<TI><P><HT TYPE="BOLD">O prethodnim pitanjima</HT></P></TI>27Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 132. stavak 1. točku (g) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da:sastavljanje neovisnog stručnjaka izvješća o procjeni potrebe za njegom za račun medicinske službe fonda za osiguranje za njegu, kojima se potonji koristi za procjenu opsega prava na usluge socijalne skrbi i socijalne zaštite kojima se mogu koristiti njegovi osiguranici, predstavlja pružanje usluga usko povezanih sa socijalnom skrbi i zaštitom;
se toj odredbi protivi to da se tom stručnjaku odbije priznati status tijela posvećenog socijalnoj dobrobiti iako, kao prvo, pruža svoje usluge, koje se odnose na sastavljanje izvješća o procjeni potrebe za njegom, u svojstvu podugovaratelja, na zahtjev navedene medicinske službe, kojoj je taj status priznat; kao drugo, troškove sastavljanja tih izvješća snosi, neizravno i paušalno, dotični fond za osiguranje za njegu te, kao treće, navedeni stručnjak može, na temelju unutarnjeg prava, da bi mu se mogao priznati takav status, izravno s tim fondom sklopiti ugovor o izradi navedenih izvješća, ali nije se koristio tom mogućnosti.
28Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzećâ u članku 132. Direktive o PDV‑u treba usko tumačiti. Međutim, tumačenje tih izraza mora biti u skladu s ciljevima koji se nastoje postići tim izuzećima i ono mora poštovati zahtjeve načela porezne neutralnosti, koje je svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a. Stoga to pravilo strogog tumačenja ne znači da uvjete korištene za utvrđivanje izuzeća predviđenih navedenim člankom 132. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (presuda od 15. studenoga 2012., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, t. 22. i navedena sudska praksa).29Glede cilja koji se želi postići izuzećem iz članka 13. stavka 1. točke (g) Direktive o PDV‑u, osiguravanjem povoljnijeg tretmana u području PDV‑a pojedinim isporukama usluga od općeg interesa obavljenima u socijalnom sektoru, to izuzeće ima za cilj smanjiti njihove troškove i na taj ih način učiniti dostupnijima pojedincima koji se njima mogu koristiti (vidjeti u tom smislu presudu od 21. siječnja 2016., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, t. 41.).30Kako to proizlazi iz teksta te odredbe, izuzeće koje ona predviđa primjenjuje se na isporuku usluga i robe koje su, s jedne strane, usko povezane uz rad koji se odnosi na socijalnu skrb i socijalnu zaštitu i koje, s druge strane, pružaju subjekti javnog prava ili druga tijela koja se u dotičnoj državi članici priznaju kao tijela koja su posvećena socijalnoj dobrobiti (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2012., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, t. 21.).31Kad je riječ, kao prvo, o uvjetu prema kojem isporuke usluga moraju biti usko povezane sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom, treba ga tumačiti s obzirom na članak 134. točku (a) Direktive o PDV‑u, koji u svakom slučaju zahtijeva da isporuke robe ili usluga o kojima je riječ budu nužne za obavljanje transakcija obuhvaćenih socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom (vidjeti u tom smislu presudu od 9. veljače 2006., Stichting Kinderopvang Enschede, C‑415/04, EU:C:2006:95, t. 24. i 25.).32Međutim, u ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev ističe da isporuke usluga o kojima je riječ u glavnom postupku, koje se sastoje od sastavljanja izvješća o procjeni potrebe za njegom, u načelu ispunjavaju taj uvjet jer su, prema njegovim utvrđenjima, koja dijele i zainteresirane osobe iz članka 23. Statuta Suda Europske unije koje su podnijele očitovanja, ta izvješća, koja je sastavio za to obrazovani stručnjak, potrebna fondu za osiguranje za njegu da bi izvršio svoje zadaće u području socijalne skrbi i socijalne zaštite, među kojima su osobito financiranje usluga povezanih s njegom u korist njegovih osiguranika.33Međutim, navedeni sud izražava sumnje u pogledu činjenice da bi iz sudske prakse Suda moglo proizlaziti da se isporuke usluga, čak i ako su nužne za osiguranje pravilne provedbe usluga socijalne skrbi i socijalne zaštite, ipak ne smatraju usko povezanima sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom ako se ne pružaju izravno osobama kojima je potrebna njega, nego drugom poreznom obvezniku, kojem su nužne za izvršavanje vlastitih izuzetih usluga.34U tom pogledu, kao prvo, iako je točno, kao što to proizlazi iz navođenja usluga koje pružaju domovi umirovljenika u članku 132. stavku 1. točki (g) Direktive o PDV‑u, da izuzeće predviđeno tom odredbom obuhvaća, među ostalim, usluge podrške i skrbi kojima se izravno koriste osobe na koje se odnose predmetne mjere socijalne skrbi, ni tekst navedene odredbe ni njezin cilj ne sadržavaju indicije prema kojima su od tog izuzeća isključene usluge koje, iako se ne pružaju izravno navedenim osobama, nisu ništa manje potrebne za izvršavanje djelatnosti socijalne skrbi i zaštite. To može biti slučaj s isporukama usluga poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje tijelu zaduženom za izvršenje tih djelatnosti omogućuju da odredi imaju li zainteresirane osobe pravo na korištenje uslugama socijalne skrbi i socijalne zaštite te da učinkovito donosi odluke u tom području.35Naime, s jedne strane, s obzirom na tekst članka 132. stavka 1. točke (g) Direktive o PDV‑u, ta odredba ne postavlja nijedan uvjet u vezi s korisnikom izuzetih usluga, nego, naprotiv, daje važnost njihovoj bitnoj prirodi te svojstvu subjekta koji pruža usluge ili isporučuje predmetnu robu (vidjeti u tom smislu presudu od 21. siječnja 2016., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, t. 46.).36S druge strane, kao što je to istaknula njemačka vlada, cilj izuzeća o kojem je riječ u glavnom postupku, koji se sastoji od smanjenja troškova djelatnosti navedenih u navedenoj odredbi, potvrđuje tumačenje prema kojem izuzeće isporuka usluga poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku od PDV‑a ne ovisi o pitanju komu su one pružene jer su one nužna faza u provedbi mjera socijalne skrbi i zaštite te bi učinak njihova podvrgavanja PDV‑u nužno bio porast troškova navedenih djelatnosti.37Prema tome, da bi se isporuka usluga koje se odnose na izradu izvješća o procjeni potrebe za njegom smatrala usko vezanom uz socijalnu skrb i socijalnu zaštitu, nije potrebno da se te usluge pružaju izravno osobama kojima je potrebna njega (vidjeti po analogiji presudu od 14. lipnja 2007., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, t. 31. i 32.).38Kao drugo, u tom kontekstu nije relevantna okolnost da je tuženica u glavnom postupku pružala dotične usluge, u svojstvu podugovaratelja, drugom poreznom obvezniku, u ovom slučaju MDK‑u, kojem su one nužne kako bi mogao pružati vlastite izuzete usluge, koje pruža za predmetni fond za osiguranje za njegu.39U tom pogledu, iako je Sud u točki 28. presude od 12. ožujka 2015., go fair Zeitarbeit (C‑594/13, EU:C:2015:164), kad je riječ o izuzeću predviđenom u članku 132. stavku 1. točki (g) Direktive o PDV‑u, smatrao da isporuke usluga koje se odnose na stavljanje na raspolaganje drugom poreznom obvezniku radnika nisu kao takve isporuke usluga od općeg interesa pružene u socijalnom sektoru, iz toga ne proizlazi da pružanje drukčijih usluga – odnosno onih koje se odnose na izradu izvješća o procjeni potrebe za njegom, za koje je nesporno da su kao takve nužne da bi se dotičnom fondu za osiguranje za njegu omogućilo da u potpunosti ispuni svoje zadaće socijalne prirode – nije usko vezano uz socijalnu skrb i zaštitu samo zato što se podugovaranjem pružaju MDK‑u.40Osim toga, točno je da je Sud u točki 43. presude od 20. studenoga 2003., Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625) – u kontekstu članka 13.A stavka 1. točke (c) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), koji je bez bitnih izmjena preuzet u članku 132. stavku 1. točki (c) Direktive o PDV‑u – smatrao da usluga koja se sastoji od izrade stručnog medicinskog izvješća u svrhu davanja odgovora na pitanja istaknuta u okviru zahtjeva za to izvješće, ali se izvršava da bi trećemu omogućila da donese odluku koja proizvodi pravne učinke prema dotičnoj osobi ili drugim osobama, nije izuzeta od PDV‑a kao pružanje medicinske skrbi jer glavni cilj te usluge nije zaštita (što uključuje održavanje ili potpunu uspostavu) zdravlja dotične osobe tim izvješćem putem izuzetih djelatnosti, već ispunjenje zakonskog ili ugovornog uvjeta predviđenog u postupku donošenja odluka koji se odnosi na dodjelu invalidske mirovine.41Međutim, kao što je to istaknula Europska komisija, iz toga ne slijedi da sastavljanje izvješća o procjeni potrebe osobe za njegom, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, nije nužno i da nije usko povezano s izvršavanjem predmetnog fonda djelatnosti socijalne skrbi i socijalne zaštite, na koje je obvezan.42Kao drugo, kad je riječ o uvjetu prema kojem isporuke usluga, kako bi bile izuzete, moraju pružati tijela javnog prava ili druga tijela koja dotična država članica priznaje kao tijela posvećena socijalnoj dobrobiti, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da tuženica u glavnom postupku nije obuhvaćena pojmom subjekta javnog prava, tako da se može koristiti predmetnim izuzećem samo ako potpada pod pojam druga tijela koja se u dotičnoj državi članici priznaju kao tijela koja su posvećena socijalnoj dobrobiti, u smislu članka 132. stavka 1. točke (g) Direktive o PDV‑u.43Valja podsjetiti na to da članak 132. stavak 1. točka (g) Direktive o PDV‑u ne navodi ni uvjete ni načine priznanja svojstva posvećenosti socijalnoj dobrobiti subjekata različitih od subjekata javnog prava. Stoga je, u načelu, zadaća nacionalnog prava svake države članice da propiše pravila u skladu s kojima se takvo priznanje može dodijeliti takvim subjektima, u pogledu čega države članice raspolažu diskrecijskom ocjenom (vidjeti u tom smislu presudu od 21. siječnja 2016., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, t. 32. i 34.).44U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da nacionalna tijela prilikom priznanja svojstva posvećenosti socijalnoj dobrobiti subjekata različitih od subjekata javnog prava moraju, u skladu s pravom Unije i pod nadzorom nacionalnih sudova, uzeti u obzir više elemenata. Među njima se mogu nalaziti i posebne odredbe, bilo da su nacionalnog ili regionalnog, zakonodavnog ili upravnog, poreznog ili socijalnog karaktera, od općeg interesa u vezi s djelatnostima dotičnog poreznog obveznika, činjenica da je drugim poreznim obveznicima koji obavljaju iste djelatnosti već odobreno slično priznanje kao i činjenica da troškove isporuka u pitanju u velikoj mjeri mogu snositi zavodi za zdravstveno osiguranje ili druga tijela socijalne zaštite, osobito kada privatni operatori održavaju ugovorne odnose s tim subjektima (vidjeti u tom smislu presude od 10. rujna 2002., Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, t. 58. i od 21. siječnja 2016. Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, t. 35.).45Samo ako država članica nije poštovala granice svoje diskrecijske ovlasti, porezni obveznik može se pozvati na izuzeće predviđeno u članku 132. stavku 1. točki (g) Direktive o PDV‑u kako bi se usprotivio nacionalnom propisu koji nije u skladu s tom odredbom. U tom je slučaju na nacionalnom sudu da utvrdi, s obzirom na sve relevantne elemente, je li porezni obveznik priznat kao posvećen socijalnoj dobrobiti, u smislu navedene odredbe (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2012., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, t. 28. i 32.).46U ovom slučaju, iako je tuženica u glavnom postupku pružala usluge kao podugovaratelj MDK‑a, koji je na temelju njemačkog prava priznat kao tijelo posvećeno socijalnoj dobrobiti, njoj samoj to svojstvo nije priznato. Prema objašnjenjima koja su, među ostalim, pružili porezna uprava i njemačka vlada, neovisni stručnjaci pod uvjetima utvrđenima u članku 4. točki 16. podtočki (k) (od 1. srpnja 2013.: podtočka (l)) svakako se mogu priznati kao tijelo posvećeno socijalnoj dobrobiti ako s fondom za osiguranje za njegu izravno sklope ugovor o pružanju navedenih usluga, pri čemu izravno sklapanje takvog ugovora tom fondu omogućuje da sam provjeri profesionalne kompetencije tih stručnjaka i da tako zajamči kvalitetu pruženih usluga. Međutim, prema istom pojašnjenju, tuženica u glavnom postupku nije sklopila takav ugovor, tako da se ne može pozvati na takvo priznanje na temelju njemačkog prava.47Stoga sud koji je uputio zahtjev želi znati, s obzirom na elemente koje je istaknuo u svojem drugom pitanju, je li Savezna Republika Njemačka prekoračila granice svoje diskrecijske ovlasti time što nije predvidjela mogućnost da se neovisnog stručnjaka koji se nalazi u situaciji poput one tuženice u glavnom postupku prizna kao tijelo posvećeno socijalnoj dobrobiti.48U tom kontekstu, iako je na sudu koji je uputio zahtjev da razmotri to pitanje uzimajući u obzir sve relevantne elemente, treba mu dati sljedeća pojašnjenja.49Kao prvo, okolnost da je uključivanje neovisnih stručnjaka u procjenu potrebe za njegom osiguranika fonda za osiguranje za njegu predviđeno u odjeljku B 1 smjernica navedenih u točki 11. ove presude nije sama po sebi dovoljna kako bi se utvrdilo da su predmetni stručnjaci posvećeni socijalnoj dobrobiti jer je postojanje posebnih odredbi koje se odnose na pružanje usluga koje oni pružaju samo jedan od elemenata koje treba uzeti u obzir pri utvrđivanju te posvećenosti socijalnoj dobrobiti (vidjeti po analogiji presudu od 21. siječnja 2016., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, t. 39.). To je osobito tako u ovom slučaju, s obzirom na to da se čini da iz tih istih smjernica proizlazi da je mogućnost obraćanja neovisnim stručnjacima moguća samo iznimno, osobito kako bi se odgovorilo na velik broj zahtjeva.50Osim toga, kad bi se priznavanje kao tijela koje je posvećeno socijalnoj dobrobiti izvelo samo iz okolnosti da je predmetnog poreznog obveznika ovlastio drugi porezni obveznik kojem je to svojstvo već priznato, to bi u konačnici značilo da bi se tom poreznom obvezniku prepustilo izvršavanje diskrecijske ovlasti priznate državi članici i moglo bi, kao što je to u biti istaknula njemačka vlada, omogućiti zaobilaženje kriterija navedenih u nacionalnom pravu u svrhu odobravanja tog priznavanja.51Kao drugo, iako je točno da je činjenica da troškove predmetnih davanja u velikom dijelu snosi tijelo socijalne zaštite, kao što je to fond za osiguranje za njegu, element koji treba uzeti u obzir u svrhu ocjene je li dotični porezni obveznik tijelo koje je posvećeno socijalnoj dobrobiti, važnost tog elementa je smanjena ako taj fond te troškove, kao u ovom slučaju, snosi samo neizravno, posredstvom MDK‑a, a da se to ne temelji na izričitoj odluci navedenog fonda niti proizlazi iz ugovora koji je on sklopio s navedenim poreznim obveznikom u svrhu pružanja navedenih usluga. U tom pogledu nije dovoljna sama mogućnost sklapanja ugovora a da nije iskorištena.52Kao treće, iz spisa kojim Sud raspolaže ne proizlazi da bi drugim privatnopravnim poreznim obveznicima koji obavljaju iste djelatnosti kao tuženica u glavnom postupku u okolnostima sličnima onima koje obilježavaju njezin položaj bilo priznato svojstvo tijela koje je posvećeno socijalnoj dobrobiti. Slijedom toga, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, ne čini se da u ovom slučaju odbijanje priznavanja takvog svojstva ugrožava načelo porezne neutralnosti.53Stoga se u okolnostima koje je istaknuo sud koji je uputio zahtjev ne može dokazati da je Savezna Republika Njemačka u glavnom postupku prekoračila granice diskrecijske ovlasti koju ima u svrhu tog priznavanja, na temelju članka 132. stavka 1. točke (g) Direktive o PDV‑u.54S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 132. stavak 1. točku (g) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da:sastavljanje neovisnog stručnjaka izvješća o procjeni potrebe za njegom za račun medicinske službe fonda za osiguranje za njegu, kojima se potonji koristi za procjenu opsega prava na usluge socijalne skrbi i socijalne zaštite kojima se mogu koristiti njegovi osiguranici, predstavlja pružanje usluga usko povezanih sa socijalnom skrbi i zaštitom ako je nužno da bi se osiguralo pravilno provođenje transakcija u tom području;
toj se odredbi protivi to da se tom stručnjaku odbije priznati status tijela posvećenog socijalnoj dobrobiti iako, kao prvo, pruža svoje usluge, koje se sastoje od sastavljanja izvješća o procjeni potrebe za njegom, u svojstvu podugovaratelja, na zahtjev navedene medicinske službe, kojoj je taj status priznat; kao drugo, troškove sastavljanja tih izvješća snosi, neizravno i paušalno, dotični fond za osiguranje za njegu te, kao treće, navedeni stručnjak može, na temelju unutarnjeg prava, da bi mu se mogao priznati takav status, izravno s tim fondom sklopiti ugovor o izradi navedenih izvješća, ali nije se koristio tom mogućnosti.
Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) odlučuje:Članak 132. stavak 1. točku (g) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da:
sastavljanje neovisnog stručnjaka izvješća o procjeni potrebe za njegom za račun medicinske službe fonda za osiguranje za njegu, kojima se potonji koristi za procjenu opsega prava na usluge socijalne skrbi i socijalne zaštite kojima se mogu koristiti njegovi osiguranici, predstavlja pružanje usluga usko povezanih sa socijalnom skrbi i zaštitom ako je nužno da bi se osiguralo pravilno provođenje transakcija u tom području;
toj se odredbi protivi to da se tom stručnjaku odbije priznati status tijela posvećenog socijalnoj dobrobiti iako, kao prvo, pruža svoje usluge, koje se sastoje od sastavljanja izvješća o procjeni potrebe za njegom, u svojstvu podugovaratelja, na zahtjev navedene medicinske službe, kojoj je taj status priznat; kao drugo, troškove sastavljanja tih izvješća snosi, neizravno i paušalno, dotični fond za osiguranje za njegu te, kao treće, navedeni stručnjak može, na temelju unutarnjeg prava, da bi mu se mogao priznati takav status, izravno s tim fondom sklopiti ugovor o izradi navedenih izvješća, ali nije se koristio tom mogućnosti.