–

Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia, asiamiehenään A. Georgiev,

–

Bulgarian hallitus, asiamiehinään E. Petranova ja M. Georgieva,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään L. Lozano Palacios ja N. Nikolova,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 168 ja 176 artiklan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Wind Inovation 1 EOOD (jäljempänä Wind Inovation) ja Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia (keskusverohallinnon Sofian yksikön valitusasioiden ja vero- ja sosiaaliturvakäytäntöjen osaston johtaja, Bulgaria) (jäljempänä Direktor) ja joka koskee päätöstä poistaa kyseinen yhtiö arvonlisäverorekisteristä.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus

3

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

4

Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklassa säädetään seuraavaa:

5

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:

6

Arvonlisäverodirektiivin 176 artiklassa säädetään seuraavaa:

Bulgarian oikeus

Arvonlisäverosta annettu laki, sellaisena kuin sitä sovelletaan 1.1.2007 alkaen

7

Arvonlisäverosta 4.8.2006 annettu laki (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost; DV nro 63, 4.8.2006; jäljempänä ZDDS) tuli voimaan 1.1.2007, jolloin tuli voimaan myös Euroopan unionin jäsenvaltioiden sekä Bulgarian tasavallan ja Romanian välinen sopimus Bulgarian tasavallan ja Romanian liittymisestä Euroopan unioniin (EUVL 2005, L 157, s. 11).

8

ZDDS:n 106 §:ssä säädetään seuraavaa:

9

ZDDS:n 107 §:ssä säädetään seuraavaa:

10

ZDDS:n 111 §:ssä säädetään seuraavaa:

11

ZDDS:n 76 §:ssä säädetään seuraavaa:

Arvonlisäverosta annettu laki, sellaisena kuin sitä sovellettiin 31.12.2006 saakka

12

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen Administrativen sad Sofia-gradin (Sofian hallintotuomioistuin, Bulgaria) mukaan arvonlisäverosta annetussa laissa, sellaisena kuin se oli voimassa 31.12.2006 saakka, säädettiin jo 1.1.2007 voimaan tulleen ZDDS:n 111 §:n 1 ja 3 momentin mukaista järjestelmää vastaavasta järjestelmästä, jonka mukaan katsotaan, että verovelvollinen luovuttaa rekisteristä poistamisensa ajankohtana omistamansa omaisuuden kokonaan ja että tässä tarkoituksessa laskettu vero liitetään viimeiseltä verokaudelta maksettavaan arvonlisäveroon.

13

Arvonlisäverosta annettu laki, sellaisena kuin se oli voimassa 31.12.2006 saakka, sisälsi myös 1.1.2007 voimaan tulleen ZDDS:n 76 §:n 2 momentin 2 kohdan kaltaisen säännöksen, jonka mukaan edellytyksenä vähennysoikeuden käyttämiselle uuden rekisteröinnin yhteydessä on se, että rekisteristä poistamisen yhteydessä laskettu vero tosiasiallisesti on suoritettu tai veroviranomainen on kuitannut sen. Siinä säädettiin kuitenkin lisäksi, että tuomioistuimen asettamalla selvitysmiehellä oli oikeus päättää, että asianomainen oikeushenkilö pysyy rekisteröitynä siihen saakka, kunnes se poistetaan kaupparekisteristä.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

14

Wind Inovation on Bulgarian oikeuden mukaisesti perustettu selvitystilassa oleva yhtiö, jonka toimintaan kuuluu sähköntuotanto ja investoiminen energia-alan hankkeisiin. Saksan oikeuden mukaisesti perustettu yhtiö Gräss Solartechnik GmbH & Co. KG omistaa Wind Inovationin yhtiöpääoman kokonaisuudessaan ja on näin ollen sen ainoa omistaja.

15

Saksan oikeuden mukaisesti perustetulla yhtiöllä Kühling Stahl- und Metallbau GmbH:lla oli saatava Gräss Solartechnikiltä. Koska viimeksi mainittu ei ollut maksanut velkaansa, Kühling Stahl- und Metallbau GmbH vaati Wind Inovationin purkamista Bulgarian oikeuden mukaisesti.

16

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että purettavan yhtiön omaisuudella oli tarkoitus maksaa velkojan saatavat ja että Wind Inovationin selvitystilamenettely päätettäisiin, jos Gräss Solartechnikin velka maksetaan takaisin.

17

Wind Inovation jätti ZDDS:n säännösten mukaisen hakemuksen arvonlisäverorekisteristä poistamisesta.

18

Verohallinto totesi, että Wind Inovationin toiminnan lakkaaminen ja sen asettaminen selvitystilaan oli kirjattu kaupparekisteriin 7.8.2015. Verohallinto teki 25.8.2015 Wind Inovationin poistamista arvonlisäverorekisteristä koskevan päätöksen, jonka tekopäiväksi merkittiin jälkikäteen 7.8.2015.

19

Wind Inovation teki sen jälkeen, kun rekisteristä poistamista koskeva päätös oli annettu sille tiedoksi, 27.8.2015 uuden arvonlisäverorekisteriin kirjaamista koskevan hakemuksen ja täsmensi, ettei se ollut lopettanut liiketoimintaansa ja että sen liikevaihto ylitti selvitystilaan asettamista koskevan kaupparekisterimerkinnän tekoajankohtana moninkertaisesti pakollista rekisteröitymistä arvonlisäverovelvolliseksi koskevan kynnysarvon eli 50 000 Bulgarian leviä (BGN) (n. 25 000 euroa). Yhtiö kirjattiin 12.9.2015 uudelleen mainittuun rekisteriin.

20

Wind Inovation laski 7.8.2015 omistamaansa omaisuuteen liittyvän arvonlisäveron määrän ja sisällytti sen maksettavana arvonlisäverona samaa kuukautta koskevaan veroilmoitukseensa.

21

Wind Inovation teki tämän jälkeen Direktorille oikaisuvaatimuksen arvonlisäverorekisteristä poistamista koskevasta päätöksestä. Oikaisuvaatimuksen hylkäämisen jälkeen Wind Inovation nosti kanteen Administrativen sad Sofia-gradissa.

22

Kyseinen tuomioistuin pohtii, onko kansalliseen lainsäädäntöön 1.1.2007 tehty muutos, jolla poistettiin tuomioistuimen asettaman selvitysmiehen toimivalta päättää, pysyykö purettava oikeushenkilö edelleen arvonlisäverorekisterissä kaupparekisteristä poistamiseensa saakka, arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan toisen kohdan vastainen.

23

Mainittu tuomioistuin korostaa, että tällaisen toimivallan poistamisesta seuraa purettavalle yhtiölle velvollisuus laskea omistamaansa omaisuuteen liittyvä arvonlisävero ja maksaa se tosiasiallisesti veroviranomaisille. Se lisää, että asianomaisen yhtiön on välittömästi rekisteröidyttävä uudelleen, jos sen liiketoiminta jatkuu, ja pohtii, onko pakollinen arvonlisäverorekisteristä poistaminen, josta seuraa omistettuun omaisuuteen liittyvän arvonlisäveron laskeminen ja lasketun määrän tosiasiallinen maksaminen veroviranomaisille, lisäedellytys arvonlisäveron vähentämiselle ja siten sellainen vähennysoikeuden rajoitus, josta ei säädetä arvonlisäverodirektiivissä.

24

Tässä tilanteessa Administrativen sad Sofia-grad on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

Alustavia toteamuksia

25

Esitetyt kysymykset koskevat kansallista säännöstöä, jossa säädetään yhtiön, joka on tuomioistuimen päätöksellä määrätty purettavaksi, pakollisesta poistamisesta arvonlisäverorekisteristä ja jolla muutetaan kyseisen jäsenvaltion Euroopan unioniin liittymisen aikaan voimassa ollutta lakia säätämällä, ettei yhtiön selvitysmies voi enää lykätä rekisteristä poistamista ja siitä seuraavia velvollisuuksia laskea omistetusta omaisuudesta maksettava tai maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja suorittaa se valtiolle ajankohtaan, jolloin kyseinen yhtiö poistetaan kaupparekisteristä.

26

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, otetaanko kyseisellä muutoksella käyttöön sellainen vähennysoikeuden rajoitus, jota ei ollut silloin, kun kyseinen jäsenvaltio liittyi unioniin ja joka on tästä syystä arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan toisen kohdan vastainen.

27

Kyseisen säännöksen, joka on poikkeus arvonlisäveron vähentämistä koskevista säännöistä, mukaan unioniin 1.1.1979 jälkeen liittyneet jäsenvaltiot saavat edelleen soveltaa kaikkia kansallisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden rajoittamista koskevia, niiden unioniin liittymispäivänä voimassa olleita säännöksiä.

28

Pääasiassa ei ole kuitenkaan perusteita katsoa, että riidattomasti arvonlisäverorekisteristä poistamista oikeushenkilön purkamistilanteessa – selvitystilan kautta tai ilman – koskevalla kansallisella säännöstöllä otettaisiin käyttöön kyseisen poikkeuksen soveltamisalaan kuuluva vähennysoikeuden poistaminen.

29

Niinpä sen ratkaisemiseksi, otetaanko pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella toimenpiteellä käyttöön arvonlisäverodirektiivin vastainen vähennysoikeuden rajoitus, toimenpidettä on tutkittava kyseisellä direktiivillä ja erityisesti sen 168 artiklalla käyttöön otetun vähennysoikeusjärjestelmän kannalta.

30

Niinpä on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, jotka on syytä tutkia yhdessä, olennaisilta osin sitä, onko arvonlisäverodirektiivi ja erityisesti sen 168 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön, joka on tuomioistuimen päätöksellä määrätty purettavaksi, pakollisesta arvonlisäverorekisteristä poistamisesta seuraa myös siinä tapauksessa, että purettava yhtiö pysyy jo voimassa olevien sopimusten osapuolena ja ilmoittaa, ettei se ole lopettanut toimintaansa selvitystilansa aikana, velvollisuus laskea purkamisajankohtana omistamastaan omaisuudesta maksettava tai maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja suorittaa se valtiolle, ja jolla samalla asetetaan kyseisen velvollisuuden täyttäminen vähennysoikeuden edellytykseksi.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan tulkinta

31

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiin vastaamiseksi on muistutettava, että oikeuskäytännön mukaan liiketoiminta on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan peruste luokittelulle verovelvolliseksi ja tähän luokitteluun liittyy kyseisen direktiivin mukaan vähennysoikeus (ks. vastaavasti tuomio 3.3.2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, 19 kohta).

32

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettujen liiketoimien yhteydessä (tuomio 12.1.2006, Optigen ym., C-354/03, C-355/03 ja C-484/03, EU:C:2006:16, 53 kohta ja tuomio 29.10.2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, 55 kohta).

33

Vähennysjärjestelmällä pyritään nimittäin vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoimintansa harjoittamisen yhteydessä maksettavasta tai maksetusta arvonlisäverosta, ja sillä taataan täydellinen neutraalisuus kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäveron alaista (tuomio 22.2.2001, Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, 24 kohta ja tuomio 3.3.2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, 25 kohta).

34

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklasta käy ilmi, että jos verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessa hankkiessaan tavaran tai palvelun, käyttää tavaraa tai palvelua verollisiin liiketoimiinsa, verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu mainitusta tavarasta tai palvelusta (tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, 27 kohta).

35

Tässä tilanteessa on katsottava, että vähennysoikeus liittyy liiketoiminnan harjoittamiseen.

36

Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdassa säädetään nimenomaisesti, että ellei kyse ole kyseisen direktiivin 19 artiklassa tarkoitetuista tapauksista, joissa varallisuuskokonaisuus siirretään kokonaan tai osittain toiselle yhtiölle, verovelvollisen tai tämän oikeudenomistajien harjoittama tavaroiden hallussapito voidaan yhtiön liiketoiminnan päättymisen tapauksessa rinnastaa vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen, jos kyseiset tavarat ovat oikeuttaneet vähennykseen.

37

Unionin tuomioistuin on korostanut, että kyseinen 18 artiklan c alakohta koskee verollisen liiketoiminnan lopettamista yleisesti eikä siinä tehdä edellisessä kohdassa mainittuja tapauksia lukuun ottamatta eroa lopettamisen syiden tai olosuhteiden perusteella ja että se kattaa siksi myös verollisen liiketoiminnan lopettamisen, joka johtuu siitä, että verovelvollinen on poistettu arvonlisäverorekisteristä (tuomio 8.5.2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, 26 ja 28 kohta).

38

Unionin tuomioistuin on nimittäin muistuttanut, että mainitun 18 artiklan c alakohdan pääasiallisena tavoitteena on sen välttäminen, että tavarat, jotka ovat oikeuttaneet veron vähennykseen, päätyvät verottomaan lopulliseen kulutukseen verollisen liiketoiminnan lopettamisen seurauksena, tämän lopettamisen syistä tai olosuhteista riippumatta (tuomio 8.5.2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, 27 kohta).

39

Niinpä esitettyjä näkökohtia voidaan soveltaa liiketoiminnan lopettamiseen, joka johtuu tuomioistuimen päätöksestä ja josta seuraa asianomaisen yhtiön pakollinen poistaminen arvonlisäverorekisteristä. Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat tällaisessa tilanteessa katsoa, että verovelvollinen toteuttaa luovutuksen itselleen ja siitä seuraa velvollisuus laskea maksettava tai maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja suorittaa se valtiolle.

40

Kuten arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan sanamuodosta ja kyseisen säännöksen tavoitteestakin ilmenee, tällainen arviointi pätee kuitenkin ainoastaan tilanteeseen, jossa asianomaisen verollinen liiketoiminta loppuu ja jossa se ei enää toteuta verollisia liiketoimia.

41

Jäsenvaltioilla ei ole kyseisessä 18 artiklan c alakohdassa säädettyä mahdollisuutta silloin, kun asianomainen jatkaa liiketoimintaansa.

42

Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että pääasia koskee purettavaa ja selvitystilaan asetettua yhtiötä, joka jatkaa kuitenkin tiettyjä liiketoimia ja saa aikaan huomattavaa liikevaihtoa, jonka vuoksi se on kansallisen oikeuden mukaan velvollinen hakemaan uudelleen kirjaamistaan arvonlisäverorekisteriin.

43

Tässä tilanteessa velvollisuutta laskea mainitun yhtiön omistuksessa rekisteristä poistamisen ajankohtana olleeseen omaisuuteen liittyvä arvonlisävero ja suorittaa kyseinen vero valtiolle voidakseen käyttää oikeutta vähentää laskettu vero ei voida perustella tahdolla välttää veroton lopullinen kulutus.

44

Unionin tuomioistuin on aikaisemmin todennut, että sillä, onko veronsaajalle todella maksettu kyseisten tavaroiden aiemmasta tai myöhemmästä myynnistä loppukäyttäjälle arvonlisävero vai ei, ei ole merkitystä siihen oikeuteen nähden, joka verovelvollisella on ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen (tuomio 12.1.2006, Optigen ym., C-354/03, C-355/03 ja C-484/03, EU:C:2006:16, 54 kohta). Kuten Direktor esittää, sen edellyttäminen, että kyseessä olevan yhtiön on todella suoritettava maksettavakseen kuuluva arvonlisävero, on este sille, että kyseinen yhtiö vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, koska se pakottaa mainitun yhtiön käyttämään varoja ja synnyttää veroviranomaisille velvollisuuden palauttaa kyseiset varat sille sen uudelleen rekisteröinnin yhteydessä, kun taas muut toimijat, joilla on omaisuutta, voivat käyttää sitä liiketoimintaansa tarvitsematta suorittaa tällaista maksua.

45

On lisäksi mainittava, että 3.3.2005 annetun tuomion Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128) 30, 31 ja 35 kohdasta ilmenee vuokrakulujen kaltaisen kulun, joka liittyy toimintansa lopettaneen ja selvitystilaan asetetun oikeushenkilön liiketoiminnassa käytettyyn suoritukseen, osalta, että oikeus vähentää tällaiseen kuluun liittyvä arvonlisävero on myönnettävä, jos mainitun kulun ja liiketoiminnan välillä on suora ja välitön yhteys ja jos on osoitettu, ettei aikomuksena ole ollut menetellä petollisesti tai tavalla, joka merkitsee väärinkäytöstä.

46

Niinpä pääasian kaltaisessa tilanteessa, jossa yhtiö on tuomioistuimen päätöksellä määrätty lopettamaan toimintansa, jota varten se on perustettu, mutta jossa on riidatonta, että kyseinen yhtiö on selvitystilansa aikana saanut edelleen aikaan liikevaihtoa suorittamalla liiketoimia, mainittua yhtiötä on pidettävä verovelvollisena eikä sitä voida näin ollen velvoittaa maksamaan omistamansa omaisuuden perusteella laskettua arvonlisäveroa voidakseen vähentää näin lasketun arvonlisäveron määrän.

47

Tällainen velvollisuus on arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan vastainen vähennysoikeuden rajoitus.

48

Esitettyihin kysymyksiin on kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella vastattava seuraavaa:

–

Arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön, joka on tuomioistuimen päätöksellä määrätty purettavaksi, pakollisesta arvonlisäverorekisteristä poistamisesta seuraa velvollisuus laskea yhtiön purkamisajankohtana omistamasta omaisuudesta maksettava tai maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja suorittaa se valtiolle, jos kyseinen yhtiö ei enää toteuta liiketoimia purkamisestaan lähtien.

–

Arvonlisäverodirektiiviä ja erityisesti sen 168 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön, joka on tuomioistuimen päätöksellä määrätty purettavaksi, pakollisesta arvonlisäverorekisteristä poistamisesta seuraa myös siinä tapauksessa, että kyseinen yhtiö jatkaa liiketoimien toteuttamista selvitystilansa aikana, velvollisuus laskea purkamisajankohtana omistetusta omaisuudesta maksettava tai maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja suorittaa se valtiolle kyseisen yhtiön rekisteristä poistamisen ajankohtana, ja jolla samalla asetetaan kyseisen velvollisuuden täyttäminen vähennysoikeuden edellytykseksi.

Oikeudenkäyntikulut

49

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

1)

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön, joka on tuomioistuimen päätöksellä määrätty purettavaksi, pakollisesta arvonlisäverorekisteristä poistamisesta seuraa velvollisuus laskea yhtiön purkamisajankohtana omistamasta omaisuudesta maksettava tai maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja suorittaa se valtiolle, jos kyseinen yhtiö ei enää toteuta liiketoimia purkamisestaan lähtien.

2)

Direktiiviä 2006/112 ja erityisesti sen 168 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön, joka on tuomioistuimen päätöksellä määrätty purettavaksi, pakollisesta arvonlisäverorekisteristä poistamisesta seuraa myös siinä tapauksessa, että kyseinen yhtiö jatkaa liiketoimien toteuttamista selvitystilansa aikana, velvollisuus laskea purkamisajankohtana omistetusta omaisuudesta maksettava tai maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja suorittaa se valtiolle, ja jolla samalla asetetaan kyseisen velvollisuuden täyttäminen vähennysoikeuden edellytykseksi.