–

w imieniu Harry’ego Mensinga – O.‑G. Lippross, Rechtsanwalt,

–

w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i A. Hoesch, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – R. Pethke i V. Uher, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 311 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Hamm (urzędem skarbowym w Hamm, Niemcy) a Harrym Mensingiem, sprzedawcą dzieł sztuki, w przedmiocie obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w przypadku stosowania procedury marży do dostaw dzieł sztuki nabytych wcześniej przez zainteresowanego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ramy prawne

Prawo Unii

3

Motywy 4, 7 i 51 dyrektywy VAT głoszą:

4

Artykuł 193 tej dyrektywy stanowi:

5

Dyrektywa VAT zawiera w tytule XII „Procedury szczególne” rozdział 4, zatytułowany „Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków”. Sekcja 1 tego rozdziału zawiera art. 311 tej dyrektywy, który definiuje między innymi pojęcia „dzieła sztuki” i „podatnika-pośrednika”. W sekcji 2 rzeczonego rozdziału, która ustanawia procedurę szczególną dla podatników-pośredników, podsekcja 1, zatytułowana „Procedura marży”, obejmuje art. 312–325.

6

Artykuł 312 dyrektywy VAT głosi:

7

Artykuł 314 tej dyrektywy przewiduje:

8

Artykuł 315 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

9

Artykuł 316 wskazanej dyrektywy przewiduje:

10

Artykuł 317 dyrektywy VAT stanowi:

Prawo niemieckie

11

Paragraf 25a Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w wersji opublikowanej w dniu 21 lutego 2005 r. (BGBl. I, s. 386, zwanej dalej „UStG”) ma następujące brzmienie:

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12

H. Mensing jest sprzedawcą dzieł sztuki mającym miejsce zamieszkania w Niemczech, który prowadzi galerie w kilku miastach w tym państwie. W 2014 r. otrzymał on dostawy dzieł sztuki artystów mających miejsce zamieszkania w innych państwach członkowskich. Dostawy te zostały zadeklarowane przez artystów w ich państwach siedziby jako zwolnione od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe. H. Mensing uiścił od nich VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

13

H. Mensing wniósł do organu podatkowego w Hamm o zastosowanie procedury marży w odniesieniu do rzeczonych dostaw dzieł sztuki. Jako że § 25a ust. 7 pkt 1 lit. a) UStG przewiduje, iż procedura marży nie znajduje zastosowania do dostawy towaru nabytego przez pośrednika w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeżeli w odniesieniu do dostawy do pośrednika na pozostałym terytorium Unii Europejskiej zastosowano zwolnienie z podatku dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, urząd skarbowy w Hamm odmówił uwzględnienia jego wniosku i w związku z tym uznał H. Mensinga za zobowiązanego do zapłaty dodatkowej kwoty tytułem VAT.

14

W następstwie oddalenia jego odwołania od decyzji podatkowej dotyczącej owej dodatkowej kwoty VAT H. Mensing wniósł skargę do Finanzgericht Münster (sądu ds. finansowych w Münsterze, Niemcy), podnosząc, że sporne przepisy krajowe nie są zgodne z prawem Unii, oraz wystąpił o bezpośrednie zastosowanie art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

15

Mając wątpliwości w tym względzie, sąd ten zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

16

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968), wydanym w następstwie tego wniosku, Trybunał orzekł, po pierwsze, iż art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik ma prawo wyboru stosowania procedury marży w odniesieniu do dostawy dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone przez twórców lub ich następców prawnych w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, choć osoby te nie należą do kategorii osób wymienionych w art. 314 tej dyrektywy, a po drugie, że podatnik-pośrednik nie może dokonać wyboru stosowania procedury marży w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy prawo takie jest wykluczone na mocy art. 322 lit. b) wspomnianej dyrektywy, jeżeli przepis ten nie został transponowany do prawa krajowego.

17

W następstwie tego wyroku orzeczeniem z dnia 7 listopada 2019 r. Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münsterze) uwzględnił wniosek H. Mensinga. Sąd ten uznał w istocie, że ustalenia podstawy opodatkowania należy dokonać na podstawie prawa Unii oraz że w świetle przepisów art. 317 akapit pierwszy dyrektywy VAT w związku z art. 312, 315 i 316 tej dyrektywy podatek obrotowy powinien zostać uwzględniony jako pomniejszający marżę składnik „ceny nabycia”.

18

Urząd skarbowy w Hamm wniósł skargę rewizyjną od tego wyroku do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie. Podnosi on zasadniczo, że podatek obrotowy obciążający nabycie wewnątrzwspólnotowe nie powoduje zmniejszenia podstawy opodatkowania. W tym względzie urząd skarbowy w Hamm odsyła do opinii rzecznika generalnego M. Szpunara w sprawie Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:722), który zauważył, że w przypadku importu z państw trzecich art. 317 akapit drugi dyrektywy VAT nakazuje od ceny sprzedaży odjąć podstawę opodatkowania importu wraz z VAT z tytułu importu, i uznał w konsekwencji, że brak analogicznego rozwiązania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi lukę prawną.

19

Sąd odsyłający zauważa, że zgodnie z prawem krajowym uwzględnienie spornego podatku obrotowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla procedury marży jest możliwe na podstawie wykładni § 25a ust. 3 zdanie trzecie UStG, która jest zgodna z prawem Unii. Sąd ten ma jednak wątpliwości co do tego, czy w sytuacji gdy podatnik powołuje się na zastosowanie procedury marży przewidzianej w art. 311 i nast. dyrektywy VAT, sąd krajowy orzekający w ostatniej instancji może dokonywać wykładni § 25a ust. 3 zdanie trzecie UStG w ten sposób, że podatku naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie zalicza się do podstawy opodatkowania.

20

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania drugiego

21

Poprzez drugie pytanie prejudycjalne, które należy zbadać w pierwszej kolejności, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 312, 315 i art. 317 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że VAT zapłacony przez podatnika-pośrednika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieła sztuki, którego późniejsza dostawa jest objęta procedurą marży na podstawie art. 316 ust. 1 tej dyrektywy, zalicza się do podstawy opodatkowania tej dostawy.

22

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi (wyrok z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

23

Co się tyczy brzmienia rozpatrywanych przepisów, należy na wstępie zauważyć, że z art. 317 akapit pierwszy dyrektywy VAT wynika, iż w przypadku gdy podatnik-pośrednik dokonuje wyboru, na podstawie art. 316 tej dyrektywy, stosowania procedury marży do dostaw towarów, o których mowa w tym przepisie, podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z art. 315 rzeczonej dyrektywy.

24

Na podstawie tegoż art. 315 akapit pierwszy podstawę opodatkowania dostaw towarów, do których ma zastosowanie procedura marży, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika, obliczona zgodnie z akapitem drugim tego artykułu, pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.

25

W tym względzie, po pierwsze, z art. 315 akapit drugi dyrektywy VAT wynika, że marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika „ceną sprzedaży” towaru a „ceną nabycia”.

26

W szczególności art. 312 pkt 1 dyrektywy VAT definiuje „cenę sprzedaży” jako „wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę”. Pojęcie „ceny nabycia” zostało natomiast zdefiniowane w art. 312 pkt 2 omawianej dyrektywy jako „wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika”.

27

Jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 31–33 opinii, z samego brzmienia art. 312 dyrektywy VAT wynika zatem, że pojęcia „ceny sprzedaży” i „ceny nabycia”, o których mowa w tym przepisie, odnoszą się odpowiednio z jednej strony do składników kosztów, które podatnik-pośrednik otrzymał jako wynagrodzenie w ramach transakcji dostawy objętej procedurą marży, oraz z drugiej strony do tych, które zapłacił on dostawcy, nabywając towar, który następnie ma stać się przedmiotem tej dostawy.

28

Z powyższego wynika, w odniesieniu w szczególności do pojęcia „ceny nabycia”, że nie obejmuje ono składników kosztów, których podatnik-pośrednik nie zapłacił dostawcy, lecz osobom trzecim, w związku z czym cena nabycia nie obejmuje VAT zapłaconego na rzecz skarbu państwa z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, który jest następnie przedmiotem rozpatrywanej transakcji dostawy.

29

Po drugie, co się tyczy kwoty VAT odnoszącego się do samej marży, którą zgodnie z art. 315 akapit pierwszy dyrektywy VAT i jak przypomniano w pkt 24 niniejszego wyroku, należy wyłączyć z marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika, trzeba zauważyć, podobnie jak uczynił to rząd niemiecki i jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 37 opinii, że VAT ten jest podatkiem, który podatnik-pośrednik musi zapłacić z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży dzieła sztuki. Natomiast rzeczony VAT nie może obejmować podatku zapłaconego przez podatnika-pośrednika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieła sztuki, który odnosi się do ceny nabycia owego dzieła.

30

Mając na względzie brzmienie art. 312, 315 i art. 317 akapit pierwszy dyrektywy VAT, należy zatem uznać, że VAT zapłacony przez podatnika-pośrednika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieła sztuki stanowiącego przedmiot późniejszej transakcji dostawy objętej procedurą marży nie stanowi składnika ceny nabycia owego towaru w rozumieniu art. 312 pkt 2 tej dyrektywy, w związku z czym nie ma podstaw do wyłączenia kwoty tego podatku z podstawy opodatkowania owej późniejszej transakcji dostawy.

31

Jednakże zarówno H. Mensing, jak i Komisja Europejska uważają zasadniczo, że ściśle literalna wykładnia art. 312, 315 i art. 317 akapit pierwszy dyrektywy VAT narusza cele realizowane przez te przepisy oraz kontekst, w jaki się one wpisują. W szczególności Komisja zauważa, że wykładnia art. 312 dyrektywy VAT dokonywana w ten sposób, iż cena nabycia dzieła sztuki zakupionego przez podatnika-pośrednika od dostawcy z siedzibą w innym państwie członkowskim w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia owego dzieła obejmuje VAT zapłacony z tytułu tego nabycia, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania oraz zakłóceń konkurencji, niezależnie od tego, czy dzieło to zostało nabyte w tym samym państwie członkowskim, w innym państwie członkowskim, czy w państwie trzecim.

32

W tym względzie, po pierwsze, prawdą jest, że jeśli chodzi z jednej strony o ogólne cele realizowane przez dyrektywę VAT, jak wynika z motywu 4 tej dyrektywy, ma ona na celu ustanowienie systemu VAT, który nie zakłóca warunków konkurencji ani nie utrudnia swobodnego przepływu towarów i usług. Ponadto zgodnie z motywem 7 tej dyrektywy, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto, jak przypomniał Trybunał w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo), z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę VAT opiera się na zasadzie neutralności podatkowej, sprzeciwiającej się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT.

33

Z drugiej strony, jeśli chodzi konkretnie o cele, którym służy procedura marży, Trybunał rzeczywiście podkreślił już, że zgodnie z motywem 51 dyrektywy VAT system ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami w odniesieniu do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich (wyrok z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, pkt 35).

34

Niemniej jednak należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykładnia przepisu prawa Unii w świetle jego kontekstu i celu nie może skutkować pozbawieniem wszelkiej skuteczności jasnego i precyzyjnego brzmienia tego przepisu. W związku z tym, jeżeli znaczenie przepisu prawa Unii wynika jednoznacznie z samego jego brzmienia, Trybunał nie może odejść od tej wykładni (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 października 2006 r., Wspólnota Europejska, C‑199/05, EU:C:2006:678, pkt 42; z dnia 20 września 2022 r., VD i SR, C‑339/20 i C‑397/20, EU:C:2022:703, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

35

W tym względzie, o ile prawdą jest, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę VAT opiera się na zasadzie neutralności podatkowej, o tyle zasada ta w odniesieniu do szczególnego wyrazu zasady równości na poziomie wtórnego prawa Unii i w konkretnej dziedzinie podatków nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania przepisu tej dyrektywy w sposób, który byłby sprzeczny z jej jasnym brzmieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo), zaś akt ten można zmienić jedynie w następstwie interwencji prawodawcy Unii, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 61 opinii.

36

Po drugie, bezsporne jest, jak podniosła w istocie Komisja, że wykładnia literalna art. 312, 315 i art. 317 akapit pierwszy dyrektywy VAT, o której mowa w pkt 30 niniejszego wyroku, prowadzi do zróżnicowanego obciążenia podatkowego w odniesieniu do dostaw w państwie członkowskim w zależności od tego, czy dzieło sztuki było przedmiotem takiego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zostało nabyte przez podatnika-pośrednika na terytorium tego samego państwa członkowskiego, czy też zostało zaimportowane z państwa trzeciego.

37

Należy jednak stwierdzić, że sytuacja ta wynika bezpośrednio z brzmienia mających zastosowanie przepisów.

38

Jak bowiem wskazano w pkt 30 niniejszego wyroku, o ile VAT zapłacony przez podatnika-pośrednika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieła sztuki stanowiącego przedmiot późniejszej transakcji dostawy objętej procedurą marży nie stanowi składnika ceny nabycia tego towaru w rozumieniu art. 312 pkt 2 dyrektywy VAT, o tyle VAT zapłacony przez tego podatnika-pośrednika z tytułu nabycia dzieł sztuki w państwie członkowskim i stanowiący przedmiot późniejszej transakcji dostawy objętej tą procedurą w tym samym państwie członkowskim jest co do zasady uiszczany przez tego podatnika-pośrednika bezpośrednio na rzecz jego dostawcy, który to dostawca jest co do zasady zobowiązany do zapłaty owego podatku na rzecz skarbu państwa zgodnie z art. 193 tej dyrektywy, w związku z czym mieści się on w pojęciu „ceny nabycia” w rozumieniu art. 312 pkt 2 rzeczonej dyrektywy.

39

Ponadto w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, które podatnik-pośrednik osobiście zaimportował, art. 317 akapit drugi tej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że cena zakupu, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży, jest równa podstawie opodatkowania z tytułu importu powiększonej o VAT należny lub zapłacony z tytułu importu.

40

Zgodnie zaś z orzecznictwem przypomnianym w pkt 34 niniejszego wyroku Trybunał nie może odejść od jasnego i precyzyjnego brzmienia tych przepisów.

41

W tych okolicznościach i w obecnym stanie prawa Unii art. 312, 315 i art. 317 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że VAT zapłacony przez podatnika-pośrednika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieła sztuki, którego późniejsza dostawa jest objęta procedurą marży na podstawie art. 316 ust. 1 tej dyrektywy, zalicza się do podstawy opodatkowania tej dostawy.

W przedmiocie pytania pierwszego

42

W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie drugie nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie pierwsze.

W przedmiocie kosztów

43

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.