Uvod

1.

Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika), se v bistvu nanaša na razlago člena 173(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV). ( 2 )

2.

Predlog je bil vložen v okviru spora med Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastní nemocnice Kolín, a. s., bolnišnica v osrednji regiji Bohom, Češka republika) (v nadaljevanju: tožeča stranka v postopku v glavni stvari) in Odvolací finanční ředitelství (finančni direktorat za pritožbe, Češka republika) (v nadaljevanju: finančni direktorat) glede pravice do odbitka DDV za storitve, povezane z zdravjem.

3.

Natančneje, predložitveno sodišče se sprašuje, ali lahko davčni zavezanec v okviru transakcij, pri katerih je dana pravica do odbitka vstopnega DDV, odbije del DDV, ki je obračunan na pridobitev blaga in storitev, ki na podlagi nacionalne ureditve, ki se uporablja, pomenijo minimalno opremo, ki se zahteva za pridobitev dovoljenja za opravljanje storitev, pri katerih ni dana pravica do odbitka (in sicer zdravstvene storitve), te storitve pa so tudi nujne za izvajanje storitev, pri katerih je dana pravica do odbitka.

Pravni okvir

Pravo Unije

4.

Člen 132(1)(b) Direktive o DDV določa:

5.

Člen 168(a) te direktive določa:

6.

Člen 173(1) navedene direktive določa:

Češko pravo

7.

Člen 1(1) vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (uredba št. 92/2012 o zahtevah glede minimalne tehnične in materialne opreme zdravstvenih ustanov in kontaktnih točk za oskrbo na domu) z dne 15. marca 2012 (v nadaljevanju: uredba št. 92/2012) ( 3 ), v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari, v bistvu določa, da so splošne zahteve glede minimalne tehnične in materialne opreme (v nadaljevanju: tehnična in materialna oprema) zdravstvenih ustanov opredeljene v prilogi k tej uredbi.

8.

Člen 2(1) navedene uredbe določa:

9.

V prilogah k tej uredbi je poleg tega navedeno več sto postavk tehnične in materialne opreme, ki jo morajo imeti različne vrste zdravstvenih ustanov in njihovi oddelki. Med temi postavkami so med drugim zahteve v zvezi s prostori (kabinet, čakalnica, stranišča za bolnike, skladiščni prostori), opremo teh prostorov (ležišča, umivalniki, omare, stoli, mize), orodji (stetoskop, lupa), enostavnimi napravami (tonometer, tehtnica, merilnik krvnega sladkorja) in bolj zapletenimi napravami (naprava za elektrokardiogram, ultrazvok, nosno-grlni stroboskop, monitorji za spremljanje življenjskih funkcij).

Spor o glavni stvari, vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem

10.

Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je bolnišnica v Češki republiki, katere glavna ekonomska dejavnost je opravljanje zdravstvenih storitev, pri katerih ni dana pravica do odbitka DDV (v nadaljevanju: zdravstvene storitve), hkrati pa izvaja tudi druge storitve, pri katerih je dana pravica do odbitka DDV (v nadaljevanju: dodatne storitve). ( 4 ) V skladu z nacionalno zakonodajo, ki se uporablja (in sicer uredba št. 92/2012), mora ta tožeča stranka, da bi lahko izvajala zdravstvene storitve, pridobiti dovoljenje za vsako posamezno področje zdravstvene oskrbe, za pridobitev tega dovoljenja pa mora zagotoviti, da razpolaga z minimalno opremo.

11.

Tožeča stranka je 18. januarja 2019 vložila dodaten obračun davka za december 2016, v katerem je uveljavljala pravico do odbitnega deleža (sorazmernega dela) za znesek 4.176.327 čeških kron (CZK) (približno 164.500 EUR). Finančni urad ji je 5. februarja 2021 izdal odločbo o določitvi zneska davčne obveznosti, s katero je priznal del zahtevanega odbitka davka, pri tem pa je iz njega izključil znesek 3.287.723 CZK (približno 129.500 EUR), ki ustreza storitvam za zagotavljanje zdravstvene oskrbe.

12.

Na podlagi njene pritožbe zoper to odločbo o določitvi zneska davčne obveznosti, ki ji je bilo delno ugodeno z odločbo direktorata za finance, in tožbe zoper to odločbo, ki jo je zavrnilo Krajský soud v Praze (okrožno sodišče v Pragi, Češka republika) ( 5 ), je tožeča stranka vložila kasacijsko pritožbo pri Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče), ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

13.

Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, češka vlada in Evropska komisija so Sodišču predložile pisna stališča. Te stranke in direktorat za finance so na obravnavi 12. junija 2025 podali tudi ustna stališča.

Analiza

14.

Predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali lahko davčni zavezanec v okviru transakcij, pri katerih je dana pravica do odbitka vstopnega DDV, odbije del DDV, ki je obračunan na pridobitev blaga in storitev, ki na podlagi nacionalne ureditve, ki se uporablja, pomenijo minimalno opremo, ki se zahteva za pridobitev dovoljenja za opravljanje storitev, pri katerih ni dana pravica do odbitka (in sicer zdravstvenih storitev), ker je dobava teh storitev prav tako nujna za izvajanje storitev, pri katerih je dana pravica do odbitka (in sicer dodatnih storitev).

15.

Glede blaga in storitev, dobavljenih oziroma opravljenih za izvedbo tako transakcij, pri katerih je dana pravica do odbitka, kot transakcij, pri katerih ni dana pravica do odbitka DDV, člen 173(1) Direktive o DDV v bistvu določa, da se odbije samo takšen delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam, in da se odbitni delež določi za vse ekonomske transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec, v skladu z metodologijo iz členov 174 in 175 te direktive.

16.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča mora za to, da se pravica do odbitka ( 6 ) prizna davčnemu zavezancu ( 7 ), načeloma obstajati neposredna in takojšnja povezava med posamezno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je dana pravica do odbitka. Pravica do odbitka DDV, ki je obračunan na pridobitev vstopnega blaga ali storitev, predpostavlja, da so izdatki za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčljivih izstopnih transakcij, pri katerih je dana pravica do odbitka. ( 8 )

17.

Vendar se pravica do odbitka prizna tudi, če ni neposredne in takojšnje povezave med posamezno vstopno transakcijo ter eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je dana pravica do odbitka, kadar so stroški zadevnega blaga in storitev del splošnih stroškov tega davčnega zavezanca in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja oziroma opravlja. Taki stroški imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo davčnega zavezanca. ( 9 ) Kadar pa so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, povezani z oproščenimi transakcijami ali ne spadajo na področje uporabe DDV, ni mogoče niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka. ( 10 )

18.

Zato se obstoj pravice do odbitka določi glede na izstopne transakcije, na katere se nanašajo vstopne transakcije ( 11 ), in kadar je ekonomska dejavnost davčnega zavezanca sestavljena tako iz obdavčenih transakcij kot transakcij, oproščenih DDV, je treba za njegove splošne stroške uporabiti sistem odbitka iz člena 173(1) Direktive o DDV. ( 12 )

19.

Sodišče je poleg tega pojasnilo, da je treba obstoj povezav med transakcijami presojati glede na njihovo objektivno vsebino. Zlasti je treba upoštevati vse okoliščine, v katerih so potekale zadevne transakcije, in upoštevati le tiste transakcije, ki so objektivno povezane z obdavčljivo dejavnostjo davčnega zavezanca. V tem smislu je treba upoštevati dejansko uporabo blaga in storitev, ki jih je pridobil davčni zavezanec, in izključni razlog zadevne transakcije, ker je slednjega treba šteti za merilo za določitev objektivne vsebine. ( 13 )

20.

V zvezi s tem Sodišče obstoja zakonske obveznosti nakupa blaga ali storitev samo po sebi ni štelo za odločilen ali upošteven element v okviru presoje neposredne in takojšnje povezave med tem nakupom in izstopnimi transakcijami, pri katerih je dana pravica do odbitka DDV, ali celotno ekonomsko dejavnostjo davčnega zavezanca. Sodišče je, na primer, v sodbi Portugal Telecom ( 14 ) menilo, da pravica do odbitka celotnega vstopnega DDV ne more biti omejena samo zato, ker se na podlagi nacionalne ureditve obdavčene transakcije štejejo za dopolnilne glede na njihovo glavno dejavnost, ( 15 ) medtem ko je v sodbi Becker ( 16 ) menilo, da to, da nacionalno civilno pravo določa, da podjetje nosi stroške, povezane z obrambo interesov članov svojih organov v kazenskih postopkih, ni upoštevno pri opredelitvi transakcij, povezanih s to obrambo. ( 17 ) Sodišče je sicer v sodbi PPG Holdings ( 18 ) pri preučitvi možnosti odbitka stroška, ki izhaja iz nakupa storitev za zagotavljanje delovanja pokojninskega sklada, omenilo obstoj zakonske obveznosti holdinškega podjetja, ki je davčni zavezanec, da ustanovi ta pokojninski sklad za zaposlene v svojih podjetjih. Vendar se mi zdi, da ta zakonska obveznost ni imela odločilne vloge pri presoji Sodišča, ki je pojasnilo, da so taki stroški odbitni, če so del splošnih stroškov zadevnega podjetja. ( 19 )

21.

V obravnavani zadevi morajo v skladu z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, prvič, ustanove za pridobitev dovoljenja za opravljanje zdravstvenih storitev izpolnjevati minimalne tehnične in materialne zahteve, kar zahteva nakup, popravilo, pregled in vzdrževanje opreme, potrebne za to, ( 20 ) in drugič, te ustanove morajo, da bi lahko zagotavljale dodatne storitve, izpolnjevati pogoje, ki se zahtevajo za opravljanje zdravstvenih storitev.

22.

Zato mora predložitveno sodišče v skladu s sodno prakso Sodišča, na katero je opozorjeno v točkah 16 in 17 teh sklepnih predlogov, preveriti, ali so ob neobstoju neposredne in takojšnje povezave med pridobljenimi vstopnimi storitvami in izstopnimi transakcijami, pri katerih je dana pravica do odbitka, prve storitve del splošnih stroškov tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, tako da jih je treba šteti za sestavne dele cene blaga ali storitev, ki jih zagotavlja. Po tem pojasnilu mora Sodišče predložitvenemu sodišču, da bi to lahko dokončno odločilo o tem vprašanju s presojo dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, dati koristne napotke v zvezi s tem.

23.

Uvodoma ugotavljam, da se povezava, ki jo je navedeno sodišče izpostavilo v predložitveni odločbi, ne nanaša na komercialno povezavo med vstopnimi in izstopnimi transakcijami, temveč na pravno povezavo, in sicer na obveznost, ki je z zadevno nacionalno ureditvijo naložena tožeči stranki iz postopka v glavni stvari, da kupi določeno količino blaga in storitev, da bi lahko opravljala zdravstvene storitve in posredno dodatne storitve.

24.

V zvezi s tem menim, da glede na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero je treba to povezavo presojati glede na objektivno vsebino zadevnih transakcij, zgolj obstoj pravne obveznosti nakupa ni zadosten element, da bi bilo mogoče z njo dokazati neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo davčnega zavezanca. ( 21 )

25.

Vendar je nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari eden od elementov, ki jih je treba upoštevati pri presoji te neposredne in takojšnje povezave, tako da bi bilo mogoče šteti, da so stroški nakupa zadevnega blaga in storitev, ki so s to ureditvijo naloženi za pridobitev dovoljenja za opravljanje zdravstvenih storitev, namenjeni istim storitvam. V okoliščinah obravnavane zadeve ni toliko pomemben obstoj zakonske obveznosti, ampak bolj dejstvo, da so na podlagi navedene ureditve zadevno blago in storitve pridobljeni za namene opravljanja zdravstvenih storitev. ( 22 )

26.

Ta ugotovitev velja tudi, kadar so – kot trdi tožeča stranka iz postopka v glavni stvari in kar mora preveriti predložitveno sodišče – nekatere neoproščene storitve, ki jih zagotavlja, čeprav so obdavčene z DDV, opredeljene kot zdravstvene storitve in tako zanje velja zadevna zakonska obveznost. V tem primeru se bi lahko stroški za nakup zadevnega blaga in storitev porazdelili med, na eni strani, oproščene zdravstvene storitve in, na drugi strani, zdravstvene storitve, ki so obdavčene z DDV in ki se odbijejo sorazmerno. ( 23 )

27.

Drugače pa velja pri dodatnih storitvah. Tudi ob predpostavki, da je izvajanje zdravstvenih storitev nujno za izvajanje teh dodatnih storitev, ugotavljam, da ker se zdi, da je obveznost, naložena z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, zasnovana izključno za namen zagotavljanja zdravstvenih storitev in ne dodatnih storitev, ni mogoče domnevati, da so blago in storitve, katerih nakup je obdavčen, namenjeni izvajanju dodatnih storitev. Povezava med vstopnim blagom in storitvami na eni strani ter opravljanjem dodatnih izstopnih storitev na drugi strani namreč ni dovolj neposredna in takojšnja, kar pomeni, da stroškov za pridobitev tega blaga in storitev ni mogoče enačiti s splošnimi stroški zgolj zato, ker je njihova pridobitev določena s to nacionalno ureditvijo. ( 24 )

28.

Vsekakor dejstvo, da zakonska obveznost ne omogoča samodejne vzpostavitve neposredne in takojšnje povezave med vstopnimi transakcijami, naloženimi z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, in izstopnimi transakcijami, pri katerih je dana pravica do odbitka DDV, ne preprečuje, da bi se obstoj take povezave lahko dokazal za vsak primer posebej v skladu z načeli, določenimi v sodni praksi Sodišča, navedeni v točkah od 16 do 20 teh sklepnih predlogov. Ker je namreč del spornega blaga in storitev potreben tudi za opravljanje dodatnih storitev, je njihova pridobitev neposredno in takojšnje povezana s temi dejavnostmi, kar pomeni, da se pravica do odbitka tem dejavnostim pripiše sorazmerno. V zvezi s tem menim, da odločilni element za to, da je pri izstopnih transakcijah dana pravica do odbitka v sorazmerju z vstopnimi transakcijami, v nasprotju s tem, kar se zdi, da predlaga predložitveno sodišče, ni dejanska ali redna uporaba vstopnega blaga in storitev, ampak bolj možnost te uporabe. ( 25 )

29.

Utemeljenost navedene analize se mi zdi toliko bolj jasna, če upoštevamo primer nakupa defibrilatorja kot obvezne opreme, namenjene enoti za intenzivno nego (in torej za zagotavljanje zdravstvenih storitev), na katerega se sklicuje navedeno sodišče.

30.

Po eni strani je zelo malo verjetno, da bi se defibrilator lahko štel za element, povezan s celotno ekonomsko dejavnostjo tožeče stranke iz postopka v glavni stvari. Povezava med nakupom te opreme in določenimi izstopnimi storitvami, kot sta izvedba kliničnih študij ali opravljanje pripravništva zdravnikom na usposabljanju (dodatne storitve), namreč ni očitna. Te povezave torej ni mogoče predpostavljati za storitve, ki v nobenem primeru ne zahtevajo uporabe defibrilatorja in katerih edina povezava z nakupom tega instrumenta je omejena na dejstvo, da se lahko opravljajo le v povezavi z dejavnostjo, za katero je morda potrebna uporaba takega instrumenta.

31.

Po drugi strani ni mogoče izključiti, da se defibrilator lahko uporablja v okviru zdravstvenih posegov, ki so obdavčeni z DDV, kot v primeru ginekoloških zdravstvenih storitev pod splošno anestezijo, ki jih je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari navedla v pisnih stališčih. V takem položaju, čeprav je ta oprema namenjena temu, da jo pogosteje uporablja enota za intenzivno nego kot ginekološki oddelek, pa jo bo ta oddelek vseeno lahko potreboval kot opremo, ki se lahko uporabi, če je to potrebno, tako da obstaja povezava med njenim nakupom in opravljano dejavnostjo. ( 26 ) Kot je razvidno zlasti iz sodbe Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ( 27 ), ni treba, da je povezava med vstopnimi in izstopnimi transakcijami izključna, lahko se nanaša na vstopne dejavnosti, ki koristijo tudi drugim izstopnim transakcijam ali drugim osebam ( 28 ).

32.

Skratka, menim, da je treba člen 173(1) Direktive o DDV razlagati tako, da stroški, ki jih ima davčni zavezanec za pridobitev blaga ali storitev, ki na podlagi nacionalne ureditve, ki se uporablja, pomenijo minimalno tehnično in materialno opremo za opravljanje dejavnosti, pri katerih ni dana pravica do odbitka DDV (v obravnavanem primeru zdravstvene storitve), niso, zgolj zaradi tega dejstva, splošni stroški, ki imajo neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo tega davčnega zavezanca in ki zato dajejo pravico do odbitnega deleža DDV, vključno zaradi izvedbe transakcije, pri žkateri je dana pravica do odbitka, a za katero je treba imeti dovoljenje za opravljanje dejavnosti, pri katerih ni dana pravica do odbitka, razen če se dokaže, da imajo to blago in te storitve neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo navedenega davčnega zavezanca.

Predlog

33.

Glede na navedene preudarke Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika), odgovori: