación legal de adquirir bienes o servicios no la ha considerado en sí misma el Tribunal de Justicia como un elemento decisivo o pertinente en el marco de la apreciación de la relación directa e inmediata entre dicha adquisición y las operaciones posteriores que dan derecho a la deducción del IVA o el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo. Por ejemplo, en su sentencia Portugal Telecom,  ( 14 ) el Tribunal de Justicia consideró que el derecho a deducir la totalidad del IVA soportado no podía limitarse por el único motivo de que la normativa nacional calificara a las operaciones gravadas como accesorias en relación con la actividad principal,  ( 15 ) mientras que, en su sentencia Becker,  ( 16 ) declaró que el hecho de que el Derecho civil nacional obligue a una empresa a cargar con los gastos relativos a la defensa en materia penal de los intereses de sus órganos carece de pertinencia a la hora de calificar las operaciones relacionadas con dicha defensa.  ( 17 ) Es cierto que, en su sentencia PPG Holdings,  ( 18 ) el Tribunal de Justicia, al examinar la posibilidad de deducir el coste derivado de la contratación de servicios prestados para garantizar el funcionamiento de un fondo de pensiones, mencionó la existencia de una obligación legal que incumbía a la sociedad de cartera, sujeta al impuesto, de constituir dicho fondo de pensiones para los empleados de sus empresas. Sin embargo, me parece que esta obligación legal no desempeñó un papel decisivo en la apreciación del Tribunal de Justicia, que precisó que dichos costes eran deducibles en la medida en que formaban parte de los gastos generales de la empresa en cuestión.  ( 19 )

21.

En el caso de autos, de conformidad con la normativa nacional controvertida en el procedimiento principal, por una parte, para disponer de una autorización para la prestación de servicios sanitarios, los establecimientos deben cumplir unos requisitos técnicos y materiales mínimos, lo que implica la adquisición, reparación, revisión y mantenimiento de los equipos necesarios para tal fin,  ( 20 ) y, por otra parte, para poder prestar servicios adicionales, dichos establecimientos deben cumplir los requisitos exigidos para la prestación de servicios sanitarios.

22.

Por lo tanto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia mencionada en los puntos 16 y17 de las presentes conclusiones, si, a falta de una relación directa e inmediata entre los servicios adquiridos en fases anteriores y las operaciones posteriores que dan derecho a deducción, los primeros forman parte de los gastos generales del demandante en el procedimiento principal, de modo que deban considerarse elementos constitutivos del precio de los bienes o servicios que suministra. Dicho esto, para que dicho órgano jurisdiccional pueda pronunciarse definitivamente sobre esta cuestión mediante una apreciación de los hechos del litigio principal, corresponde al Tribunal de Justicia facilitarle indicaciones útiles al respecto.

23.

Con carácter preliminar, ha de observarse que el vínculo al que hace referencia dicho órgano jurisdiccional en su resolución de remisión no se refiere a un vínculo comercial entre las operaciones previas y las posteriores, sino a un vínculo jurídico, a saber, la obligación que la normativa nacional controvertida impone al demandante en el procedimiento principal de adquirir una determinada cantidad de bienes y servicios para poder prestar los servicios sanitarios y, de manera indirecta, los servicios adicionales.

24.

A este respecto, considero que la mera existencia de una obligación legal de adquisición no constituye un elemento suficiente para que esta pueda establecer un vínculo directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo, habida cuenta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual dicho vínculo debe apreciarse en función del contenido objetivo de las operaciones de que se trate.  ( 21 )

25.

Sin embargo, la normativa nacional controvertida en el procedimiento principal constituye un elemento, entre otros, que debe tenerse en cuenta a la hora de apreciar esa relación directa e inmediata, de modo que los gastos de adquisición de los bienes y servicios de que se trata, impuestos por dicha normativa para obtener la autorización para prestar servicios sanitarios, podrían considerarse afectados a esos mismos servicios. En las circunstancias del caso de autos, lo importante no es tanto la existencia de una obligación legal, sino más bien el hecho de que, en virtud de dicha normativa, los bienes y servicios de que se trata se adquieren para ser afectados a la prestación de servicios sanitarios.  ( 22 )

26.

Esta conclusión resulta igualmente aplicable cuando, como alega el demandante en el procedimiento principal y sin perjuicio de la información que efectúe el órgano jurisdiccional remitente, determinados servicios no exentos que él presta, aun estando sujetos al IVA, se califican de servicios sanitarios y, por lo tanto, están sujetos a la obligación legal en cuestión. En tal caso, los gastos de adquisición de los bienes y servicios de que se trate podrán repartirse entre, por una parte, los servicios sanitarios exentos y, por otra, los servicios sanitarios sujetos al IVA, y deducirse a prorrata.  ( 23 )

27.

