–

za Harrya Mensinga O.-G. Lippross, Rechtsanwalt,

–

za nemško vlado J. Möller in A. Hoesch, agenta,

–

za Evropsko komisijo R. Pethke in V. Uher, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 311 in naslednjih Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt Hamm (davčni urad v Hammu, Nemčija) in Harryem Mensingom, trgovcem z umetniškimi predmeti, glede izračuna davčne osnove za davek na dodano vrednost (DDV) v primeru uporabe maržne ureditve za dobave umetniških predmetov, ki jih je zadevna oseba predhodno pridobila v okviru dobav znotraj Skupnosti.

Pravni okvir

Pravo Unije

3

V uvodnih izjavah 4, 7 in 51 Direktive o DDV je navedeno:

4

Člen 193 te direktive določa:

5

Direktiva o DDV pod naslovom XII, „Posebne ureditve“, vsebuje poglavje 4 z naslovom „Posebna ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine“. Oddelek 1 tega poglavja vsebuje člen 311 te direktive, v katerem sta opredeljena zlasti pojma „umetniški predmet“ in „obdavčljivi preprodajalec“. V oddelku 2 navedenega poglavja, v katerem je določena posebna ureditev za obdavčljive preprodajalce, so v pododdelku 1, naslovljenem „Maržna ureditev“, členi od 312 do 325.

6

Člen 312 Direktive o DDV določa:

7

Člen 314 te direktive določa:

8

Člen 315 navedene direktive določa:

9

Člen 316 iste direktive določa:

10

Člen 317 Direktive o DDV določa:

Nemško pravo

11

Člen 25a Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) v različici, objavljeni 21. februarja 2005 (BGBl. I, str. 386, v nadaljevanju: UStG), določa:

Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

12

G. Mensing je trgovec z umetninami s sedežem v Nemčiji in upravlja galerije v več nemških mestih. Leta 2014 so mu bili dobavljeni umetniški predmeti od umetnikov s sedežem v drugih državah članicah. Te dobave so bile v državi članici sedeža umetnikov prijavljene kot oproščene dobave blaga znotraj Skupnosti. H. Mensing je v zvezi z njimi plačal DDV iz naslova pridobitve znotraj Skupnosti.

13

H. Mensing je davčni urad v Hammu zaprosil za uporabo maržne ureditve v zvezi z navedenimi dobavami. Ker člen 25a(7), točka 1(a), UStG določa, da se maržna ureditev ne uporablja za dobavo blaga, ki ga je preprodajalec pridobil v okviru pridobitve znotraj Skupnosti, kadar je bila za dobavo blaga preprodajalcu odobrena oprostitev dobav znotraj Skupnosti na preostalem ozemlju Evropske unije, je davčni urad v Hammu njegovo prošnjo zavrnil in zato ugotovil, da je H. Mensing dolžan plačati dodatni znesek iz naslova DDV.

14

H. Mensing je po zavrnitvi ugovora, ki ga je vložil zoper odmerno odločbo v zvezi s tem dodatnim zneskom DDV, vložil tožbo pri Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru, Nemčija), v kateri je trdil, da zadevna nacionalna ureditev ni v skladu s pravom Unije, in predlagal neposredno uporabo člena 316(1)(b) Direktive o DDV.

15

Ker je navedeno sodišče dvomilo o tem, je pri Sodišču vložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe.

16

Sodišče je s sodbo z dne 29. novembra 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968), ki je bila razglašena na podlagi navedenega predloga za predhodno odločanje, razsodilo, prvič, da je treba člen 316(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da obdavčljivi preprodajalec lahko uporabi maržno ureditev za dobavo umetniških predmetov, ki so mu bili predhodno dobavljeni v okviru oproščene dobave znotraj Skupnosti, ki so jo opravili avtor ali njegovi pravni nasledniki, kljub temu, da ti ne spadajo v kategorije oseb, ki so naštete v členu 314 te direktive, in drugič, da se obdavčljivi preprodajalec ne more hkrati odločiti za uporabo maržne ureditve za dobavo umetniških predmetov, ki so mu bili predhodno dobavljeni v okviru oproščene dobave znotraj Skupnosti, in uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV v primerih, ko je takšna pravica izključena na podlagi člena 322(b) navedene direktive, če ta zadnjenavedena določba ni bila prenesena v nacionalno pravo.

