I.

Introduzzjoni

1.

Din il-proċedura turi għal darba oħra l-mod ta’ kif ir-rati mnaqqsa jistgħu jkunu s-suġġett tal-kawża fid-dritt tal-VAT. Il-Portugall jintaxxa s-servizzi li jinvolvu xogħol intensiv ipprovduti lil proprjetà immobbli b’rata mnaqqsa. Madankollu, għandu jkun hemm rinnovazzjoni, rranġar, tiswija u konservazzjoni ta’ proprjetà immobbli għal użu residenzjali. Fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni, tali rata mnaqqsa kienet biss temporalment possibbli matul is-sena kontenzjuża 2007 (sal‑31 ta’ Diċembru 2010) possibbli u diġà tat lok għal żewġ proċeduri għal deċiżjoni preliminari quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.

2.

Fir-rigward tal-istess dispożizzjoni Portugiża, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ntalbet, fil‑5 ta’ Mejju 2022, fil-Kawża C‑218/21, tiddetermina jekk din id-dispożizzjoni tkoprix ukoll it-tiswija ta’ lift f’proprjetà immobbli li ma hijiex esklużivament għal użu residenzjali. Huwa minnu li rrispondiet fl-affermattiv, iżda enfasizzat, fil-motivi tad-deċiżjoni, li, għandu jsir “tqassim pro rata” fil-każ ta’ servizzi ta’ rinnovazzjoni u ta’ tiswija relatati mal-istallazzjonijiet kondiviżi ta’ bini għal użu mħallat  ( 2 ).

3.

Min-naħa l-oħra, il-kwistjoni hawnhekk hija dik dwar jekk huwiex biżżejjed, sabiex ikun hemm “proprjetà immobbli għall-użu residenzjali”, li jiġi rreġistrat fir-reġistru tal-artijiet li tista’ tintuża biss għall użu residenzjali jew jekk, fil-mument tar-rinnovazzjoni, għandhiex effettivament tintuża wkoll għal dan l-għan. Dan tal-aħħar jipprekludi lill-investituri li ma għandhomx id-dritt li jnaqqsu t-taxxa tal-input, li jagħmlu rinnovazzjoni fuq residenzi antiki b’rata mnaqqsa u jbigħuhom biss sussegwentement (b’mod partikolari wara l-iskadenza tal-limitazzjoni temporali tar-rata mnaqqsa) bħala residenza jew ukoll bħala oġġetti spekulattivi. Essenzjalment, din hija l-possibbiltà għall-Istati Membri li jipprevedu rata ta’ tassazzjoni mnaqqsa b’mod selettiv, mingħajr madankollu ma jkun ippreġudikat il-prinċipju ta’ newtralità.

II.

Il‑kuntest ġuridiku

A.

Id‑dritt tal‑Unjoni

4.

L-Artikolu 96 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem, id-“Direttiva dwar il-VAT”)  ( 3 ) jipprovdi kif ġej:

5.

L-Artikolu 98(1) u (2) tad-Direttiva dwar il-VAT huwa fformulat kif ġej:

6.

Fid-data tal-fatti fil-kawża prinċipali, it-Titolu VIII tad-Direttiva dwar il-VAT kien jinkludi l-Kapitolu 3, intitolat (“Disposizzjonijiet temporanji għal servizzi partikolari li jinvolvu xogħol intensiv”). F’dan il-kapitolu kienu jinsabu, b’mod partikolari, l-Artikoli 106 u 107 ta’ din id-direttiva. L-Artikolu 106 tal-imsemmija direttiva kien jipprovdi:

7.

L-Artikolu 107 tal-istess direttiva kien jipprevedi:

8.

L-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT kien jinkludi l-lista tas-servizzi li hemm riferiment għalihom fl-Artikolu 106 ta’ din id-direttiva. Il-punt 2 ta’ dan l-anness kien ifformulat kif ġej  ( 4 ):

B.

Id‑dritt Portugiż

9.

Il-Portugall ittraspona d-Direttiva dwar il-VAT permezz tal-Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (il-“Kodiċi tat-Taxxa fuq il-Valur Miżjud”).

10.

L-Artikolu 18(1) tal-Kodiċi tat-Taxxa fuq il-Valur Miżjud, fil-verżjoni tiegħu applikabbli għall-fatti fil-kawża prinċipali, kien jipprevedi:

11.

Il-punt 2.24 tal-lista I annessa mal-Kodiċi tat-Taxxa fuq il-Valur Miżjud kien jipprovdi:

12.

Fir-rigward tal-espressjoni “immobbli għal użu residenzjali jew partijiet awtonomi ta’ din il-proprjetà”, li tinsab fil-punt 2.24 (li sar il-punt 2.27) tal-lista I annessa mal-Kodiċi tal-VAT, l-amministrazzjoni tat-taxxa u tad-dwana ppubblikat dispożizzjonijiet amministrattivi, fosthom iċ-ċirkulari Nru 30025, tas‑7 ta’ Awwissu 2000, li minnha jirriżulta, għal dak li huwa rilevanti f’dan il-każ, dan li ġej:

III.

Il‑fatti u l‑proċedura għal deċiżjoni preliminari

13.

