<TI><P><HT TYPE="BOLD">W przedmiocie pytań prejudycjalnych</HT></P></TI>27Poprzez swoje pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:sporządzenie opinii w zakresie potrzeby opieki przez niezależnego eksperta dla służby medycznej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego, które to opinie kasa ta wykorzystuje do celów oceny zakresu praw do świadczeń opieki i pomocy społecznej, z których mogą skorzystać jej ubezpieczeni, stanowi świadczenie usług ściśle związane z opieką i pomocą społeczną;
przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby odmówiono owemu ekspertowi uznania go za podmiot o charakterze społecznym, pomimo że, po pierwsze, świadczy swoje usługi dotyczące sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki jako podwykonawca na zlecenie rzeczonej służby medycznej, która jest za taki podmiot uznana, po drugie, koszty sporządzenia tych opinii ponosi pośrednio i ryczałtowo odnośna kasa ubezpieczenia pielęgnacyjnego oraz, po trzecie, ów ekspert ma możliwość na mocy prawa krajowego zawrzeć bezpośrednio z tą kasą umowę o sporządzenie wspomnianych opinii, aby móc zostać uznanym za taki podmiot, ale nie skorzystał z tej możliwości.
28Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT należy interpretować w sposób ścisły. Jednakże wykładnia tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z omawianego art. 132 należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).29Co się tyczy celu, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT w odniesieniu do świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze społecznym, służy zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które miałyby z nich skorzystać (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, pkt 41).30Jak wynika z brzmienia tego przepisu, przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów, które są z jednej strony ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, a z drugiej strony dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 21).31W odniesieniu w pierwszej kolejności do przesłanki, zgodnie z którą świadczenia usług muszą być ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, należy ją interpretować w świetle art. 134 lit. a) dyrektywy VAT, który wymaga w każdym wypadku, aby odnośna dostawa towarów lub świadczenie usług były niezbędne do dokonywania transakcji w zakresie opieki i pomocy społecznej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2006 r., Stichting Kinderopvang Enschede, C‑415/04, EU:C:2006:95, pkt 24, 25).32Otóż w niniejszej sprawie sąd odsyłający zauważa, że rozpatrywane w postępowaniu głównym świadczenie usług, polegające na sporządzeniu opinii w zakresie potrzeby opieki, spełnia co do zasady ową przesłankę, ponieważ zgodnie z ustaleniami tego sądu, z którymi zgadzają się w istocie zainteresowani określeni w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którzy przedstawili uwagi, opinie te, sporządzone przez odpowiednio wykształconego eksperta, są niezbędne dla prawidłowego wykonania przez odnośną kasę ubezpieczenia pielęgnacyjnego jej zadań w zakresie opieki i pomocy społecznej, wśród których znajdują się między innymi finansowanie opieki pielęgnacyjnej na rzecz jej ubezpieczonych.33Ów sąd ma jednak wątpliwości dotyczące faktu, że z orzecznictwa Trybunału może wynikać, iż świadczenia usług, nawet jeśli jest niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji świadczeń opieki i pomocy społecznej, nie uważa się mimo to za ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, gdy nie jest wykonywane bezpośrednio na rzecz osoby wymagającej opieki, lecz na rzecz innego podatnika, który ich potrzebuje, aby móc zrealizować własne podlegające zwolnieniu świadczenia.34W tym względzie, po pierwsze, o ile rzeczywiście prawdą jest, jak wynika ze wskazania w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT usług świadczonych przez domy spokojnej starości, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie obejmuje między innymi świadczenia w zakresie wsparcia i opieki, z których bezpośrednio korzystają osoby objęte danymi środkami opieki i pomocy społecznej, o tyle ani brzmienie rzeczonego przepisu, ani jego cel nie zawiera wskazań, zgodnie z którymi wyłączone z tego zwolnienia byłyby świadczenia usług, które, nie będąc dokonane bezpośrednio na rzecz wspomnianych osób, są jednak niezbędne do dokonywania transakcji w zakresie opieki i pomocy społecznej. Tak może być w przypadku świadczeń usług takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwalają podmiotowi odpowiadającemu za dokonanie tych transakcji na ustalenie, czy zainteresowani mają prawo do korzystania ze świadczeń w zakresie opieki i pomocy społecznej, oraz na właściwe przyjęcie decyzji w tej kwestii.35Z jednej strony, w świetle brzmienia art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT przepis ów nie ustanawia bowiem żadnej przesłanki dotyczącej odbiorcy podlegających zwolnieniu transakcji, natomiast przyznaje znaczenie specyficznym cechom owym transakcjom, a także statusowi podmiotu, który świadczy dane usługi lub dostarcza odnośne towary (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, pkt 46).36Z drugiej strony, jak podkreślił rząd niemiecki, cel rozpatrywanego w postępowaniu głównym zwolnienia, który polega na obniżeniu kosztów transakcji określonych w owym przepisie, potwierdza wykładnię, zgodnie z którą zwolnienie z VAT świadczeń usług takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym nie zależy od kwestii, na czyją rzecz są one dokonywane, ponieważ stanowią one etap niezbędny dla realizacji środków w zakresie opieki i pomocy społecznej, a opodatkowanie je VAT nieuchronnie spowodowałoby zatem wzrost kosztów omawianych transakcji.37W rezultacie do celów uznania świadczeń usług dotyczących sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki za świadczenia ściśle związane z opieką i pomocą społeczną świadczenia to nie muszą być realizowane bezpośrednio wobec osób wymagających opieki (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 31, 32).38Po drugie, w tym kontekście bez znaczenia jest okoliczność, że rozpatrywane świadczenia usług są realizowane przez drugą stronę postępowania głównego działającą jako podwykonawca na rzecz innego podatnika, w niniejszej sprawie MDK, który ich potrzebuje, aby móc dokonać własnych podlegających zwolnieniu świadczeń, które wykonuje dla odnośnej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego.39W tym względzie, chociaż w pkt 28 wyroku z dnia 12 marca 2015 r., go fair Zeitarbeit (C‑594/13, EU:C:2015:164), Trybunał stwierdził w odniesieniu do przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT zwolnienia, że świadczenie usług dotyczące udostępnienia pracowników innemu podatnikowi nie stanowi samo w sobie świadczenia usług w interesie publicznym wykonywanego w dziedzinie społecznej, nie wynika z tego, iż odmienne świadczenia usług, a mianowicie świadczenia dotyczące sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki, co do których bezsporne jest, że są same w sobie niezbędne do umożliwienia odnośnej kasie ubezpieczenia pielęgnacyjnego całkowitego wypełnienia jej zadań o charakterze społecznym, nie są ściśle związane z opieką i pomocą społeczną tylko z tego powodu, że są one dokonywane w ramach podwykonawstwa na rzecz MDK.40Ponadto prawdą jest, że Trybunał stwierdził w pkt 43 wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), w kontekście art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), którego brzmienie zostało powtórzone bez istotnych zmian w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, że świadczenie, które polega na wykonaniu ekspertyzy medycznej i ma na celu udzielenie odpowiedzi na pytania wskazane we wniosku o ekspertyzę, ale które jest dokonane w celu umożliwienia podmiotowi trzeciemu podjęcia decyzji wywołującej skutki prawne w stosunku do danej osoby lub innych osób, nie jest zwolnione z VAT jako świadczenie opieki medycznej, ponieważ głównym celem takiego świadczenia nie jest ochrona, w tym utrzymanie i przywrócenie, zdrowia danej osoby, której dotyczy ta ekspertyza, poprzez podlegające zwolnieniu transakcje, lecz spełnienie przesłanki prawnej lub umownej przewidzianej w ramach procesu decyzyjnego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej.41Niemniej, jak zauważyła Komisja Europejska, nie wynika z tego, że sporządzenie opinii o stanie danej osoby wymagającym opieki, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie jest niezbędne i ściśle związane z wykonaniem przez odnośną kasę transakcji w zakresie opieki i pomocy społecznej, za które odpowiada.42W drugiej kolejności, w odniesieniu do przesłanki, zgodnie z którą w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku świadczenia usług muszą być dokonane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że druga strona postępowania głównego nie jest objęta zakresem pojęcia podmiotu prawa publicznego, co oznacza, że może ona skorzystać z rozpatrywanego zwolnienia jedynie, gdy jest ona innym podmiotem uznanym za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.43Należy przypomnieć, iż art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty o charakterze społecznym. W związku z tym to zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów, jako że państwa członkowskie mają w tym względzie uprawnienia dyskrecjonalne (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, pkt 32, 34).44W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników. Wśród tych czynników można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, zarówno krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego, w szczególności gdy prywatne podmioty gospodarcze mają stosunki umowne z tymi instytucjami (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 września 2002 r., Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, pkt 58; z dnia 21 stycznia 2016 r., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, pkt 35).45Jedynie w przypadku, gdy państwo członkowskie nie przestrzega granic przysługujących mu uprawnień dyskrecjonalnych, podatnik może powołać się na przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT zwolnienie w celu sprzeciwienia się uregulowaniu krajowemu niezgodnemu z tym przepisem. W tym przypadku do sądu krajowego należy ustalenie w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy podatnik jest podmiotem uznanym za podmiot o charakterze społecznym w rozumieniu rzeczonego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 28, 32).46W niniejszej sprawie, chociaż druga strona postępowania głównego świadczyła usługi jako podwykonawca MDK, którego na mocy prawa niemieckiego uznaje się za podmiot o charakterze społecznym, strona ta, sama w sobie, nie jest za taki podmiot uznana. Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, w szczególności przez organ podatkowy oraz rząd niemiecki, niezależnych ekspertów można wprawdzie, pod warunkami przedstawionymi w § 4 pkt 16 lit. k) [począwszy od dnia 1 lipca 2013 r.: lit. l)] UStG, uznać za podmiot o charakterze społecznym, jeśli zawierają bezpośrednio z kasą ubezpieczenia pielęgnacyjnego umowy o świadczenie owych usług, ponieważ bezpośrednie zawarcie takiej umowy umożliwia tej kasie samodzielne zweryfikowanie kompetencji zawodowych tych ekspertów, a tym samym zagwarantowanie jakości świadczonych usług. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami druga strona postępowania głównego nie zawarła jednak takiej umowy, a zatem nie może powoływać się na takie uznanie na podstawie prawa niemieckiego.47W konsekwencji sąd odsyłający zmierza do ustalenia, biorąc pod uwagę elementy wskazane w pytaniu drugim, czy Republika Federalna Niemiec przekroczyła granice przysługujących jej uprawnień dyskrecjonalnych, nie przewidując możliwości uznania niezależnego eksperta znajdującego się w sytuacji takiej jak sytuacja drugiej strony postępowania głównego za podmiot o charakterze społecznym.48W tym kontekście, chociaż to do sądu odsyłającego należy zbadanie tej kwestii z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów, należy udzielić mu poniższych wyjaśnień.49Po pierwsze, okoliczność, że udział niezależnych ekspertów w ocenie stanu wymagającego opieki ubezpieczonego w danej kasie ubezpieczenia pielęgnacyjnego przewidziano w sekcji B1 wytycznych wskazanych w pkt 11 niniejszego wyroku, nie wystarcza sama w sobie do ustalenia charakteru społecznego odnośnych ekspertów, ponieważ istnienie szczególnych przepisów dotyczących usług świadczonych przez nich jest zaledwie jedną z wielu okoliczności podlegających uwzględnieniu do celów ustalenia tego charakteru społecznego (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, pkt 39). Jest tak tym bardziej w niniejszym przypadku, ponieważ z tych wytycznych wydaje się wynikać, że zwrócenie się do niezależnych ekspertów możliwe jest jedynie wyjątkowo, w szczególności w celu sprostaniu okresom wzmożonego napływu wniosków.50Zresztą uznanie za podmiot o charakterze społecznym jedynie na podstawie okoliczności, że dany podatnik został zaangażowany przez innego podatnika już uznanego za taki podmiot, oznaczałoby ostatecznie upoważnienie tego ostatniego podatnika do wykonywania uprawnień dyskrecjonalnych przysługujących państwu członkowskiemu i rodziłoby, jak zauważa w istocie rząd niemiecki, ryzyko obejścia kryteriów określonych przez prawo krajowe do celów tego uznania.51Po drugie, o ile prawdą jest, iż fakt, że koszty odnośnych świadczeń ponosi w znacznej części instytucja zabezpieczenia społecznego, taka jak kasa ubezpieczenia pielęgnacyjnego, stanowi element, jaki należy uwzględnić do celów oceny statusu danego podatnika jako podmiotu o charakterze społecznym, o tyle znaczenie tego elementu jest ograniczone, gdy owa kasa ponosi te koszty, jak w niniejszej sprawie, jedynie pośrednio, za pośrednictwem MDK, bez podstawy w postaci wyraźnej decyzji rzeczonej kasy lub umowy zawartej przez nią ze wskazanym podatnikiem do celów świadczenia owych usług. W tym względzie zwykła możliwość zawarcia umowy, bez skorzystania z tej możliwości, nie jest wystarczająca.52Po trzecie, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, aby inni podatnicy prawa prywatnego prowadzący tę samą działalność co druga strona postępowania głównego korzystali z uznania za podmiot o charakterze społecznym w okolicznościach podobnych do tych występujące w sytuacji tej ostatniej. W konsekwencji, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, odmowa w niniejszej sprawie uznania za taki podmiot nie narusza zasady neutralności podatkowej.53Okoliczności wskazane przez sąd odsyłający nie mogą zatem wykazać, że w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym Republika Federalna Niemiec przekroczyła granice przysługujących jej uprawnień dyskrecjonalnych w zakresie tego uznania na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.54W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania trzeba odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:sporządzenie opinii w zakresie potrzeby opieki przez niezależnego eksperta dla służby medycznej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego, które to opinie kasa ta wykorzystuje do celów oceny zakresu praw do świadczeń opieki i pomocy społecznej, z których mogą skorzystać jej ubezpieczeni, stanowi świadczenie usług ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, pod warunkiem że jest ono niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji transakcji dotyczących tej dziedziny;
przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, aby odmówiono owemu ekspertowi uznania go za podmiot o charakterze społecznym, pomimo że, po pierwsze. świadczy swoje usługi dotyczące sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki jako podwykonawca na zlecenie rzeczonej służby medycznej, która jest za taki podmiot uznana, po drugie, koszty sporządzenia tych opinii ponosi pośrednio i ryczałtowo odnośna kasa ubezpieczenia pielęgnacyjnego oraz, po trzecie, ów ekspert ma możliwość na mocy prawa krajowego zawrzeć bezpośrednio z tą kasą umowę o sporządzenie wspomnianych opinii, aby móc zostać uznanym za taki podmiot, ale nie skorzystał z tej możliwości.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:Artykuł 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że
sporządzenie opinii w zakresie potrzeby opieki przez niezależnego eksperta dla służby medycznej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego, które to opinie kasa ta wykorzystuje do celów oceny zakresu praw do świadczeń opieki i pomocy społecznej, z których mogą skorzystać jej ubezpieczeni, stanowi świadczenie usług ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, pod warunkiem że jest ono niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji transakcji dotyczących tej dziedziny;
przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, aby odmówiono owemu ekspertowi uznania go za podmiot o charakterze społecznym, pomimo że, po pierwsze, świadczy swoje usługi dotyczące sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki jako podwykonawca na zlecenie rzeczonej służby medycznej, która jest za taki podmiot uznana, po drugie, koszty sporządzenia tych opinii ponosi pośrednio i ryczałtowo odnośna kasa ubezpieczenia pielęgnacyjnego oraz, po trzecie, ów ekspert ma możliwość na mocy prawa krajowego zawrzeć bezpośrednio z tą kasą umowę o sporządzenie wspomnianych opinii, aby móc zostać uznanym za taki podmiot, ale nie skorzystał z tej możliwości.