C-146/0562005J01460011.000278801789617CJHOTĂRÂREA DIN 27.9.2007 — CAUZA C-146/05COLLÉE<TI><P><HT TYPE="UC">Hotărârea Curţii</HT> (Camera a treia)</P><P><DATE ISO="20070927">27 septembrie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR"><P>Limba de procedură: germana.</P></NOTE></P></TI>

În cauza C-146/05,

având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof (Germania), prin Decizia din 10 februarie 2005, primită de Curte la 1 aprilie 2005, în procedura

Albert Collée, în calitate de având-cauză cu titlu universal al societăţii Collée KG,

împotriva

Finanzamt Limburg an der Lahn,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul A. Rosas, preşedinte de cameră, domnii A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (raportor) şi A. Ó Caoimh, judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,

având în vedere procedura scrisă şi în urma şedinţei din 15 iunie 2006,

luând în considerare observaţiile prezentate:

pentru domnul Collée, în calitate de având-cauză cu titlu universal al societăţii Collée KG, de domnul M. Preisinger, Steuerberater;

pentru guvernul german, de domnii M. Lumma şi F. Huschens, precum şi de doamna C. Schulze-Bahr, în calitate de agenţi;

pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, în calitate de agent, asistat de domnul Massella Ducci Teri, avvocato dello Stato;

pentru Comisia Comunităţilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, în calitate de agent,

după ascultarea concluziilor avocatului general în şedinţa din 11 ianuarie 2007,

pronunţă prezenta

<TI><P>Hotărâre</P></TI>1Cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare priveşte interpretarea articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 (JO L 376, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 110, denumită în continuare A şasea directivă).2Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Collée, în calitate de având-cauză cu titlu universal al societăţii Collée KG (denumită în continuare Collée), pe de o parte, şi Finanzamt Limburg an der Lahn (denumit în continuare Finanzamt), pe de altă parte, cu privire la refuzul acestuia din urmă de a acorda scutirea de impozitul pe cifra de afaceri (denumit în continuare TVA) pentru o livrare intracomunitară efectuată în cursul exerciţiului financiar 1994.<TI><P>Cadrul juridic</P></TI><TI><P>Reglementarea comunitară</P></TI>3în temeiul articolului 2 din A şasea directivă, se aplică TVA livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul ţării de către o persoană plătitoare de impozit.4Directiva 91/680 a introdus, în cadrul Celei de a şasea directive, titlul XVIa, intitulat Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre.5Dreptul la scutirea livrărilor intracomunitare de bunuri este prevăzut la articolul 28c secţiunea A din A şasea directivă, care are următorul cuprins:

Fără a aduce atingere altor dispoziţii comunitare şi în condiţiile pe care le stabilesc pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor prevăzute mai jos şi pentru a preveni evaziunea, frauda sau abuzurile, statele membre scutesc:

(a)livrările de bunuri, definite la articolul 5 şi la articolul 28a alineatul (5) litera (a), expediate sau transportate de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziţionează bunurile, în afara teritoriului menţionat în articolul 3, dar în interiorul Comunităţii, efectuate pentru o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă acţionând ca atare într-un alt stat membru decât cel de plecare a expediţiei sau a transportului de bunuri.

[...]

6Articolul 22 din A şasea directivă, în forma rezultată din articolul 28h din aceeaşi directivă, prevede formalităţile ce revin plătitorului de TVA. Acesta prevede în special:

[...]

(2)(a)Fiecare persoană impozabilă face înregistrări contabile suficient de detaliate pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată şi verificarea acesteia de către autoritatea fiscală;

[...]

(3)(a)Fiecare persoană impozabilă emite o factură sau un alt document care serveşte drept factură pentru bunurile şi serviciile pe care le-a livrat sau prestat unei alte persoane impozabile sau unei persoane juridice neimpozabile. Fiecare persoană impozabilă emite o factură sau un alt document care serveşte drept factură şi pentru livrările de bunuri menţionate la articolul 28b secţiunea B alineatul (1) şi pentru bunurile livrate în condiţiile menţionate la articolul 28c secţiunea A. Persoana impozabilă păstrează câte o copie a fiecărui document emis.

[...]

(4)(a)Fiecare persoană impozabilă depune o declaraţie până la termenul limită stabilit de statele membre. Termenul nu poate depăşi două luni de la sfârşitul fiecărei perioade fiscale. Perioada fiscală este stabilită de fiecare stat membru la o lună, două luni sau un trimestru. Cu toate acestea, statele membre pot stabili perioade diferite, cu condiţia ca acestea să nu depăşească un an;(b)declaraţia include toate informaţiile necesare pentru calcularea taxei exigibile şi a deducerilor care trebuie operate, inclusiv, dacă este cazul şi în măsura în care se dovedeşte necesar pentru stabilirea bazei de impozitare, cuantumul total al tranzacţiilor relevante supuse taxei şi deducerilor şi cuantumul tuturor tranzacţiilor scutite;

[...]

(8)Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, sub rezerva principiului tratamentului egal pentru tranzacţiile interne şi tranzacţiile desfăşurate între statele membre de persoane impozabile şi cu condiţia ca aceste obligaţii să nu implice, în schimburile comerciale dintre statele membre, formalităţi la trecerea frontierei.

<TI><P>Reglementarea naţională</P></TI>7Potrivit articolului 4 alineatul 1 litera b din Legea din 1993 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565, denumită în continuare UStG), livrările intracomunitare care fac parte din operaţiunile prevăzute la articolul 1 alineatul 1 punctul 1 din această lege sunt scutite de TVA.8Articolul 6a alineatul 1 din UStG prevede că o livrare intracomunitară presupune ca, printre altele, comerciantul sau clientul să transporte ori să expedieze obiectul livrării către restul teritoriului comunitar.9Conform articolului 6a alineatul 3 din UStG, comerciantul este cel care trebuie să probeze că sunt întrunite condiţiile prevăzute la alineatul 1 din acelaşi articol Ministerul federal al Finanţelor poate, cu aprobarea Bundesratului, să determine prin regulament modalităţile prin care comerciantul trebuie să facă proba transportului sau expedierii bunurilor care fac obiectul unei livrări intracomunitare.10în această privinţă, articolul 17a alineatul 1 din Regulamentul de aplicare din 1993 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993, BGBL 1993 I, p. 601) prevede că, în cazul livrărilor intracomunitare, comerciantul căruia îi este aplicabil acest regulament trebuie să dovedească, prin documente justificative, că el însuşi sau persoana care achiziţionează a transportat ori a expediat obiectul livrării către restul teritoriului comunitar.11în plus, conform articolului 17c alineatul 1 din regulamentul de aplicare menţionat, comerciantului îi revine obligaţia de a prezenta dovezi contabile în sensul că sunt întrunite condiţiile pentru scutirea de TVA. Această dispoziţie precizează în special că trebuie să rezulte în mod clar şi uşor de controlat din contabilitate faptul că au fost îndeplinite aceste condiţii de către comerciant.<TI><P>Acţiunea principală şi întrebările preliminare</P></TI>12Collée era societatea-mamă a unei societăţi cu răspundere limitată de drept german (denumită în continuare GmbH), care comercializa automobile în calitate de concesionar agreat al societăţii comerciale pe acţiuni A (denumită în continuare A-AG). în primăvara anului 1994, GmbH a încheiat un contract de vânzare cu privire la 20 de vehicule de prezentare, cu un concesionar belgian, şi anume B, care a plătit în contul GmbH preţul net de vânzare şi, după ce GmbH a primit plata, a ridicat vehiculele de la sediul acesteia din urmă recurgând la propriul său transportator.13GmbH, care, din motive de exclusivitate teritorială, nu putea pretinde plata unui comision de către A-AG decât pentru vânzări unor clienţi stabiliţi în vecinătatea sa, a recurs la un distribuitor de automobile, şi anume S, care acţiona în calitate de intermediar. în schimbul unui comision, acesta din urmă a cumpărat şi revândut, fictiv, vehiculele de prezentare. GmbH a emis către S facturile aferente acestei vânzări fictive, menţionând TVA-ul. S a pus la dispoziţia GmbH facturi în alb, care au fost ulterior utilizate în numele distribuitorului S în legătură cu livrarea vehiculelor către B. în declaraţiile sale referitoare la TVA-ul pentru lunile iulie-septembrie ale anului 1994, S a solicitat plata taxei achitate în amonte şi care îi fusese facturată de către GmbH.14În urma unui control special pe care 1-a efectuat în cursul lunii octombrie a anului 1994, Finanzamt i-a refuzat distribuitorului S dreptul de a deduce din facturi TVA-ul plătit în amonte, în măsura în care stabilise caracterul fictiv al vânzării încheiate între GmbH şi S, întrucât acesta din urmă nu intervenise decât de formă.15Luând cunoştinţă de acest control, Collée 1-a informat pe S că facturile aferente lunilor iulie-septembrie ale anului 1994 au rămas fără obiect şi, la 25 noiembrie 1994, a anulat înregistrările contabile aferente acestora şi a înscris veniturile corespunzătoare în contul livrări intracomunitare scutite, înregistrând operaţiunea în declaraţia sa provizorie privind TVA-ul pentru luna noiembrie a anului 1994.16Printr-o decizie de impunere rectificativă din 12 februarie 1998, aferentă TVA-ului pentru anul 1994, Finanzamt a majorat cifra de afaceri impozabilă a societăţii Collée cu un cuantum echivalent cu cel al preţului de vânzare a automobilelor livrate către B, dar a refuzat să acorde acesteia din urmă dreptul de a beneficia de scutire pentru această livrare, pentru motivul că înregistrările necesare nu fuseseră efectuate în mod neîntrerupt şi imediat după executarea operaţiunii în cauză.17întrucât contestaţia îndreptată împotriva deciziei de impunere menţionate a fost respinsă, la fel ca şi acţiunea introdusă la Finanzgericht, domnul Collée a introdus recurs (Revision) la Bundesfinanzhof. în susţinerea acestuia, domnul Collée invocă existenţa unei evidenţe contabile referitoare la contractul de vânzare, la transferul preţului de vânzare şi la confirmarea ridicării de către B a vehiculelor, care a fost ulterior completată prin facturile emise de GmbH către B. Fiind el însuşi convins că aceste documente comerciale sunt de natură să dovedească existenţa unei livrări comunitare, domnul Collée a solicitat rectificarea deciziei de impunere menţionate, astfel încât livrarea de vehicule de prezentare efectuată la începutul anului 1994 să fie considerată scutită.18Instanţa de trimitere arată că, din jurisprudenţa sa referitoare la cerinţele probei unei livrări la export într-un stat terţ - care ar fi, în egală măsură, aplicabilă litigiului cu care aceasta este sesizată -, rezultă că documentele justificative fac parte integrantă din proba contabilă şi că înregistrările necesare în acest scop trebuie să fie efectuate în mod neîntrerupt şi imediat după executarea operaţiunii în cauză. întrucât a stabilit că această ultimă condiţie nu este îndeplinită în speţă, instanţa de trimitere se întreabă care ar fi modalităţile prin care, în dreptul comunitar, trebuie rezolvat conflictul dintre obligaţia de a face proba livrării intracomunitare şi principiul proporţionalităţii.19în consecinţă, considerând că soluţia litigiului cu care este sesizat necesită interpretarea Celei de a şasea directive, Bundesfinanzhof a decis să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:

1)Poate administraţia fiscală să refuze scutirea unei livrări intracomunitare, care există în mod incontestabil, doar pentru motivul că persoana impozabilă nu a prezentat în timp util dovada contabilă prevăzută în acest scop?2)Răspunsul la această întrebare depinde de împrejurarea dacă persoana impozabilă a disimulat iniţial, în cunoştinţă de cauză, existenţa unei livrări intracomunitare?

<TI><P>Cu privire la întrebările preliminare</P></TI>20Prin intermediul întrebărilor adresate, care trebuie analizate împreună, instanţa de trimitere solicită să se stabilească, în esenţă, dacă articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu permite ca administraţia fiscală a unui stat membru să refuze scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare, care a avut loc în mod efectiv, doar pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util Instanţa menţionată se întreabă şi dacă este pertinent în această privinţă faptul că persoana impozabilă, iniţial şi în cunoştinţă de cauză, a disimulat existenţa unei livrări intracomunitare.21Trebuie să se amintească, de la bun început, că obligaţia statelor membre de a scuti livrările intracomunitare de bunuri este prevăzută la articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă. Din această dispoziţie rezultă că statele membre scutesc livrările de bunuri expediate sau transportate în afara teritoriului unui stat membru, dar în interiorul Comunităţii, de către vânzător ori de către persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, efectuate pentru o altă persoană impozabilă ori pentru o persoană juridică neimpozabilă acţionând ca atare într-un alt stat membru decât cel de plecare a expediţiei sau a transportului de bunuri.22Ca derogare de la principiul fundamental inerent sistemului comun al TVA-ului, potrivit căruia taxa se aplică fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie (a se vedea în special Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec., p. I-1883, punctul 16, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, Rec, p. I-483, punctul 54, precum şi Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec, p. I-6161, punctul 49), scutirea menţionată îşi găseşte temeiul în regimul tranzitoriu al TVA-ului aplicabil comerţului intracomunitar, în cadrul căruia impozitarea schimburilor dintre statele membre se bazează pe principiul atribuirii venitului fiscal statului membru în care are loc consumul final (a se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 22).23Astfel, scutirea unei livrări intracomunitare în statul membru de plecare a expediţiei sau a transportului comunitar de bunuri, căreia îi corespunde o achiziţie intracomunitară impozitată în statul membru de sosire a expediţiei sau a transportului menţionat, permite evitarea dublei impuneri şi, prin urmare, încălcarea principiului neutralităţii fiscale inerent sistemului comun al TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctele 24 şi 25).24În ceea ce priveşte probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, trebuie să se constate că nicio dispoziţie din A şasea directivă nu priveşte în mod direct această problemă. La articolul 28c secţiunea A prima parte a tezei, directiva prevede numai că este de competenţa statelor membre să prevadă condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare de bunuri (Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 25).25Desigur, articolul 22 din A şasea directivă prevede anumite obligaţii de formă care le revin plătitorilor de taxă în legătură cu înregistrările contabile, facturarea, declararea, precum şi depunerea declaraţiei recapitulative la administraţia fiscală. Totuşi, alineatul (8) al aceluiaşi articol conferă statelor membre posibilitatea de a impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale.26Or, dintr-o jurisprudenţă constantă rezultă că măsurile necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre în temeiul articolului 22 alineatul (8) din A şasea directivă, nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 52, şi Ordonanţa din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 29). Aceste măsuri nu pot, prin urmare, să fie folosite în aşa fel încât să pună în discuţie neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislaţia comunitară în materie (a se vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth şi Strobel, C-454/98, Rec., p. I-6973, punctul 59, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 92).27Guvernul german susţine că cerinţele privind proba prin documente justificative şi acte contabile respectă principiul proporţionalităţii, întrucât nu afectează în mod sistematic dreptul la scutirea de TVA în ceea ce priveşte o livrare intracomunitară. Pe de o parte, aceste cerinţe ar urmări un obiectiv în mod expres prevăzut la articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, şi anume o prelevare legală şi directă, precum şi combaterea abuzurilor şi, pe de altă parte, acestea ar fi necesare pentru a împiedica fraudele de tip carusel.28În această privinţă, este necesar să se sublinieze că refuzul scutirii de TVA în cauza principală nu rezultă, potrivit deciziei de trimitere, din cerinţa legislaţiei germane potrivit căreia plătitorul de taxă este obligat să facă proba livrării intracomunitare prin documente justificative şi acte contabile. în fapt, acest refuz este consecinţa jurisprudenţei Bundesfinanzhof, potrivit căreia înregistrările necesare în vederea probei contabile trebuie efectuate în mod neîntrerupt şi imediat după executarea operaţiunii în cauză, condiţie care nu era îndeplinită în cauza menţionată, în condiţiile în care existenţa livrării intracomunitare este stabilită în mod clar, astfel cum, de altfel, a admis şi Finanzamt.29În ceea ce priveşte, în primul rând, întrebarea dacă administraţia fiscală poate refuza să scutească de TVA o livrare intracomunitară numai pentru motivul că dovada contabilă a acestei livrări a fost prezentată tardiv, trebuie să se constate că o măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire al unei livrări intracomunitare de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei.30Într-adevăr, operaţiunile trebuie să fie impozitate luându-se în considerare caracteristicile lor obiective (a se vedea în special Hotărârile citate anterior, Optigen şi alţii, punctul 44, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 41). Or, în ceea ce priveşte determinarea caracterului intracomunitar al unei livrări, rezultă din jurisprudenţa Curţii că, dacă o livrare îndeplineşte condiţiile prevăzute la articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, nu este datorat TVA în temeiul unei astfel de livrări (Ordonanţa Transport Service, citată anterior, punctele 18 şi 19).31În consecinţă, în cauza principală, din moment ce rezultă din decizia de trimitere că este incontestabil faptul că a fost efectuată o livrare intracomunitară, principiul neutralităţii fiscale impune - astfel cum în mod corect arată şi Comisia Comunităţilor Europene - ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate de către persoanele impozabile. Situaţia nu ar fi diferită decât dacă efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite. însă, nu aceasta pare să fie situaţia în cauza principală.32Pe de altă parte, trebuie să se sublinieze că cerinţa potrivit căreia înscrisurile cerute trebuie înregistrate imediat după executarea operaţiunii, fără să fie totuşi prevăzut un termen precis în această privinţă, este de natură să afecteze principiul securităţii juridice, care face parte din ordinea juridică comunitară şi care trebuie să fie respectat de către statele membre în exercitarea competenţelor pe care le conferă directivele comunitare (a se vedea Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctul 29).33Într-adevăr, astfel cum a subliniat în mod corect avocatul general la punctul 35 din concluzii, este important să se permită ca modificările aduse calificării unei livrări intracomunitare după realizarea operaţiunii să fie luate în considerare în contabilitatea persoanelor impozabile. Astfel de regularizări, dacă este cazul, se pot dovedi necesare ca urmare a consecinţelor care s-au produs în mod independent de voinţa acestora din urmă. în consecinţă, caracterul intracomunitar al unei livrări trebuie să fie recunoscut în cazul unei regularizări ulterioare a contabilităţii, cu condiţia să fie îndeplinite criteriile obiective pe care se întemeiază noţiunile care definesc această operaţiune.34În ceea ce priveşte, în al doilea rând, întrebarea dacă faptul că persoana impozabilă a disimulat iniţial existenţa unei livrări intracomunitare este pertinent pentru răspunsul care trebuie dat instanţei de trimitere şi, în consecinţă, dacă scutirea de TVA poate fi condiţionată de buna-credinţă a persoanei impozabile, trebuie să se constate că răspunsul la această întrebare depinde de existenţa unui risc de pierderi de venituri fiscale pentru statul membru respectiv.35într-adevăr, la punctul 18 din Hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius Holding (C-342/87, Rec., p. 4227), Curtea a statuat că, pentru a asigura neutralitatea TVA-ului, este de competenţa statelor membre să prevadă, în ordinea lor juridică internă, posibilitatea de corectare a oricărei taxe facturate pe nedrept, cu condiţia ca emitentul facturii să demonstreze buna sa credinţă. Cu toate acestea, la punctele 60 şi 63 din Hotărârea Schmeink & Cofreth şi Strobel, citată anterior, Curtea a precizat că, atunci când emitentul facturii a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere de venituri fiscale, principiul neutralităţii TVA-ului impune ca taxa facturată pe nedrept să poată fi regularizată, fără ca o astfel de regularizare să poată fi condiţionată de buna-credinţă a emitentului menţionat (a se vedea Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou şi alţii, C-78/02-C-80/02, Rec., p. I-13295, punctul 50). Aceleaşi reguli se aplică, de asemenea, unei regularizări a contabilităţii în scopul de a obţine scutirea unei livrări intracomunitare.36În consecinţă, este de competenţa instanţei naţionale să verifice, ţinând cont de toate împrejurările pertinente ale cauzei cu care este sesizată, dacă prezentarea cu întârziere a dovezii contabile era susceptibilă de a cauza o pierdere de venituri fiscale sau de a compromite prelevarea TVA-ului.37În această privinţă, trebuie să se constate că nu ar putea să fie considerată ca o pierdere de venituri fiscale neperceperea TVA-ului aferent unei livrări intracomunitare care, iniţial, fusese calificată în mod eronat ca livrare efectuată în interiorul ţării şi care dă naştere, în principiu, la o percepere de TVA. într-adevăr, conform principiului teritorialităţii fiscale, astfel de venituri aparţin statului membru în care are loc consumul final38În plus, este de competenţa instanţei naţionale să verifice dacă disimularea unei operaţiuni intracomunitare şi, prin urmare, regularizarea cu întârziere a înregistrărilor contabile aferente acesteia nu sunt viciate de frauda privind TVA-ul. într-adevăr, potrivit unei jurisprudente constante, justiţiabilii nu s-ar putea prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele comunitare (a se vedea în special Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 54). în mod similar, aplicarea reglementării comunitare nu ar putea fi extinsă pentru a se aplica operaţiunilor care sunt realizate cu scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul comunitar (a se vedea în acest sens Hotărârea Halifax şi alţii, citată anterior, punctul 69).39Or, într-o situaţie precum cea din cauza principală, faptul că s-a recurs la un intermediar cu scopul de a se percepe comisioane contractuale nu ar putea să fie asimilat unei operaţiuni viciate de o fraudă fiscală şi nici unei utilizări abuzive a normelor comunitare, dacă este stabilit că o astfel de operaţiune nu a fost efectuată cu scopul de a se obţine un avantaj fiscal necuvenit.40În final, trebuie să se sublinieze că dreptul comunitar nu împiedică statele membre să considere, în anumite condiţii, disimularea existenţei unei operaţiuni intracomunitare ca o tentativă de fraudă cu privire la TVA şi să aplice, într-un astfel de caz, amenzile sau sancţiunile pecuniare prevăzute de dreptul lor intern (a se vedea în acest sens Hotărârea Schmeink & Cofreth şi Strobel, citată anterior, punctul 62). Cu toate acestea, astfel cum în mod corect arată Comisia, asemenea sancţiuni trebuie să fie întotdeauna proporţionale cu gravitatea abuzului.41În consecinţă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu permite ca administraţia fiscală a unui stat membru să refuze scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare, care a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util.42Cu ocazia analizării dreptului la scutirea de TVA-ul aferent unei astfel de livrări, instanţa de trimitere nu trebuie să ia în considerare faptul că persoana impozabilă a disimulat, iniţial şi în deplină cunoştinţă de cauză, existenţa unei livrări intracomunitare decât dacă există un risc de pierderi de venituri fiscale şi dacă acesta nu a fost eliminat în mod complet de către persoana impozabilă.<TI><P>Cu privire la cheltuielile de judecată</P></TI>43Întrucât, în privinţa părţilor din acţiunea principală, procedura are caracterul unui incident apărut la instanţa de trimitere, este de competenţa acesteia să se pronunţe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaţii Curţii, altele decât cele ale părţilor menţionate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că nu permite ca administraţia fiscală a unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare, care a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util.

Cu ocazia analizării dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată aferentă unei astfel de livrări, instanţa de trimitere nu trebuie să ia în considerare faptul că persoana impozabilă a disimulat, iniţial şi în deplină cunoştinţă de cauză, existenţa unei livrări intracomunitare decât dacă există un risc de pierderi de venituri fiscale şi dacă acesta nu a fost eliminat în mod complet de către persoana impozabilă.

Semnături