Il-HPA – Construsções SA (iktar ’il quddiem il-“HPA”) hija kumpannija kummerċjali fil-forma ta’ kumpannija b’responsabbiltà limitata li l-għan tagħha huwa l-“provvista ta’ servizzi ta’ kostruzzjoni u ta’ kummerċ, il-konklużjoni ta’ kuntratti ta’ xogħlijiet u ta’ xiri ta’ proprjetà immobbli u l-kummerċ ta’ materjal għall-kostruzzjoni”.

14.

Matul is-sena 2007, il-HPA eżegwiet diversi kuntratti ta’ xogħlijiet ta’ rinnovazzjoni ta’ proprjetà immobbli f’Lisbona. Miċ-ċertifikati tas-servizz tar-reġistru tal-artijiet jirriżulta li l-artijiet ġew akkwistati preċedentement (fl‑2004, fl‑2005) jew, sussegwentement, (fl‑2008) minn diversi kumpanniji kummerċjali (fosthom il-kumpannija kummerċjali Paço – Investimentos Imobiliários, SA, il-kumpannnija kummerċjali Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA, u l-kumpannija kummerċjali Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) u li l-proprjetajiet immobbli huma, fil-parti l-kbira tagħhom, għal użu residenzjali.

15.

Skont il-punt 2.24 tal-lista I tal-Anness taċ-CIVA, HPA applikat rata ta’ VAT ta’ 5 % għas-servizzi ta’ rinnovazzjoni, iffatturathom lill-imsemmija kumpanniji kummerċjali u ħallset il-VAT. Fid‑19 ta’ Jannar 2011, is-Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (l-Awtorità tal-Ispezzjoni tat-Taxxa tad-Direttorat Finanzjarju ta’ Lisbona, il-Portugall) fetħet awditu tat-taxxa kontra HPA għas-sena fiskali 2007. Fl‑10 ta’ Mejju 2011, is-Serviço de Finanças de Sintra-1 (l-Uffiċċju tat-Taxxa ta’ Sintra‑1, il-Portugall) ħareġ deċiżjonijiet għall-irkupru a posteriori tal-VAT għas-sena 2007.

16.

L-irkupru a posteriori huwa bbażat fuq l-applikazzjoni tar-rata standard ta’ taxxa ta’ 21 % minflok ir-rata mnaqqsa ta’ 5 %. L-HPA ma kinitx f’pożizzjoni li tistabbilixxi li l-kuntratti ta’ xogħlijiet inkwistjoni kienu jirrigwardaw proprjetajiet immobbli effettivament użati għal użu residenzjali u li l-oneru tal-prova kien jaqa’ fuqha, skont l-Artikolu 74 tal-Liġi Fiskali Ġenerali.

17.

L-HPA ppreżentat rikors kontra d-deċiżjoni ta’ rkupru a posteriori quddiem it-Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (il-Qorti Amministrattiva u Fiskali ta’ Sintra, il-Portugall). Permezz ta’ sentenza tas‑26 ta’ Ġunju 2020, l-imsemmija qorti laqgħet dan ir-rikors u annullat id-deċiżjonijiet ta’ rkupru a posteriori, minħabba li kellhom jitqiesu bħala proprjetajiet immobbli għal użu residenzjali jew użati għal finijiet ta’ abitazzjoni, fis-sens tal-punt 2.24, il-proprjetajiet immobbli kollha li kienu s-suġġett ta’ awtorizzazzjoni ta’ abitazzjoni residenzjali u mhux biss dawk li kienu effettivament okkupati. L-Amministrazzjoni Fiskali u Doganali appellat din id-deċiżjoni quddiem il-qorti tar-rinviju.

18.

Fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari prevista fl-Artikolu 267 TFUE, is-Supremo Tribunal Administrativo (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Portugall) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:

19.

Fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, kienu biss il-Portugall u l-Kummissjoni Ewropea li ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li ma tinżammx seduta skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura.

IV.

L‑analiżi ġuridika

A.

Fuq id‑domanda preliminari u l‑metodoloġija tal‑analiżi

20.

Din il-qorti tistaqsi jekk l-Artikolu 106 tad-Direttiva dwar il-VAT ta’ dak iż-żmien, moqri flimkien mal-punt 2 tal-Anness IV tagħha, kienx jippermetti li, fil-Portugall, ir-rata mnaqqsa ta’ VAT tapplika biss għas-servizzi ta’ rinnovazzjoni u ta’ tiswija pprovduti minn residenzi privati użati bħala residenzi fil-mument tat-twettiq ta’ dawn il-miżuri. Fi kliem ieħor, tqum il-kwistjoni dwar jekk Stat Membru jistax jeskludi din ir-rata mnaqqsa meta, fil-mument tal-eżekuzzjoni tal-provvista ta’ servizz, il-bini jkun għadu ma ntużax jew ma jkunx għadu jintuża għal residenza, iżda meta, pereżempju, ikun ġie riabilitat bl-għan ta’ bejgħ sussegwenti mill-ġdid u l-użu ta’ abitazzjoni jseħħ forsi biss sussegwentement, pereżempju mix-xerrej.

21.

Dan jeħtieġ interpretazzjoni tal-kunċett ta’ rinnovazzjoni u ta’ tiswija ta’ “residenzi privati” użat fid-dritt tal-Unjoni fil-punt 2 tal-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT (ara taħt B.). Kieku dan il-kunċett kellu jkopri l-bini kollu li xi darba jista’ jintuża bħala residenza, l-għoti selettiv tar-rata ta’ taxxa mnaqqsa għar-rinnovazzjoni tar-residenzi li jintużaw ukoll bħala residenzi fil-mument tar-rinnovazzjoni jista’ ma jkunx awtorizzat (ara taħt C). Sabiex jiġi evalwat dan il-punt, għandhom jiġu eżaminati b’mod iktar preċiż ir-rekwiżiti tad-dritt tal-Unjoni fir-rigward tal-Istati Membri meta tiġi introdotta rata ta’ taxxa selettiva (ara taħt D).

B.

Interpretazzjoni tal‑kunċett ta’ “residenza privata”

22.

Il-punt 2 tal-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT, moqri flimkien mal-Artikolu 106 ta’ din id-direttiva, kien jawtorizza lill-Istati Membri japplikaw rata mnaqqsa tal-VAT għas-servizzi marbuta ma’ “rinnovazzjoni u tiswija ta’ djar [akkomodazzjonijiet] privati, għajr il-materjal li jiffurmaw parti sinifikanti mill-valur tas-servizz ipprovdut”.

23.

Fin-nuqqas ta’ riferiment għad-dritt tal-Istati Membri u ta’ definizzjoni rilevanti fid-Direttiva dwar il-VAT, il-kliem li jinsabu fil-punt 2 tal-Anness IV ta’ din id-direttiva għandhom jiġu interpretati b’mod uniformi u indipendentement mill-klassifikazzjonijiet użati fl-Istati Membri konformement mat-tifsira normali tagħhom fil-lingwaġġ ta’ kuljum, filwaqt li jittieħed inkunsiderazzjoni l-kuntest li fih jintużaw u l-għanijiet imfittxija mil-leġiżlazzjoni li jagħmlu parti minnha  ( 5 ).

24.

F’dan ir-rigward, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, mill-formulazzjoni tal-punt 2 tal-Anness IV jirriżulta, minn naħa, li żewġ attivitajiet distinti huma koperti minn din id-dispożizzjoni, jiġifieri r-rinnovazzjoni u t-tiswija, u, min-naħa l-oħra, li dawn l-attivitajiet għandhom jirrigwardaw residenzi privati  ( 6 ). F’dan il-każ, skont id-domanda preliminari, dan il-punt tal-aħħar biss għandu jiġi kkjarifikat.

25.

Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-okkażjoni tippreċiża li l-kunċett ta’ “residenza” jirreferi ġeneralment għal proprjetà immobbli, jew mobbli, jew parti minnha, intiża għall-abitazzjoni u li għalhekk isservi bħala residenza għal persuna waħda jew iktar. Barra minn hekk, il-kelma “privata” tippermetti li ssir distinzjoni bejn residenzi mhux privati, bħal residenza għall-persunal  ( 7 )jew lukandi  ( 8 ). Għaldaqstant, lanqas l-akkomodazzjonijiet għall-vaganzi ma jikkostitwixxu “residenzi privati” li jingħataw għal perijodu qasir lit-turisti.

26.

Konsegwentement, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, is-servizzi ta’ rinnovazzjoni u ta’ tiswija msemmija fil-punt 2 tal-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT għandhom jirrigwardaw oġġetti għal użu residenzjali, filwaqt li s-servizzi relatati ma’ oġġetti użati għal finijiet oħra, pereżempju għal finijiet kummerċjali, ma jaqgħux taħt din id-dispożizzjoni  ( 9 ). Għalhekk, dak li huwa importanti huwa l-użu effettiv tar-residenza fil-mument tar-rinnovazzjoni. Il-proprjetajiet immobbli vojta li huma riabilitati minn kumpannija kummerċjali għall-finijiet tal-bejgħ ma humiex użati f’dak il-mument għal użu residenzjali privat, iżda għal finijiet kummerċjali (f’dan il-każ, il-bejgħ ta’ proprjetà immobbli), kif ġustament isostni wkoll il-Portugall.

27.

Il-formulazzjoni u l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja f’dan ir-rigward għalhekk jimmilitaw favur it-teżi li huma biss residenzi li effettivament jintużaw bħala residenzi fil-mument tar-rinnovazzjoni li jaqgħu taħt residenzi privati. Madankollu, dan ma jeħtieġx li r-residenza tkun effettivament okkupata wkoll matul ix-xogħlijiet ta’ rinnovazzjoni; iżda f’dak il-mument, hija għandha tintuża biss bħala abitazzjoni, jiġifieri sservi bħala residenza  ( 10 ).

28.

Madankollu, residenza privata – li jidher li l-Kummissjoni qed tinjora bl-eżempju tagħha ta’ residenza tas-sajf – tintuża wkoll bħala residenza privata meta, matul il-perijodu ta’ rinnovazzjoni, l-okkupant ikun qiegħed jgħix ġo residenza oħra. Ir-residenza f’post ieħor mhux neċessarjament tbiddel ir-residenza ta’ persuna. Bl-istess mod, residenza privata li tkun vakanti għal ċertu perijodu (pereżempju, abitazzjoni mikrija tiġi rrinnovata wara li joħroġ kerrej minnha u qabel ma jidħol kerrej ġdid) lanqas ma tbiddel l-istatus tagħha ta’ residenza privata.

29.

Xejn iktar ma jirriżulta mill-opinjoni espressa fiċ-ċirkolari mill-amministrazzjoni fiskali Portugiża. Skont din id-dispożizzjoni, proprjetà immobbli għandha titqies li hija użata għal użu residenzjali jekk, fil-bidu tax-xogħlijiet u mat-tlestija tagħhom, hija tibqa’ effettivament użata bħala residenza privata. Dan ifisser biss, fl-aħħar mill-aħħar, li hija kienet użata bħala residenza privata fil-bidu tal-eżekuzzjoni tas-servizzi u li dan għadu l-każ fi tmiem ix-xogħlijiet. Jekk nifhem sew is-sitwazzjoni legali Portugiża, jeħtieġ għalhekk li ssir distinzjoni bejn ir-rinnovazzjoni mhux privileġġata ta’ proprjetajiet immobbli li, f’dak il-mument, ma humiex intiżi għal residenza privata, iżda li, pereżempju, huma intiżi sabiex jinkrew b’mod kummerċjali bħala residenza għall-vaganzi, u huma maħsuba bħala investimenti (vakanti), u r-rinnovazzjoni – kif jidhirli f’dan il-każ – intiża sabiex, jinbiegħu proprjetajiet immobiljari kummerċjali wara r-rinnovazzjoni.

30.

Il-ħtieġa ta’ użu bħala residenza privata matul il-provvista tas-servizzi hija kkonfermata mill-integrazzjoni tal-Artikolu 107 tad-Direttiva dwar il-VAT fl-interpretazzjoni. Fil-fatt, l-Artikolu 107 ta’ din id-direttiva jipprevedi li s-servizzi msemmija fl-Artikolu 106 huma, fil-parti l-kbira tagħhom, ipprovduti direttament lill-konsumatur finali. Kumpannija kummerċjali li tagħmel ir-rinnovazzjoni fuq proprjetajiet immobbli vakanti sabiex terġa’ tbigħ ir-residenzi rinnovati ċertament ma hijiex il-konsumatur finali previst mil-leġiżlatur. F’dan ir-rigward, huwa diġà diffiċli li kumpannija kummerċjali tiġi kklassifikata bħala l-konsumatur finali. Il-konsumatur finali għandu, mingħajr dubju, jitqies bħala l-proprjetarju jew il-kerrej li juża l-appartament għall-użu (privat) tiegħu stess, jew b’mod iktar preċiż, bħala d-domiċilju. Peress li dawn is-servizzi ma għandhomx jiġu pprovduti, fil-parti l-kbira tagħhom, direttament lill-konsumaturi finali, is-servizzi ta’ rinnovazzjoni pprovduti lis-sidien li jikru residenza jistgħu wkoll jiġu inklużi sa fejn il-kerrej juża dawn ir-residenzi direttament għal finijiet ta’ residenzi privati.

31.

Barra minn hekk, l-għan ta’ rata mnaqqsa jimmilita wkoll favur din l-interpretazzjoni restrittiva. Jekk in-natura ġenerali tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ titqies serjament bħala taxxa ġenerali fuq il-konsum  ( 11 ), il-livell tar-rata ta’ taxxa jista’ dejjem jikkonċerna biss il-piż – jew, fil-każ ta’ tnaqqis, il-vantaġġ – tal-konsumatur finali li ma għandux dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input  ( 12 ). Dan japplika fi kwalunkwe każ meta t-tnaqqis tar-rata ta’ taxxa ma jkunx marbut ma’ karatteristiċi suġġettivi tal-fornitur, iżda – bħal f’dan il-każ – ma’ ċerti tranżazzjonijiet li l-leġiżlatur iqis li jistħoqqilhom li jkunu fl-interess tal-benefiċjarju.

32.

Għal imprenditur li għandu d-dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, f’dan ir-rigward huwa irrilevanti li t-tranżazzjoni tal-input tiegħu tkun intaxxata bir-rata normali jew bir-rata mnaqqsa, peress li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa jeżentaha mit-tnejn. Konsegwentement, ir-rati mnaqqsa huma intiżi, bħala prinċipju, sabiex jiffavorixxu lill-konsumatur finali (proprjetarju privat) li ma għandux dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, li għalih l-ispiża tal-imsemmi servizz għandha titnaqqas. L-istess japplika għal kerrej li jibbenefika minn servizz eżentat (kiri ta’ residenza – l-Artikolu 135(l) tad-Direttiva dwar il-VAT) li jintegra s-servizz taxxabbli mnaqqas (servizz ta’ rinnovazzjoni). Fin-nuqqas ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, il-fornitur (sid il-kera) jista’ għalhekk jgħaddi fuq il-kerrej spejjeż iktar baxxi (jiġifieri biss ir-rata mnaqqsa minflok ir-rata normali).

33.