En cambio, la situación es diferente en lo que respecta a los servicios adicionales. Aun suponiendo que la prestación de servicios sanitarios sea necesaria para poder prestar esos servicios adicionales, ha de observarse que, en la medida en que la obligación impuesta por la normativa nacional controvertida en el litigio principal parece estar concebida únicamente con vistas a la prestación de servicios sanitarios y no de servicios adicionales, no cabe presumir que los bienes y servicios cuya adquisición se impone queden afectados a la prestación de servicios adicionales. En efecto, el vínculo entre, por una parte, los bienes y servicios adquiridos en operaciones anteriores y, por otra, la prestación de los servicios adicionales contratados en operaciones posteriores no es lo suficientemente directo e inmediato, lo que implica que los gastos realizados para adquirir dichos bienes y servicios no pueden asimilarse a gastos generales por el mero hecho de que su adquisición venga impuesta por dicha normativa nacional.  ( 24 )

28.

En cualquier caso, el hecho de que la obligación legal no permita, de manera automática, establecer un vínculo directo e inmediato entre las operaciones por las que se soporta el IVA en virtud de la normativa nacional controvertida en el litigio principal y las operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducción no impide que se pueda demostrar la existencia de tal vínculo, en cada caso concreto, con arreglo a los principios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia mencionada en los puntos 16 a 20 de las presentes conclusiones. En efecto, en la medida en que una parte de los bienes y servicios de que se trata también es necesaria para la prestación de los servicios adicionales, su adquisición presenta una relación directa e inmediata con estas actividades, lo que implica que el derecho a deducción puede atribuirse a estas últimas a prorrata. A este respecto, considero que el elemento determinante para que las operaciones por las que se repercute el IVA den derecho a una deducción a prorrata de las operaciones por las que se soporta el impuesto no es, contrariamente a lo que parece sugerir el órgano jurisdiccional remitente, el uso efectivo o regular de los bienes y servicios adquiridos en fases anteriores, sino más bien la posibilidad de dicho uso.  ( 25 )

29.

La pertinencia del análisis que precede me parece aún más clara si se tiene en cuenta el ejemplo, mencionado por el referido órgano jurisdiccional, de la compra de un desfibrilador como equipo obligatorio destinado a una unidad de cuidados intensivos (y, por lo tanto, a la prestación de servicios sanitarios).

30.

Por un lado, es muy poco probable que un desfibrilador pueda considerarse un elemento vinculado al conjunto de la actividad económica del demandante en el procedimiento principal. En efecto, el vínculo entre la adquisición de este equipo y determinados servicios posteriores, como la realización de estudios clínicos o la organización de prácticas para médicos en formación (servicios adicionales), no es evidente. Por lo tanto, no cabría presumir la existencia de dicho vínculo en el caso de los servicios que no requieren en ningún caso el uso de un desfibrilador y cuya única relación con la compra de este instrumento se limita al hecho de que solo pueden prestarse en combinación con una actividad que puede requerir el uso de dicho instrumento.

31.

Por otro lado, no puede excluirse que un desfibrilador pueda utilizarse en el marco de intervenciones médicas sujetas al IVA, como en el caso de los servicios de salud ginecológicos con anestesia general que menciona el demandante en el procedimiento principal en sus observaciones escritas. En tal situación, aunque el mismo equipo esté destinado a ser utilizado de forma más habitual por la unidad de cuidados intensivos que por los servicios ginecológicos, podría ser necesario en este segundo caso, como equipo que puede utilizarse en caso de necesidad, de modo que existe un vínculo entre su adquisición y la actividad ejercida.  ( 26 ) En efecto, como se desprende, en particular, de la sentencia Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,  ( 27 ) el vínculo entre las operaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones por las que se repercute el impuesto no debe ser exclusivo y puede referirse a actividades anteriores que también son beneficiosas para otras operaciones posteriores o para otras personas.  ( 28 )

32.

En definitiva, considero que el artículo 173, apartado 1, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que los gastos en que incurre un sujeto pasivo para la adquisición de bienes o servicios que, en virtud de la normativa nacional aplicable, constituyen el equipamiento técnico y material mínimo para el ejercicio de actividades que no dan derecho a deducción del IVA (en el presente asunto, servicios sanitarios) no corresponden, por ese solo hecho, a gastos generales que tengan un vínculo directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica de dicho sujeto pasivo y que, por lo tanto, den derecho a la deducción de la parte proporcional del IVA, en particular para la realización de una operación que dé derecho a deducción y que esté supeditada a la obtención de una autorización para llevar a cabo actividades que no dan derecho a deducción, a menos que se demuestre que dichos bienes y servicios tienen un vínculo directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

Conclusión

33.

A la vista de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Nejvyšší správní soud (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, República Checa) del modo siguiente: