Johdanto

1.

Nyt käsiteltävä Nejvyšší správní soudin (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki) ennakkoratkaisupyyntö koskee pääasiallisesti yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) ( 2 ) 173 artiklan 1 kohdan tulkintaa.

2.

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastní nemocnice Kolín, a. s., Keski-Böömin alueen aluesairaalan yksikkö, Tšekki) (jäljempänä pääasian valittaja) ja Odvolací finanční ředitelství (verohallinnon muutoksenhakuelin, Tšekki) (jäljempänä verohallinto) ja jossa on kyse arvonlisäveron vähennysoikeudesta terveyteen liittyvien palveluiden yhteydessä.

3.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii erityisesti sitä, voiko verovelvollinen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavien liiketoimien yhteydessä vähentää osan sellaisten tavaroiden ja palvelujen, jotka sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan ovat vähennykseen oikeuttamattomien palvelujen (eli terveyspalvelut) tarjoamista koskevan luvan myöntämisen edellytyksenä oleva vähimmäisvarustus, hankintaan sisältyvästä arvonlisäverosta, kun nämä tavarat ja palvelut ovat myös tarpeen vähennykseen oikeuttavien palvelujen tarjoamista varten.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus

4.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään seuraavaa:

5.

Direktiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

6.

Direktiivin 173 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

Tšekin oikeus

7.

Terveydenhoitolaitosten ja kotihoitopalvelujen yhteystahojen teknistä ja aineellista vähimmäisvarustusta koskevista vaatimuksista 15.3.2012 annetun asetuksen 92/2012 (vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče; jäljempänä asetus nro 92/2012), ( 3 ) sellaisena kuin se oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtumisaikana, 1 §:n 1 momentissa säädetään pääasiallisesti, että terveydenhuoltolaitosten teknistä ja aineellista vähimmäisvarustusta (jäljempänä tekninen ja aineellinen varustus) koskevat yleiset vaatimukset ovat kyseisen asetuksen liitteessä.

8.

Asetuksen 2 §:n 1 momentin sanamuoto on seuraava:

9.

Lisäksi kyseisen asetuksen liitteissä mainitaan satoja teknisiä ja aineellisia varusteita, joita erityyppisillä terveydenhuoltolaitoksilla on oltava käytössään. Näihin seikkoihin kuuluvat toimintatiloihin (vastaanotot, odotustilat, potilaiden käymälät, varastotilat), tällaisten tilojen varustukseen (makuusija, pesualtaat, kaapit, tuolit, pöydät), tutkimusvälineisiin (stetoskooppi, suurennuslasi), yksinkertaisiin laitteisiin (tonometri, vaa’at, verensokerimittari) ja monimutkaiset laitteisiin (EKG-laite, ultraäänipyyhkäisylaite, laryngostroboskooppi, elintoimintojen valvontalaitteet) liittyvät vaatimukset.

Pääasia, ennakkoratkaisukysymys ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

10.

Pääasian valittaja on Tšekissä sijaitseva sairaala, jonka pääasiallisena liiketoimintana on sellaisten terveyspalvelujen, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen (jäljempänä terveyspalvelut), tarjoaminen ja joka tarjoaa samalla myös muita palveluja, jotka oikeuttavat vähennykseen (jäljempänä lisäpalvelut). ( 4 ) Sovellettavan kansallisen lainsäädännön (eli asetus nro 92/2012) mukaan on niin, että voidakseen tarjota terveyspalveluja valittajan on saatava lupa kullakin terveydenhoidon erityisalalla ja tämän luvan saamiseksi sen on taattava vähimmäisvarustuksen olemassaolo.

11.

Pääasian valittaja jätti 18.1.2019 joulukuun 2016 osalta verotuksellista korjausta koskevan ilmoituksen, jonka yhteydessä se käytti oikeuttaan arvolisäveron osittaiseen vähennykseen (suhdeluvun mukainen vähennys) yhteensä 4 176 327 Tšekin korunan (CZK) (n. 164 500 euroa) suuruisen summan osalta. Verohallinto antoi pääasian valittajalle 5.2.2021 veronoikaisupäätöksen, jossa sille myönnettiin osa pyydetystä vähennyksestä mutta jätettiin sen ulkopuolelle 3 287 723 CZK:n (n. 129 500 euroa) suuruinen summa, joka vastaa terveyspalvelujen tarjoamista koskevia suorituksia.

12.

Sen jälkeen, kun valittaja oli pyytänyt tähän veronoikaisupäätökseen oikaisua, joka hyväksyttiin osittain verohallinnon päätöksellä, ja nostanut jälkimmäisestä päätöksestä kanteen, jonka Krajský soud v Praze (Prahan maakunnallinen tuomioistuin, Tšekki) ( 5 ) hylkäsi, se teki kassaatiovalituksen Nejvyšší správní soudiin (ylin hallintotuomioistuin), joka on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

13.

Pääasian valittaja, Tšekin hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle. Kyseiset osapuolet ja verohallinto esittivät myös suulliset lausumansa 12.6.2025 pidetyssä istunnossa.

Arviointi

14.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii ennakkoratkaisukysymyksellään pääasiallisesti sitä, voiko verovelvollinen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavien liiketoimien yhteydessä vähentää osan sellaisten tavaroiden ja palvelujen, jotka sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan ovat vähennykseen oikeuttamattomien palvelujen (eli terveyspalvelut) tarjoamista koskevan luvan myöntämisen edellytyksenä oleva vähimmäisvarustus, hankintaan sisältyvästä arvonlisäverosta, kun nämä palvelut on myös tarpeen vähennykseen oikeuttavien palvelujen (eli lisäpalvelut) tarjoamista varten.

15.

Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, jotka luovutetaan tai suoritetaan sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavien liiketoimien että vähennykseen oikeuttamattomien liiketoimien suorittamiseksi, arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa säädetään pääasiallisesti, että vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta, ja että vähennyksen suhdeluku on laskettava kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista kyseisen direktiivin 174 ja 175 artiklassa tarkoitetun menetelmän mukaisesti.

16.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan edellytyksenä sille, että verovelvollisella ( 6 ) on vähennysoikeus, ( 7 ) on, että tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on lähtökohtaisesti suora ja välitön yhteys. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu, ( 8 )

17.

Vähennysoikeus myönnetään kuitenkin myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen kustannukset ovat osa tämän verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan. ( 9 ) Sitä vastoin silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. ( 10 )

18.

Näin ollen vähennysoikeuden olemassaolo määritetään niiden myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien perusteella, joihin aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet kohdistuvat, ( 11 ) ja kun verovelvollisen liiketoiminta muodostuu sekä veronalaisista liiketoimista että arvonlisäverosta vapautetuista liiketoimista, sen yleiskuluihin on sovellettava arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa säädettyä vähennysjärjestelmää. ( 12 )

19.

Unionin tuomioistuin on lisäksi täsmentänyt, että liiketoimien välisten yhteyksien olemassaolo on arvioitava kyseisten liiketoimien objektiivisen sisällön perusteella. Erityisesti on otettava huomioon kaikki olosuhteet, joissa kyseiset liiketoimet on toteutettu, ja huomioon on otettava vain ne liiketoimet, jotka liittyvät objektiivisesti verovelvollisen veronalaiseen toimintaan. Tältä osin on otettava huomioon verovelvollisen hankkimien tavaroiden ja palvelujen tosiasiallinen käyttö ja kyseisen liiketoimen yksinomainen syy, koska mainittua syytä on pidettävä objektiivisen sisällön määrittämisperusteena. ( 13 )

20.

Tältä osin unionin tuomioistuin ei ole pitänyt tavaroiden tai palveluiden hankkimista koskevan lakisääteisen velvollisuuden olemassaoloa sellaisenaan ratkaisevana tai merkityksellisenä seikkana arvioitaessa, onko kyseisen hankinnan ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavien liiketoimien tai verovelvollisen koko liiketoiminnan välillä suora ja välitön yhteys. Unionin tuomioistuin on katsonut esimerkiksi tuomiossaan Portugal Telecom, ( 14 ) että oikeutta vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan ei voida rajoittaa ainoastaan siitä syystä, että kansallisessa lainsäädännössä luokitellaan kyseiset verolliset liiketoimet liitännäisiksi niiden pääasiallisen toiminnan kannalta, ( 15 ) kun taas se arvioi tuomiossaan Becker, ( 16 ) ettei sillä, että kansallisessa siviilioikeudessa velvoitetaan yritys vastaamaan sen elinten etujen puolustamisesta rikosoikeudenkäynnissä aiheutuvista kuluista, ole merkitystä tähän puolustamiseen liittyvien kulujen luokittelussa. ( 17 ) Unionin tuomioistuin tosin mainitsi tuomiossaan PPG Holdings, ( 18 ) kun se tarkasteli mahdollisuutta vähentää eläkerahaston toiminnan varmistamiseksi tarjottujen palvelujen hankinnasta aiheutuvia kustannuksia, verovelvollisella holdingyhtiöllä olevan lakisääteisen velvollisuuden perustaa kyseinen eläkerahasto yritystensä työntekijöille. Minusta näyttää kuitenkin siltä, että kyseisellä lakisääteisellä velvollisuudella ei ollut ratkaisevaa merkitystä unionin tuomioistuimen tekemässä arvioinnissa, jossa se täsmensi tällaisten kustannusten olevan vähennyskelpoisia sikäli kuin ne ovat osa kyseessä olevan yrityksen yleiskuluja. ( 19 )

21.