Fil-fatt, it-tnaqqis tar-rata ta’ taxxa “rinovazzjoni u tiswija ta’ djar privati” huwa intiż sabiex isostni lill-utent tar-residenza li jkun qiegħed jagħmel rinnovazzjoni jew tiswija tar-residenza privata tiegħu, jew jiffinanzja, permezz tal-kiri, ir-rinnovazzjoni jew it-tiswija tar-residenza privata tiegħu. Għalhekk, l-Istati Membri jistgħu, b’rata mnaqqsa, inaqqsu l-ispejjeż tar-residenza neċessarji għall-ħajja, sa fejn dawn ikunu relatati ma’ xogħlijiet ta’ rinnovazzjoni u ta’ tiswija. Madankollu, l-element determinanti f’dan ir-rigward ma huwiex jekk, skont ir-reġistru tal-artijiet, il-proprjetà immobbli tistax tintuża biss għal finijiet ta’ residenza, iżda jekk hijiex jew għandhiex tintuża għal dan l-għan fil-mument meta jiġu sostnuti l-ispejjeż mill-persuna li tirċievi s-servizzi. Dan l-għan tar-rata mnaqqsa jirrigwarda għalhekk ukoll ir-rinnovazzjonijiet intiżi għall-użu sussegwenti tar-residenza mill-benefiċjarju (direttament jew indirettament permezz ta’ kiri). Min-naħa l-oħra, ir-rinnovazzjoni ta’ proprjetà immobbli bl-għan ta’ bejgħ sussegwenti – peress li l-bejgħ ma jikkostitwixxix użu għal finijiet ta’ residenza – ma taqax taħtha.

34.

Ma’ dan tiżdied il-partikolarità li, skont l-Artikolu 106(1), is-servizzi msemmija fil-punt 2 tal-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT li huma limitati temporalment biss (sal‑31 ta’ Diċembru 2010) ibbenefikaw minn rata mnaqqsa. Dan jimplika wkoll interpretazzjoni bbażata fuq l-użu attwali tal-proprjetà immobbli fil-mument tal-provvista tas-servizzi. Li kieku dan ma kienx il-każ, il-limitazzjoni temporali kienet, permezz ta’ effetti preventivi (rinnovazzjoni ta’ proprjetà immobbli li tista’ fil-futur tintuża għal finijiet ta’ residenza) tista’ faċilment tiġi evitata.

35.

Dawn l-elementi kollha jissuġġerixxu li l-punt 2 tal-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li r-rata mnaqqsa ta’ VAT tista’ tapplika biss għas-servizzi bl-iskop ta’ rinnovazzjoni u ta’ tiswija ta’ residenzi privati li, fil-mument tal-eżekuzzjoni ta’ dawn il-miżuri, jintużaw ukoll bħala residenzi privati. Għaldaqstant, dan ma jipprekludix dispożizzjoni nazzjonali, bħall-punt 2.24 tal-lista I annessa mal-Kodiċi tal-VAT, li teżiġi li l-imsemmija servizzi jkunu relatati ma’ proprjetà immobbli użata għal finijiet ta’ residenza. Dan lanqas ma jipprekludi l-fehma tal-amministrazzjoni fiskali li tgħid li proprjetà immobbli għandha titqies li hija użata għal finijiet ta’ residenza jekk, fil-bidu tax-xogħlijiet u fi tmiem dawn ix-xogħlijiet, hija tibqa’ effettivament użata bħala residenza privata. Madankollu, għal dan il-għan, ma huwiex neċessarju li r-residenza tkun ukoll abitata matul ix-xogħlijiet.

C.

Sussidjarjament: Rata mnaqqsa selettiva

36.

Jekk, min-naħa l-oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tqis li l-punt 2 tal-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat b’mod wiesa’ u li huwa biżżejjed li l-proprjetà immobbli rinnovata xi darba tintuża għal użu residenzjali u li assenjazzjoni korrispondenti fir-reġistru tal-artijiet tkun suffiċjenti għal dan l-għan, tqum il-kwistjoni dwar jekk, f’dan il-każ, il-Portugall introduċiex b’mod validu rata mnaqqsa selettiva. Fil-fatt, il-Portugall b’hekk illimita r-rata mnaqqsa, li hija possibbli skont id-dritt tal-Unjoni għall-proprjetajiet immobbli kollha li jistgħu jintużaw bħala residenza privata, għall-proprjetajiet immobbli li, fil-mument tal-provvista ta’ servizzi, jintużaw ukoll bħala residenzi privati.

37.

Fir-rigward tal-applikazzjoni tar-rata mnaqqsa ta’ VAT prevista fl-Artikolu 98(1) u (2) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li l-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni ma twassalx neċessarjament għall-interpretazzjoni li l-applikazzjoni ta’ din ir-rata mnaqqsa tirrigwarda l-aspetti kollha ta’ kategorija ta’ provvisti fis-sens tal-Anness III ta’ din id-direttiva. Għalhekk, bla ħsara għall-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT, l-Istati Membri għandhom il-possibbiltà li japplikaw rata mnaqqsa ta’ VAT għal aspetti konkreti u speċifiċi ta’ kategorija ta’ servizzi msemmija fl-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT  ( 13 ). L-istess japplika, a fortiori, għall-provvista ta’ servizzi elenkati fl-Anness IV tad-Direttiva dwar il-VAT, li jistgħu jkunu suġġetti għal taxxa mnaqqsa biss wara awtorizzazzjoni mill-Kunsill u għal perijodu limitat biss.

38.

Il-possibbiltà ta’ tali applikazzjoni selettiva tar-rata mnaqqsa ta’ VAT hija ġġustifikata, b’mod partikolari, mill-fatt li l-limitazzjoni tar-rata mnaqqsa għal aspetti konkreti u speċifiċi tal-kategorija ta’ provvisti inkwistjoni hija konformi mal-prinċipju li l-eżenzjonijiet u d-derogi għandhom jiġu interpretati b’mod strett  ( 14 ).

39.

Dan huwa minnu biss għar-riżultat. Minn naħa, il-Qorti tal-Ġustizzja qalet diversi drabi li r-regola ta’ interpretazzjoni stretta ma tfissirx li t-termini għandhom jiġu interpretati b’mod li jċaħħad ir-rata mnaqqsa mill-effett tagħha  ( 15 ). Fil-fatt, l-interpretazzjoni ta’ dawn il-kunċetti għandha tkun konformi mal-għanijiet segwiti minn din is-sistema u għandha tosserva r-rekwiżiti tan-newtralità fiskali, li jispjega għaliex ir-“regola ta’ interpretazzjoni stretta” issa tixbah espressjoni vojta u superfluwa  ( 16 ).

40.

Min-naħa l-oħra, interpretazzjoni (stretta jew wiesgħa) ta’ dispożizzjoni tirreferi dejjem għal kundizzjoni għall-applikabbiltà li, fid-dritt tal-Unjoni, għandha tingħata interpretazzjoni uniformi (stretta jew wiesgħa). Issa, l-applikazzjoni selettiva tar-rata mnaqqsa ma tirrigwardax l-interpretazzjoni ta’ kundizzjoni għall-applikabbiltà fid-dritt tal-Unjoni. Għall-kuntrarju, il-possibbiltà li tiġi limitata b’mod selettiv ir-rata mnaqqsa tirriżulta prinċipalment mill-għażla tal-Istat Membru li jintroduċi rata mnaqqsa.

41.

Għalhekk, il-leġiżlatur tal-Unjoni ppreveda l-possibbiltà għall-Istati Membri li japplikaw rata mnaqqsa ta’ VAT għall-provvisti ta’ servizzi u għall-kunsinni ta’ oġġetti li jaqgħu fil-kategoriji li jinsabu fl-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT. Għalhekk, huma l-Istati Membri li għandhom jiddeterminaw b’mod iktar preċiż għal liema provvista ta’ servizzi u ta’ oġġetti tapplika r-rata mnaqqsa  ( 17 ). Issa, jekk l-Istat Membru ma jkunx obbligat jintroduċi rata mnaqqsa  ( 18 ) u għalhekk jista’ wkoll jirrinunzja kompletament għal din ir-rata mnaqqsa, huwa jista’, a fortiori, jirrinunzja wkoll għal parti minnha, jiġifieri jdaħħalha biss parzjalment (b’mod selettiv) (argument a maiore ad minus).

42.

Għalhekk, skont it-termini użati mill-Qorti tal-Ġustizzja, l-Istat Membru jista’ jillimita l-applikazzjoni ta’ tali rata mnaqqsa għal aspetti konkreti u speċifiċi tal-kategorija msemmija hemmhekk  ( 19 ). L-użu effettiv bħala residenza privata fil-mument tas-servizzi ta’ rinnovazzjoni huwa tali aspett konkret u speċifiku, peress li huwa identifikabbli u determinabbli biżżejjed  ( 20 ).

43.

Konsegwentement, jekk il-kunċett ta’ residenza privata kellu jinftiehem esklużivament fis-sens ta’ approċċ formali (il-proprjetajiet immobbli kollha li, skont ir-reġistru tal-artijiet, iservu għal użu residenzjali), ikun bħala prinċipju irrilevanti, fir-rigward tad-dritt tal-Unjoni, li l-Portugall jinterpreta dan il-kunċett b’mod restrittiv (sostanzjalment) u jimponi b’mod selettiv biss ix-xogħlijiet ta’ rinnovazzjoni tar-residenzi effettivament użati bħala residenzi privati.

44.

Kuntrarjament għal dak li ssostni l-Kummissjoni, il-fatt li din l-interpretazzjoni materjali tidher biss flimkien mad-dispożizzjonijiet amministrattivi adottati f’dan ir-rigward huwa irrilevanti f’dan ir-rigward. Għalhekk, it-tielet paragrafu tal-Artikolu 288 TFUE jħalli f’idejn l-awtoritajiet nazzjonali, l-għażla tal-forma u tal-mezzi fl-implimentazzjoni ta’ direttiva. Peress li f’ċerti Stati Membri jeżistu dispożizzjonijiet amministrattivi msejħa “konkreti” li għandhom effett legali vinkolanti u huma ppubblikati uffiċjalment esternament, bħal liġi, it-traspożizzjoni selettiva ta’ rata mnaqqsa fakultattiva permezz ta’ kombinazzjoni tal-liġi u ta’ tali dispożizzjonijiet amministrattivi ma tikkawżax tħassib  ( 21 ).

45.

Jekk, kif isostni l-Portugall fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-miżura amministrattiva sempliċement tirrifletti r-rieda tal-leġiżlatur Portugiż, ftit li xejn hemm dubji. Għall-kuntrarju ta’ dak li jidher li qed tissuġġerixxi l-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet tagħha, din lanqas ma tirrigwarda l-applikazzjoni ta’ dispożizzjoni amministrattiva minn qorti, iżda l-interpretazzjoni tal-liġi. Fi kwalunkwe każ, il-qorti tar-rinviju titlaq mill-ipoteżi, fid-domanda tagħha, li din il-limitazzjoni inkwistjoni tirriżulta minn leġiżlazzjoni nazzjonali.

D.

Rekwiżiti ta’ rati mnaqqsa selettivi

46.

