–

Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze ja R. Kanitz, hiljem R. Kanitz,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: B.‑R. Killmann ja J. Jokubauskaitė,

1

Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artikli 132 lõike 1 punkte b ja c.

2

Taotlus on esitatud Finanzamt Kyritzi (Kyritzi maksukeskus, Saksamaa, edaspidi „maksuhaldur“) ja W.‑H. Petersi vahelises kohtuvaidluses, mis käsitleb asjaolu, et kliinilise keemia ja laboridiagnostika eriarstina viimati nimetatu poolt osutatud meditsiinilise abi teenuste suhtes keelduti kohaldamast käibemaksuvabastust.

Õiguslik raamistik

Direktiiv 2006/112

3

Direktiivi 2006/112 põhjenduses 7 on märgitud:

4

Direktiivi artikli 132 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:

5

Kõnealuse direktiivi artikkel 133 näeb ette:

Saksa õigus

6

21. veebruari 2005. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 2005 I, lk 386) 19. detsembri 2008. aasta seadusega (BGBl. 2008 I, lk 2794) muudetud redaktsiooni (edaspidi „UStG“) § 4 sätestab:

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

7

W.‑H. Peters on kliinilise keemia ja laboridiagnostika eriarst.

8

Maksustamisaastatel 2009–2012 osutas ta abi andmise teenuseid laboriettevõtjale LADR Medizinisches Versorgungszentrum Wittstock GmbH, kes osutab laboriteenuseid üldarstikeskustes töötavatele arstidele, rehabilitatsioonikliinikutele, terviseametitele ja haiglatele.

9

Ta sai kõnealuselt laboriettevõtjalt igakuist tasu 6000 eurot oma teenuste eest, mis sisaldasid eelkõige analüüside tegemist konkreetsete laboriarsti diagnooside panemiseks ja meditsiinilise abi andmist vereülekannete tegemisel konkreetsetes raviolukordades.

10

W.‑H. Peters ei esitanud kõnealuste maksustamisaastate kohta käibedeklaratsioone, kuna ta leidis, et need teenused on UStG § 4 punkti 14 alapunkti a esimese lause kohaselt käibemaksust vabastatud.

11

Maksuhaldur järeldas seevastu, et need teenused on maksustatavad. Seda otsust põhjendati tõdemusega, et UStG § 4 punkti 14 alapunkti a esimeses lauses ette nähtud maksusvabastuse kohaldamiseks peab olema täidetud tingimus, et arsti ja abi saava isiku vahel on usaldussuhe, mida kliinilise keemiku ja laboriarsti teenuste puhul ei esine. Seega tegi maksuhaldur kõnealuste maksustamisaastate kohta W.‑H. Petersile makstud netotasude põhjal käibemaksu puudutavad kindlasummalised maksuotsused.

12

Vaided, mille W.‑H. Peters nende otsuste peale esitas, jättis maksuhaldur 2. detsembri 2013. aasta otsusega rahuldamata.

13

W.‑H. Peters esitas selle otsuse peale kaebuse Finanzgericht Berlin-Brandenburgile (Berliin-Brandenburgi maksukohus, Saksamaa), kes rahuldas tema kaebuse ja muutis vaidlusaluseid maksuotsuseid, leides et UStG § 4 punkti 14 alapunkti a esimeses lauses ette nähtud maksuvabastus ei nõua usaldussuhte olemasolu arsti ja abi saava isiku vahel.

14

Maksuhaldur esitas kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.

15

See kohus leiab, et usaldussuhte element ei oma määravat tähtsust seoses teenuse osutamise kohaga, mis määrab Euroopa Kohtu praktika kohaselt kindlaks selle, kuidas eristada direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktides b ja c ette nähtud maksuvabastuse juhtumeid. Lisaks sellele ei ole arsti ja patsiendi vahelise usaldussuhte olemasolu Euroopa Kohtu hinnangul vajalik selleks, et kohaldada maksuvabastust meditsiinilise abi andmise raames teostatava tegevuse suhtes selle Saksamaa õigusnormi tähenduses, millega võetakse üle kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punkt c, kuna selline suhe kujutab endast üksnes selle maksuvabastuse tüüpilist kohaldamise juhtumit.

16

Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

Eelotsuse küsimuste analüüs

Esimene küsimus

17

Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et selliste meditsiinilise abi andmise teenuste suhtes, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mida osutab kliinilise keemia ja laboridiagnostika eriarst, saab kohaldada kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis c sätestatud käibemaksuvabastust.

18

Kõigepealt tuleb märkida, et nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 punkti A lõike 1 alapunkte b ja c ning direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkte b ja c, mille sõnastus on sisuliselt identne, tuleb tõlgendada ühtemoodi ja et seega saab Euroopa Kohtu praktikat, mis käsitleb neist sätetest esimest, kasutada teisena nimetatud sätte tõlgendamise alusena (vt selle kohta 10. juuni 2010. aasta kohtuotsus Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punkt 27).

19

Direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust haiglaravi ja meditsiinilise abi ning nendega otseselt seotud tegevuse, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused. Mis puudutab selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti c, siis see näeb ette maksuvabastuse meditsiinilise abi andmisele meditsiinitöötajate ja parameedikute poolt vastavalt asjaomase liikmesriigi määratlusele.

20

Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et mõlemad, nii direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis b sisalduv mõiste „meditsiiniline abi“ kui ka mõiste „meditsiinilise abi andmine“ selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti c tähenduses, peavad silmas teenuseid, mille eesmärk on haigusi või tervisehäireid diagnoosida ja võimalusel ravida (2. juuli 2015. aasta kohtuotsus De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).

21

Samuti tuleb esile tuua, et nimetatud sätetes ette nähtud kahe maksuvabastuse juhu kohaldamisala piiritlemisel arvesse võetav kriteerium ei ole mitte niivõrd seotud teenuse laadi kui selle osutamise kohaga. Nimelt on kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b mõeldud haiglatingimustes osutatavaid teenuseid, samas kui artikli 132 lõike 1 punktis c on viidatud teenustele, mida osutatakse väljaspool neid tingimusi kas teenuseosutaja erapraksise asukohas, patsiendi kodus või mujal (vt selle kohta 8. juuni 2006. aasta kohtuotsus L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380, punkt 22, ja 2. juuli 2015. aasta kohtuotsus De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, punkt 19).

22

Eelotsusetaotlusest nähtub, et esimese eelotsuse küsimusega viidatakse abi andmise teenustele, mis tähendab, et need teenused võivad kuuluda mõistesse „meditsiiniline abi“ direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses või mõistesse „meditsiinilise abi andmine“ selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti c tähenduses.

23

Mis puudutab kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti b kohaldamist selliste teenuste suhtes, siis on Euroopa Kohus juba otsustanud, et laborit või võrreldavat ülesannet täitvat piiritletud üksust võib pidada „haiglate“ ja „meditsiini- või diagnostikakeskustega“ „sama laadi“ asutuseks direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses (vt selle kohta 2. juuli 2015. aasta kohtuotsus De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Ent selleks, et hinnata, kas abi andmise teenused on nimetatud direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti b alusel käibemaksust vabastatud, tuleb arvestada kõiki nõudeid, mis on kehtestatud nii selles sättes kui ka muudes kõnealuse direktiivi IX jaotise 1. ja 2. peatüki asjakohastes sätetes (vt selle kohta 21. märtsi 2013. aasta kohtuotsus PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

25

Lisaks sellele lubab direktiivi 2006/112 artikkel 133 liikmesriikidel muudele kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele nimetatud direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuse andmise suhtes kohaldada üht või mitut selles sättes nimetatud tingimust.

26

Selles kontekstis vaeb eelotsusetaotluse esitanud kohus võimalust arvestada direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti c kohaldatavust selliste teenuste suhtes, nagu on kõne all põhikohtuasjas, juhul kui ta peaks jõudma järeldusele, et need teenused ei vasta kõikidele selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b viidatud maksuvabastuse kohaldamise tingimustele.

27

Sellega seoses olgu täpsustatud, et abi andmise teenused, mis ei vasta kõikidele nõuetele, mis on kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b kehtestatud selleks, et tekiks õigus käibemaksuvabastusele, ei ole põhimõtteliselt sama direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalast välistatud.

28

Nimelt ei nähtu direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b sõnastusest kuidagi, et see säte piiraks direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti c kohaldamisala, mis – nagu käesoleva kohtuotsuse punktis 21 on välja toodud – viitab väljaspool selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b nimetatud struktuure osutatavatele meditsiinilise abi andmise teenustele meditsiinitöötajate ja parameedikute poolt vastavalt liikmesriikide määratlusele.

29

Lisaks sellele on Euroopa Kohus seoses üldarstide ettekirjutuse alusel tehtud meditsiiniliste analüüsidega täpsustanud, et juhul, kui selliste teenuste suhtes kohaldataks teistsugust käibemaksuga maksustamise korda tulenevalt kohast, kus neid teenuseid osutatakse, samas kui nende kvaliteet on samaväärne, võttes arvesse asjaomaste teenuseosutajate väljaõpet, rikuks see neutraalse maksustamise põhimõtet (vt selle kohta 8. juuni 2006. aasta kohtuotsus L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380, punkt 32).

30

Eeltoodut arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et selliste meditsiinilise abi andmise teenuste suhtes, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mida osutab kliinilise keemia ja laboridiagnostika eriarst, saab kohaldada kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis c sätestatud käibemaksuvabastust, kuigi need ei vasta kõikidele selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b viidatud maksuvabastuse kohaldamise tingimustele.

Teine küsimus

31

Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et selles ette nähtud käibemaksuvabastus on allutatud tingimusele, et asjaomane meditsiinilise abi andmine toimub patsiendi ja abi andja vahelise usaldussuhte raames.

32

Sellega seoses tuleb märkida, et kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti c tähttähelisest tõlgendusest tuleneb, et teenus tuleb maksust vabastada, kui see vastab kahele tingimusele, see tähendab, et esiteks peab olema tegemist meditsiinilise abi andmisega ja teiseks peavad seda abi andma meditsiinitöötajad ja parameedikud vastavalt asjaomase liikmesriigi määratlusele (vt selle kohta 10. septembri 2002. aasta kohtuotsus Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, punkt 27, ja 27. aprilli 2006. aasta kohtuotsus Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 ja C‑444/04, EU:C:2006:257, punkt 23).

33

Seega ei nähtu selle sätte sõnastusest kuidagi, et see nõuab meditsiinilise abi andmise teenuste suhtes maksuvabastuse kohaldamiseks, et neid osutataks abi andja ja ravitava isiku vahelise usaldussuhte raames.

34

Sellise tingimuse lisamine ei ole pealegi põhjendatud ka selle sätte eesmärgiga vähendada tervishoiuteenuste maksumust ning muuta need üksikisikule kättesaadavamaks (vt selle kohta 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika), kuivõrd kõnealused abi andmise teenused on piisava kvaliteeditasemega (vt selle kohta 27. aprilli 2006. aasta kohtuotsus Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 ja C‑444/04, EU:C:2006:257, punkt 37), ilma et patsiendi ja abi andja vaheline usaldussuhe oleks selles osas määrav.

35

On tõsi, et Euroopa Kohus on leidnud, et vastupidi kuuenda direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 alapunktile b on selle direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 alapunkt c kohaldatav teenuste suhtes, mida osutatakse väljaspool haiglaid ning mis toimuvad patsiendi ja abi andja vahelise usaldussuhte raames, arvestades et tegemist on suhtega, mis tavapäraselt tekib abi andja ametlikus kabinetis (vt selle kohta 23. veebruari 1988. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik, 353/85, EU:C:1988:82, punkt 33, ja 10. septembri 2002. aasta kohtuotsus Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, punkt 35).

36

Nendest kaalutlustest ei tulene siiski, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastus on kohaldatav üksnes meditsiinilise abi teenuste suhtes, mida osutatakse abi andja ja ravitava isiku vahelise usaldussuhte raames.

37

Nimelt tuleb märkida, et nende kaalutlustega soovitakse pelgalt rõhutada erinevust selle sätte ja kuuenda direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 alapunkti b vahel seoses neis sätetes ette nähtud kahe maksuvabastuse juhu kohaldamisala piiritlemisega.

38

23. veebruari 1988. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Ühendkuningriik (353/85, EU:C:1988:82) punktis 33 rõhutaski Euroopa Kohus vastuseks Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi esitatud argumendile, mis tugines kuuenda direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 alapunkti b ja selle direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 punkti c paralleelsusele, usaldussuhte olulisust patsiendi ja abi andja vahel, järeldamaks, et erinevalt pisitoimingutest, mis on rangelt vajalikud meditsiinilise abi andmise hetkel, on ravimite ja muude esemete tarnimine selle direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 punktis c nimetatud teenuste osutamisest materiaalselt ja majanduslikult lahutatav.

39

Samamoodi tõi Euroopa Kohus 10. septembri 2002. aasta kohtuotsuse Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473) punktis 35 välja usaldussuhte olemasolu patsiendi ja abi andja vahel selleks, et rõhutada kuuenda direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 alapunktides b ja c ette nähtud kahe maksuvabastuse juhu erinevust seoses kohaga, kus neid teenuseid tuleb osutada, illustreerides raamistikku, milles selle direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 alapunktis c viidatud teenuseid üldjuhul osutatakse.

40

Euroopa Kohus täpsustas nimetatud kohtuotsuse punktis 36 sellega seoses, et kuuenda direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 punkt b vabastab maksust kõik teenused, mida osutatakse haiglatingimustes, samas kui selle direktiivi artikli 13 punkti A lõike 1 alapunkt c vabastab maksust meditsiiniteenused, mida osutatakse väljaspool neid tingimusi kas teenuseosutaja erapraksise asukohas, patsiendi kodus või mujal.

41

Lisaks, kuigi Euroopa Kohus loetles nimetatud kohtuotsuse punktis 27 tingimusi, mis peavad selles sättes viidatud maksuvabastuse kohaldamiseks täidetud olema, ei viidanud ta selles osas usaldussuhte olemasolule patsiendi ja abi andja vahel.

42

Järelikult tuleb teisele küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et selles ette nähtud käibemaksuvabastus ei ole allutatud tingimusele, et asjaomane meditsiinilise abi andmine toimuks patsiendi ja abi andja vahelise usaldussuhte raames.

Kohtukulud

43

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

1.

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 132 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et selliste meditsiinilise abi andmise teenuste suhtes, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mida osutab kliinilise keemia ja laboridiagnostika eriarst, saab kohaldada kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis c sätestatud käibemaksuvabastust, kuigi need ei vasta kõikidele selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b viidatud maksuvabastuse kohaldamise tingimustele.

2.

Direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et selles ette nähtud käibemaksuvabastus ei ole allutatud tingimusele, et asjaomane meditsiinilise abi andmine toimuks patsiendi ja abi andja vahelise usaldussuhte raames.