Nyt käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön mukaan on yhtäältä niin, että saadakseen luvan tarjota terveyspalveluita laitosten on täytettävä tekniset ja aineelliset vähimmäisvaatimukset, mikä edellyttää tätä varten tarvittavien varusteiden hankintaa, korjaamista, huoltoa ja ylläpitoa, ( 20 ) ja toisaalta niin, että voidakseen taata lisäpalveluja kyseisten laitosten on täytettävä terveyspalvelujen tarjoamiselle asetetut edellytykset.

22.

Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä edellä 16 ja 17 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti, kuuluvatko silloin, jos aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen vähennykseen oikeuttavien liiketoimien välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kuuluvatko ensiksi mainitut pääasian valittajan yleiskuluihin, jolloin niitä on pidettävä osina, joista sen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tämän täsmennyksen jälkeen on niin, että jotta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ratkaista kyseisen kysymyksen lopullisesti arvioimalla pääasian tosiseikkoja, unionin tuomioistuimen on annettava sille tältä kannalta hyödyllisiä tietoja.

23.

Aluksi totean, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnössään korostama yhteys ei koske kaupallista yhteyttä aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien välillä vaan oikeudellista yhteyttä eli pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä pääasian valittajalle säädettyä velvollisuutta hankkia tietty määrä tavaroita ja palveluita voidakseen tarjota terveyspalveluja ja epäsuorasti lisäpalveluja.

24.

Tältä osin katson, että hankintaa koskevan oikeudellisen velvollisuuden olemassaolo ei yksin ole riittävä muodostamaan hankinnan suoraa ja välitöntä yhteyttä verovelvollisen koko liiketoimintaan, kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jonka mukaan tätä yhteyttä on arvioitava kyseessä olevien liiketoimien objektiivisen sisällön perusteella. ( 21 )

25.

Pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö on kuitenkin yksi kyseisen suoran ja välittömän yhteyden arvioinnissa huomioon otettavista tekijöistä, joten asianomaisten tavaroiden ja palvelujen, jotka asetetaan kyseisessä lainsäädännössä terveyspalvelujen tarjoamista koskevan luvan saamisen edellytykseksi, hankintakustannuksia voidaan pitää samoihin palveluihin käytettyinä. Nyt käsiteltävän asian olosuhteissa merkitystä ei ole niinkään lakisääteinen velvollisuuden olemassaololla vaan sillä seikalla, että kyseisen lainsäädännön nojalla asianomaiset tavarat ja palvelut hankitaan sitä varten, että niitä käytetään terveyspalvelujen tarjoamisen yhteydessä. ( 22 )

26.

Tämä toteamus pätee myös silloin, kun – kuten pääasian valittaja väittää ja jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu – tietyt pääasian valittajan tarjoamat verosta vapauttamattomat palvelut luokitellaan niiden arvonlisäveron alaisuudesta huolimatta terveyspalveluiksi ja ne kuuluvat siten kyseessä olevan lakisääteisen velvollisuuden alaan. Tässä tapauksessa kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen hankintakulut voidaan jakaa yhtäältä verosta vapautettujen terveyspalvelujen ja toisaalta arvonlisäveron alaisten terveyspalvelujen välillä ja vähentää ne suhdeluvun mukaisesti. ( 23 )

27.

Sitä vastoin tilanne on toinen lisäpalvelujen osalta. Vaikka oletettaisiin, että terveyspalveluiden tarjoaminen on tarpeen lisäpalvelujen tarjoamista varten, totean, että koska pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä asetettu velvollisuus vaikuttaa olevan laadittu yksinomaan terveyspalvelujen tarjoamista varten eikä lisäpalvelujen tarjoamista varten, ei voida olettaa, että niitä tavaroita ja palveluita, joiden hankintaan velvoitetaan lailla, käytetään lisäpalvelujen tarjoamisen yhteydessä. Yhtäältä aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden ja palvelujen ja toisaalta myöhäisemmässä vaihdannan vaiheessa tarjottujen lisäpalvelujen välinen yhteys ei nimittäin ole riittävän suora ja välitön, mikä merkitsee sitä, että näiden tavaroiden ja näiden palvelujen hankinnasta aiheutuneita kustannuksia ei voida rinnastaa yleiskuluihin ainoastaan sillä perusteella, että kyseisessä kansallisessa lainsäädännössä edellytetään niiden hankintaa. ( 24 )

28.