17

Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru) je po navedeni sodbi s sodbo z dne 7. novembra 2019 ugodilo predlogu H. Mensinga. Navedeno sodišče je v bistvu menilo, da je treba davčno osnovo določiti na podlagi prava Unije in da je treba glede na določbe člena 317, prvi odstavek, Direktive o DDV v povezavi s členi 312, 315 in 316 te direktive davek na dodano vrednost kot element „nabavne cene“ odšteti od razlike v ceni.

18

Davčni urad v Hammu je zoper navedeno sodbo vložil revizijo pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), ki je predložitveno sodišče v obravnavani zadevi. V bistvu navaja, da davek na dodano vrednost za pridobitve znotraj Skupnosti ne zmanjšuje davčne osnove. V zvezi s tem davčni urad v Hammu napotuje na sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Szpunarja v zadevi Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:722), ki je navedel, da v primeru uvoza iz tretjih držav člen 317, drugi odstavek, Direktive o DDV nalaga, da se od prodajne cene odšteje davčna osnova pri uvozu, povečana za DDV v zvezi z uvozom, in je zato menil, da neobstoj podobne rešitve v zvezi s pridobitvami znotraj Skupnosti pomeni pravno praznino.

19

Predložitveno sodišče navaja, da je v nacionalnem pravu upoštevanje davka na dodano vrednost pri določanju davčne osnove za namene maržne ureditve možno na podlagi s pravom Unije skladne razlage člena 25a(3), tretji stavek, UStG. Vendar navedeno sodišče dvomi o tem, ali lahko nacionalno sodišče, ki odloča na zadnji stopnji, kadar se davčni zavezanec sklicuje na uporabo maržne ureditve iz člena 311 in naslednjih Direktive o DDV, člen 25a(3), tretji stavek, UStG razlaga tako, da davek, ki se nanaša na pridobitev znotraj Skupnosti, ni del davčne osnove.

20

Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

Vprašanji za predhodno odločanje

Drugo vprašanje

21

Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje, ki ga je treba preučiti na prvem mestu, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 312 in 315 ter člen 317, prvi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da je DDV, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal iz naslova pridobitve znotraj Skupnosti umetniškega predmeta, za katerega poznejšo dobavo se uporabi maržna ureditev na podlagi člena 316(1) te direktive, del davčne osnove te dobave.

22

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le izraze iz te določbe, ampak tudi njen kontekst in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del je (sodba z dne 29. novembra 2018, Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, točka 24 in navedena sodna praksa).

23

V zvezi z besedilom zadevnih določb je treba v uvodu navesti, da iz člena 317, prvi odstavek, Direktive o DDV izhaja, da kadar se obdavčljivi preprodajalec v skladu s členom 316 te direktive odloči za uporabo maržne ureditve za dobave blaga iz te določbe, se davčna osnova določi v skladu s členom 315 navedene direktive.

24

V skladu z besedilom prvega odstavka tega člena 315 je davčna osnova pri dobavah blaga, za katere se uporablja maržna ureditev, razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, izračunana v skladu z drugim odstavkom tega člena, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni.

25

Glede tega, prvič, iz člena 315, drugi odstavek, Direktive o DDV izhaja, da je razlika v ceni obdavčljivega preprodajalca enaka razliki med „prodajno ceno“, ki jo zaračuna obdavčljivi preprodajalec za blago, in „nabavno ceno“.

26

Natančneje, v členu 312, točka (1), Direktive o DDV je „prodajna cena“ opredeljena tako, da „pomeni vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo obdavčljivi preprodajalec prejel od pridobitelja ali tretje osebe, vključno s subvencijami, neposredno povezanimi s transakcijo, davki, dajatvami, prelevmani in taksami ter postranskimi stroški, kot so provizije, stroški embaliranja, prevoza in zavarovanja, ki jih obdavčljivi preprodajalec zaračuna pridobitelju“. Pojem „nabavna cena“ je v členu 312, točka (2), te direktive opredeljen tako, da „pomeni vse, kar predstavlja plačilo, opredeljeno v točki (1), ki ga je ali ga bo prejel dobavitelj od obdavčljivega preprodajalca“.

27

Kot je generalni pravobranilec poudaril v točkah od 31 do 33 sklepnih predlogov, je tako iz samega besedila člena 312 Direktive o DDV razvidno, da se pojma „prodajna cena“ in „nabavna cena“ iz te določbe nanašata na, na eni strani, stroškovne komponente, ki jih je obdavčljivi preprodajalec prejel kot protidajatev za dobavo, za katero velja maržna ureditev, oziroma, na drugi strani, stroškovne komponente, ki jih je plačal dobavitelju, ko je kupil blago, ki bo nato predmet te dobave.

28

Iz tega posebej glede pojma „nabavna cena“ izhaja, da ta ne vključuje stroškovnih komponent, ki jih obdavčljivi preprodajalec ni plačal dobavitelju, ampak jih je plačal tretjim osebam, tako da ta nabavna cena ne vključuje DDV, plačanega v državno blagajno iz naslova pridobitve znotraj Skupnosti blaga, ki je nato predmet zadevne dobave.

29

Drugič, glede zneska DDV, ki se nanaša na samo razliko v ceni ter ki ga je treba v skladu s členom 315, prvi odstavek, Direktive o DDV in kot je opozorjeno v točki 24 te sodbe odšteti od razlike v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, je treba navesti – enako kot nemška vlada in kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 37 sklepnih predlogov – da je ta DDV davek, ki ga mora obdavčljivi preprodajalec plačati od prodaje umetniškega predmeta, ki jo je opravil. Nasprotno pa navedeni DDV ne more vključevati davka, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal iz naslova pridobitve umetniškega predmeta znotraj Skupnosti in ki se nanaša na nabavno ceno tega predmeta.

30

Glede na besedilo členov 312 in 315 ter člena 317, prvi odstavek, Direktive o DDV je treba zato šteti, da DDV, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal iz naslova pridobitve umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, ki je predmet poznejše dobave, za katero velja maržna ureditev, ni sestavni del nabavne cene tega blaga v smislu člena 312, točka 2, te direktive, tako da se znesek tega davka ne izključi iz davčne osnove te poznejše dobave.

31

Vendar tako H. Mensing kot Evropska komisija v bistvu menita, da se s strogo jezikovno razlago členov 312 in 315 ter člena 317, prvi odstavek, Direktive o DDV ne upoštevajo cilji, ki jim sledijo te določbe, in kontekst, v katerega se umeščajo. Natančneje, Komisija opozarja, da bi takšna razlaga člena 312 Direktive o DDV, da nabavna cena umetniškega predmeta, ki ga obdavčljivi preprodajalec pridobi od dobavitelja s sedežem v drugi državi članici v okviru pridobitve tega predmeta znotraj Skupnosti, vključuje DDV, plačan iz naslova te pridobitve, omogočala izogibanje dvojnemu obdavčevanju in izkrivljanju konkurence ne glede na to, ali je bil navedeni predmet pridobljen v isti državi članici, v drugi državi članici ali v tretji državi.

32

Glede tega, prvič, je po eni strani glede ciljev, ki se uresničujejo z Direktivo o DDV, resda iz uvodne izjave 4 te direktive razvidno, da je njen namen vzpostaviti sistem DDV, ki ne izkrivlja pogojev konkurence in ne ogroža prostega pretoka blaga in storitev. Poleg tega bi moral v skladu z uvodno izjavo 7 navedene direktive skupni sistem DDV, kljub temu da stopnje in oprostitve niso popolnoma usklajene, voditi v nevtralnost konkurence, kar pomeni, da bo imelo podobno blago na ozemlju vsake države članice enako davčno obremenitev ne glede na število proizvodnih in distribucijskih faz. Prav tako, kot je Sodišče opozorilo v sodbi z dne 29. novembra 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, točka 32 in navedena sodna praksa), iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je načelo davčne nevtralnosti neločljiv element skupnega sistema DDV, ki je uveden z Direktivo o DDV, in da to načelo zlasti nasprotuje temu, da se gospodarski subjekti, ki opravljajo enake transakcije, glede plačila DDV obravnavajo različno.

33

Po drugi strani je posebej v zvezi s cilji, ki jim sledi maržna ureditev, Sodišče resda že poudarilo, da je v skladu z uvodno izjavo 51 Direktive o DDV namen te ureditve – na področju rabljenega blaga, umetniških predmetov, starin in zbirk – preprečiti dvojno obdavčitev in izkrivljanje konkurence med davčnimi zavezanci (sodba z dne 29. novembra 2018, Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, točka 35).

34

Vendar je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča razlaga določbe prava Unije ob upoštevanju njenega konteksta in namena ne sme pripeljati do rezultata, da se jasnemu in natančnemu besedilu te določbe odvzame ves polni učinek. Če torej pomen določbe prava Unije nedvoumno izhaja iz njenega besedila, Sodišče ne more odstopiti od te razlage (glej v tem smislu sodbi z dne 26. oktobra 2006, Evropska skupnost, C‑199/05, EU:C:2006:678, točka 42, ter z dne 20. septembra 2022, VD in SR, C‑339/20 in C‑397/20, EU:C:2022:703, točka 71 in navedena sodna praksa).

35

Glede tega je treba navesti, da je načelo davčne nevtralnosti resda sestavni del skupnega sistema DDV, uvedenega z Direktivo o DDV, vendar to načelo, pri katerem gre za poseben izraz načela enakosti na ravni sekundarnega prava Unije in v posebnem sektorju davkov, ne omogoča, da se področje uporabe določbe te direktive razširi na način, ki bi bil v nasprotju z njenim jasnim besedilom (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, točka 50 in navedena sodna praksa), ki ga je mogoče spremeniti le na podlagi ukrepa zakonodajalca Unije, kot je generalni pravobranilec poudaril v točki 61 sklepnih predlogov.

36

Drugič, ni sporno, kot je v bistvu navedla Komisija, da jezikovna razlaga členov 312 in 315 ter člena 317, prvi odstavek, Direktive o DDV, navedena v točki 30 te sodbe, vodi do različnega davčnega bremena za dobave v državi članici glede na to, ali je bil umetniški predmet predmet take pridobitve znotraj Skupnosti, ali ga je obdavčljivi preprodajalec pridobil na ozemlju iste države članice, ali pa je bil uvožen iz tretje države.

37

Vendar je treba ugotoviti, da ta položaj izhaja neposredno iz besedila določb, ki se uporabljajo.

38

Medtem ko namreč, kot je bilo navedeno v točki 30 te sodbe, DDV, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal iz naslova pridobitve znotraj Skupnosti umetniškega predmeta, ki je predmet poznejše dobave, za katero velja maržna ureditev, ni del nabavne cene tega blaga v smislu člena 312, točka 2, Direktive o DDV, DDV, ki ga je ta obdavčljivi preprodajalec plačal iz naslova pridobitve v državi članici umetniškega predmeta, ki je predmet poznejše dobave, za katero velja ta ureditev, v isti državi članici, ta obdavčljivi preprodajalec običajno plača neposredno svojemu dobavitelju, ki je načeloma zavezan za plačilo davka v državno blagajno v skladu s členom 193 te direktive, tako da je zajet s pojmom „nabavna cena“ v smislu člena 312, točka 2, navedene direktive.

39

Poleg tega člen 317, drugi odstavek, iste direktive za dobave umetniških predmetov, ki jih je obdavčljivi preprodajalec uvozil sam, izrecno določa, da je nabavna cena, ki se upošteva pri izračunu dosežene razlike v ceni, enaka davčni osnovi pri uvozu, povečani za DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri uvozu.

40

V skladu s sodno prakso, na katero je opozorjeno v točki 34 te sodbe, pa Sodišče ne sme odstopiti od jasnega in natančnega besedila teh določb.

41

V teh okoliščinah in v sedanjem stanju prava Unije je treba člena 312 in 315 ter člen 317, prvi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da je DDV, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal iz naslova pridobitve znotraj Skupnosti umetniškega predmeta, za katerega poznejšo dobavo se uporabi maržna ureditev na podlagi člena 316(1) te direktive, del davčne osnove te dobave.

Prvo vprašanje

42

Glede na odgovor na drugo vprašanje ni treba odgovoriti na prvo vprašanje.

Stroški

43

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.