Madankollu, l-istabbiliment ta’ rata mnaqqsa selettiva huwa suġġett għal ċerti limiti. Jekk Stat Membru jagħżel li japplika b’mod selettiv ir-rata mnaqqsa tal-VAT għal ċerti provvisti ta’ servizzi jew kunsinni ta’ oġġetti elenkati fl-Anness III (u wkoll fl-Anness IV) tad-Direttiva, huwa għandu josserva l-prinċipju tan-newtralità fiskali  ( 22 ). Dan il-prinċipju jipprekludi li oġġetti jew provvisti ta’ servizzi li jixxiebhu, li jkunu f’kompetizzjoni ma’ xulxin, jiġu ttrattati b’mod differenti fir-rigward tal-VAT  ( 23 ).

47.

Sabiex jiġi stabbilit jekk oġġetti jew provvista ta’ servizzi jixxibhux, għandha tittieħed inkunsiderazzjoni prinċipalment il-perspettiva tal-konsumatur medju. Oġġetti jew provvisti ta’ servizzi jkunu jixxiebhu meta jkollhom karatteristiċi simili u jissodisfaw l-istess bżonnijiet tal-konsumatur, skont kriterju ta’ tqabbil fl-użu, u meta d-differenzi eżistenti ma jaffettwawx b’mod kunsiderevoli d-deċiżjoni tal-konsumatur medju li jirrikorri għal wieħed jew l-ieħor mill-imsemmija oġġetti jew provvisti ta’ servizzi  ( 24 ) u li, konsegwentement, dawn it-tranżazzjonijiet ikunu interkambjabbli  ( 25 ).

48.

L-għażla ta’ xebh ta’ prodotti jew ta’ servizzi mill-perspettiva ta’ konsumatur finali timplika, min-natura tagħha, ċertu marġni ta’ evalwazzjoni. Fil-kuntest tal-adozzjoni ta’ miżuri fiskali mil-leġiżlatur tal-Unjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja tindika li dan tal-aħħar għandu jagħmel għażliet ta’ natura politika, ekonomika u soċjali, jipprijoritizza interessi diverġenti jew iwettaq evalwazzjonijiet kumplessi. Konsegwentement, hemm lok li tiġi rrikonoxxuta lilu, f’dan il-kuntest, marġni ta’ evalwazzjoni wiesgħa, b’tali mod li l-istħarriġ ġudizzjarju tal-osservanza tal-kundizzjonijiet imfakkra għandu jkun limitat għal dak tal-iżball manifest  ( 26 ). B’mod partikolari, fil-kuntest tal-istħarriġ ġudizzjarju tagħha tal-eżerċizzju ta’ tali kompetenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ma tistax tissostitwixxi l-evalwazzjoni tal-leġiżlatur tal-Unjoni bl-evalwazzjoni tagħha  ( 27 ).

49.

Il-kwistjoni li tqum hawnhekk hija jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tistax tistħarreġ l-eżerċizzju ta’ dan il-marġni ta’ evalwazzjoni minn leġiżlatur ta’ Stat Membru biss b’mod restrittivament komparabbli.

50.

Fid-dawl, b’mod partikolari, tal-ġurisprudenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja, għandha tingħata risposta fl-affermattiv għal din id-domanda. Għalhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja tenfasizza b’mod dejjem jikber li l-Unjoni hija komposta minn Stati li josservaw u jikkondividu l-valuri li jinsabu fl-Artikolu 2 TUE  ( 28 ). Fost il-valuri li fuqhom hija bbażata l-Unjoni, kif stabbiliti fl-Artikolu 2 TUE, hemm, b’mod partikolari, il-prinċipju ta’ demokrazija.

51.

Skont din id-dispożizzjoni, huwa l-leġiżlatur elett demokratikament li huwa kompetenti sabiex jissodisfa l-marġni ta’ evalwazzjoni leġiżlattiva. Konsegwentement, jekk id-dritt tal-Unjoni jagħti tali marġni ta’ evalwazzjoni lil Stat Membru, huwa l-Parlament elett ta’ dan l-Istat Membru li għandu l-kompetenza prinċipali. Minn dan isegwi li istituzzjonijiet oħra huma, per se, limitati fil-verifika ta’ dan il-marġni ta’ evalwazzjoni fid-deċiżjonijiet leġiżlattivi. Huma ma jistgħux jissostitwixxu l-kunċett tagħhom tax-xebh bejn l-oġġetti, jew is-servizzi, ma’ dak tal-istituzzjoni li tkun ġiet leġittimata b’mod demokratiku għal dan l-għan. Dan japplika kemm għall-qrati nazzjonali kif ukoll għall-qrati tal-Unjoni.

52.

F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tikkonstata ksur tal-prinċipju ta’ newtralità mil-leġiżlatur (kemm mil-leġiżlatur tal-Unjoni kif ukoll mil-leġiżlatur nazzjonali) biss jekk dan ikun manifestament eċċeda l-marġni ta’ evalwazzjoni leġiżlattiva tiegħu. Issa, dan huwa l-każ biss jekk, mill-perspettiva tal-konsumatur medju, id-diversi provvisti jew kunsinni intaxxati jkunu kważi identiċi, b’tali mod li jkunu jistgħu jiġu ssostitwiti faċilment. Huwa biss f’dan il-każ li teżisti wkoll distorsjoni tal-kompetizzjoni bejn il-fornituri ta’ dawn is-servizzi jew kunsinni li ma għadhiex kompatibbli mal-prinċipju ta’ newtralità.

53.

Din hija r-raġuni għaliex il-Qorti tal-Ġustizzja sa issa baqgħet lura milli tikkonstata ksur tal-prinċipju ta’ newtralità, sa fejn il-leġiżlatur jammetti li huma biss il-kotba (bl-esklużjoni tal-kotba diġitali  ( 29 )), il-provvista biss ta’ żwiemel għall-qatla (bl-esklużjoni taż-żwiemel tal-irkib  ( 30 )) u biss il-kiri ta’ postijiet f’siti tal-kampeġġ (bl-esklużjoni tal-kiri ta’ postijiet għall-irmiġġ tad-dgħajjes  ( 31 )) li jkunu suġġetti għal taxxa mnaqqsa. L-istess japplika meta l-Istati Membri jintaxxaw b’rata mnaqqsa jew jeskludu biss l-ikel tal-għaġina frisk (mhux dawk li jaqbżu ċerta data minima ta’ durabbiltà  ( 32 )) ħlief il-fieri fis-swieq annwali mobbli (iżda mhux il-parks tad-divertiment fissi  ( 33 )), mhux il-prodotti mediċinali kollha (iżda biss uħud minnhom, inkluż skont l-użu tagħhom  ( 34 )), biss it-taxis (bl-esklużjoni tat-trasport kollu ta’ persuni b’vetturi tal-passiġġieri  ( 35 )), iżda biss il-kotba stampati (mhux fuq kotba permezz ta’ mezzi fiżiċi oħra  ( 36 )).

54.

Madankollu, ma hemmx eċċess manifest tal-marġni ta’ evalwazzjoni tal-leġiżlatur f’dan il-każ. Is-servizzi intaxxati differenti ma humiex kważi identiċi, b’tali mod li ma hemmx distorsjoni tal-kompetizzjoni.

55.

Fil-fatt, il-bejjiegħ ta’ residenza rinnovata (mhux użata) ma huwiex f’kompetizzjoni mal-okkupant li jirrinnova r-residenza tiegħu (użat) u li għalhekk huwa suġġett biss għal rata mnaqqsa. Anki jekk din tal-aħħar kienet impriża (pereżempju sid il-kera), din ma tinsabx f’kompetizzjoni ma’ bejjiegħ fis-suq. Il-kumpannija li tirrinova r-residenza (mhux użata) lanqas ma tikkompeti mal-kumpannija li tirrinova abitazzjoni użata, peress li l-benefiċjarju rispettiv ma jistax jagħżel liberament ir-rata tat-taxxa. Għalih, ir-rinnovazzjoni hija dejjem intaxxa b’rata imnaqqsa (bħala abitazzjoni diġà użata), jew tiġi intaxxata kollha kemm hi (bħala residenza li għadha ma ntużatx). Għalhekk, ir-rata tat-taxxa ma taffettwax l-għażla ta’ kull impriża ta’ rinnovazzjoni mill-benefiċjarju. Għalhekk, il-prinċipju tan-newtralità ma huwiex affettwat.

56.

Barra minn hekk, lanqas ma hemm inugwaljanza fit-trattament (mhux ġustifikabbli) tal-konsumaturi finali eliġibbli fis-sens tal-Artikolu 20 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali  ( 37 ). Minn naħa, ix-xerrej ta’ residenza rinnovata ma huwiex paragunabbli mal-inkwilin li jista’ jirrinnova r-residenza tiegħu, għaliex wieħed jirċievi kunsinna, u l-ieħor provvista ta’ servizzi. Ma’ dan jiżdied li, jekk l-akkwist ta’ residenza rinnovata jkun taxxabbli fil-Portugall, il-bejjiegħ jinħeles fi kwalunkwe każ bit-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa (indipendentement mir-rata ta’ taxxa applikabbli għas-servizzi ta’ rinnovazzjoni). Ċertament, sa fejn l-akkwist huwa eżentat, il-bejjiegħ ma għandux dritt għal tnaqqis u r-rata normali tittieħed inkunsiderazzjoni. Madankollu, għal dan il-għan, l-akkwist huwa eżentat, jiġifieri x-xerrej huwa eżentat mill-inqas mill-VAT fuq il-valur miżjud iġġenerat mill-bejjiegħ (jiġifieri tal-inqas fuq il-profitt tiegħu). L-istess japplika għall-proprjetajiet immobbli użati għal skopijiet kummerċjali oħra (jiġifieri l-lukanda jew r-residenza għall-vaganzi).

57.

F’dan ir-rigward ukoll, wieħed jista’ jifhem li l-leġiżlatur Portugiż illimita r-rata ta’ taxxa mnaqqsa għall-proprjetajiet immobbli li effettivament jintużaw bħala residenza fil-mument tar-rinnovazzjoni. Dan huwa iktar u iktar evidenti peress li l-limitazzjoni tar-rata mnaqqsa, għal raġunijiet li jaqgħu taħt il-politika soċjali, kienet intiża b’mod partikolari li teħles speċifikament lis-sidien privati ta’ residenza użata wkoll bħala residenza. Wieħed ma jistax jara ksur tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.

V.

Konklużjoni

58.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domanda preliminari magħmula mis-Supremo Tribunal Administrativo (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Portugall):