Joka tapauksessa se, että lakisääteisen velvollisuuden perusteella ei voida automaattisesti todeta suoraa ja välitöntä yhteyttä pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa edellytettyjen liiketoimien ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavien liiketoimien välillä, ei estä sitä, että tällaisen yhteyden olemassaolo voidaan osoittaa tapauskohtaisesti edellä 16–20 kohdassa mainitussa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistettujen periaatteiden mukaisesti. Nimittäin on niin, että siltä osin kuin osa riidanalaisista tavaroista ja palveluista on tarpeen myös lisäpalvelujen tarjoamisessa, niiden hankinnalla on suora ja välitön yhteys tähän toimintaan, mikä merkitsee sitä, että vähennysoikeus voidaan saada näiden palvelujen perusteella suhdeluvun mukaisesti. Tältä osin katson, että ratkaisevaa sille, että myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet oikeuttavat vähennykseen aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien suhteellisena vähennyksenä, ei ole – toisin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vaikuttaa esittävän – aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden ja palvelujen tosiasiallinen tai säännönmukainen käyttö vaan pikemminkin tällaisen käytön mahdollisuus. ( 25 )

29.

Edellä esitetty arviointi osoittautuu sitä selvemmin oikeaksi, jos otetaan huomioon ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsema esimerkki defibrillaattorin hankkimisesta pakollisena varusteena, joka on tarkoitettu tehohoitoyksikölle (ja näin ollen terveyspalvelujen tarjoamista varten).

30.

Yhtäältä on hyvin epätodennäköistä, että defibrillaattorin voidaan katsoa olevan pääasian valittajan koko liiketoimintaan yhteydessä oleva tekijä. Kyseisen varusteen hankinnan ja kliinisten tutkimusten ja lääkäriharjoittelijoiden harjoittelujaksojen tarjoamisen kaltaisten tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa tapahtuvien suoritusten (lisäpalvelut) välinen yhteys ei ole ilmeinen. Tämän yhteyden olemassaoloa ei siis voida olettaa sellaisten palveluiden osalta, jotka eivät edellytä missään tapauksessa defibrillaattorin käyttöä ja joiden ainoa yhteys kyseisen välineen hankintaan rajoittuu siihen, että näitä palveluita voidaan tarjota vain sellaisen toiminnan yhteydessä, joka voi edellyttää tällaisen välineen käyttöä.

31.

Toisaalta ei voida sulkea pois sitä mahdollisuutta, että defibrillaattoria voidaan käyttää yleisanestesiassa suoritettavien gynekologisten terveyspalvelujen – jotka pääasian valittaja mainitsee kirjallisissa huomautuksissaan – kaltaisten arvonlisäveron alaisten lääketieteellisten toimenpiteiden yhteydessä. Tällaisessa tilanteessa on niin, että vaikka tarkoituksena on, että tehohoidon yksikkö käyttää samaa varustetta säännöllisemmin kuin gynekologiset palvelut, se voi kuitenkin olla tarpeen jälkimmäisessä tapauksessa tarvittaessa mahdollisesti käytettävänä varusteena, joten sen hankinnan ja harjoitetun toiminnan välillä on yhteys. ( 26 ) Kuten erityisesti tuomiosta Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ( 27 ) ilmenee, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien välisen yhteyden ei ole oltava yksinomainen ja se voi koskea myös sellaisia aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuja liiketoimia, joista koituu hyötyä myös muille myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetuille liiketoimille tai muille henkilöille. ( 28 )

32.

Nähdäkseni arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohtaa on siis tulkittava siten, että kustannukset, jotka aiheutuvat verovelvolliselle sellaisten tavaroiden tai palvelujen, jotka sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan ovat arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman liiketoiminnan (nyt käsiteltävässä asiassa terveyspalvelut) harjoittamisen kannalta tekninen ja aineellinen vähimmäisvarustus, hankinnasta, eivät ole yksinomaan tästä syystä yleiskuluja, joilla on suora ja välitön yhteys kyseisen verovelvollisen koko liiketoimintaan ja jotka näin ollen antavat oikeuden arvonlisäveron suhdeluvun mukaiseen vähentämiseen, mukaan luettuna kustannukset, jotka aiheutuvat vähennykseen oikeuttavan sellaisen liiketoimen toteuttamisesta, jonka edellytyksenä on lupa harjoittaa vähennykseen oikeuttamattomia liiketoimia, ellei osoiteta, että näillä tavaroilla ja näillä palveluilla on suora ja välitön yhteys kyseisen verovelvollisen koko liiketoimintaan.

Päätelmät

33.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Nejvyšší správní soudin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti: