Въведение

1.

Настоящото преюдициално запитване, отправено от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чехия) се отнася по същество до тълкуването на член 173, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) ( 2 ).

2.

Запитването е отправено в рамките на спор между Oblastní nemocnice Kolín, a. s., nemocnice Středočeského kraje (Oblastní nemocnice Kolín, a. s., болнично заведение на област Централна Бохемия, Чехия) (наричано по-нататък „жалбоподателят в главното производство“) и Odvolací finanční ředitelství (дирекция „Обжалване“ на данъчната администрация, Чехия) (наричана по-нататък „дирекцията на данъчната администрация“) във връзка с правото на приспадане на ДДС при услуги, свързани със здравето.

3.

По-конкретно, запитващата юрисдикция иска да установи дали при сделките, пораждащи право на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, данъчнозадължено лице може да приспадне част от ДДС, с който е обложено придобиването на стоки и услуги, които съгласно приложимата национална правна уредба представляват минималното оборудване, изисквано за получаване на разрешение за предоставяне на услуги, които не пораждат право на приспадане (а именно здравни услуги), която доставка е необходима и за извършването на услугите, пораждащи право на приспадане.

Правна уредба

Правото на Съюза

4.

Член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС гласи:

5.

Член 168, буква а) от тази директива предвижда:

6.

Член 173, параграф 1 от посочената директива гласи:

Чешкото право

7.

Член 1, параграф 1 от Vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (Наредба № 92/2012 за изискванията относно минималното техническо и материално оборудване на лечебните заведения и контактните точки при домашни грижи) от 15 март 2012 г. (наричана по-нататък „Наредба № 92/2012“) ( 3 ), в сила при настъпването на фактите в главното производство, предвижда по същество, че общите изисквания към минималното техническо и материално оборудване (наричано по-нататък „техническото и материално оборудване“) на лечебните заведения са посочени в приложение към тази наредба.

8.

Член 2, параграф 1 от посочената наредба гласи:

9.

Приложенията към същата наредба съдържат няколкостотин елемента на техническото и материално оборудване, с които трябва да разполагат различните видове лечебни заведения. Те включват по-специално изисквания относно помещенията (кабинет, чакалня, тоалетни за пациентите, складови помещения), оборудването на тези помещения (кресла, умивалници, гардероби, столове, маси), инструментите (стетоскоп, лупа), простите уреди (тонометър, везна, глюкомер) и по-сложните уреди (апарат за електрокардиограми, ехограф, ларингостробоскоп, монитори за жизнени функции).

Спорът в главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда

10.

Жалбоподателят в главното производство е установено в Чехия болнично заведение, чиято основна икономическа дейност се състои в предоставянето на здравни услуги, които не пораждат право на приспадане на ДДС (наричани по-нататък „здравните услуги“), като същевременно предоставя и други услуги, пораждащи право на приспадане (наричани по-нататък „допълнителните услуги“) ( 4 ). Съгласно приложимата национална правна уредба (а именно Наредба № 92/2012), за да може да предоставя здравни услуги, този жалбоподател трябва да е получил разрешение за всяка конкретна област на здравните услуги, а за да получи това разрешение, трябва да гарантира, че разполага с минимално оборудване.

11.

На 18 януари 2019 г. посоченият жалбоподател подава допълнителна данъчна декларация за декември 2016 г., чрез която упражнява правото си на частично (пропорционално) приспадане на ДДС за сумата от 4 176 327 чешки крони (CZK) (приблизително 164 500 евро). На 5 февруари 2021 г. данъчната администрация му издава ревизионен акт, в който признава част от исканото приспадане, като същевременно изключва от него сумата от 3 287 723 CZK (приблизително 129 500 евро), която съответства на доставки на здравни услуги.

12.

След като подава жалба по административен ред срещу ревизионния акт, която е частично уважена с решение на дирекцията на данъчната администрация, и жалба по съдебен ред срещу това решение, отхвърлена от Krajský soud v Praze (Окръжен съд Прага, Чехия) ( 5 ), същият жалбоподател подава касационна жалба до Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд), който решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:

13.

Писмени становища до Съда представят жалбоподателят в главното производство, чешкото правителство и Европейската комисия. Тези страни и дирекцията на данъчната администрация представят и устни становища в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, проведено на 12 юни 2025 г.

Анализ

14.

С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество от Съда да установи дали при сделки, пораждащи право на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, данъчнозадължено лице може да приспадне част от ДДС, с който е обложено придобиването на стоки и услуги, които съгласно приложимото национално законодателство представляват минималното оборудване, изисквано за получаване на разрешение да се предоставят услуги, които не пораждат право на приспадане (а именно здравни услуги), като предоставянето на тези услуги е необходимо и за извършването на услугите, пораждащи право на приспадане (а именно допълнителните услуги).

15.

Що се отнася до стоките и услугите, доставени за извършване както на сделки, пораждащи право на приспадане на ДДС, така и на сделки, които не пораждат право на приспадане на ДДС, член 173, параграф 1 от Директивата за ДДС по същество предвижда, че приспадането е допустимо само за тази част от ДДС, която е пропорционална на сумата, свързана с първите сделки, и че подлежащата на приспадане част се определя за всички извършени от данъчнозадълженото лице сделки съгласно методологията, посочена в членове 174 и 175 от тази директива.

16.

Съгласно постоянната съдебна практика, за да се признае право на приспадане на ДДС ( 6 ) на данъчнозадължено лице ( 7 ), по принцип е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане ( 8 ).

17.

Право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице обаче е налице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните стоки и услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице ( 9 ). За сметка на това, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, освободени от или непопадащи в приложното поле на ДДС, не може да се събира данък за извършени, нито да се приспада такъв за получени доставки ( 10 ).

18.

Следователно наличието на право на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки ( 11 ), а когато икономическата дейност на данъчнозадълженото лице включва както облагаеми, така и освободени доставки, за неговите общи разходи следва да се прилага режимът на приспадане, предвиден в член 173, параграф 1 от Директивата за ДДС ( 12 ).

19.

Освен това Съдът е уточнил, че наличието на връзки между сделките трябва да се преценява с оглед на обективното им съдържание. По-специално, е важно да се вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да се държи сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице. В този смисъл следва да се вземат предвид действителното използване на придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги и единствената причина за въпросната доставка, като последната трябва да се разглежда като съставляваща критерий за определяне на обективното съдържание ( 13 ).

20.

В това отношение наличието на нормативно установено задължение за покупка на стоки или услуги само по себе си не е разглеждано от Съда като решаващ или релевантен елемент за преценката на пряката и непосредствена връзка на тази покупка с извършените доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, или с цялостната икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Например в решение Portugal Telecom ( 14 ) Съдът приема, че правото на пълно приспадане на платения ДДС не може да бъде ограничавано само поради това, че националната правна уредба определя облагаемите сделки като съпътстващи основната дейност ( 15 ), докато в решение Becker ( 16 ) той счита, че обстоятелството, че националното гражданско право задължава предприятие да понесе разходите, свързани със защитата на интересите на неговите органи в наказателно производство, е без значение за квалификацията на сделките, свързани с тази защита ( 17 ). Вярно е, че в решение PPG Holdings ( 18 ) при разглеждането на възможността за приспадане на разходите за покупка на услуги, доставени за осигуряване на функционирането на пенсионен фонд, Съдът отбелязва наличието на законово задължение за данъчнозадълженото холдингово дружество да създаде този пенсионен фонд за служителите на своите предприятия. Струва ми се обаче, че това законово задължение не е имало решаваща роля за преценката на Съда, който е уточнил, че такива разходи подлежат на приспадане, доколкото са част от общите разходи на въпросното дружество ( 19 ).

21.

В настоящия случай, съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба, от една страна, за да получат разрешение за предоставяне на здравни услуги, заведенията трябва да отговарят на минимални технически и материални изисквания, а това налага придобиване, ремонт, преглед и поддръжка на необходимото за тези цели оборудване ( 20 ), и от друга страна, за да могат да предоставят допълнителни услуги, тези заведения трябва да отговарят на условията, необходими за предоставянето на здравни услуги.

22.

Ето защо запитващата юрисдикция следва да провери дали в съответствие с практиката на Съда, посочена в точки 16 и 17 от настоящото заключение, при липсата на пряка и непосредствена връзка между получените услуги и извършените доставки, пораждащи право на приспадане, първите са част от общите разходи на жалбоподателя в главното производство, поради което трябва да се считат за елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които той доставя. При това положение, за да може тази юрисдикция да се произнесе окончателно по този въпрос, като извърши преценка на фактите в главното производство, Съдът трябва да ѝ предостави полезни насоки в това отношение.

23.

Най-напред отбелязвам, че връзката, изтъкната от запитващата юрисдикция в акта за преюдициално запитване, се отнася не до търговска връзка между получените и извършените доставки, а до правна връзка, т.е. до задължението, което разглежданата национална правна уредба налага на жалбоподателя в главното производство да придобие определен брой стоки и услуги, за да може да предоставя здравни услуги, а непряко — и допълнителни услуги.

24.

В това отношение считам, че само наличието на правно задължение за покупка не е достатъчно, за да може запитващата юрисдикция да установи пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, като се има предвид практиката на Съда, съгласно която тази връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на съответните доставки ( 21 ).

25.

Разглежданата в главното производство национална правна уредба обаче представлява един елемент, наред с други, който трябва да се вземе предвид при преценката на тази пряка и непосредствена връзка, така че разходите за покупката на съответните стоки и услуги, изисквани от тази правна уредба за получаването на разрешение за предоставяне на здравни услуги, биха могли да се считат за предназначени за същите услуги. При обстоятелствата в случая е важно не толкова наличието на нормативно установено задължение, колкото фактът, че съгласно посочената правна уредба съответните стоки и услуги са придобити, за да бъдат предназначени за предоставянето на здравни услуги ( 22 ).

26.

Тази констатация трябва да се приложи и когато — както твърди жалбоподателят в главното производство и което запитващата юрисдикция следва да провери — някои предоставяни от него услуги, които не са освободени от данък, макар и да са облагаеми с ДДС, се квалифицират като здравни услуги и следователно попадат в обхвата на въпросното нормативно установено задължение. В този случай разходите за покупка на разглежданите стоки и услуги могат да бъдат разпределени между освободените здравни услуги, от една страна, и здравните услуги, подлежащи на облагане с ДДС, от друга страна, и да бъдат приспаднати пропорционално ( 23 ).

27.

За сметка на това случаят с допълнителните услуги не е такъв. Дори да се допусне, че предоставянето на здравни услуги е необходимо за предоставянето на тези допълнителни услуги, отбелязвам, че доколкото задължението, наложено от разглежданата в главното производство национална правна уредба, изглежда, е предвидено единствено за предоставянето на здравни, а не на допълнителни услуги, не може да се презумира, че стоките и услугите, чиято покупка се изисква, са предназначени за предоставянето на допълнителни услуги. Всъщност връзката между получените стоки и услуги, от една страна, и предоставянето на допълнителните услуги, от друга страна, не е достатъчно пряка и непосредствена, а това означава, че разходите, направени за покупката на тези стоки и услуги, не могат да бъдат приравнени на общи разходи само поради това, че покупката им е наложена от тази национална правна уредба ( 24 ).

28.

Във всеки случай, обстоятелството, че нормативно установеното задължение не позволява автоматично да се установи пряка и непосредствена връзка между получените доставки, наложени от разглежданата в главното производство национална правна уредба, и извършените доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, не е пречка наличието на такава връзка да бъде доказвано във всеки отделен случай в съответствие с принципите, посочени в практиката на Съда, припомнена в точки 16—20 от настоящото заключение. Всъщност, доколкото част от спорните стоки и услуги е необходима и за предоставянето на допълнителните услуги, тяхното придобиване има пряка и непосредствена връзка с тези дейности, а това предполага, че правото на приспадане може да бъде отнесено към тях пропорционално. В това отношение считам, че решаващият елемент извършените доставки да породят право на пропорционално приспадане на ДДС при получените доставки — противно на това, което, изглежда, счита запитващата юрисдикция — не е действителното или редовното използване на придобитите стоки и услуги, а по-скоро възможността за такова използване ( 25 ).

29.

Основателността на анализа по-горе ми се струва още по-ясна, ако се вземе предвид примерът, посочен от запитващата юрисдикция, за покупката на дефибрилатор като задължително оборудване, предназначено за интензивно отделение (и следователно за предоставянето на здравни услуги).

30.

От една страна, много малко вероятно е дефибрилатор да може да се разглежда като оборудване, свързано с цялостната икономическа дейност на жалбоподателя в главното производство. Всъщност връзката между покупката на това оборудване и някои извършени доставки, като осъществяването на клинични изследвания или осигуряването на стажове на обучаващи се лекари (допълнителни услуги), не е очевидна. Следователно тази връзка не може да се презумира за услуги, които по никакъв начин не изискват използването на дефибрилатор и чиято единствена връзка с покупката на този уред се свежда до това, че те могат да бъдат предоставени само в комбинация с дейност, която може да изисква използването на такъв уред.

31.

От друга страна, не може да се изключи възможността дефибрилатор да се използва при медицински интервенции, подлежащи на облагане с ДДС, като например гинекологичните здравни услуги под обща анестезия, които жалбоподателят в главното производство посочва в писменото си становище. В подобно положение, въпреки че същото оборудване е предвидено да се използва по-редовно от интензивното, отколкото от гинекологичното отделение, то все пак би могло да бъде необходимо във втория случай като оборудване, което може да се използва при нужда, така че да съществува връзка между неговото придобиване и извършваната дейност ( 26 ). Всъщност, както е видно по-специално от решение Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс ( 27 ), връзката между получените и извършените доставки не трябва да е изключителна и може да се отнася до дейности по получени доставки, които се използват за други извършени доставки или за други лица ( 28 ).

32.

В заключение считам, че член 173, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че разходите, направени от данъчнозадължено лице за придобиване на стоки или услуги, представляващи съгласно приложимата национална правна уредба минимално техническо и материално оборудване за извършване на дейности, които не пораждат право на приспадане на ДДС (в случая — здравни услуги), не съответстват само поради този факт на общи разходи, имащи пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на това данъчнозадължено лице и съответно даващи право на пропорционално приспадане на ДДС, включително за извършването на сделка, пораждаща право на приспадане, която зависи от притежаването на разрешение за извършване на дейности, които не пораждат право на приспадане на ДДС, освен ако се докаже, че тези стоки и услуги имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на посоченото данъчнозадължено лице.

Заключение

33.

С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на отправения от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чехия) въпрос по следния начин: