Na wstępie należy zauważyć, że sąd odsyłający nie wskazuje, w świetle której ze swobód przepływu należy dokonać analizy przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego.

Z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wynika jednak, że X, posiadając w nich udziały większościowe, kontroluje i kieruje działalnością spółek z siedzibą w Niderlandach i w Szwajcarii, a od uzyskanych z nich zysków chciałby odliczyć „ujemne dochody” związane z jego mieszkaniem własnościowym w Hiszpanii.

Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem swobodą znajdującą zastosowanie do obywatela państwa członkowskiego niezależnie od jego obywatelstwa, posiadającego w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim udział, który daje mu określony wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia mu decydowanie o jej działalności, jest swoboda przedsiębiorczości (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, pkt 21).

Przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego powinny być zatem badane w świetle art. 49 TFUE.

W swym pierwszym pytaniu sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie, którego przepisy podatkowe umożliwiają odliczenie „ujemnych dochodów” związanych z lokalem mieszkalnym, odmówiło skorzystania z tego odliczenia względem niebędącej rezydentem osoby prowadzącej działalność na własny rachunek, w sytuacji gdy uzyskuje ona na terytorium tego państwa członkowskiego 60% ogółu swych dochodów, a w państwie członkowskim, na którego terytorium jest położony jej lokal mieszkalny, nie uzyskuje ona dochodu, który pozwalałby na skorzystanie z prawa do równoważnego odliczenia.

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie przypomnieć, że przepisy podatkowe prawa krajowego powinny szanować prawo Unii, a w szczególności swobody zagwarantowane w traktatach, w tym swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 49 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 10 maja 2012 r., Komisja/Estonia, C‑39/10, EU:C:2012:282, pkt 47).

Uwzględnienie „ujemnych dochodów” związanych z nieruchomością położoną na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatnik ma miejsca zamieszkania, stanowi korzyść podatkową związaną z jego sytuacją osobistą, służącą ocenie jego ogólnej zdolności płatniczej w zakresie podatków (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W rezultacie w zakresie, w jakim pozbawiają one podatników niebędących rezydentami możliwości, przyznanej podatnikom będącym rezydentami, odliczenia takich „ujemnych dochodów”, przepisy państwa członkowskiego traktują w mniej korzystny sposób tych pierwszych podatników w stosunku do drugich.

Należy zatem zbadać, czy kryterium miejsca zamieszkania ustanowione w przepisach będących przedmiotem postępowania głównego wprowadza dyskryminację.

W tym zakresie trzeba przypomnieć, że dyskryminacja może polegać wyłącznie na stosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej reguły do różnych sytuacji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 30; z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 21).

W dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna, ponieważ dochód osiągany na terytorium państwa członkowskiego przez nierezydenta stanowi najczęściej tylko jeden z elementów jego dochodów ogółem, skupionych w jego miejscu zamieszkania, a indywidualną zdolność płatniczą nierezydenta, będącą wynikiem uwzględnienia wszystkich jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, którym jest co do zasady miejsce jego stałego zamieszkania (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 31, 32; a także z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 22).

Trybunał orzekł też w pkt 34 wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), iż okoliczność, że państwo członkowskie nie daje nierezydentom możliwości skorzystania z niektórych ulg podatkowych przyznawanych rezydentom, nie ma co do zasady charakteru dyskryminacji, z uwagi na obiektywne różnice pomiędzy sytuacją rezydentów a sytuacją nierezydentów z punktu widzenia zarówno źródła dochodów, jak i indywidualnej zdolności płatniczej lub sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. także wyrok z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 23).

Do dyskryminacji pomiędzy rezydentami i nierezydentami w rozumieniu traktatu FUE może dojść jedynie wówczas, gdy niezależnie od ich miejsca zamieszkania w różnych państwach członkowskich zostanie wykazane, że obydwie kategorie podatników znajdują się w sytuacji podobnej w świetle przedmiotu i treści mających zastosowanie przepisów krajowych (zob. wyrok z dnia 14 września 1999 r., Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, pkt 26).

Tak jest w szczególności, w przypadku gdy podatnik niebędący rezydentem nie osiąga znaczących dochodów w państwie członkowskim, którego jest rezydentem, i osiąga zasadniczą część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w innym państwie członkowskim, tak że państwo członkowskie, którego jest on rezydentem, nie jest w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 36; z dnia 16 października 2008 r., Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 61; z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 25).

W takiej sytuacji dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna nierezydenta, który zasadniczą część dochodów uzyskuje w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca jego zamieszkania, nie jest uwzględniana ani w państwie członkowskim zamieszkania, ani w państwie członkowskim zatrudnienia (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 38; z dnia 18 lipca 2007 r., Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, pkt 31; a także z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 26).

W pkt 34 wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Lakebrink i Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452) Trybunał wyjaśnił, że orzecznictwo przypomniane w pkt 27–32 niniejszego wyroku swoim zasięgiem obejmuje wszelkie korzyści podatkowe związane ze zdolnością płatniczą nierezydenta, które nie są przyznane ani w państwie członkowskim zamieszkania, ani w państwie członkowskim zatrudnienia (wyrok z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 27).

W kontekście swobody przedsiębiorczości orzecznictwo to przekłada się na korzyści podatkowe związane ze zdolnością płatniczą, które nie mogą być przyznane ani w państwie członkowskim miejsca zamieszkania, ani w państwie członkowskim prowadzenia działalności przez osobę prowadzącą działalność na własny rachunek (zob. w odniesieniu do możliwości zastosowania orzecznictwa wynikającego z wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, wypracowanego początkowo w dziedzinie swobodnego przepływu pracowników do swobody przedsiębiorczości, wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., Wielockx, C‑80/94, EU:C:1995:271; z dnia 27 czerwca 1996 r., Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121).

W związku z tym w świetle takich korzyści podatkowych, mających w zależności od właściwych zasad ustanowionych w odnośnych przepisach krajowych służyć określeniu zdolności płatniczej danego podatnika, takich jak zasady będące przedmiotem postępowania głównego, które wprowadzają fikcyjny dochód z tytułu własnościowego lokalu mieszkalnego i umożliwiają w związku z tym odliczenie związanych z nim kosztów, sama okoliczność, że osoba niebędąca rezydentem uzyskała na terytorium państwa członkowskiego, w którym prowadzi działalność, dochody w warunkach mniej lub bardziej zbliżonych do warunków rezydentów tego państwa członkowskiego, nie wystarcza, aby uczynić jej sytuację obiektywnie porównywalną z sytuacją tychże rezydentów.

Dla stwierdzenia takiej obiektywnej porównywalności jest jeszcze konieczne, aby z powodu otrzymywania przez tego nierezydenta zasadniczej części dochodów w innym państwie niż państwo członkowskie jego miejsca zamieszkania, państwo to nie było w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 28).

W sytuacji gdy nierezydent uzyskuje na terytorium państwa członkowskiego, w którym prowadzi część działalności, 60% ogółu jego dochodu w skali globalnej, nie ma podstaw do uznania, że wyłącznie z uwagi na ten fakt państwo członkowskie miejsca jego zamieszkania nie będzie mogło uwzględnić ogółu jego dochodów i jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Inaczej byłoby wyłącznie wtedy, gdyby okazało się, że zainteresowany nie uzyskał na terytorium państwa członkowskiego miejsca jego zamieszkania żadnego dochodu lub uzyskał dochody do tego stopnia niewielkie, że państwo to nie może przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia ogółu jego dochodów i jego sytuacji osobistej i rodzinnej.

Wydaje się, że jest tak w przypadku X, gdyż z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że w odnośnym roku podatkowym, będącym przedmiotem postępowania głównego, nie uzyskał on żadnego dochodu na terytorium państwa członkowskiego miejsca jego zamieszkania, to znaczy w Królestwie Hiszpanii.

Ponieważ sytuacja osobista i rodzinna X nie mogła zostać uwzględniona ani w tym państwie członkowskim, ani w państwie członkowskim, w którym uzyskuje on 60% ogółu jego dochodów z działalności zawodowej, to znaczy w Królestwie Niderlandów, należy uznać, że doświadczył on dyskryminacji w rozumieniu orzecznictwa wskazanego w pkt 27–32 niniejszego wyroku.

Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że X uzyskał ponadto resztę swych dochodów w odnośnym roku podatkowym na terytorium innego państwa niż Królestwo Niderlandów i Królestwo Hiszpanii. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 47–53 opinii, fakt, że podatnik uzyskuje zasadniczą część jego dochodów na terytorium nie jednego lecz kilku państw innych niż państwo miejsca jego zamieszkania, pozostaje bez wpływu na stosowanie zasad wynikających z wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Determinującym kryterium jest bowiem nadal niemożność uwzględnienia przez państwo członkowskie do celów podatkowych sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika z powodu braku wystarczających dochodów podlegających opodatkowaniu, podczas gdy takie uwzględnienie jest gdzie indziej możliwe ze względu na wystarczające dochody.

Uwzględniając wszystkie powyższe uwagi, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby państwo członkowskie, którego przepisy podatkowe umożliwiają odliczenie „ujemnych dochodów” związanych z lokalem mieszkalnym, odmówiło skorzystania z tego odliczenia względem niebędącej rezydentem osoby prowadzącej działalność na własny rachunek, w sytuacji gdy uzyskuje ona na terytorium tego państwa członkowskiego 60% ogółu swych dochodów, a w państwie członkowskim, na terytorium którego znajduje się jej lokal mieszkalny, nie uzyskuje ona dochodu, który pozwalałby jej na skorzystanie z prawa do równoważnego odliczenia.

W swym drugim pytaniu sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zakaz, który wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, dotyczy wyłącznie państwa członkowskiego, na którego terytorium jest uzyskiwane 60% całkowitego dochodu, czy też obejmuje on każde inne państwo członkowskie, na którego terytorium podatnik niebędący rezydentem uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu pozwalające mu na skorzystanie z prawa do równoważnego odliczenia i według jakiego kryterium podziału. Sąd ten zastanawia się również, czy pojęcie „państwa członkowskiego prowadzenia działalności” odsyła do państwa członkowskiego, na którego terytorium działalność jest w praktyce prowadzona, czy też do państwa członkowskiego posiadającego kompetencje do opodatkowania dochodów pochodzących z działalności zawodowej.

W celu udzielenia odpowiedzi na drugą część drugiego pytania wystarczy przypomnieć, że celem orzecznictwa przywołanego w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze jest uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika poprzez przyznanie korzyści podatkowej, to znaczy w drodze niższego opodatkowania. W rezultacie pojęcie „państwa członkowskiego prowadzenia działalności”, w ujęciu przyjętym w niniejszym wyroku nie może być rozumiane inaczej niż jako państwo członkowskie posiadające kompetencje w zakresie opodatkowania ogółu lub części dochodów z działalności podatnika, niezależnie od miejsca, w którym w praktyce prowadzona jest działalność będąca źródłem tych dochodów.

Co się tyczy pierwszej części drugiego pytania dotyczącej podziału między poszczególnymi państwami członkowskimi prowadzenia działalności obowiązku uwzględnienia sytuacji osobistej i podatkowej podatnika, należy rozważyć ją z odwołaniem do utrwalonego orzecznictwa Trybunału w dziedzinie podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, pkt 93 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika stąd w szczególności, że wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie prawa Unii swoboda państw członkowskich dokonania między nimi podziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu uniknięcia kumulacji korzyści podatkowych, powinna równoważyć się z koniecznością zapewnienia podatnikom zainteresowanych państw członkowskich, że w sumie ich sytuacja osobista i podatkowa zostanie w całości należycie uwzględniona, niezależnie od sposobu, w jaki zainteresowane państwa członkowskie dokonały między nimi podziału tego obowiązku. W braku takiej równowagi swoboda podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi mogłaby bowiem prowadzić do nierównego traktowania zainteresowanych podatników, które nie wynikałoby z różnic występujących między krajowymi przepisami podatkowymi, ale byłoby niezgodne ze swobodą przedsiębiorczości (zob. podobnie wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, pkt 70, 77).

