Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 15. oktobrī (1)
Lieta C‑430/25 [Gena] (i)
AR
pret
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Personu brīva pārvietošanās – Darba ņēmēju brīva pārvietošanās – Tiešie nodokļi – Izceļošanas nodokļa uzlikšana – Izceļošanas nodoklis par nerealizētu kapitāla pieaugumu – Nerealizēts kapitāla pieaugums pirms pienākuma maksāt iekšzemes nodokli – Nerealizēto zaudējumu neņemšana vērā – Eventuāli maksājamā izceļošanas nodokļa samaksas termiņa pagarināšanas ilgums
I. Ievads
1. Kad nodokļu maksātājs ilgstoši pārceļas no vienas valsts uz citu, parasti tas izraisa viņa nodokļu rezidences maiņu vai – ar citiem vārdiem sakot – viņa nodokļu rezidences pārcelšanu. Dažas valstis šādā gadījumā uzliek tā dēvēto izceļošanas nodokli par līdz šai pārcelšanai radušos nodokļu maksātāja nerealizētu kapitāla pieaugumu, ko tās pēc viņa izceļošanas parasti vairs nevar aplikt ar nodokli.
2. Tiesa nu jau vairāk nekā 20 gadus, sākot ar spriedumu de Lasteyrie du Saillant (2), vairākkārt ir nodarbojusies ar to, vai un ar kādiem nosacījumiem šāda izceļošanas aplikšana ar nodokli ir saderīga ar Savienības tiesību aktiem. Tagad var uzskatīt par nostiprinātu, ka principā Eiropas iekšējā tirgus pamatbrīvības neliedz uzlikt izceļošanas nodokli (3). Tomēr – kā parasti – svarīgas ir detaļas, proti, šā nodokļa konkrētais regulējums un tā uzlikšanas kārtība, ko ļoti uzskatāmi ilustrē šis gadījums.
3. Runa ir par nodokļu maksātāju, kurš pašlaik Polijā ir nodarbināts visdrīzāk uz nedaudz ilgāk par pieciem gadiem – līdz 2028. gadam, kad pēc šo darba attiecību beigām ieplānota viņa izceļošana no Polijas, kur viņam par konkrētu privātās mantas būtisku sastāvdaļu – būtībā akciju – nerealizēto vērtības pieaugumu visdrīzāk bija jāmaksā izceļošanas nodoklis. Strīdīgi ir trīs aspekti: pirmkārt, vai saistībā ar to drīkst ņemt vērā arī nerealizēto kapitāla pieaugumu, kas iepriekš radies citā ārvalstī, kad Polijā viņam vēl nebija pienākuma maksāt nodokli; otrkārt, vai papildus nerealizētajam kapitāla pieaugumam ir jāņem vērā arī nerealizētais kapitāla vērtības zudums; un, treškārt, uz cik ilgu laiku attiecīgā gadījumā var atlikt eventuālā izceļošanas nodokļa samaksu.
4. Izceļošanas nodokļa uzlikšanas problemātika ir uzskatāms piemērs tam, cik delikāti ir pastāvīgie meklējumi pēc taisnīga līdzsvara starp tiesiski pamatotajām dalībvalstu fiskālajām interesēm, no vienas puses, un Eiropas iekšējā tirgus optimālas darbības nepieciešamību, no otras puses.
II. Tiesiskais regulējums
A. Savienības tiesības
5. Savienības tiesiskais regulējums šajā lietā ir noteikts normās par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību (LESD 45. pants) un papildinoši normās par Savienības pilsoņu tiesībām brīvi pārvietoties (LESD 21. panta 1. punkts)t.
B. Dalībvalsts tiesības
6. No Polijas tiesību normām šai lietai nozīmīgas ir vairākas normas 1991. gada 26. jūlija likumā Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Iedzīvotāju ienākuma nodokļa likums) (4) (turpmāk – Ienākuma nodokļa likums vai – saīsināti – IIN likums) redakcijā, kas bija spēkā 2024. gada 31. decembrī, kā arī 2019. gada 27. jūnija Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (finanšu ministra Noteikumi par nodokļa par maksātāju ienākumiem no nerealizēta kapitāla pieauguma samaksai paredzētā termiņa pagarināšanu) (5), redakcijā, kas bija spēkā 2024. gada 31. decembrī. No daudzajām šo divu tiesību aktu normām, kas minētas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, turpmāk tekstā citēšu tikai dažus Ienākuma nodokļa likuma pantus, ciktāl tie šajā lietā ir tieši nozīmīgi Savienības tiesību normu izvērtēšanai.
7. IIN likuma 30.b panta 1. punktā citastarp ir noteikts:
“Par ienākumiem, kas gūti:
[..]
2) no [pamatkapitāla] daļu (akciju) atsavināšanas par atlīdzību
[..]
– ienākuma nodoklis ir 19 % no gūtajiem ienākumiem.”
8. IIN likuma 30.da panta 1. punktā citastarp ir paredzēts:
“Nodoklis par ienākumiem no nerealizētā vērtības pieauguma ir:
1) 19 % no nodokļa bāzes
– ja tiek noskaidrota aktīva vērtība nodokļa vajadzībām;
[..].”
9. Saskaņā ar IIN likuma 30.da panta 2. punktu:
“Nodokli par ienākumiem no nerealizētā vērtības pieauguma uzliek šādos gadījumos:
[..]
2) nodokļa maksātāja, kuram Polijas Republikā ir neierobežots pienākums maksāt nodokli, nodokļu rezidences vietas pārcelšana, kā rezultātā Polijas Republika zaudē tiesības uz ienākuma nodokļa uzlikšanu šī nodokļu maksātāja īpašumā esošo aktīvu atsavināšanai sakarā ar viņa rezidences vietas pārcelšanu uz citu valsti.”
10. IIN likuma 30.da panta 3. punkts ietver šādu normu:
“Attiecībā uz aktīviem, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību, izceļošanas nodokli 2. punkta 2. apakšpunktā minētajos gadījumos uzliekt tikai tiem aktīviem, kas ir: visas tiesības un pienākumi sabiedrībā, kurai nav juridiskas personas statusa, daļas sabiedrībā, akcijas un citi vērtspapīri, atvasinātie finanšu instrumenti un kapitāla fondu daļas, turpmāk tekstā – “personīgais īpašums”, ja nodokļu maksātāja domicils ir Polijas Republikas teritorijā kopumā vismaz piecus gadus desmit gadu laikposmā pirms nodokļu rezidences pārcelšanas dienas.”
11. IIN likuma 30.da panta 12. punktā ir noteikts:
“Ienākumam no nerealizētā vērtības pieauguma uzliekamā nodokļa bāze ir tādu ienākumu no nerealizētā īpašuma pieauguma summa, kas noteikti katram aktīvam atsevišķi.”
12. IIN likuma 30.da panta 14. punktā ir paredzēts:
“Līdz tā mēneša 7. datumam, kas seko mēnesim, kurā pārcelto aktīvu kopējā tirgus vērtība ir pārsniegusi 4 000 000 PLN, nodokļu maksātājiem ir pienākums iesniegt nodokļu iestādēm deklarācijas saskaņā ar noteikto veidlapu par ienākumu no nerealizētā īpašuma pieauguma summu, kā arī samaksāt nodokli līdz šim termiņam. Ja pēc mēneša, kurā pārcelto aktīvu kopējā tirgus vērtība pārsniedza 4 000 000 PLN, tiek pārcelti vēl citi aktīvi, nodokļa maksātājiem ir jāiesniedz deklarācija līdz tā mēneša 7. datumam, kas seko mēnesim, kurā aktīvi tika pārcelti, un līdz minētajam datumam ir jāsamaksā nodoklis.”
13. Turklāt saskaņā ar IIN likuma 30.db panta 1. punktu:
“30.da panta noteikumus nepiemēro, ja pārcelto aktīvu kopējā tirgus vērtība nepārsniedz 4 000 000 PLN.”
14. Visbeidzot – IIN likuma 30.de panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodokļu maksātājs var iesniegt kompetentajam nodokļu iestādes vadītājam pieteikumu par visa vai daļas izceļošanas nodokļa samaksu pa daļām laikposmā, kas nepārsniedz piecus gadus [..].”
III. Lietas faktiskie apstākļi un tiesvedība pamatlietā
15. AR ir Itālijas un ASV pilsonis. Ieradies no Itālijas, viņš kopš 2022. gada augusta uzturas Polijā, kur viņš kā darba ņēmējs strādā kādā poļu uzņēmumā.
16. Kopš 2023. gada 1. janvāra AR ir Polijas nodokļu rezidents, un līdz ar to turpmāk viņam Polijā ir jāmaksā nodoklis par visiem saviem ienākumiem neatkarīgi no ienākumu avotu atrašanās vietas (neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums).
17. AR ir nodoms būt par Polijas nodokļu rezidentu vismaz līdz 2028. gada 1. janvārim, tātad kopumā vismaz piecus gadus ilgi. AR ir nodoms pēc tam, kad beigsies viņa darba attiecības Polijā, vairs neveikt saimniecisko darbību. Viņš plāno pārcelties uz Vāciju, kur viņam pieder nekustamais īpašums, un uz turieni pārcelt arī savu nodokļu rezidenci.
18. Jau pirms darba uzsākšanas Polijā AR uzkrāja ievērojamus aktīvus, kas nebija saistīti ar Polijā gūtiem ienākumiem un kuru atsavināšana nebūtu bijusi apliekama ar nodokļiem Polijā, ja viņš nebūtu ieguvis Polijas nodokļu rezidenta statusu.
19. Laikā, kad notiks AR plānotā pārcelšanās no Polijas uz Vāciju, viņa personiskā īpašuma vērtība pēc viņa paša aplēsēm pārsniegs četrus miljonus PLN un būtībā sastāvēs no šādām sastāvdaļām: ar saimniecisko darbību nesaistītas dažādu sabiedrību akcijas, daļu no kurām AR iegādājies pats, bet daļu viņš iegādājies saistībā ar darbinieku motivēšanas programmām vai saistībā ar šīm pašām programmām viņam piešķirtas kā stock units prēmijas, kā arī nekustamais īpašums ārpus Polijas. Tomēr iesniedzējtiesa prejudiciālā nolēmuma tiesvedības gaitā precizēja, ka pamatlietā izceļošanas aplikšana ar nodokli vajadzībām nozīmīgas ir tikai un vienīgi AR turētās akcijas.
20. 2024. gada 30. oktobrī AR vērsās pie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Valsts nodokļu informācijas iestādes direktors, turpmāk – nodokļu iestāde) ar lūgumu izdot nodokļu nolēmumu par dažādiem jautājumiem attiecībā uz viņa īpašuma iespējamu aplikšanu ar izceļošanas nodokli laikā, kad notiks viņa plānotā pārcelšanās no Polijas uz Vāciju.
21. Pēc tam pieņemtajā 2024. gada 31. decembra nodokļu nolēmumā nodokļu iestāde būtībā norādīja, ka visi AR uzkrātie aktīvi, tostarp tie, kas iegūti laikā pirms viņa pārcelšanās uz Poliju, ir apliekami ar Polijas izceļošanas nodokli. Tā sniedza precizējošas norādes par attiecīgā gadījumā ar nodokli apliekamā nerealizētā kapitāla pieauguma aprēķināšanu, kā arī par tās aplikšanas ar nodokli kārtību, it īpaši par termiņiem, kuros iesniedzama attiecīgā nodokļu deklarācija un samaksājams izceļošanas nodoklis.
22. Par šo nodokļu nolēmumu AR iesniedza pieteikumu iesniedzējtiesai – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā, Polija). Tā pamatojumā viņš būtībā apgalvoja, ka šajā nolēmumā paustā nodokļu iestādes izpratne par tiesisko stāvokli ir pretrunā Savienības tiesību aktiem. Dažām no viņa šaubām iesniedzējtiesa piekrīt.
IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
23. Ar 2025. gada 29. maija lēmumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
1) Vai Eiropas Savienības tiesību normas, it īpaši LESD 21. un 45. pants, jāinterpretē tādējādi, ka tām pretrunā ir tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, nosakot iedzīvotāju ienākuma nodokļa bāzi par nerealizēto personīga īpašuma pieaugumu saistībā ar attiecīgās personas nodokļu rezidences pārcelšanu uz citu valsti (turpmāk – izceļošanas nodoklis), tajā iekļauj aktīvu vērtības pieaugumu, kas noticis laikposmā, kad šī persona nebija šīs dalībvalsts rezidente?
2) Vai Eiropas Savienības tiesību normas, it īpaši LESD 21. un 45. pants, jāinterpretē tādējādi, ka tām pretrunā ir tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, nosakot izceļošanas nodokļa bāzi, tajā paredzēts iekļaut tikai ienākumus no tiem aktīviem, kuru vērtība ir pieaugusi, savukārt no šī nodokļa bāzes izslēdzot zaudējumus no tiem aktīviem, kuru vērtība ir samazinājusies?
3) Vai Eiropas Savienības tiesību normas, it īpaši LESD 21. un 45. pants, jāinterpretē tādējādi, ka tām pretrunā ir tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru fiziskas personas, kurai jāmaksā izceļošanas nodoklis, nodokļu rezidences maiņas gadījumā šis nodoklis tiek iekasēts nekavējoties vai, pakārtoti, tā samaksa tiek sadalīta pa daļām laikposmā, kas nepārsniedz piecus gadus (skaitot no taksācijas gada beigām), tā vietā, lai šī nodokļa samaksu atliktu līdz atsevišķu aktīvu atsavināšanai?
24. Prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza AR, Polijas valdība, Vācijas valdība, Norvēģijas valdība (6) un Eiropas Komisija. 2026. gada 21. aprīlī Tiesa attiecībā uz pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesai nosūtīja pieprasījumu sniegt precizējumu, uz ko minētā tiesa atbildēja 2026. gada 22. maijā.
V. Juridiskais vērtējums
25. Šie trīs prejudiciālie jautājumi, kuri, kā liecina iesniedzējtiesas precizējumi, attiecas tikai un vienīgi uz AR turētajām akcijām, ir iespēja Tiesai precizēt dažus praksei nozīmīgus izceļošanas nodokļa aspektus no Eiropas iekšējā tirgus pamatbrīvību skatpunkta: pirmkārt, ir jāaplūko, vai dalībvalsts izceļošanas nodokli drīkst piemērot arī nerealizētam kapitāla pieaugumam, kas ārvalstī radies laikā, kad nodokļu maksātājs iekšzemē vēl pat nebija nodokļu rezidents (par to B iedaļā). Otrkārt, ir jāpārbauda, vai ar tām pašām pamatbrīvībām ir saderīgs tas, ka dalībvalsts izceļošanas nodoklis gan attiecas uz atsevišķu aktīvu vērtības pieaugumu, tomēr saistībā ar to nav jāņem vērā nerealizētais kapitāla vērtības zudums no šādiem aktīviem (par to C iedaļā). Un visbeidzot treškārt, jautājums ir par to, par kādu laikposmu attiecīgā gadījumā ir atliekama nodokļu maksātāja eventuālā izceļošanas nodokļa samaksa (par to D iedaļā). Vēl pirms visiem šiem punktiem noskaidrošu, kura no pamatbrīvībām šajā gadījumā ir nozīmīga (par to arī A iedaļā).
A. Ievadjautājums: attiecīgās pamatbrīvības konstatēšana
26. Visi trīs prejudiciālie jautājumi vienlaikus atsaucas gan uz Savienības pilsoņu tiesībām brīvi pārvietoties (LESD 21. pants), gan uz darba ņēmēju pārvietošanās brīvību (LESD 45. pants).
27. Procesa dalībnieku vidū nav vienprātības par to, vai ir piemērojams LESD 21. pants vai tā 45. pants. Vācijas valdība vēlas pamatoties uz pirmo no šīm divām pamatbrīvībām, savukārt Polijas valdība un Komisija uzskata, ka nozīmīgā ir otra. AR savos rakstveida paskaidrojumos bez nošķiršanas pamatojas uz abām normām, savukārt Norvēģijas valdība pauž nostāju tikai par LESD 45. pantu (7).
28. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru (8) speciāls regulējums attiecībā uz Savienības pilsoņu tiesībām brīvi pārvietoties, kas vispārīgi paredzētas LESD 21. pantā, ir rodams speciālajās normās par personu pārvietošanās brīvību, it īpaši normā par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību (LESD 45. pants). Līdz ar to Savienības pilsoņu tiesības brīvi pārvietoties ir subsidiāras LESD tekstā nostiprinātajām īpašajām tiesībām uz pārvietošanos. Visbeidzot – Savienības pilsoņu tiesības brīvi pārvietoties pārsvarā ir piemērojamas attiecībā uz personām, kas nav ekonomiski aktīvas, turpretī uz ekonomiski aktīvu personu atkarībā no faktiskajiem apstākļiem attiecas tās darbībai nozīmīgā, konkrētākā pamatbrīvība.
29. Proti, šajā lietā pirmšķietami nozīmīgas tik tiešām ir Savienības pilsoņu tiesības brīvi pārvietoties (LESD 21. pants), jo acīmredzot AR neplāno pēc viņa uzturēšanās Polijā veikt vēl kādu citu profesionālo darbību. Tādēļ viņa ieplānotā pārcelšanās un tai atbilstošo nodokļu rezidences pārcelšana no Polijas uz Vāciju 2028. gadā pašas par sevi diez vai notiks saistībā ar darbu.
30. Tomēr pamatīgāka iepazīšanās ar to liecina, ka gan AR pārcelšanās uz Poliju 2022. gada otrajā pusē (ar tādām sekām, ka viņš kopš 2023. gada ir Polijas nodokļu rezidents), gan viņa plānotā izceļošana no Polijas 2028. gadā (ieskaitot viņa nodokļu rezidences pārcelšanu no Polijas) ir nesaraujami saistīta ar viņa profesionālo darbību kādā uzņēmumā šajā dalībvalstī šādā līdz pat piecus gadus ilgā laikposmā. Acīmredzot, ja AR nebūtu pārcēlies uz Poliju, viņš pat tur nebūtu sācis strādāt kā darba ņēmējs. Arī viņa ieplānotā izceļošana no Polijas acīmredzot notiks vienlaikus ar šo pašu darba attiecību izbeigšanu (9).
31. Gan nodokļu jautājumiem saistībā ar darba ņēmēja pārcelšanos ar nolūku sākt algotu darbu, gan nodokļu jautājumiem saistībā ar darba ņēmēja izceļošanu līdz ar šīs nodarbinātības izbeigšanu nozīmīgā pamatbrīvība ir darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants). Savukārt Savienības pilsoņu tiesības brīvi pārvietoties (LESD 21. pants) ir tai subsidiāras tiesības.
32. Līdz ar to šie trīs prejudiciālie jautājumi ir jāaplūko no darba ņēmēju pārvietošanās brīvības (LESD 45. pants) skatpunkta, nevis no Savienības pilsoņu tiesību brīvi pārvietoties (LESD 21. pants) skatpunkta. Tomēr apsvērumus, kas tiks izklāstīti attiecībā uz LESD 45. pantu, nepieciešamības gadījumā bez sarežģījumiem varētu attiecināt arī uz LESD 21. pantu, kā pareizi norādījuši vairāki procesa dalībnieki (10).
B. Izceļošanas nodokļa uzlikšana par nerealizēto kapitāla pieaugumu, pirms radies pienākums maksāt nodokli iekšzemē (pirmais prejudiciālais jautājums)
33. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants) liedz uzlikt izceļošanas nodokļa arī par tādu atsevišķu aktīvu vērtības pieaugumu, kas ārvalstī radies laikā, kad nodokļu maksātājs iekšzemē vēl pat nebija nodokļu rezidents.
34. Šo jautājumu uzdošanas iemesls ir apstāklis, ka šajā gadījumā aplūkojamais nerealizētais vērtības pieaugums konkrētām akcijām, ko AR turējis ārpus Polijas, ir radies pirms viņa pārcelšanās uz Poliju, tātad laikā, kad AR vēl pat nebija Polijas nodokļu rezidents un līdz ar to tur nebija arī neierobežots pienākums maksāt nodokli. Šis vērtības pieaugums Polijas valsts kasei būtu pieejams tikai tādēļ, ka starplaikā AR ir kļuvis par Polijas nodokļu rezidentu.
35. Procesa dalībniekiem šajā ziņā nav vienprātības: AR un Komisija uzskata, ka strīdīgais regulējums ir pretrunā Savienības tiesību aktiem, savukārt Polijas valdībai un Vācijas valdībai ir pretējs viedoklis.
1. Darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežošana
36. Kamēr fizisku personu izceļošanas aplikšana ar nodokli Savienības tiesībās nav saskaņota (11) kā jebkura tiešā aplikšana ar nodokli – tā ietilpst dalībvalstu kompetencē, tomēr tām, īstenojot savu kompetenci šajā jomā, ir jāievēro Savienības tiesību normas un it īpaši LESD normās garantētās pamatbrīvības (12). Saskaņā ar LESD 45. pantu minēto pamatbrīvību vidū ir arī darba ņēmēju pārvietošanās brīvība.
37. Saskaņā ar iedibināto judikatūru izceļošanas aplikšana ar nodokli izraisa personu pamatbrīvību brīvi pārvietoties (13), ieskaitot pārvietošanās brīvību (14), ierobežošanu.
38. Proti, pirmām kārtām, tā kā nodokļu maksātājam, kurš vēlas savu nodokļu rezidenci pārcelt uz citu dalībvalsti, tiek uzlikts izceļošanas nodoklis par vēl nerealizētu viņa atsevišķo aktīvu vērtības pieaugumu, izceļošana viņam vairs nav tik pievilcīga, jo tādējādi stāvoklis likviditātes ziņā viņam ir ievērojami mazāk labvēlīgs nekā nodokļu maksātājam, kurš paliek iekšzemē (15): sliktākajā gadījumā aizbraucošajam nodokļu maksātājam izceļošanas nodoklis ir jāsamaksā uzreiz, lai gan viņš šajā laikpunktā ar nodokli aplikto īpašuma vērtības pieaugumu ar attiecīgo aktīvu atsavināšanu vēl pat nav realizējis, tātad to vēl nav “monetarizējis”. Labākajā gadījumā šim nodokļu maksātājam ir vismaz jāuzņemas papildu administratīvais slogs, jāizpilda dokumentēšanas pienākums, attiecīgā gadījumā jāsniedz nodrošinājums un/vai jāizveido rezerves, no kurām viņš izceļošanas nodokļa saistības ver dzēst vēlāk – pēc eventuāla samaksas termiņa pagarinājuma beigām.
39. Otrām kārtām, izceļošanas nodokļa būtība ir tāda, ka ar to speciāli apliek pārrobežu norises –, proti, izceļošanu – atšķirībā no norisēm iekšzemē (16). Saistībā ar to attieksme pret nodokļu maksātāju, kas vēlas savu nodokļu rezidenci pārcelt uz citu dalībvalsti, ir nelabvēlīgāka nekā pret nodokļu maksātāju, kurš to nedara un pārceļas – ja vispār – tikai vienas dalībvalsts ietvaros; jo pirmajam minētajam – viņa pārcelšanās dēļ – ar nodokli tiek aplikts vēl nerealizēts konkrētu viņa aktīvu vērtības pieaugums, turpretī pēdējam ar nodokli ir apliekams tikai faktiski realizētais vērtības pieaugums, proti, tikai tad un ciktāl viņš faktiski atsavina attiecīgos aktīvus.
40. Prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā Tiesā tika pārbaudīts, vai tomēr ierobežojums varētu nebūt konstatējams, tādēļ pieņēmumu, ka nav ievērota darba ņēmēju pārvietošanās brīvība, nevar izdarīt, ja dalībvalsts tiesībās tiek nodrošināts, ka izceļošanas nodokļa aprēķināšanā tiek izmantoti tieši tie paši kritēriji kā aprēķinot parasto ienākuma nodokli par tāda nodokļu maksātāja faktiski realizēto peļņu no atsavināšanas, kuram nodokļu rezidence paliek iekšzemē.
41. Tā iesniedzējtiesa pēc Tiesas pieprasījuma ir apliecinājusi, ka saskaņā ar Polijas tiesību aktiem pamatlietā strīdīgo izceļošanas nodokli saistībā ar pagātnē ārvalstī radušās, bet nerealizētas peļņas no akcijas cenas izmaiņām ņemšanu vērā aprēķina tieši tāpat kā parasto ienākuma nodokli par peļņu no akcijas cenas izmaiņām, ko nodokļu maksātājs, kurš paliek Polijā, tur realizētu līdz ar atsavināšanu.
42. Šādos apstākļos pirmšķietami tik tiešām varētu secināt, ka pat nav konstatējams nekāds ierobežojums un līdz ar to arī nekāda pārvietošanās brīvības neievērošana, jo vienkārši izceļošanas nodokļa aprēķināšanas veids uz nerealizēto peļņu no akcijas cenas izmaiņām neatšķiras no parastā ienākuma nodokļa par faktiski realizētu peļņu no akcijas cenas izmaiņām aprēķināšanas.
43. Tomēr aplūkojot tuvāk, ar vienlīdzīgu attieksmi vien, speciāli attiecībā uz vienā un otrā situācijā piemērojamā nodokļa aprēķināšanu vēl nepietiek, lai pavisam varētu izslēgt to, ka notikusi pārvietošanās brīvības ierobežošana. Interesanti, ka lielākajā daļā, ja ne pat visās no Tiesas līdz šim izspriestajām lietām izceļošanas aplikšanu ar nodokli acīmredzot raksturo tieši tas, ka izceļošanas nodoklis par tāda nodokļu maksātāja atsevišķu aktīvu nerealizēto vērtības pieaugumu, kurš savu nodokļu rezidenci pārcēla uz ārvalsti, tika aprēķināts tieši tāpat kā nodoklis (parastais iedzīvotāju ienākuma nodoklis vai uzņēmumu ienākuma nodoklis) par faktiski realizētu vērtības pieaugumu gadījumā, kad aktīvus atsavina iekšzemē paliekošs nodokļu maksātājs. Tas Tiesai nebija šķērslis, lai katrā no šīm lietām izdarītu pieņēmumu, ka ir tikusi ierobežota attiecīgā nozīmīgā pamatbrīvība.
44. Elements, kas ir izšķirošs pieņēmumā, ka tiek ierobežotas personu pamatbrīvības brīvi pārvietoties, pieļauj eventuālas atšķirības izceļošanas nodokļa aprēķināšanā uz nerealizētu vērtības pieaugumu salīdzinājumā ar parasto iedzīvotāju ienākuma nodokli vai uzņēmumu ienākuma nodokli par faktisku, atsavināšanā realizētu vērtības pieaugumu. Drīzāk tik tiešām ierobežojošo elementu – un nozīmīgo atšķirīgo attieksmi – nepieļauj tieši tas, ka nodoklis izceļojošajam nodokļu maksātājam tiek uzlikts viņa izceļošanas dēļ, proti, par nerealizētu (latentu) kapitāla vērtības pieaugumu, turpretī iekšzemē paliekošam nodokļu maksātājam nodokļa slogs tiek uzlikts tikai faktiska, no pārdošanas realizēta vērtības pieauguma gadījumā (17). Šis personai piesaistīto pārvietošanās brīvības ierobežojumu neizslēdz tikai un vienīgi apstāklis, ka abiem nodokļa veidiem aprēķināšanas kārtība varētu būt vienāda.
45. Starp citu, tas, ka pārvietošanās brīvības ierobežošanu nevar novērst ar to, ka tiek izmantotas vienas un tās pašas nodokļa aprēķināšanas metodes, īpaši skaidri ir formulēts spriedumā Komisija/Spānija (18): attiecīgajā lietā runa bija par vienu un to pašu nodokli par konkrētu (jau gūtu) ienākumu, kas gan izceļošanas gadījumā, gan gadījumā, kad viņš paliktu iekšzemē, tika aprēķināts un iekasēts tieši tādā pašā veidā – tikai ar tādu atšķirību, ka izceļošanas gadījumā tas bija piemērojams agrāk nekā gadījumā, kad viņš paliktu iekšzemē. Neatkarīgi no tā – vai tieši tādēļ, ka – aprēķināšanas metodes bija pilnīgi vienādas, Tiesa pamatoti nevilcinājās izceļošanas gadījumā iekasēto nodokli kvalificēt kā ierobežojumu, proti, tieši to pašu apsvērumu dēļ kā visos pārējos “klasiskā” izceļošanas nodokļa gadījumos saistībā ar nerealizētu kapitāla pieaugumu.
46. Šajā gadījumā tas nozīmē, ka pārvietošanās brīvības ierobežošana ar tādu izceļošanas nodokli kā šis Polijas nodoklis nav konstatējama ne tikai un vienīgi tādēļ, ka arī Polijas nodokļu maksātājiem, kuri saglabā savu nodokļu rezidenci iekšzemē, ir jāmaksā parastais ienākuma nodoklis par peļņu no akcijas cenas izmaiņām, kas gūta ārvalstī vēl pirms pārcelšanās uz Poliju. Izceļošanas aplikšanai ar nodokli īpaša pārvietošanās brīvību ierobežojoša būtība ir tieši tādēļ, ka tā ir piesaistīta izceļošanai, kā arī vēl nerealizētam kapitāla vērtības pieaugumam.
2. Pamatojums
47. Ar izceļošanas nodokli saistītu personu pārvietošanās brīvības ierobežošanu var attaisnot vienīgi ar svarīgiem plašas sabiedrības interešu apsvērumiem, ja vien tiek ievērotas prasības par samērīguma principu (19).
48. Vienīgais plašas sabiedrības interešu apsvērums, ko Tiesa līdz šim ir atzinusi kā attaisnojumu izceļošanas nodokļa noteikšanai, ir mērķis nodokļa uzlikšanas kompetenci izsvērti sadalīt starp dalībvalstīm (20).
49. Atbilstoši tam turpmāk tekstā aplūkošu tikai to, vai tāds izceļošanas nodoklis kā strīdīgais Polijas nodoklis varētu attaisnot speciāli tiesiski pamatotas intereses nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtai sadalīšanai starp dalībvalstīm. Citāds attaisnojums šajā gadījumā nav konstatējams, it īpaši nedz iesniedzējtiesa, nedz procesa dalībnieki – vispirms jau Polijas valdība – nav tādu izvirzījuši.
a) Strīdīgā regulējuma nodokļu jomā nepietiekamā noderība veicināt nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtu sadalīšanu starp dalībvalstīm
50. Tiesa līdz šim vēl nav padziļinātu izskaidrojusi, kas tieši ir jāsaprot ar nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtu sadalīšanu starp dalībvalstīm un kuri kritēriji saistībā ar to var tikt piemēroti. Tas nepārsteidz, jo galu galā dalībvalstīm šajā ziņā ir nozīmīga rīcības brīvība: ja Savienības tiesībās trūkst unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu, tām joprojām ir kompetence līgumiski vai vienpusēji noteikt kritērijus, pēc kuriem sadalāmas to nodokļu uzlikšanas pilnvaras. (21) Tomēr šī dalībvalstu rīcības brīvība nav neierobežota, drīzāk, to īstenojot, dalībvalstīm ir jāievēro Savienības tiesību normas, it īpaši Eiropas iekšējā tirgus pamatbrīvības (22).
51. Šajā gadījumā nav konkrēti zināms, uz kādiem apsvērumiem Polijas likumdevējs ir balstījies, pieņemot strīdīgās dalībvalsts normas par izceļošanas aplikšanu ar nodokli, lai panāktu izsvērtu tās nodokļa uzlikšanas kompetences nošķiršanu no citu valstu attiecīgās kompetences. Nedz iesniedzējtiesa, nedz procesa dalībnieki – tostarp Polijas valdība – nav snieguši konkrētas norādes.
52. Tā kā trūkst citu norāžu, izdarīšu pieņēmumu – kā visās līdz šim attiecībā uz šo tēmu izspriestajās lietās –, ka teritorialitātes princips ir izmantojams kā mēraukla kompetences uzlikt izceļošanas nodokli izsvērtai sadalīšanai. Tiesa ir atzinusi, ka “dalībvalstij saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu, kas ir saistīts ar laika elementu, proti, nodokļu maksātāja rezidenci nodokļu saistību ziņā valsts teritorijā laikposmā, kad ir radies nerealizētais kapitāla vērtības pieaugums, ir tiesības aplikt ar nodokļiem minēto kapitāla vērtības pieaugumu attiecīgā nodokļu maksātāja izceļošanas laikā” (23).
53. Tiesa ir arī norādījusi, ka no tā ir izsecināms, ka “[nerealizēto] kapitāla pieaugumu no [konkrētiem] aktīviem apliek ar nodok[li] tajā dalībvalstī, kurā tas ir gūts”(24). Pēc izceļošanas radies vērtības pieaugums tad tiek aplikts ar nodokli tikai un vienīgi jaunās nodokļu rezidences valstī, tātad atkal tur, kur tas tika gūts (25). Un otrādi – šķiet loģiski, ka, konsekventi izmantojot tos pašus kritērijus, pirms pārcelšanās notikušā nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli pienākas vienīgi nodokļu maksātāja toreizējās nodokļu rezidences valstij.
54. Proti, izceļošanas aplikšanā ar nodokli galu galā runa ir par katras dalībvalsts tiesību “īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veikto darbību”(26) īstenošanu. Ar citiem vārdiem sakot, saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu katrai dalībvalstij ir tiesības uz aplikšanu ar nodokli “tās teritorijā gūto”(27) nerealizēto kapitāla pieaugumu (jeb slēptās rezerves) vai vismaz to, kas “gūts tās nodokļu kompetences ietvaros [..]” (28). Tieši tādu pašu izpratni par izceļošanas aplikšanu ar nodokli Savienības likumdevējs izmanto it īpaši attiecībā pret uzņēmumiem, kuriem ir pienākums maksāt uzņēmumu ienākuma nodokli, kad tas norāda: “[..] Izceļošanas nodokļus izmanto, lai valsts uzliktu nodokli [..] jebkura kapitāla pieauguma, kas radies tās teritorijā, ekonomiskajai vērtībai [..]” (29). Starp citu, minētais visnotaļ atbilst arī vispārīgajiem apsvērumiem, kas veidojis tiesību normu attīstību Eiropas nodokļu tiesību nozarē citā kontekstā – piemēram, dividendu aplikšanā ar nodokli (30).
55. Pat ja tiktu atzīts, ka līdz šim neeksistē precīza un visaptveroša teritorialitātes principa definīcija (31), šķiet nepieņemami, ka dalībvalsts, uzliekot izceļošanas nodokli par nerealizēto kapitāla pieaugumu, kas nedz laika, nedz vietas ziņā nav radies saistībā ar tās kompetenci nodokļu jomā – proti, apstākļos, kad ne tikai nodokļu maksātājam nebija nodokļu rezidences iekšzemē, bet arī ienākuma avoti bija aplikti ar nodokli ārvalstī, savā argumentācijā pamatotos uz nodokļu teritorialitātes principu.
56. Ja kāda dalībvalsts savu izceļošanas nodokli attiecina arī uz tādu ārvalstī vēl pirms nodokļu maksātāja pārcelšanās notikušo nerealizēto kapitāla pieaugumu, tas pilnīgi acīmredzami neveicina samērīgu un izsvērtu kompetences uzlikt nodokli sadalīšanu starp dalībvalstīm, bet izpaužas kā uzbrukums valstij vai valstīm, kam pēc teritorialitātes principa teorētiski ir kompetence nodokļu jomā.
57. Protams, tik apjomīga izceļošanas aplikšana ar nodokli kā šajā lietā strīdīgais Polijas nodoklis vismaz netieši varētu būt izskaidrojams ar vēlēšanos panākt augstākus nodokļu ieņēmumus vai katrā izvairīties no nodokļu ieņēmumu mazināšanās. Tomēr šāds nodoms pats par sevi nevar attaisnot pamatbrīvības ierobežošanu (32).
58. Kopumā līdz ar to tāds regulējums kā strīdīgais Polijas regulējums pat nav noderīgs tam, lai nodrošinātu nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtu sadalīšanu starp dalībvalstīm.
b) Pakārtoti: strīdīgā regulējuma nodokļu jomā nesamērīgums
59. Informācijas pilnības labad papildus tomēr vēl pievērsīšos jautājumam, vai tāds izceļošanas nodoklis kā strīdīgais Polijas nodoklis nepārsniedz to, kas ir samērīgs. Tas tādēļ, ka izceļošanas nodoklim savā konkrētajā regulējumā ir jābūt ne tikai noderīgam tam, lai nodrošinātu nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtu sadalīšanu starp dalībvalstīm, bet tas arī nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešamu. Saistībā ar to nodokļu maksātājam uzliktais slogs vai viņam nelabvēlīgie aspekti nevar būt samērīgi ar izvirzītajiem mērķiem (33). It īpaši pēdējais minētais aspekts – saukts arī “samērīgums šaurākā nozīmē” –, kura patstāvīga pārbaude, jāatzīst, notiek reti, tādā gadījumā kā izskatāmais ir nepieciešama īpaša ir ievērība.
60. Proti, atšķirībā no visām līdzšinējām lietām par izceļošanas aplikšanu ar nodokli šis gadījums ir īpašs tādā ziņā, ka nodokļu maksātājs kā darba ņēmējs savas profesionālās karjeras gaitā ar profesiju saistītām vajadzībām vairākkārt no vienas valsts pārceļas uz citu un saistībā ar to viņam – dabiski – ikreiz nākas pārcelt arī savu nodokļu rezidenci.
61. Ja dalībvalsts, no kuras nodokļu maksātājs izceļo, ikreiz šīs personas nozīmīgo atsevišķo aktīvu nerealizēto vērtības pieauguma kopsummu apliktu ar izceļošanas nodokli, ņemot vērā arī iepriekš citviet notikušā nerealizētā kapitāla pieauguma kopsummu, tātad daļēji tālu pagātnē, nāktos vienu un to pašu nodokļu maksātāja nerealizēto kapitāla pieaugumu ar nodokli aplikt vairākkārt, un tādēļ šis vērtības pieaugums – kas ar atsavināšanu gan nav realizēta – no ekonomikas skatpunkta raugoties, varētu ievērojami sarukt vai pat pilnībā izzust (34).
62. Gan iesniedzējtiesa (lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, kā arī atbildē uz Tiesas pieprasījumu sniegt precizējumu), gan Komisija (savos rakstveida apsvērumos) ir pamatoti uzsvērušas, ka šādā situācijā – kurā potenciāli vairākas dalībvalstis katra varētu attiecīgi uzlikt savu izceļošanas nodokli par iepriekš citviet radušos nerealizēto kapitāla pieaugumu – darba ņēmēju ievērojami atturētu izmantot pārvietošanās brīvību Eiropas iekšējā tirgū. Ar tik tālejošu regulējumu par izceļošanas aplikšanu ar nodokli attiecīgās personas tiek ne tikai atturētas no izceļošanas no kādas dalībvalsts, bet vēl vairāk arī no pārcelšanās uz kādu dalībvalsti.
63. Kā uzsvērts Tiesas pastāvīgajā judikatūrā (35), Savienības tiesību aktos, protams, nav garantēts, ka Savienības pilsonim pārvietošanās brīvības izmantošana nodokļu ziņā būtu neitrāla. Ņemot vērā dalībvalstu tiesiskā regulējuma atšķirības šajā jomā, šāda īstenošana atkarībā no gadījuma var būt vairāk vai mazāk izdevīga vai pat neizdevīga. Līdzīgi ir jāizdara pieņēmums, ka principā pašreizējos apstākļos Eiropas iekšējā tirgus pamatbrīvības neliedz dubultu aplikšanu ar nodokli (36) un ka dalībvalstīm nav pienākuma savu nodokļu sistēmu pielāgot pārējo dalībvalstu dažādajām nodokļu sistēmām, proti, lai novērstu dubulto aplikšanu ar nodokli, kura izriet no tā, ka novērstu dubultu aplikšanu ar nodokli, kas rodas paralēlas nodokļa uzlikšanas kompetences dēļ (37).
64. Taču tāds izceļošanas nodoklis kā strīdīgais Polijas nodoklis ievērojami pārsniedz to, ar ko, saprātīgi spriežot, var apgrūtināt Savienības pilsoņus un konkrēti darba ņēmējus, kuri izmanto pārvietošanās brīvību un saistībā ar profesionālo darbību savu dzīvesvietu pārceļ no vienas dalībvalsts uz citu.
65. Ar citiem vārdiem sakot, šādi konkretizēts izceļošanas nodokļa slogs, kam pakļauts nodokļu maksātājs, kurš izmanto pārvietošanās brīvību, nebūt nav samērīgs ar formālo mērķi – nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtu sadalīšanu starp dalībvalstīm.
66. Šajā kontekstā vēl piebildīšu, ka AR gadījums nebūt nav rets, atsevišķs gadījums. Mūsdienās darba tirgū vairākkārtēja darba vietas un dzīvesvietas maiņa, arī uz citu valsti, ir arvien biežāk sastopams fenomens. Ne tikai lielu starptautiskā mērogā darbojošos digitālo pakalpojumu koncernu, banku un advokātu biroju darbinieki, bet arī daudzi veselības aprūpes un kopšanas, kā arī informātikas un dažās citās nozarēs nodarbinātie mūsdienās veic darbību, kuras dēļ tiem profesionālās karjeras gaitā vairākkārt uz ilgāku vai īsāku laiku nākas pārcelties uz citām Eiropas Savienības dalībvalstīm un daļēji pat uz trešām valstīm.
67. Šo darba ņēmēju gadījumā ne vienmēr runa ir tikai un vienīgi par salīdzinoši labi situētiem, pat turīgiem vadošajiem darbiniekiem vai augstākajiem vadītājiem. Mūsdienās daudzos starptautiski pārstāvētos uzņēmumos plašam darbinieku lokam ir pieejama atalgojuma sistēma, kurā ir paredzēts, ka daļa atalgojuma tiek izmaksāta akcijās vai tiesībās uz jaunām akcijām. Daudzām attiecīgajām personām šādi izveidojušies ieguldījumi kapitālā ir uzskatāmi par viņu personisko iekrājumu galveno sastāvdaļu un vienu no galvenajiem privātās pensijas elementiem. Vienlaikus (vismaz daļēja) samaksa darbiniekiem ar uzņēmuma pamatkapitāla daļām – it īpaši jaunos un augošos uzņēmumos – ir svarīgs līdzeklis, kā – it īpaši sākumposmā – pienācīgi attīstīties un vienlaikus arvien starptautiskākā darba tirgū būt pievilcīgiem augsti kvalificētiem darba ņēmējiem. Starp citu, šis apstāklis tiek atzīts arī pašreizējā Savienības iestāžu sagatavošanas darbā saistībā ar jauniem Eiropas likumdošanas projektiem (38).
68. Ja visiem šiem darba ņēmējiem būtu jārēķinās ar to, ka saistībā ar viņu profesionālo darbību iegādāto akciju un citu vērtspapīru nerealizēto vērtības pieaugumu ikvienas dzīvesvietas un darba vietas pārrobežu maiņas dēļ būtu atkārtoti pilnā apmērā apliekams ar nodokli, pastāvētu risks, ka konkrētās Eiropas iekšējā tirgus priekšrocības modernajā darba tirgū lielam skaitam Savienības pilsoņu ievērojami sašaurinātos vai pat izzustu.
3. Starpsecinājums
69. Tātad darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants) nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par nodokļiem, saskaņā ar kuru izceļošanas nodoklis, kas maksājams situācijās, kad darba ņēmēja nodokļu rezidence tiek pārcelta uz ārvalsti, ir piemērojams arī nerealizētam šā darba ņēmēja atsevišķu aktīvu vērtības pieaugumam, kas ārvalstī radies laikā, kad darba ņēmējs vēl nebija nodokļu rezidents iekšzemē.
C. Nerealizētā atsevišķu aktīvu vērtības samazinājuma neņemšana vērā (otrais prejudiciālais jautājums)
70. Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants) liedz izceļošanas nodokļa bāzē ņemt vērā tikai tos nodokļu maksātāja atsevišķos aktīvus, kuriem radies nerealizētais vērtības pieaugums, bet neņem vērā nerealizēto atsevišķu aktīvu vērtības samazinājumu.
71. Arī attiecībā uz šo jautājumu procesa dalībnieku viedokļi atšķiras. AR un Komisija atbalsta nerealizēta vērtības samazinājuma ņemšanu vērā, savukārt Polijas valdība un Vācijas valdība ir pret to.
1. Darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežošana
72. Otrā prejudiciālā jautājuma konteksts acīmredzot ir tāds, ka šajā gadījumā dažām no AR turētajām akcijām, kopš laika, kad AR tās iegādājās, cena paaugstinājās, turpretī citām viņa akcijām cena ir kritusies. Strīdīgā Polijas izceļošanas nodokļa aprēķināšanā tiek ņemtas vērā tikai tās akcijas, kurām cena ir pieaugusi, savukārt akcijas ar cenas kritumu nodokļa bāzē netiek ņemtas vērā, un līdz ar to nerealizētai peļņai no akcijas cenas izmaiņām nevar veikt ieskaitu ar nerealizētu kapitāla vērtības zudumu.
73. Kā liecina iesniedzējtiesas sniegtā informācija, Polijas ienākuma nodokļa par faktiski realizēto ienākumu no akciju pārdošanas aprēķināšana notiek pavisam atšķirīgi: ja nodokļu maksātājs pārdod viņa turētās akcijas, tad, lai ar nodokli apliktu viņa ienākumus no kapitāla pieauguma, parastā ienākuma nodokļa bāzei tiek pieskaitīta ne tikai peļņa no akcijas cenas izmaiņām, ko viņš realizējis taksācijas periodā, bet arī zaudējumi no citu atsavinātu akcijas cenas izmaiņām, ko viņš realizējis tajā pašā laikposmā, un līdz ar to notiek attiecīgajā taksācijas periodā realizētās peļņas no akcijas cenas izmaiņām ieskaits ar attiecīgā gadījumā realizētajiem zaudējumiem no akcijas cenas izmaiņām.
74. Tātad saistībā ar nodokļa bāzi ir konstatējama atšķirīga attieksme starp nodokļu maksātāju, no kura laikā, kad viņš savu dzīvesvietu pārceļ uz ārvalsti, tiek iekasēts izceļošanas nodoklis par atsevišķu aktīvu nerealizēto vērtības pieaugumu, un nodokļu maksātāju, kurš saglabā nodokļu rezidenci iekšzemē, vienkārši atsavina virkni atsevišķu aktīvu, no kuriem vienai daļai tiek realizēts vērtības pieaugums, bet otrai daļai – kapitāla vērtības zudums.
75. Tāda atšķirīga attieksme konkrēti nodokļa bāzes aprēķināšanas ziņā kā iepriekš aplūkotā (39) gan nav nepieciešams priekšnosacījums tam, lai konstatētu, ka ir notikusi pārvietošanās brīvības ierobežošana. Tomēr tā pastiprina jau tā ierobežojošo izceļošanas nodokļa iedarbību. Kā zināms, izceļošanas aplikšana ar nodokli izraisa likviditātes ziņā izceļojošajam nodokļu maksātājam nelabvēlīgu situāciju, jo viņam – atšķirībā no iekšzemē paliekoša nodokļu maksātāja – nodoklis tiek uzlikts speciāli par nerealizēto vērtības pieaugumu, nevis par faktiski realizētu viņa īpašuma vērtības pieaugumu. Tieši šī likviditātes ziņā nelabvēlīgā situācija kļūst vēl nelabvēlīgāka, ja vērtības zudums izceļošanas nodokļa gadījumā netiek ņemts vērā nerealizēts kapitāla vērtības zudums, savukārt to var ņemt vērā, aprēķinot parasto ienākuma nodokli par ienākumu no atsavināšanas. Vienkāršoti izsakoties, tendence ir tāda, ka izceļošanas nodoklis ir augstāks, ja tā aprēķinā tiek ņemts vērā tikai un vienīgi nerealizētais kapitāla pieaugums, bet ne nerealizētos zaudējumus no tā paša vērtspapīru konta.
76. Līdz ar to nerealizēta kapitāla vērtības zuduma neņemšanas vērā, aprēķinot tādu izceļošanas nodokli kā strīdīgais Polijas nodoklis, ir uzskatāma par darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežojumu.
2. Pamatojums
77. Kā šādas ierobežošanas attaisnojums – kā jau iepriekš saistībā ar pirmo prejudiciālo jautājumu – vispirms ir apsverama nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērta sadalīšana starp dalībvalstīm (par to a) sadaļā). Turklāt īsi būtu jāaplūko dubultas zaudējumu ņemšanas vērā nepieļaušanas temats (par to b) sadaļā).
a) Sabalansēts nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījums
78. Ja vispirms izdara pieņēmumu, ka ar izceļošanas aplikšanu ar nodokli ir jāsasniedz tiesiski pamatotais mērķis – nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērta sadalīšana starp dalībvalstīm, tad būtu jānoskaidro, vai it īpaši nerealizēto zaudējumu no nodokļu maksātāja atsevišķiem aktīviem neņemšana vērā ir noderīga, lai nodrošinātu šā mērķa sasniegšanu.
79. Šajā kontekstā jāuzsver, ka par noderīgu izvirzītā mērķa sasniegšanai ir uzskatāms vienīgi tāds pasākums, kas faktiski atbilst interesēm, šo mērķi sasniegt konsekventā un sistemātiskā veidā (40).
80. Tādā regulējumā kā strīdīgais Polijas regulējums trūkst tieši šādas konsekventas un sistemātiskas pieejas, ja nodokļu maksātājam radies kapitāla vērtības zudums izceļošanas nodokļa aprēķinā viņa nodokļu rezidences pārcelšanas gadījumā ir atstājams bez ievērības, savukārt tā realizēšanas gadījumā līdz ar atsavināšanu, to noteikti var ņemt vērā aprēķinot parasto ienākuma nodokli. Ja tiek aprēķināts nodoklis par akcijas vērtības izmaiņām, tad nodokļu maksātājs, kurš vēlas savu dzīvesvietu pārcelt uz kādu ārvalsti, un nodokļu maksātājs, kurš saglabā savu dzīvesvietu iekšzemē, salīdzināmā situācijā (41). Līdz ar to abos gadījumos ir nepieciešama konsekventa rīcība, lai nodokļa bāzei faktiski piemērotu to pašu aprēķināšanas metodi.
81. Iesniedzējtiesa apgalvo, ka Polijas likumdevējs, pieņemot iekšzemes regulējumu par izceļošanas aplikšanu ar nodokli, varētu būtu balstījies uz priekšstatu par nodokļu maksātāju, kurš gan pastāvīgi sliecas gūt peļņu, tomēr kavējas realizēt zaudējumus. Tas, iespējams, varot būt iemesls tam, lai saistībā ar izceļošanas nodokli ņemtu vērā nerealizētu vērtības pieaugumu, bet ne nerealizēto kapitāla vērtības zudumu.
82. Pat ja izdarītu pieņēmumu, ka Polijas likumdevējs faktiski ir balstījies uz šādiem apsvērumiem, tie tomēr neliecina par konsekventu un sistemātisku pieeju, jo priekšstats par šādu “ieguldītāju, kas izvairās no zaudējumiem” ir konstatējams – ja vispār – tikai un vienīgi regulējumā par izceļošanas nodokli, bet ne arī regulējumā par parasto ienākuma nodokli par faktiski ar pārdošanu realizētu peļņu no cenas izmaiņām.
83. Manuprāt, citādi konsekventai un sistemātiskai pieeja nodokļa uzlikšanas kompetences sadalīšanai starp dalībvalstīm ir nepieciešams, ka tā dalībvalsts, kura uzliek izceļošanas nodokli, šā nodokļa bāzē var ņemt vērā gan nodokļu maksātājam radušos, bet nerealizētu vērtības pieaugumu, gan viņam radušos nerealizēto kapitāla vērtības zudumu, arī attiecīgo aktīvu faktiskas atsavināšanas gadījumā iekšzemē vismaz tādā pašā apmērā, kādā tā atzītu kapitāla vērtības zudumu iekšzemē dzīvojošām personām.
84. Starp citu tieši šāda izpratne ir konstatējama arī jau līdzšinējā judikatūrā par izceļošanas aplikšanu ar nodokli: šķiet, ka Tiesa uzreiz izdara pieņēmumu, ka par vērtības pieauguma aplikšanu ar nodokli atbildīgā dalībvalsts citastarp nedrīkst neņemt vērā attiecīgo kapitāla vērtības zudumu (42). Vienīgi tāds kapitāla vērtības zudums, kas neietilpst tās kompetencē uzlikt nodokli, izceļošanas nodokļa bāzē nav jāiekļauj (43).
85. Vēl piebildīšu, ka ikvienu izceļošanas nodokli noteikti papildina momentuzņēmums par nodokļu maksātāja aktīviem konkrētā datumā, kuri ir nozīmīgi šim nodoklim. Ja privāti turēti vērtspapīri, it īpaši akcijas, tiek aplikti ar izceļošanas nodokli, galu galā tiek izdarīts pieņēmums, ka laikā, kad notiek nodokļu maksātāja nodokļu rezidences pārcelšana uz ārvalsti, viņš likvidē savu vērtspapīru kontu un līdz ar to atsavina ne tikai atsevišķus, bet gan visus tajā esošos vērtspapīrus, no tiem daļu ar peļņu no akcijas cenas izmaiņām, bet otru daļu ar zaudējumiem no akcijas cenas izmaiņām. Šādos apstākļos konsekventa un sistemātiska pieeja nevar izpausties tikai kā vienpusēja peļņas no konkrētu vērtspapīru cenas izmaiņām ņemšana vērā, izslēdzot kapitāla vērtības zudumu no citiem vērtspapīriem.
86. Citā kontekstā atsevišķu aktīvu vērtības attīstības aplūkošana izceļošanas nodokļa aprēķināšanas vajadzībām gan varētu būt samērīga, it īpaši gadījumos, kad runa ir par konkrētu uzņēmuma pamatlīdzekļu (proti, ēku, iekārtu un transportlīdzekļu) ieguldīšanu, tā kā saistībā ar tiem pēc iespējas tika izmantotas speciālas priekšrocības nodokļu ziņā, piemēram, norakstīšana nolietojuma dēļ, kas kompensējama ar izceļošanas nodokli. Tomēr tas neattiecas uz akcijām fiziskas personas vērtspapīru kontā: Nozīmīga nodokļu maksātāja īpašuma vērtības attīstībai un līdz ar to eventuāla izceļošanas nodokļa bāzei tur ir tikai vērtspapīru konta aplūkošana kopsakarā.
87. Kopumā: līdz ar to tāds regulējums kā strīdīgais Polijas regulējums pat nav noderīgs tam, lai nodrošinātu nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtu sadalīšanu starp dalībvalstīm.
b) Dubultas zaudējumu ņemšanas vērā nepieļaušana
88. Prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā pavisam īsi tika aplūkots arī dubultas zaudējumu ņemšanas vērā nepieļaušanas kā iespējams attaisnojums. Tika apgalvots, ka dubultas zaudējumu ņemšanas vērā risks pastāv tad, ja sākotnēji izceļošanas dalībvalsts vispirms izceļošanas nodokļa aprēķināšanā ņēma vērā nerealizētos zaudējumus no konkrēta aktīva, un pēc tam notikušas tā paša attiecīgā aktīva atsavināšanas gadījumā nodokļu maksātājs ieceļošanas dalībvalstī varēja nodokļa vajadzībām izmantot – tagad jau realizēto – kapitāla vērtības zudumu.
89. Tiesa atzīst, ka dalībvalstīm ir jānovērš dubulta zaudējumu ņemšana vērā (44). Tomēr par dubultas ņemšanas vērā risku runa var būt tikai tad, ja faktiski vieni un tie paši zaudējumi divās dažādās dalībvalstīs tiek ņemti vērā nodokļa aprēķināšanā. Izceļošanas aplikšanas ar nodokli gadījumā tas tā nav – divu iemeslu dēļ.
90. Pirmām kārtām, runa jau nav pat par tiem pašiem zaudējumiem, ja vienā dalībvalstī – izceļošanas valstī – nodokļa uzlikšanu ietekmē nerealizēts vērtības zudums, bet kādā citā dalībvalstī – ieceļošanas valstī – faktiski līdz ar atsavināšanu realizēts vērtības zudums.
91. Otrām kārtām, pēc nodokļu teritorialitātes principu katrai attiecīgajai dalībvalstij nodokļu vajadzībām ir jāņem vērā tikai tie zaudējumi, kas radušies valstī, kurai ir kompetence nodokļu jomā (45). Ieceļošanas dalībvalstij “principā ir jāņem vērā realizētais kapitāla pieaugums un kapitāla vērtības samazinājums par šādiem aktīviem kopš [nodokļu rezidences] pārcelšanas”(46). Tai nav pienākuma ņemt vērā zaudējumus, kas pat ne radušies laikā, kamēr nodokļu maksātāja nodokļu rezidence bija tās teritorijā, turklāt iepriekš to jau ņēma vērā izceļošanas dalībvalsts – parasti pavisam citā taksācijas periodā (47). Spēkā ir princips par simetriju starp tiesībām uz peļņas aplikšanu ar nodokli un iespējamību, nodokļu bāzi samazināt par zaudējumiem (48).
3. Starpsecinājums
92. Tātad darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants) nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par nodokļiem, saskaņā` ar kuru izceļošanas nodokļa bāzē ņem vērā tikai tos nodokļu maksātāja atsevišķos aktīvus, kuriem radies nerealizēts vērtības pieaugums, bet neņem vērā atsevišķos aktīvus, kam nav realizēts vērtības samazinājums.
D. Maksājamā izceļošanas nodokļa samaksas termiņa eventuālas pagarināšanas ilgums (trešais prejudiciālais jautājums)
93. Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants) pieļauj, ka izceļošanas nodokļa samaksas atlikšana apvienojumā ar samaksu pa daļām maksimāli piecos gados ir pietiekama, vai tomēr ir jānodrošina, ka nodokļu maksātājam ir pieejama ilgāka samaksas atlikšana pilnā apmērā līdz viņa attiecīgo atsevišķo aktīvu faktiskai atsavināšanai.
94. Šo jautājumu konteksts ir tāds, ka strīdīgajā Polijas regulējumā ir paredzēts, ka pēc pieprasījuma samaksu var atlikt – apvienojumā ar samaksu pa daļām – uz maksimāli pieciem gadiem, skaitot no tā taksācijas perioda beigām, kurā notika nodokļu maksātāja izceļošana no Polijas. Kā izsecināms no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, iesniedzējtiesa šo jautājumu Tiesai ir uzdevusi citastarp tādēļ, ka mūsu judikatūras attīstībā saistībā ar šo tēmu ir konstatējamas neskaidrības, it īpaši kopš virspalātas sprieduma lietā Wächtler (49).
95. Ņemot to vērā, nepārsteidz, ka arī procesa dalībniekiem attiecībā uz trešo prejudiciālo jautājumu ir dažādi viedokļi: AR un Komisija par nepieciešamu uzskata izceļošanas nodokļa samaksas atlikšanu pilnā apmērā līdz attiecīgo atsevišķo aktīvu faktiskai atsavināšanai, savukārt visām valdībām, kuras piedalās šajā tiesvedībā, pietiekama būtu samaksas atlikšana par maksimāli pieciem gadiem apvienojumā ar samaksu pa daļām.
1. Darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežošana
96. Ikviena izceļošanas nodokļa iekasēšana pirms nodokļu maksātāja attiecīgo atsevišķo aktīvu faktiskās atsavināšanas – neatkarīgi no tā, vai saistībā ar to tiek atļauta nodokļa samaksa pa daļām – izraisa likviditātes ziņā nodokļu maksātājam nelabvēlīgu situāciju un līdz ar to neapšaubāmi ir uzskatāma par pārvietošanās brīvības ierobežojumu (50).
2. Pamatojums
97. Kā jau iepriekš norādīts, šādu ierobežošanu var attaisnot vienīgi ar svarīgām plašas sabiedrības interešu apsvērumiem, vienlaikus ievērojot samērīguma principu (51). Tā kā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā netika apgalvots nekas cits, turpmāk tekstā pievērsīšos abiem būtiskajiem, līdzšinējā judikatūrā vairākkārt apspriestajiem attaisnojumiem izceļošanas nodokļa faktiskai iekasēšanai (atšķirībā no tā, ka tas tikai tiek noteikts): runa ir par nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērto sadalīšanu starp dalībvalstīm, no vienas puses, un par iedarbīgu izceļošanas nodokļa uzlikšanu, no otras puses.
a) Līdzsvarots nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījums
98. Attiecībā uz pirmo iespējamo attaisnojumu – nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērto sadalīšanu starp dalībvalstīm – tagad ir skaidrs: ar šīm interesēm nepietiek, lai izceļošanas nodokli jau iekasētu, ja un kamēr pamatā esošais nodokļu maksātāja attiecīgo aktīvu vērtības pieaugums paliek nerealizēts. Proti, Tiesa ir norādījusi, ka nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērto sadalījumu starp dalībvalstīm neapdraud tas, ja jau noteikta izceļošanas nodokļa samaksa līdz ar nodokli apliktā vērtības pieauguma faktiskā realizēšana pilnā apmērā tiek atlikta (52). Līdz ar to samaksas atlikšana tikai uz ierobežotu laiku – piemēram, tikai par pieciem gadiem – pārsniedz to, kas ir nepieciešams tikai nodokļa uzlikšanas kompetences sadalīšanai starp dalībvalstīm, un līdz ar to nav samērīga ar šā pirmā mērķa sasniegšanu.
b) Iedarbīga izceļošanas nodokļa uzlikšana
99. Turpretī ne tik viennozīmīgs ir otrais iespējamais attaisnojums – izceļošanas dalībvalsts interesēm iedarbīgi uzlikt tās izceļošanas nodokli.
100. Kopš sprieduma Wächtler (53) trūkst skaidrības par to, kāda vēl var būt šo dalībvalstu interešu loma. Tas ir izskaidrojams ar to, ka minētajā spriedumā Tiesa izvirzīto attaisnojumu izceļošanas nodokļa noteikšanai un iekasēšanai ir izvērtējusi kopā un tos – vismaz attiecībā uz konkrētajiem faktiskajiem apstākļiem – ir noraidījusi, tomēr šajā ziņā tā būtībā ir balstījusies tikai uz apsvērumiem, kas teorētiski ir nozīmīgi tikai nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtai sadalīšanai starp šīm dalībvalstīm.
1) Noderīgums
101. Tomēr nešķiet, ka Tiesa spriedumā Wächtler būtu vēlējusies liegt dalībvalstīm tiesiski pamatotās intereses iedarbīgi uzlikt savu izceļošanas nodokli (54). Samaksas atlikšana tikai uz ierobežotu laiku neapšaubāmi ir arī noderīga šā mērķa sasniegšanai. Kamēr Savienības likumdevējs šajā jomā neveic saskaņošanu, dalībvalstīm paliek rīcības brīvība pašai noteikt konkrēto piešķiramās samaksas atlikšanas ilgumu un kārtību.
2) Nepieciešamība
102. Tomēr galvenais aspekts pārbaudē par attaisnojumu ir jautājums, vai samaksas atlikšana tikai uz ierobežotu laiku ir pārāk strikti, tātad vai tā pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai iedarbīgi uzliktu izceļošanas nodokli. Būtu jāapsver mazāk ierobežojošas alternatīvas: pirmkārt, ilgstošāka un pilnīga izceļošanas nodokļa samaksas atlikšana līdz attiecīgo atsevišķo aktīvu faktiskajai atsavināšanai, pēc iespējas sniedzot tam nodrošinājumu (55); otrkārt, visu pastāvošo sadarbības iespēju izsmelšana un informācijas apmaiņa starp izceļošanas dalībvalsts nodokļu iestādēm un ieceļošanas dalībvalsts nodokļu iestādēm (56).
103. Tomēr atšķirībā no tā, kas, šķiet, pausts spriedumā Wächtler (57), uzskatu, ka šādas – noteikti mazāk ierobežojošas – alternatīvas nav uzreiz noderīgas, lai sasniegtu mērķi – pēc iespējas iedarbīgu izceļošanas nodokļa uzlikšanu. Tāpēc ka nedz nodrošinājuma sniegšana no nodokļu maksātāja puses, nedz sadarbība un informācijas apmaiņa ar ārvalstu iestādēm kaut ko principiāli maina apstāklī, ka līdz ar pieaugošu distanci laika ziņā kopš nodokļu maksātāja izceļošanas kļūst arvien grūtāk un sarežģītāk izsekot tā attiecīgos atsevišķos aktīvus (58). Risks, ka prasījumu par nodokļa samaksu nav iespējams veikt, pastāvīgi pieaug līdz ar laika ritējumu (59).
104. Turklāt daži īpašuma elementi, kam ir konstatējams nerealizēts vērtības pieaugums, pēc iespējas nekad netiek atsavināti, tā ka izceļošanas nodokļa samaksas atlikšana tādā gadījumā būtu ļoti ilgstoša un nodokļa parāds vispār nekad nevarētu tikt iekasēts. Tas būtu pretrunā tam, ko Tiesa ar tiešu formulējumu ir atzinusi izceļošanas dalībvalsts tiesības savu izceļošanas nodokli iekasēt arī tad, ja konkrēti attiecīgie atsevišķie aktīvi pēc izceļošanas netiek atsavināti (60).
105. Ņemot to vērā, izceļošanas nodokļa samaksas atlikšana uz ierobežotu laiku – piemēram, par pieciem gadiem – arī pienācīgi ievērojot dalībvalstīm paliekošo rīcības brīvību var atzīt kā visnotaļ nepieciešamu, lai faktiski sasniegtu tiesiski pamatoto mērķi – izceļošanas nodokļa iedarbīgu uzlikšanu.
3) Samērīgums šaurā nozīmē
106. Visbeidzot atliek pārbaudīt, vai izceļošanas nodokļa samaksas atlikšana tikai uz ierobežotu laiku – tātad ne līdz attiecīgu atsevišķo aktīvu nerealizēta vērtības pieauguma realizēšanai līdz ar to faktisku atsavināšanu – nodokļu maksātājam pēc iespējas uzliek slogu vai izraisījusi nelabvēlīgus apstākļus, kas nemaz nav samērīgas ar izvirzīto mērķi – iedarbīgu šā nodokļa uzlikšanu (“samērīgumu šaurākā nozīmē”).
107. Ja aplūko tikai un vienīgi nodokļu maksātāja intereses, tās neapšaubāmi liecina, ka viņam tiek atļauta ilgākā iespējamā samaksas atlikšana, tātad samaksas atlikšana pilnā apmērā – bez pienākuma veikt samaksu pa daļām – līdz laikam, kad faktiski notiek attiecīgo aktīvu atsavināšana. Proti, tā kā izceļošanas nodoklis atkarībā no konkrētās situācijas būtības vienmēr ir piesaistīts vēl nerealizētam vērtības pieaugumam, laikā, kad tiek noteikts šis nodoklis, nodokļu maksātājam ne vienmēr jau ir pieejami apgrozāmi naudaslīdzekļi, lai varētu dzēst minētās nodokļa saistības; tātad viņš, iespējams, būtu spiests atsavināt konkrētus savus aktīvus, lai tos monetarizētu.
108. Tomēr nodokļu maksātāja pamatotās intereses ir jāizsver attiecībā pret tikpat pamatotajām izceļošanas dalībvalsts interesēm iedarbīgi uzlikt izceļošanas nodokli un panākt taisnīgu līdzsvaru. Atšķirībā no tā, par ko varētu rosināt domāt spriedums Wächtler (61), šajā kontekstā runa ne gluži var būt par to, ka likviditātes ziņā nelabvēlīgā situācija, kas nodokļu maksātājam rodas izceļošanas nodokļa dēļ, tiktu pavisam “likvidēta”. Proti, ja arī izceļošanas nodoklis tiktu atzīts par principā attaisnojamu (62), nodokļu maksātājam saistībā ar šo nodokli nākas samierināties ar vairākiem nelabvēlīgiem aspektiem, ja vien šos aspektus ir iespējams konkretizēt līgumiski.
109. Atbilstoši tam spriedumu Wächtler – kas attiecas uz īpašo gadījumu, kad dalībvalsts regulējuma bez jebkādām automātiskas samaksas atlikšanas iespējām (63) – nevar vispārināt, un drīzāk šis spriedums būtu jāsaprot kā turpinājums visai apjomīgajai judikatūrai, kas vairāk nekā 20 gados ir izveidojusies attiecībā uz izceļošanas aplikšana ar nodokli. Tajā konstatējamais kopsaucējs ir tas, ka tūlītēja noteiktā izceļošanas nodokļa iekasēšana gan ir nesamērīga (64), tomēr samaksas atlikšana uz ierobežotu laiku visnotaļ var būt saderīga ar pamatbrīvībām (65), ciktāl samaksas atlikšana ir piemērojama ne tikai izņēmumu gadījumos un sarežģītos vai īpašos apstākļos, bet automātiski ir pienākas ikvienam, kuram ir jāmaksā izceļošanas nodoklis (66).
110. Tiesa citastarp jau ir atzinusi, ka uz pieciem gadiem terminēta samaksas atlikšana visnotaļ var atbilst prasībām par samērīgumu (67). Turklāt tagad Savienības likumdevējs izceļošanas nodokļa samaksas atlikšanu par pieciem gadiem paredz kā standartgadījumu, kas gan attiecas tikai un vienīgi uz uzņēmumiem, kuriem ir pienākums maksāt uzņēmumu ienākuma nodokli (68). Šie tiesību akti būtu problemātiski, ja Tiesa šajā gadījumā uz pieciem gadiem ierobežotu samaksas atlikšanu atzītu par nesamērīgu.
111. Ņemot to vērā, izceļošanas nodokļa samaksas atlikšana par maksimāli pieciem gadiem apvienojumā ar samaksu pa daļām nebūt nešķiet nesamērīga.
4) Piebilde par vienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumiem un fiziskām personām
112. Jāatzīst, ka pašlaik nedz Savienības tiesību aktos, nedz judikatūrā nav iespējams konstatēt konkrētus noteikumus speciāli attiecībā uz darba ņēmēja vai – vispārīgāk – fiziskas personas maksājamo izceļošanas nodokli. Dažas gan attiecās uz prejudiciālā nolēmuma tiesvedību par izceļošanas nodokļa fiziskām personām, tomēr acīmredzot parasti runa bija par to, ka aizskartas ir tādu personu intereses, kurām ir uzņēmēja vai jebkurā gadījumā ievērojama sabiedrības akcionāra statuss (69).
113. Neatkarīgi no tā Tiesa kādā tiesvedībā par valsts pienākumu neizpildi ar tiešu formulējumu jau ir atzinusi, ka “nav nekāda objektīva iemesla nošķirt fizisku un juridisku personu aplikšanu ar nodokļiem izceļojot saistībā ar nerealizēto kapitāla pieaugumu” (70).
114. Faktiski praksē ne vienmēr ir viegli nošķirt uzņēmēju un fizisku personu, kurai pieder ievērojams skaits pamatkapitāla daļu – it īpaši akciju. Tāpēc ka arī fiziska persona, savus iekrājumus ieguldīdama akciju tirgū, piedalās ekonomikā un vismaz netieši atbalsta uzņēmuma darbību – ar finansējumu.
115. Visbeidzot – gan uzņēmumiem, gan fiziskām personām saistībā ar izceļošanas nodokli rodas viena un tā pati likviditātes problēma, ka ir jādzēš nodokļa parāds, lai gan tās šo nodokli izraisījušo aktīvu nerealizēto vērtības pieaugumu ar atsavināšanu vēl nav realizējuši, tā ka viņiem nodokļa parāda dzēšanai pēc iespējām nākas balstīties uz viņu īpašuma substanci.
116. Turklāt gan uzņēmumi, gan fiziskās personas pamatoti mēdz izvairīties no savu pamataktīvu apgrūtināšanas, lai dzēstu parādus: proti, no uzņēmuma skatpunkta raugoties, šāda rīcība var izraisīt stāvokļa tirgū vājināšanos un pēc iespējas izraisīt darbvietu zaudēšanu; fiziskām personām līdz ar to var rasties sāpīgi samazinājusi viņu iekrājumos, attiecīgā gadījumā var pat ietekmēt viņu pensiju.
117. Tātad aplikšana ar izceļošanas nodokli attiecīgi uzņēmumiem un fiziskām personām var būt visnotaļ ierobežojošas. Tomēr tas ir atkarīgs no izceļošanas nodokļa būtības, kas vienmēr ir piemērojams uz konkrētu aktīvu nerealizētu vērtības pieaugumu un nav piesaistīta to faktiskajai atsavināšanai.
118. Manuprāt, arī tādā gadījumā kā izskatāmais, kas skar nevis uzņēmumu, bet darba ņēmēju, kopumā pietiek ar izceļošanas nodokļa samaksas atlikšanu par maksimāli pieciem gadiem apvienojumā ar samaksu pa daļām, lai ievērotu prasības par samērīgumu.
3. Starpsecinājums
119. Tātad darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants) pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par nodokļiem, saskaņā ar kuru pēc attiecīga pieteikuma izceļošanas nodokļa samaksu var atlikt tādējādi, ka tas – pilnībā vai daļēji – ir maksājams pa daļām maksimāli piecus gadus ilgā posmā, negaidot uz attiecīgo atsevišķo aktīvu faktisko atsavināšanu.
VI. Secinājumi
120. Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polija) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbildēt šādi.
LESD 45. pants jāinterpretē tādējādi, ka:
1) Tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par nodokļiem, saskaņā ar kuru izceļošanas nodoklis, kas maksājams situācijās, kad darba ņēmēja nodokļu rezidence tiek pārcelta uz ārvalsti, ir piemērojams arī nerealizētam šā darba ņēmēja atsevišķu aktīvu vērtības pieaugumam, kas ārvalstī radies laikā, kad darba ņēmējs vēl nebija nodokļu rezidents iekšzemē.
2) Tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par nodokļiem, saskaņā` ar kuru izceļošanas nodokļa bāzē ņem vērā tikai tos nodokļu maksātāja atsevišķos aktīvus, kuriem radies nerealizēts vērtības pieaugums, bet neņem vērā atsevišķos aktīvus, kam nav realizēts vērtības samazinājums.
3) Tas pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par nodokļiem, saskaņā ar kuru pēc attiecīga pieteikuma izceļošanas nodokļa samaksu var atlikt tādējādi, ka tas – pilnībā vai daļēji – ir maksājams pa daļām maksimāli piecus gadus ilgā posmā, negaidot uz attiecīgo atsevišķo aktīvu faktisko atsavināšanu.
1 Oriģinālvaloda – vācu.
i Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka reālajam personvārdam vai nosaukumam.
2 Spriedums, 2004. gada 11. marts (C‑9/02, EU:C:2004:138).
3 Skat. it īpaši spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 46. punkts).
4 2024. gada Dz. U., 226. poz., ar grozījumiem.
5 2023. gada Dz. U., 902. poz., ar grozījumiem.
6 Norvēģijas valdības apsvērumi attiecas tikai uz trešo prejudiciālo jautājumu.
7 Norvēģijas valdība to pamato tādējādi, ka Norvēģijai nozīmīgais Līgums par EEZ neietver noteikumus, kas atbilstu LESD 21. pantam.
8 Šī judikatūra atsaucas uz spriedumu, 2002. gada 26. novembris, Oteiza Olazabal (C‑100/01, EU:C:2002:712, 26. punkts); bez tam skat. neseno spriedumu, 2023. gada 21. decembris, Chief Appeals Officer u.c. (C‑488/21, EU:C:2023:1013, 46. punkts), kā arī – speciāli par izceļošanas aplikšanu ar nodokli – spriedumu, 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 22. un 23. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 35. un 36. punkts).
9 Turpretī 2006. gada 9. novembra spriedumā Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703) runa bija par personu, kas savas profesionālās darbības laikā nebija izmantojis Eiropas iekšējā tirgus pamatbrīvības, bet uz ārvalsti pārcēlās tikai pēc viņas profesionālās karjeras beigām, tā ka jebkurā gadījumā nozīmīgas varēja būt tikai un vienīgi Savienības pilsoņu tiesības brīvi pārvietoties (tagadējais LESD 21. pants).
10 Skat. arī spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 93. punkts).
11 Līdz šim Savienības sekundārajās tiesībās ir pastāvējis tikai regulējums par izceļošanas aplikšanu ar nodokli attiecībā uz uzņēmumiem, kuriem ir pienākums maksāt uzņēmumu ienākuma nodokli, proti, Padomes Direktīvas (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.) 5. pantā; šī direktīva ir plaši pazīstama arī pēc angliskā saīsinājuma “ATAD” (no Anti‑Tax‑Avoidance‑Directive).
12 Vēl nesen spriedumā, 2026. gada 12. marts, Chefquet (C‑119/24, EU:C:2026:189, 29. punkts); principiāli spriedumos, 1995. gada 11. augusts, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, 16. punkts), un 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. punkts), kā arī – speciāli par izceļošanas aplikšana ar nodokli – spriedumos, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 44. punkts), un 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 47. punkts).
13 Spriedumi, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 39.–48. punkts), 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 33.–39. punkts), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35.–41. punkts), un 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 41.–48. punkts).
14 Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 37.–47. punkts).
15 Spriedumi, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 37. punkts), 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 40. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 44. un 45. punkts), un 2023. gada 16. februāris, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, 91. punkts); tajā pašā nozīmē attiecībā uz nolīgumu ar Šveices Konfederāciju par pārvietošanās brīvību skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, 57. un 68. punkts).
16 Spriedumi, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 46. punkts), 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 35. punkts), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 37. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 43.–45. punkts), un 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 45.–47. punkts).
17 Spriedumi, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 46. punkts), 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 35. punkts), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 37.–40. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 43.–46. punkts), un 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 45.–49. punkts).
18 Spriedums, 2012. gada 12. jūlijs (C‑269/09, EU:C:2012:439, 57.–60. punkts).
19 Spriedumi, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 49. punkts), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 48. punkts); bez tam, speciāli par attaisnojumu darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežošanai saistībā ar aplikšanu ar tiešajiem nodokļiem skat. spriedumu, 2026. gada 12. marts, Chefquet (C‑119/24, EU:C:2026:189, 60. punkts).
20 Spriedumi, 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 40.–47. punkts), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 46. punkts), 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 78. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 51. punkts), 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 51. punkts), un 2023. gada 16. februāris, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, 86. punkts). Attaisnojums nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtai sadalīšanai starp dalībvalstīm pirmoreiz tika apspriests spriedumā, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 43.–46. punkts), tomēr ne attiecībā uz izceļošanas nodokli.
21 Spriedumi, 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 64. punkts), 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 42. punkts), un 2017. gada 23. novembris, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, 30. punkts); tajā pašā nozīmē jau spriedumā, 1998. gada 12. maijs, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, 24. un 30. punkts).
22 Spriedumi, 1999. gada 21. septembris, Compagnie de Saint‑Gobain (C‑307/97, EU:C:1999:438, 57. punkts), 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 54. punkts), un 2021. gada 25. februāris, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, 30. punkts).
23 Spriedumi, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 78. punkts), 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 49. punkts), un 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 52. punkts), kā arī – būtībā ar tādu pašu formulējumu – spriedumu, 2018. gada 22. marts, Jacob un Lassus (C‑327/16 un C‑421/16, EU:C:2018:210, 65. punkts); tajā pašā nozīmē jau spriedumos, 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. punkts), un 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 46., 48. un 60. punkts), balstoties attiecīgi uz maniem secinājumiem abās pēdējās minētajās lietās (secinājumi lietā N, C‑470/04, EU:C:2006:217, un lietā National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:563).
24 Spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 48. punkta priekšpēdējais teikums).
25 Spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 48. punkta pēdējais teikums). Un otrādi: dalībvalstij nav pienākuma ņemt vērā eventuālu vērtības samazinājumu, kas radies pēc izceļošanas uz citu dalībvalsti: skat. spriedumu, 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 58. punkts).
26 Spriedums, 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 65. punkts, izcēlums tikai šeit).
27 Spriedumi, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Spānija (C‑64/11, EU:C:2013:264, 31. punkts), un 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 65. punkts, līdzīgi 69. un 70. punktā).
28 Spriedums, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 44. punkts); tajā pašā nozīmē spriedumos, 2023. gada 16. februāris, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, 91. punkts), un 2017. gada 23. novembris, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, 32. punkts).
29 Direktīvas 2016/1164 (“ATAD”) 10. apsvērums; izcēlums tikai šeit.
30 Attiecībā uz dividendu aplikšanu ar nodokli Tiesa vairākkārt ir uzsvērusi, ka nevienai dalībvalstij nav jāatsakās no savām tiesībām uz tāda ienākuma aplikšanu ar nodokli, kas tika panākta ar tās teritorijā veiktu saimniecisko darbību (principiāli par to spriedumā, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 59. punkta beigas; turklāt kā nesenākos skat. manus 2026. gada 10. septembra secinājumus lietā Finanzamt für Großbetriebe (C‑475/25, EU:C:2026:744, it īpaši 47. punkts ar papildu pierādījumiem).
31 Par to skat. jau manus 2006. gada 30. marta secinājumus lietā N (C‑470/04, EU:C:2006:217, 93. punkts).
32 Spriedumi, 2000. gada 6. jūnijs, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, 59. punkts), 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 60. punkts), 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 78. punkts), un 2021. gada 16. decembris, Prefettura di Massa Carrara (C‑274/20, EU:C:2021:1022, 39. punkts).
33 Spriedumi, 1989. gada 11. jūlijs, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, 21. punkta beigas), 2010. gada 9. marts, ERG u.c. (C‑379/08 un C‑380/08, EU:C:2010:127, 86. punkts), 2013. gada 22. janvāris, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, 50. punkts), un 2022. gada 16. februāris, Ungārija/Parlaments un Padome (C‑156/21, EU:C:2022:97, 340. punkts).
34 Ja konkrētas akcijas cenas kāpums kopš laika, kad nodokļu maksātājs tās iegādājās, sasniedz 1000 EUR un tad trīs dalībvalstis viena pēc otras uzliek attiecīgo izceļošanas nodokli 30 % apmērā, iespējamā peļņa no atsavināšanas, ko nodokļu maksātājs galu galā varētu gūt, ekonomiskā izteiksmē sarūk uz tikai 100 EUR, jo viņam laika gaitā vairākkārt bija jāmaksā izceļošanas nodoklis kopumā 900 EUR apmērā (ja vien, piemēram, nolīguma par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokli ietekmē nerastos viņam labvēlīgāki apstākļi).
35 Spriedumi, 2004. gada 29. aprīlis, Weigel (C‑387/01, EU:C:2004:256, 55. punkts), 2009. gada 12. februāris, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, 35. punkts), 2005. gada 12. jūlijs, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446, 45. punkts), un 2025. gada 16. janvāris, E P (Erasmus+-Stipendium) (C‑277/23, EU:C:2025:18, 43. punkts); līdzīgi spriedumā, 2025. gada 30. oktobris, Attal et Associés (C‑321/24, EU:C:2025:836, 40. punkts).
36 Spriedumi, 2006. gada 14. novembris, Kerckhaert un Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, 22. punkts), 2009. gada 12. februāris, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, 30. punkts), un 2010. gada 15. aprīlis, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, 27. punkts).
37 Spriedumi, 2009. gada 12. februāris, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31. punkts), 2010. gada 15. aprīlis, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, 28. punkts), un 2020. gada 26. februāris, Stanleyparma un Stanleybet Malta (C‑788/18, EU:C:2020:110, 23. punkts); tajā pašā nozīmē jau spriedumā, 2007. gada 6. decembris, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. punkts).
38 Skat. citastarp 2026. gada 18. martā iesniegto Komisijas priekšlikumu Eiropas Parlamenta un Padomes regulai par 28. režīma korporatīvo tiesisko regulējumu – “EU Inc.“ [COM(2026) 321 final], kurā tā citastarp atbalsta atvieglojumus darbinieku līdzdalībai, piemēram, iesaistoties akciju opciju plānos, un atsaucas arī uz Eiropadomes dokumentiem.
39 Skat. šo secinājumu 40.–46. punktu.
40 Pastāvīgā judikatūra; speciāli par pārvietošanās brīvību darba ņēmēju skat. spriedumus, 2016. gada 13. jūlijs, Pöpperl (C‑187/15, EU:C:2016:550, 33. punkts), 2023. gada 21. decembris, Royal Antwerp Football Club (C‑680/21, EU:C:2023:1010, 141. un 150. punkts), un 2024. gada 4. oktobris, FIFA (C‑650/22, EU:C:2024:824, 95. punkts); principiāli arī spriedumos, 2009. gada 10. marts, Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, 55. punkts), 2009. gada 17. novembris, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 42. punkts) – pēdējais minētais attiecas uz iekšzemes regulējumu nodokļu jomā –, un 2024. gada 4. oktobris, Lietuva u.c./Parlaments un Padome (mobilitātes pakete) (no C‑541/20 līdz C‑555/20, EU:C:2024:818, 367. punkts).
41 Situāciju salīdzināmību Tiesa ir uzsvērusi vairākkārt, bet citādā kontekstā: skat. spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 38. punkts), 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 60. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 46. punkts), un 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, 60. punkts).
42 Šajā nozīmē spriedumos, 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 54. punkts), un 2018. gada 22. marts, Jacob un Lassus (C‑327/16 un C‑421/16, EU:C:2018:210, 84. punkts).
43 Šajā nozīmē spriedumos, 2013. gada 31. janvāris, Komisija/Nīderlande (C‑301/11, nav publicēts, EU:C:2013:47, 16. punkts), un 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 58. punkts); līdzīgi jau spriedumā, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 56., 58. un 61. punkts).
44 Spriedumi, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 47. punkts), 2018. gada 4. jūlijs, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, 42. punkts), un 2024. gada 19. decembris, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, 72. punkts).
45 Šajā nozīmē spriedumos, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 61. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 55. punkts), un 2020. gada 27. februāris, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, 41. punkta pirmais pusteikums un 52. punkts).
46 Spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 61. punkts).
47 Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 27. februāris, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, 52. punkts).
48 Par šo simetriju – speciāli izceļošanas nodokļa jomā – skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58. punkts), papildus – dažādos citos kontekstos – spriedumos, 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 33. punkts), 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 51. punkts), un 2023. gada 21. decembris, Cofidis (C‑340/22, EU:C:2023:1019, 60. punkts).
49 Spriedums, 2019. gada 26. februāris (C‑581/17, EU:C:2019:138).
50 Par to konkrētāk manos apsvērumos saistībā ar pirmo un otro prejudiciālo jautājumu (it īpaši šo secinājumu 37.–39. un 74. punktā).
51 Par to it īpaši jau manos apsvērumos saistībā ar pirmo prejudiciālo jautājumu (šo secinājumu 47. punktā).
52 Spriedums, 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, 64. punkts); tajā pašā nozīmē jau spriedumos, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 68.–73. punkts), 2012. gada 6. septembris, Komisija/Portugāle (C‑38/10, EU:C:2012:521, 31.–33. punkts), un 2017. gada 23. novembris, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, 35. un 36. punkts).
53 Spriedums, 2019. gada 26. februāris (C‑581/17, EU:C:2019:138, 63.–66. punkts).
54 Skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, 66. punkts, kurā Tiesa principā ir atzinusi, ka “aplūkotā nodokļa tūlītēju iekasēšanu nodokļa maksātāja dzīvesvietas pārcelšanas brīdī principā var pamatot ar vajadzību nodrošināt nodokļu ieņēmumu zudumu efektīvu atgūšanu”).
55 Skat. spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73. un 74. punkts), 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 65. un 69. punkts), un 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, 66. punkts).
56 Spriedumi, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 78. punkts), 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Spānija (C‑64/11, EU:C:2013:264, 38. punkts), un 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, 65. punkts).
57 Skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris (C‑581/17, EU:C:2019:138, 66. punkts).
58 Šajā nozīmē jau spriedumā, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 70. punkts), kā arī papildus manus 2011. gada 8. septembra secinājumus minētajā lietā (EU:C:2011:563, 69.–71. punkts).
59 Spriedumi, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74. punkts), 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 62. punkts), 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 50. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 59. punkta pēdējais teikums), un 2023. gada 16. februāris, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, 91. punkta pēdējais pusteikums).
60 Spriedums, 2013. gada 18. jūlijs, Komisija/Dānija (C‑261/11, EU:C:2013:480, 35.–37. punkts); līdzīgi spriedumos, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 49. punkts), un 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 51.–53. punkts).
61 Skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris (C‑581/17, EU:C:2019:138, 68. punkts).
62 Par to jau manos ievadapsvērumos šo secinājumu 2. punktā.
63 Spriedums, 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, it īpaši 68. punkts).
64 Spriedumi, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 85. punkts), 2012. gada 6. septembris, Komisija/Portugāle (C‑38/10, EU:C:2012:521, 31. punkts), 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 67. punkts), 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 59. punkts), un 2023. gada 16. februāris, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, 90. punkts).
65 Šajā nozīmē spriedumos, 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 61. punkts), 2012. gada 6. septembris, Komisija/Portugāle (C‑38/10, EU:C:2012:521, 32. punkts), un 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 73. punkts).
66 Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 47. un 56. punkts), 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Spānija (C‑64/11, EU:C:2013:264, 37. punkts), un 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, 68. punkts), pēdējais minētais spriedums attiecas uz nolīgumu ar Šveices Konfederāciju par pārvietošanās brīvību.
67 Spriedumi, 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 62. un 64. punkts), un 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 52. punkts).
68 Direktīvas 2016/1164 (“ATAD”) 5. panta 2. punkts.
69 Tā spriedumos, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), un 2019. gada 26. februāris, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138). Spriedumā, 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & maijsntenanceSettlements (C‑646/15, EU:C:2017:682), turpretī pašiem minētajiem aktīvu pārvaldītājiem kā fiziskām personām izceļošanas nodoklis netika uzlikts.
70 Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 56. punkts, tur attiecībā uz attaisnojumu nodokļa uzlikšanas kompetences izsvērtai sadalīšanai starp dalībvalstīm). Arī spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439) attiecas uz fiziskām personām.