W przypadku gdy osoba prowadząca działalność na własny rachunek uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu na terytorium kilku państw członkowskich innych niż państwo członkowskie miejsca jej zamieszkania, taka równowaga może zostać osiągnięta wyłącznie poprzez umożliwienie jej skorzystania z prawa do odliczenia „ujemnych dochodów” w każdym państwie członkowskim prowadzenia działalności, które przyznaje tego rodzaju korzyść podatkową, proporcjonalnie do części dochodów uzyskiwanych na terytorium każdego państwa członkowskiego i z zastrzeżeniem przedstawienia przez nią właściwym organom podatkowym wszystkich informacji dotyczących jej globalnych dochodów pozwalających im na ustalenie takiej proporcji.

W związku z tym na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że zakaz, który wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, dotyczy każdego państwa członkowskiego prowadzenia działalności, na terytorium którego osoba prowadząca działalność na własny rachunek uzyskuje dochody umożliwiające jej powołanie się na prawo do równoważnego odliczenia proporcjonalnie do części tych dochodów uzyskanych na terytorium każdego państwa członkowskiego prowadzenia działalności. W tym zakresie „państwem członkowskim prowadzenia działalności” jest każde państwo członkowskie mające kompetencje w zakresie opodatkowania dochodów z działalności nierezydenta, które są uzyskane na jego terytorium niezależnie od miejsca, w którym działalność ta jest w praktyce wykonywana.

W swym pytaniu trzecim sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy okoliczność, że zainteresowany podatnik niebędący rezydentem uzyskuje część jego dochodów podlegających opodatkowaniu nie na terytorium państwa członkowskiego, lecz na terytorium państwa trzeciego, wpływa na odpowiedź udzieloną na pytanie drugie.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że wykładnia, jakiej wymagają postanowienia traktatu FUE dotyczące swobody przedsiębiorczości w odniesieniu do wynikającego z niej obowiązku nietraktowania w sposób dyskryminujący osoby wykonującej działalność na własny rachunek prowadzącej działalność zawodową w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca jego zamieszkania, obowiązuje bowiem wszystkie państwa członkowskie. Nie jest inaczej w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do państwa członkowskiego, na którego terytorium pracownik prowadzący działalność na własny rachunek, zamieszkujący na terytorium innego państwa członkowskiego, wykonywał część jego działalności, prowadząc przy tym pozostałą działalność na terytorium państwa trzeciego, nawet jeżeli to ostatnie państwo nie jest państwem członkowskim lecz państwem trzecim (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 35).

Na pytanie trzecie należy zatem odpowiedzieć, że okoliczność, iż zainteresowany podatnik niebędący rezydentem uzyskuje część jego dochodu podlegającego opodatkowaniu nie na terytorium państwa członkowskiego, lecz na terytorium państwa trzeciego, nie wpływa na odpowiedź udzieloną na pytanie drugie.

W swym pytaniu czwartym sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy odpowiedź, która zostanie udzielona na poprzednie pytania, byłaby inna, gdyby przepisy krajowe państwa członkowskiego miejsca zamieszkania osoby prowadzącej działalność na własny rachunek pozwalały jej na odliczenie od podatku należnego w tym państwie członkowskim odsetek od kredytu hipotecznego związanych z własnościowym lokalem mieszkalnym oraz na potrącenie wynikających z tego w danym roku strat podatkowych z dochodami uzyskanymi w latach późniejszych.

Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi, i co zostało potwierdzone w uwagach ustnych przedstawionych przez X na rozprawie wynika, że nie uzyskał on dochodu w Hiszpanii ani w 2007 r., ani w kolejnych latach podatkowych. Wobec braku dochodu podlegającego opodatkowaniu w tych latach X nie mógł powołać się względem hiszpańskich organów podatkowych na prawo do odliczenia celem uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej.

Czwarte pytanie jest w związku z tym hipotetyczne i w rezultacie niedopuszczalne (zob. wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r., Radu, C‑396/11, EU:C:2013:39, pkt 24).